Die Kostenrechnung als Teilbereich des betrieblichen Rechnungswesens

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1 1 Die Kostenrechnung als Teilbereich des betrieblichen Rechnungswesens Vorstellung der neuen Serie Mit diesem Heft startet die neue Serie Kostenrechnungspraxis. Es hat sich gezeigt, daß gerade eine an der Praxis orientierte Aufbereitung der einzelnen Themenstellungen aus der Kostenrechnung den Interessenslagen sowie Erwartungen unserer Leserschaft entspricht. Im Zentrum der Kostenrechnungspraxis wird die praxisnahe Behandlung und Erläuterung von Aufgabenstellungen und Anforderungen in der Kostenrechnung stehen, wobei diese durch praktische Beispiele untermauert werden. Im nachstehenden ersten Beitrag der Kostenrechnungspraxis werden folgende Schwerpunkte behandelt: Betriebliches Rechnungswesen Systeme der Kosten-/Leistungsrechnung Kosten-/Leistungsüberleitung Betriebliches Rechnungswesen Die Teilbereiche des betrieblichen Rechnungswesens und deren Vernetzung werden in den folgenden beiden Graphiken veranschaulicht. Betriebliches Rechnungswesen Finanzbuchhaltung Kostenrechnung Planungsrechnung Betriebliche Statistik Abb. 1: Darstellung der Teilbereich des betrieblichen Rechnungswesen Finanzbuchhaltung Kostenrechnung Planungsrechnung Betriebliche Statistik Abb. 2: Darstellung der inhaltlichen Vernetzungen der Teilbereiche des betrieblichen Rechnungswesens

2 2 Finanzbuchhaltung Die Finanzbuchhaltung kann als Summe aller schriftlichen Aufzeichnungen beschrieben werden, mit dem Ziel, das Unternehmensgeschehen möglichst getreu abzubilden. Dadurch, daß sich die anderen Teilbereiche aus der Finanzbuchhaltung heraus entwickeln lassen, nimmt die Finanzbuchhaltung eine zentrale Stellung im betrieblichen Rechnungswesen ein. Die Finanzbuchhaltung steht in engem organisatorischen Zusammenhang mit den übrigen Teilbereichen des betrieblichen Rechnungswesens. Sie basiert auf konkreten steuer- und handelsrechtlich zwingend vorgeschriebenen Bestimmungen bezüglich Form und Inhalt. Aus abgabenrechtlichen Gesichtspunkten sind die Struktur und Form der Führung von Büchern und Aufzeichnungen durch die BAO zwingend vorgegeben. Kostenrechnung Die Kostenrechnung ist ein weiterer Teilbereich des betrieblichen Rechnungswesens und steht üblicherweise mit den drei anderen Teilbereichen in enger Verbindung. In der betrieblichen Praxis wird die Kostenrechnung trotz Einsatz moderner Datenerfassung und -verarbeitung oft noch isoliert von den jeweiligen anderen Teilbereichen betrieben. Insbesondere wird die Kostenrechnung in Österreich entsprechend dem Zweikreissytem häufig getrennt von der Finanzbuchhaltung geführt. Im Zusammenhang mit der Zielsetzung bzw. dem Sinn und Zweck einer Kostenrechnung findet man in der Literatur eine Reihe an Aufgabenbeschreibungen, wobei entsprechend dem Zweck der Bereitstellung von Informationen für die Planung, Kontrolle und diverser Sonderzielsetzungen (z.b. Betriebsvergleich, Bilanzbewertung, Preisrechtfertigung) folgende Kernaufgaben am häufigsten genannt werden: Ermittlung von Preisunter- und obergrenzen, Ermittlung der Herstell- und Selbstkosten, Bewertung von Eigenleistungen und fertigen und unfertigen Erzeugnissen zu handels- und/oder steuerrechtlichen Zwecken, Wirtschaftlichkeitskontrolle, Bereitstellung der Grundlagen für Unternehmenspolitik bzw. Entscheidungen, Kurzfristige Erfolgsermittlung, Betriebsvergleich. Grundsätzlich unterliegt die Kostenrechnung in Österreich keinen gesetzlichen Vorschriften. Es liegt weitgehend im Ermessensbereich der Unternehmensleitung, ob eine Kostenrechnung überhaupt eingeführt wird, und wenn ja, welche Kostenrechnungskonzeption bzw. welches Kostenrechnungssystem ausgewählt wird und wie die Gestaltung der Kostenrechnung im einzelnen vorgenommen wird. Ausgenommen davon sind der Bereich der staatlich geregelten Preise, bestimmte Bereiche des Gesundheitswesens und die gemeinnützige Wohnungswirtschaft. Ebenso besteht bei der Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren entsprechend RLG die Bedingung des Vorhandenseins einer verläßlichen Kostenrechnung.

3 3 Planungsrechnung Die zukunftsorientierte Planungsrechnung umfaßt die mengen- und wertmäßigen Schätzungen bzw. Prognosen der zukünftig zu erwartenden betrieblichen Entwicklungen. Mit der Planungsrechnung wird eine wesentliche Grundlage für betriebliche Dispositionen bereitgestellt. Betriebliche Statistik Durch die betriebliche Statistik wird das Zahlenmaterial aus der Finanzbuchhaltung und der Kostenrechnung ausgewertet, um Dispositions- und Planungsunterlagen zu gewinnen. Die graphische Aufbereitung des Zahlenmaterials dient der übersichtlichen und plakativen Darstellung der betrieblichen Tatbestände. System der Kosten-/Leistungsrechnung Kostenerfassung Kostenverteilung K o s t e n v e r r e c h n u n g Kostenartenrechnung Einzel-/ Gemein- kosten Kostenstellenrechnung Einzelkosten Kostenträgerrechnung Kostenträgerstückrechnung Kostenträgerzeitrechnung Kostenträgererfolgsrechnung Periodenerfolgsrechnung Erlösartenrechnung Kostenträgererlösrechnung Erlöserfassung L e i s t u n g s v e r r e c h n u n g Abb. 3: Aufbauschema Eine als geschlossenes System ausgestaltete Kostenrechnung besteht i.d.r. aus folgenden aufeinander abgestimmten und vernetzten Elementen zur Erfassung und Aufbereitung der Kosten: Kostenartenrechnung,

4 4 Kostenstellenrechnung, Kostenträgerrechnung. Die Kostenartenrechnung dient der lückenlosen Erfassung der Kosten und ihrer herkunftsorientierten Gliederung sowie der Aufhellung der vertikalen Kostenstruktur eines Unternehmens. Die Kostenstellenrechnung ist eine bereichsbezogene Rechnung und dient der Kontrolle der Kostenwirtschaftlichkeit abgrenzbarer betrieblicher Teilbereiche und somit der Aufhellung der horizontalen Kostenstruktur sowie der Kostenträgerrechnung. Die Kostenträgerrechnung (Kalkulation) ist eine leistungsobjektbezogene Rechnung. Man versteht darunter i.d.r. die Zurechnung der Kosten auf die für den Markt bestimmten Leistungen als Kostenträgerstückrechnung. Sie kann auch als Kostenträgerzeitrechnung (Ermittlung der angefallenen Kosten für die in einer Periode erzeugten Einheiten) durchgeführt werden. Weitere Strukturelemente der Kostenrechnung dienen der sog. Erfolgsrechnung, die in der Praxis in folgenden Formen wichtige Informationen liefert: Kostenträgererfolgsrechnung, Periodenerfolgsrechnung. Die Zielsetzung der Kostenträgererfolgsrechnung ist die Ermittlung des je Leistungseinheit erzielbaren Erfolgs durch den Vergleich von anfallenden Kosten je Einheit bei der Leistungserstellung sowie - verwertung und erzielbarem Erlös je Einheit. Die Periodenerfolgsrechnung dient der Ermittlung des Gesamterfolges (Betriebsergebnisses) eines Unternehmens im jeweiligen Betrachtungszeitraum. Eine moderne Kosten- und Leistungsrechnung mit den oben dargestellten Strukturelementen muß umfassend, aktuell, richtig und flexibel sein, um allen an sie gestellten Anforderungen gerecht werden zu können. Dies bedeutet, daß man auch schon in Klein- und Mittelbetrieben bemüht ist, aufgrund der Komplexität der Betriebsbuchführung diese mit Hilfe der EDV durchzuführen. Kosten-/Leistungsbegriff Bevor auf die Kosten-/Leistungsüberleitung im einzelnen eingegangen wird, solen noch einige basisbildende Begriffe geklärt werden. Kosten werden als betrieblich bedingter, auf eine Periode bezogener und bewerteter Verbrauch bzw. Einsatz von Gütern bzw. Leistungen definiert. Der Kostenrechnung obliegt die Aufgabe der Erfassung und Aufbereitung des bewerteten Einsatzes, welcher durch die Leistungserstellung und -verwertung verursacht wurde bzw. werden wird bzw. werden soll.

5 5 Der Verbrauch und die Bewertung sind somit zwei zentrale Faktoren, die den Kostencharakter determinieren. Einerseits entstehen Kosten nur immer dann, wenn ein Verbrauch von Gütern oder/und Leistungen vorliegt. Andererseits muß diesem Verbrauch ein Wert zugewiesen werden können, um ihn rechenbar zu machen, wobei sich für diese Bewertung folgende Möglichkeiten ergeben: Wertmäßige Kosten - Hier erfolgt die Bewertung i.d.r. zu Wiederbeschaffungspreisen, wobei bei der Bewertung der Zielsetzung der langfristig substantiellen Kapitalerhaltung gefolgt wird. Pagatorische Kosten - Hier erfolgt die Bewertung zu Anschaffungspreisen, wobei jener Verbrauch bewertet wird, der irgendwann eine Zahlung nach sich zieht. Ausgabenwirksame Kosten - Hier erfolgt die Bewertung zu Anschaffungspreisen, wobei aber nur das als sog. Kosten angesetzt wird, was kurzfristig zu Ausgaben führt. Entsprechend diesen Faktoren kann der Verbrauch als Mengengerüst der Kosten bezeichnet werden und durch die Bewertung ergibt sich folglich dann das Preisgerüst der Kosten. Leistungen werden als betrieblich zweckbezogene, periodengerechte, ordentliche Erträge definiert. Die nachstehende Graphik veranschaulicht die Abgrenzung zwischen den Begriffen Ausgaben, Aufwendungen und Kosten einerseits und die der korrespondierenden Begriffe Einnahmen, Erträge und Leistungen (Erlöse) andererseits. Ausgaben Ausgaben Aufwandsgleiche Ausgaben Ausgabengleiche Aufwendungen Aufwendungen Aufwendungen Zusatzaufwendungen Zweckaufwendungen Grundkosten Kosten Kalkulatorische Kosten Einnahmen Einnahmen Ertragsgleiche Einnahmen Einnahmensgleiche Erträge Erträge Erträge Zusatzerträge Zweckerträge Grundleistungen Leistungen Zusatzleistungen

6 6 Abb. 4: Darstellung der Beziehung zwischen Ausgaben - Aufwendungen - Kosten sowie Einnahmen - Erträge - Leistungen Kostengliederung Bei der Gliederung der Kosten gibt es eine Vielzahl von Möglichkeiten, wie diese vorgenommen werden kann. Die wichtigsten Unterscheidungsvarrianten sind: Fixe und variable Kosten In einem Unternehmen geht es bei der Untersuchung der Kostenstruktur vor allem um die Zweiteilung der Kosten in fixe und in variable Kosten, wobei hier die Abhängigkeit der Kosten von jeweilig verschiedenen Einflußgrößen (z.b. Ausbringung, Fertigungsprogramm, Kostenwert) ausschlaggebend ist. In der traditionellen Kostenrechnung wird ausschließlich die Reagibilität der Kosten auf die Beschäftigung, bzw. Ausbringung zur Unterscheidung in fixe und variable Kosten herangezogen. Fixe Kosten sind beschäftigungs- bzw. leistungsunabhängige Kosten. Variable Kosten sind beschäftigungsbzw. leistungsabhängige Kosten. Einzel- und Gemeinkosten Je nach Zurechenbarkeit der Kosten zu den betrieblichen Leistungen (Kostenträger) oder anderen Bezugsobjekten (z.b. Kostenstellen, jeweilige Periode) kann zwischen Einzel- und Gemeinkosten unterschieden werden. Einzelkosten sind jene Kosten, die der jeweiligen Bezugsgröße direkt zugerechnet werden. Gemeinkosten sind jene Kosten, die entweder der jeweiligen Bezugsgröße nicht direkt zugerechnet werden können (echte Gemeinkosten) oder bei denen eine direkte Zurechnung aus Wirtschaftlichkeitsgründen unterlassen wird (unechte Gemeinkosten). Für die Zurechnung der Gemeinkosten auf Kostenstellen (Kostenstellengemeinkosten) und auf Kostenträger (Kostenträgergemeinkosten) bedarf es gesonderter Verrechnungsoperationen. Kalkulatorische Kosten Kalkulatorische Kosten sind in der Kostenrechnung zusätzlich zu berücksichtigen, weil sie in der Buchhaltung keine oder eine andere Berücksichtigung finden, aber Werteinsätze zur Leistungserstellung darstellen. Kalkulatorische Kosten setzen sich aus folgenden Faktoren zusammen: Zusatzkosten - Diesen Kosten steht kein Aufwand in der Buchhaltung gegenüber, z.b. * Kalkulatorische Eigenkapitalzinsen * Kalkulatorische Miete/Pacht * Kalkulatorischer Unternehmerlohn Anderskosten - Diesen Kosten steht in der Buchhaltung ein Aufwand in anderer Höhe gegenüber, z.b. * Kalkulatorische Fremdkapitalzinsen * Kalkulatorische Abschreibungen * Kalkulatorische Wagnisse

7 7 Kosten-/Leistungsüberleitung In der betrieblichen Praxis bilden zumeist die Aufzeichnungen aus der Buchhaltung den Ausgangspunkt der Kostenrechnung. Dabei stellt sich das Problem, daß aus Gründern der rascheren und aktuelleren Informationsgewinnung die Abrechnungsperiode der Kostenrechnung kürzer ist als die übliche zwölfmonatige Periode der Buchhaltung. Die Überleitung der Aufwendungen in Kosten nach den österreichischen Kostenrechnungsrichtlinien erfolgt meistens in einem sogenannten Betriebsüberleitungsbogen, wo den zeitlichen wie auch sachlichen Abgrenzungen Rechnung zu tragen ist. Die folgende Graphik verdeutlicht den Zusammenhang zwischen Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung. Aufwendungen laut Finanzbuchhaltung ausscheiden r Aufwand Zweckaufwand A B G R E N Z U N G Grundkosten Kalkulatorische Kosten hinzurechnen Kosten laut Kostenrechnung Abb. 5: Darstellung der Überleitung der Aufwendungen in Kosten r Aufwand im weiteren Sinn ist für die Kostenrechnung auszuscheiden. Er setzt sich aus folgenden Faktoren zusammen: Betriebsfremder Aufwand - kein Zusammenhang mit der eigentlichen Betriebsaufgabe (z.b. ein Aufwand für eine betrieblich nicht genutzte Anlage) Außerordentlicher Aufwand - betrieblich bedingt, aber außerordentlich (z.b. ein nicht durch die Versicherung gedeckter Schadensfall) Periodenfremder Aufwand - betrieblich bedingt, betrifft aber eine andere Abrechnungsperiode (z.b. Mietvorauszahlungen, Provisionsvorauszahlungen) Sonstiger neutraler Aufwand - weitere Positionen, die in der Kostenrechnung anders behandelt werden (z.b. Abschreibungen, Zinsen ) Zweckaufwand ist jener Teil der Aufwendungen aus der Finanzbuchhaltung, der den Kosten entspricht und somit die Grundkosten ausmacht. Kalkulatorische Kosten sind Kosten, die nicht Aufwendungen sind.

8 8 Analog zur Kostenüberleitung ist auch bei der Leistungsüberleitung vorzugehen. Erträge sind auszuscheidende Erträge, weil sie nicht zugleich Leistungen sind. Die Zweckerträge sind zugleich Leistungen und somit deckungsgleich mit den Grundleistungen. Kalkulatorische Leistungen sind Leistungen, die nicht zugleich Erträge sind, weil ihnen entweder keine Erträge gegenüberstehen (Zusatzleistungen) oder Erträge in anderer Höhe gegenüber stehen (Andersleistungen). Die folgende Graphik verdeutlicht den Zusammenhang zwischen Finanzbuchhaltung und Leistungsrechnung. Erträge laut Finanzbuchhaltung ausscheiden Erträge Zweckerträge A B G R E N Z U N G Grundleistungen Kalkulatorische Leistungen hinzurechnen Leistungen laut Leistungsrechnung Abb. 6: Darstellung der Überleitung der Erträge in Leistungen Die Autorin: Mag. Dr. Michaela Trummer, Universitätsassistentin am Institut für Wirtschaftspädagogik der Universität Graz Literaturhinweise: Eisele, W.: Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 5. Auflage, Verlag Franz Vahlen München 1993 Kemmetmüller, W.: Einführung in die Kostenrechnung, 4. Auflage, Service Fachverlag an der Wirtschaftsuniversität Wien 1993 Mandl, D.: Kostenrechnungshandbuch, 3. Auflage, Orac Wirtschaftsverlag Wien 1984 Seicht, G.: Moderne Kosten- und Leistungsrechnung, 7. Auflage, Linde Verlag Wien 1993