DIE Berater des Mittelstandes

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Gestaltungsalternativen in der Praxis DIE Berater des Mittelstandes Seite 1

Ihr Referent Dieter Schneider Tel: (06831) 762-143 Fax: (06831) 730 40 Mobil: (0172) 67 67 232 email: Dieter.Schneider@w-st.de W+ST Wirtschafts- und Steuerberatungs AG Münchener Straße 1 66763 Dillingen Position innerhalb der W+ST Gruppe Prokurist der W+ST AG Erfahrung Qualifikation Er betreut seit mehr als 15 Jahren mittelständische Mandate und Großkonzerne. Dieter Schneider ist insbesondere tätig bei der Prüfung von Einzel- und Konzernabschlüssen nach HGB und IFRS sowie sonstigen betriebswirtschaftlichen Beratungen und Sonderprüfungen. Wirtschaftsprüfer Steuerberater Diplom-Kaufmann Seite 2

Inhalt A. Konzeption des BilMoG B. Einzelabschluss I. Deregulierung II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 1. Maßgeblichkeitsprinzip 2. Latente Steuern III. Postenspezifische Regelungen 1. Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV 2. Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs 3. Firmenwert 4. Vorräte/Herstellungskosten 5. Finanzinstrumente 6. Bewertungseinheiten 7. Rückstellungen 8. Pensionsrückstellungen IV. Sonstige Änderung von Ansatz- und Bewertungsvorschriften V. Änderungen beim Anhang VI. Änderungen bei der Lageberichterstattung Seite 3

Inhalt C. Konzernrechnungslegung I. Anwendungsbereich 1. Konsolidierungspflicht 2. Größenklassen II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 1. Kapitalkonsolidierung 2. Geschäfts- oder Firmenwert 3. Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung 4. Währungsumrechnung 5. Latente Steuern D. Bilanzpolitische Aspekte E. W+ST Tools Seite 4

Inhalt F. Anlagen I. Deregulierung der Buchführungspflichten II. Latente Steuern III. Rücklage gem. 6b EStG, 7g EStG (Sonderabschreibung) IV. Eigenkapital V. Außerplanmäßige Abschreibung im AV VI. Wertaufholung VII. Währungsumrechnung VIII. Änderungen beim Anhang IX. Kapitalkonsolidierung X. Abschlussprüfung Seite 5

A. Konzeption des BilMoG Seite 6 A. Konzeption des BilMoG

Hintergrund Internationalisierung und Zugang zu internationalen Kapitalmärkten dazu notwendig: gleiche Spielregeln! Internationale Rechnungslegungsstandards = IFRS/US-GAAP Problem: à Konflikt zwischen Informationsfunktion (IFRS/US-GAAP) und Gläubigerschutz (HGB) à Anwendung IFRS/US-GAAP für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen in vielen Fällen zu aufwendig/kostspielig Antwort: Wenn der Berg nicht zum Propheten kommt, à BilMoG Seite 7 A. Konzeption des BilMoG

Konsequenz A Steuerbilanz P Handelsbilanz Einheitsbilanz A P A P Einheitsbilanz BilMoG Steuerbilanz Handelsbilanz A P A A P P à künftig keine Einheitsbilanz mehr! Seite 8 A. Konzeption des BilMoG

Ziele Umfassendste Modernisierung des Bilanzrechts seit dem Bilanzrichtliniengesetz 1985 Schaffung einer gleichwertigen aber weniger komplexen und kostengünstigeren Alternative zu den IAS/IFRS Erhöhung der Aussagekraft Verlässlichkeit Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen Entrümpelung des HGB durch Abschaffung zahlreicher nicht mehr zeitgemäßer Wahlrechte Deregulierung und Kostensenkung insbesondere für kleine und mittelständische Unternehmen Umsetzung von zwei EU Rechtsakten: Abänderungsrichtlinie Abschlussprüferrichtlinie Grundsätzlich steuerneutrale Umsetzung Eingriff in 30 Bundesgesetze und Verordnungen Seite 9 A. Konzeption des BilMoG

Zeitplan 16. Oktober 2007: Vorstellung der Eckpunkte des BilMoG 21. Mai 2008: Regierungsentwurf 30. Juli 2008: Gegenäußerung Bundesregierung Geplante Anwendung für Geschäftsjahre nach dem 31. Dezember 2008 2007 2008 2009 8. November 2007: Referentenentwurf 4. Juli 2008: Stellungnahme Bundesrat November 2008: Voraussichtliche Verabschiedung und Veröffentlichung Seite 10 A. Konzeption des BilMoG

B. Einzelabschluss I. Deregulierung II. III. IV. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern Postenspezifische Regelungen Sonstige Änderungen der Ansatz- und Bewertungsvorschriften V. Änderungen beim Anhang VI. Änderungen bei der Lageberichterstattung Seite 11 B. Einzelabschluss

Deregulierung Durch das BilMoG werden die Größenklassen des 267 HGB um 20% angehoben: Kriterien Klein Mittel Groß Bilanzsumme: HGB BilMoG Umsatzerlöse: HGB BilMoG 4.015 T 4.840 T 8.030 T 9.680 T 16.060 T 32.120 T 38.500 T > 16.060 T + 20% + 20% + 20% 19.250 T > 19.250 T > 32.120 T + 20% + 20% + 20% > 38.500 T Beschäftigte: HGB BilMoG 50 250 > 250 Mehr Unternehmen kommen in den Genuss von Erleichterungen in Bezug auf Rechnungslegung, Offenlegung und Prüfung, da sie einer niedrigeren Größenklasse zugeordnet werden. à Übergang: erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. (Art. 66 Abs. 5 EHGB-E) à Anwendungsbereich BilMoG grds. KapG sowie über 264a HGB auch für PersG ohne natürlichen Vollhafter. Seite 12 B. Einzelabschluss I. Deregulierung

Maßgeblichkeitsprinzip Materielle Maßgeblichkeit: In der Steuerbilanz ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) Umgekehrte / Formelle Maßgeblichkeit: Steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) Steuerbilanz Handelsbilanz A P A P materiell umgekehrt Seite 14 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 1. Maßgeblichkeitsprinzip

Maßgeblichkeitsprinzip Steuerbilanz Umgekehrte Umgekehrte A P A P Maßgeblichkeit Einheitsbilanz Maßgeblichkeit Maßgeblichkeit Handelsbilanz Maßgeblichkeit Seite 15 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 1. Maßgeblichkeitsprinzip

Maßgeblichkeitsprinzip Umgekehrte Einheitsbilanz Maßgeblichkeit BilMoG A Steuerbilanz A Handelsbilanz P P Maßgeblichkeit Maßgeblichkeit Latente Steuern à Aufgabe der umgekehrten (formellen) Maßgeblichkeit. à Teilweise Neufassung des 5 Abs. 1 EStG: unabhängige Ausübung steuerlicher Wahlrechte möglich. à Erhöhter Bilanzierungsaufwand! à Das Auseinanderfallen führt verstärkt zur Bilanzierung latenter Steuern in der Handelsbilanz. Seite 16 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 1. Maßgeblichkeitsprinzip

Latente Steuern Entstehung latenter Steuern: Latente Steuern entstehen, wenn die handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzansätze voneinander abweichen. Daraus sich ergebende Steuerbe- und -entlastungen sind in der Handelsbilanz als latente Steuern auszuweisen. Zielsetzung: Ausweis der zutreffenden Vermögens- und Ertragslage in der Handelsbilanz durch Bildung latenter Steuern auf Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz Latente Steuern sind keine Erfindung des BilMoG es gab sie schon vorher! ( 274 HGB) Gründe für die geringe Beachtung bisher: Wegen angestrebter Einheitsbilanz kam es seltener zur Entstehung latenter Steuern. Für aktive latente Steuern bestand zudem ein Ansatzwahlrecht ( 274 Abs. 2 HGB). Seite 17 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Latente Steuern Ansatzgebot für aktive und passive latente Steuern (für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften; Ausschüttungssperre i.h. aktiver latenter Steuern) Bewertung latenter Steuern erfolgt mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenzen. Latente Steuern sind nicht abzuzinsen. Aktive und passive latente Steuern sind nicht mehr zu saldieren. Einführung von gesonderten Posten im Bilanzgliederungsschema gem. 266 Abs. 2 bzw. Abs.3 HGB-E: D. Aktive latente Steuern und E. Passive latente Steuern. Anhangangaben zu den in der Bilanz ausgewiesenen Posten. Besonderes Augenmerk auf Verlustvorträge: Verlustvorträge sind nur soweit zu berücksichtigen, als ihre Nutzung innerhalb der nächsten fünf Jahre wahrscheinlich ist ( 274 Abs. 1 Satz 2 HGB-E). à Dokumentation: rollierende 5-Jahres-Planung der steuerlichen Ergebnisse à u.e. analoge Vorgehensweise bezüglich Zinsvorträge. Seite 18 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Latente Steuern Beispiel: Anschaffungskosten derivativer Firmenwert: 300 Nutzungsdauer: - steuerlich 15 Jahre (AfA = 20) - HGB 10 Jahre (AfA = 30) Steuersatz (gleichbleibend): 30% Ergebnis (vor Steuern und AfA): 200 Periode 1 2 3 4... 10 11 12 13 14 15 Ergebnis 200 200 200 200... 200 200 200 200 200 200 Steuerliche BW 280 260 240 220... 100 80 60 40 20 0 Handelsr. BW 270 240 210 180... 0 0 0 0 0 0 Zeitliche Differenzen 10 20 30 40... 100 80 60 40 20 0 Aktive latente Steuer 3 6 9 12... 30 24 18 12 6 0 Latenter Steueraufwand (-) -6-6 -6-6 -6 Latenter Steuerertrag (+) + 3 + 3 + 3 + 3... + 3 Tatsächlicher Steueraufw. 54 54 54 54 54 54 54 54 54 54 (StB) Steueraufw. (HB) 51 51 51 51 51 60 60 60 60 60 Seite 19 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Latente Steuern Temporäre Differenzen (und quasi-permanente Differenzen) Vermögenswert: Ansatz in Steuerbilanz, kein Ansatz in Handelsbilanz Beispiel: Disagio Vermögenswert: Wert in Handelsbilanz < Wert in Steuerbilanz Beispiel: durch unterschiedliche Bewertungsverfahren möglich (sinkende Preise) Schulden: Ansatz in Handelsbilanz, kein Ansatz in Steuerbilanz Beispiel: Rückstellung für drohende Verluste Schulden: Wert in Handelsbilanz > Wert in Steuerbilanz Beispiel: Einbeziehung von Kostensteigerung bei Rückstellungen AKTIVE Steuerabgrenzung Seite 20 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Latente Steuern Temporäre Differenzen (und quasi-permanente Differenzen) Vermögenswert: Ansatz in Handelsbilanz, kein Ansatz in Steuerbilanz Beispiel: Entwicklungskosten Vermögenswert: Wert in Steuerbilanz < Wert in Handelsbilanz Beispiel: Marktbewertung über AK bei zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten Schulden: Ansatz in Steuerbilanz, kein Ansatz in Handelsbilanz Beispiel: 6b Rücklage Schulden: Wert in Steuerbilanz > Wert in Handelsbilanz Beispiel: Abweichende Diskontierung langfristiger Verbindlichkeiten PASSIVE Steuerabgrenzung Seite 21 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Latente Steuern Temporäre Differenzen (und quasi-permanente Differenzen) Sonderfall Verlustvortrag Sonderfall Zinsvortrag Aktivierung latenter Steuern Seite 22 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Latente Steuern Beispiel: Latente Steuern aus Verlustvortrag Szenario A: Alle antizipierten Werte werden auch realisiert körperschaftstl. Verlustvortrag: 900 Steuersatz: 15% realisiertes st. Ergebnis Planwerte Summe Planwerte 5-Jahresplanung t1 0 100 150 150 200 200 800 t2 100 150 150 200 200 200 900 t3 150 150 200 200 200 250 1000 t4 150 200 200 200 250 250 1100 t5 200 200 200 250 250 300 1200 t6 200 200 250 250 300 300 1300 Zeit t1 t2 t3 t4 t5 t6 Stand Verlustvortrag 900 800 650 500 300 100 Max. verrechenb. Ergebnis 800 900 1000 1100 1200 1300 Nutzbarer Verlustvortrag 800 800 650 500 300 100 Max. Aktivierungsbetrag 120 135 150 165 180 195 Aktivierungsbetrag aus nutzbarem Verlustvortrag 120 120 97,5 75 45 15 Ergebnisauswirkung in der HB aus latenten Steuern 120 0-22,5-22,5-30 -30 Seite 23 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Latente Steuern Beispiel: Latente Steuern aus Verlustvortrag Szenario B: Ergebnisse dauerhaft unter den Erwartungen körperschaftstl. Verlustvortrag: 900 Steuersatz: 15% realisiertes st. Ergebnis Planwerte Summe Planwerte 5-Jahresplanung t1 0 100 150 150 200 200 800 t2 50 150 150 200 200 200 900 t3 50 100 100 150 150 200 700 t4-20 50 50 100 100 100 400 t5-30 0 50 50 50 50 200 t6 50 50 50 100 100 100 400 Zeit t1 t2 t3 t4 t5 t6 Stand Verlustvortrag 900 850 800 820 850 800 Max. verrechenb. Ergebnis 800 900 700 400 200 400 Nutzbarer Verlustvortrag 800 850 700 400 200 400 Max. Aktivierungsbetrag 120 135 105 60 30 60 Aktivierungsbetrag aus nutzbarem Verlustvortrag 120 128 105 60 30 60 Ergebnisauswirkung in der HB aus latenten Steuern 120 7,5-22,5-45 -30 30 Seite 24 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Latente Steuern Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG IAS/IFRS Ansatzpflicht latenter Steuern 274 Abs. 1 HGB: Passivierungspflicht 274 Abs. 2 HGB: Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern als Bilanzierungshilfe Keine Einbeziehung quasi-permanenter Differenzen 274 HGB-E: Aktivierungs- und Passivierungspflicht (auch Verlustund Zinsvorträge), keine Abzinsung, Saldierungsverbot 274a Nr. 5 HGB-E: Befreiung kleiner Kapitalgesellschaften 266 Abs. 2 D. HGB-E: Gesonderter Ausweis in der Bilanz Einbeziehung quasi-permanter Differenzen IAS 12: Aktivierungsund Passivierungspflicht Ausschüttungssperre GuV-orientiertes Konzept Ausschüttungssperre für aktive latente Steuern Bilanzorientiertes Konzept Seite 25 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Umgekehrte Maßgeblichkeit Steuerrechtliche Wahlrechte können unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden: 7g EStG: Sonderabschreibungen 6b EStG: Übertragung stiller Reserven R 6.5 EStR: Investitionszuschüsse Steuerbilanz Handelsbilanz Handelsbilanz A P 6b EStG 7g EStG R 6.5 EStR A P 6b EStG 7g EStG R 6.5 EStR BilMoG A P R 6.5 EStR umgekehrte Maßgeblichkeit Seite 26 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Umgekehrte Maßgeblichkeit Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG Steuerbilanz IAS/IFRS Sonderposten mit Rücklageanteil (nicht Investitionszuschüsse) 247 Abs. 3 HGB, 273 HGB: Passivierungswahlrecht Aufhebung von 247 Abs. 3 HGB: Passivierungsverbot 6b EStG: Wahlrecht IAS 20.29: Passivierungsverbot Sonderposten mit Rücklageanteil dürfen letztmals 2008 in der Handelsbilanz gebildet werden. Übergangsregelung: Bestehende Sonderposten können beibehalten werden oder sind erfolgsneutral gegen Gewinnrücklagen aufzulösen (Art. 66 Abs. 1 EGHGB-E). Bei Auflösung Überführung des Eigenmittelanteils in die Gewinnrücklagen. Ausweis des Steueranteils als latente Steuern. Latente Steuern Rücklage gem. 6b EStG, 7g EStG (Sonderabschreibung) siehe Anlage III Seite 27 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Umgekehrte Maßgeblichkeit Beispiel: Investitionszuschüsse Bisherige Situation StB (R 6.5 EStR) Wahlrecht bei der Vereinnahmung von Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln sofortige ertragswirksame Vereinahmung (Betriebseinnahmen) erfolgsneutrale Behandlung; dies setzt voraus, dass in der HB entsprechend verfahren wird (umgekehrte Maßgeblichkeit) à Bildung eines Sonderpostens für Investitionszuschüsse in Handels- und Steuerbilanz BilMoG Entfallen der umgekehrten Maßgeblichkeit d.h. erfolgsneutrale Behandlung in der StB ohne entsprechende Verfahrensweise in der HB. aber IDW HFA 1/1984 i.d.f. 1990 à U. E. unverändert Erfordernis der Periodenabgrenzung und Ausweis in einem Sonderposten für Investitionszuschüsse in der Handelsbilanz. Seite 28 B. Einzelabschluss II. Maßgeblichkeitsprinzip und latente Steuern 2. Latente Steuern

Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV Immaterielle Vermögenswerte à 248 Abs. 2 HGB: Aktivierungsverbot erworben selbst geschaffen Seite 30 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 1. Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV

Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV Immaterielle Vermögenswerte erworben selbst geschaffen Forschungsphase Entwicklungsphase à 248 HGB-E: Aktivierungspflicht Seite 31 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 1. Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV

Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV Voraussetzung zur Aktivierung: Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase Kriterienkatalog in IAS 38.57: Technische Realisierbarkeit. Unternehmen hat Absicht zur Fertigstellung. Unternehmen hat Fähigkeit der Nutzung/Verkauf. Wirtschaftlicher Nutzen ist gegeben. Unternehmen hat die Ressourcen für Fertigstellung und Nutzung. Kosten sind verlässlich ermittelbar. Erfüllung der Ansatzkriterien Forschung Entwicklung Nutzungsdauer Aufwand der Periode Aktivierung Abschreibung Seite 32 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 1. Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV

Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV Übergang: nur Entwicklungen die nach dem 31.12.2008 beginnen (Art. 66 Abs. 3 EGHGB-E). Ausweis erfolgt als eigener Posten Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte ( 266 Abs. 2 HGB-E). Aktivierungsverbot für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ähnliche Vermögensgegenstände, die nicht entgeltlich erworben wurden. ( 248 HGB-E) Können Forschung und Entwicklung nicht eindeutig voneinander getrennt werden, so besteht Aktivierungsverbot à faktisches Wahlrecht. Ausschüttungssperre Steuerliche Auswirkungen: Keine unmittelbaren Auswirkungen, aber Abweichung von Handels- und Steuerbilanz. Latente Steuern Seite 33 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 1. Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV

Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV Beispiel: Ausweis Entwicklungskosten Herstellungskosten Software-Projekt: T 150 Steuersatz: 30% latente Steuern: 30% * T 150 = T 45 Vermarktungszyklus der Software: 3 Jahre Zeit Aktivwert HB Ansatz passiver Ergebnisauswirkungen HB aus latenter Steuern Akivierung bzw. Abschreibung latenten Steuern insgesamt HB Entwicklungskosten t0 150 45 150-45 105 t1 100 30-50 15-35 t2 50 15-50 15-35 t3 0 0-50 15-35 0 0 0 Seite 34 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 1. Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV

Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG Steuer- bilanz IAS/IFRS Streichung des Aktivierungsverbots für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände 248 Abs. 2 HGB: Aktivierungsverbot 248 HGB-E: explizite Ansatzverbote, z.b. Marken,... 255 Abs. 2a Satz 4 HGB-E: Entwicklungsaufwendungen: Aktivierungsgebot 5 Abs. 2 EStG: Aktivierungsverbot IAS 38.18: Aktivierungsgebot Forschungsaufwendungen: Aktivierungsverbot 268 Abs. 8 HGB-E: Ausschüttungssperre für Kapitalgesellschaften Seite 35 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 1. Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV

Aufwendung für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG Steuerbilanz IAS/IFRS Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs 269 Satz 1 HGB: Aktivierungswahlrecht mit Ausschüttungssperre für Kapitalgesellschaften Abschreibung in Folgejahren zu min. 25% Aufhebung von 269 Satz 1 HGB: Aktivierungsverbot Aktivierungsverbot Aktivierungsverbot Übergangsregelung: Eine bisher aktivierte Bilanzierungshilfe darf fortgeführt oder alternativ ergebniswirksam aufgelöst werden (Art. 66 Abs. 4 EGHGB-E) Keine unmittelbare steuerliche Auswirkung. Seite 36 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 2. Aufwendung für die Ingangsetzung und...

Firmenwert Immaterielle Vermögenswerte erworben selbst geschaffen Stille Reserven Rechte usw. Kundenstamm Geschäftsoder Firmenwert à 246 Abs. 1 Satz 2 HGB-E: Aktivierungsgebot Kaufpreisallokation Seite 37 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 3. Geschäfts- oder Firmenwert

Firmenwert Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG Steuerbilanz IAS/IFRS Ansatz derivativer GoF 255 Abs. 4 Satz 1 HGB: Aktivierungswahlrecht 246 Abs. 1 Satz 2 HGB-E: Aktivierungsgebot 5 Abs. 2 EStG: Aktivierungsgebot IFRS 3.51: Aktivierungsgebot Bewertung derivativer GoF 255 Abs.4 Satz 2, 3 HGB: Wahlrecht: planmäßige Abschreibung oder 25% ab Folgejahr Aufhebung von 255 Abs. 4 HGB 253 Abs. 3 Satz 1 HGB-E: Gebot der planmäßigen Abschreibung 7 Abs. 1 Satz 3 EStG: Planmäßige AfA über 15 Jahre IFRS 3.55: nur außerplan. AfA Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz möglich. Latente Steuern Anhangangaben: wenn ND > 5 Jahre, müssen Gründe erläutert werden ( 285 Nr. 13 HGB-E) Seite 38 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 3. Geschäfts- oder Firmenwert

Vorräte/Herstellungskosten Herstellungskosten Handelsbilanz BilMoG Steuerbilanz Material- und Fertigungseinzelkosten Pflicht Pflicht Pflicht Material- und Fertigungsgemeinkosten Wahlrecht Pflicht Pflicht Fertigungsbedingte AfA Wahlrecht Pflicht Pflicht Verwaltungsgemeinkosten Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Sozialgemeinkosten Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Fertigungsbedingte FK-Kosten Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Forschungskosten Verbot Verbot Verbot Vertriebskosten Verbot Verbot Verbot Seite 39 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 4. Vorräte

Vorräte/Herstellungskosten Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG Steuerbilanz IAS/IFRS Pflicht zur Einbeziehung der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der fertigungsbedingten AfA in die Herstellungskosten 255 Abs. 2 Satz 3 HGB: Wahlrecht 255 Abs. 2 Satz 2 HGB-E: Gebot Gebot Gebot Nur auf Herstellungsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 begonnen wurden. Weitgehende Annäherung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz. Keine unmittelbaren steuerlichen Auswirkungen, aber mögliches Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz aufgrund der Einbeziehung zusätzlicher Abschreibungsbeträge auf Entwicklungskosten in die Herstellungskosten der Handelsbilanz. Latente Steuern Seite 40 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 4. Vorräte

Vorräte/Verbrauchsfolgeverfahren Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG Steuerbilanz IAS/IFRS Verbot der Anwendung von Verbrauchsfolgeverfahren außer LIFO und FIFO, d.h. Verbot von beispielsweise LOFO, HIFO, usw. 256 Satz 1 HGB: Wahlrecht: LIFO, FIFO oder sonstige Verbrauchsfolge 256 Satz 1 HGB-E: Wahlrecht: LIFO oder FIFO Verbot der sonstigen Verbrauchsfolgeverfahren Nur LIFO zulässig IAS 2.25: nur FIFO zulässig Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz möglich. Latente Steuern Seite 41 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 4. Vorräte

Exkurs: Verbrauchsfolgeverfahren LIFO: Last In, First Out Bewertungsmethode /ME Wert der Vorräte Durchschnittsmethode (einfacher gewogener Durchschnitt) 695 1.737.500 500 520 570 660 760 825 Durchschnittsmethode (gleitender gewogener Durchschnitt) Lifo 810 500 2.026.845 1.562.500 500 520 570 660 760 825 500 520 570 660 760 825 Einkaufspreis Stahl [ /to] 480 500 520 570 660 760 825 825 Bildung stiller Reserven 500 520 570 660 760 825 500 Okt 07 Dez 07 Feb 08 Apr 08 Jun 08 Aug 08 Okt 08 Dez 08 = 500 to Stahl AB = EB = 2.500 to Lager Seite 42 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 4. Vorräte

Finanzinstrumente Anschaffungskostenprinzip: Beizulegender Zeitwert: $ $ Schuldverschreibungen Warenkontrakte Aktien $ zu Handelszwecken erworben Derivate Bezugsrechte nicht zu Handelszwecken erworben (z.b. Sicherungszwecken) Seite 43 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 5. Finanzinstrumente

Finanzinstrumente BilMoG: Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. ( 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E) Was sind Finanzinstrumente? Keine Legaldefinition, weder im HGB, noch durch BilMoG. IFRS: Ein Finanzinstrument ist ein Vertrag, der gleichzeitig bei dem einen Unternehmen zu einem finanziellen Vermögenswert und bei dem anderen Unternehmen zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument führt. (IAS 32.11) Weitere Analogien möglich aus 1 Abs. 11 KWG oder 2 Abs. 6b WpHG Seite 44 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 5. Finanzinstrumente

Finanzinstrumente BilMoG: Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. ( 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E) Was ist unter zu Handelszwecken erworben zu verstehen? Ein Handelszweck liegt dann vor, wenn das Finanzinstrument mit der Absicht der kurzfristigen Gewinnerzielung erworben wurde. Für Handel erforderlich: aktiver Markt Nicht als Handelszwecke gelten z.b. Finanzinstrumente, die Sicherungszwecken dienen. Finanzinstrumente, die bis zur Endfälligkeit gehalten werden. Zuordnung: Eine Zuordnung der Finanzinstrumente als zu Handelszwecken erworben ist im Erwerbszeitpunkt verbindlich festzulegen. Eine spätere Umklassifizierung ist damit ausgeschlossen. Seite 45 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 5. Finanzinstrumente

Finanzinstrumente BilMoG: Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. ( 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E) Wie ist der beizulegende Zeitwert zu ermitteln? Drei-Stufen-Modell: Börsen- oder Marktpreis 1. Stufe: Öffentlich notierte Preise an einem aktiven Markt Vergleichspreise 2. Stufe: Vergleichspreise von Finanzinstrumenten mit möglichst ähnlichen Merkmalen Bewertungsmodelle 3. Stufe: Discounted Cash-Flow-Verfahren, Ertragswertmethode, Optionspreismodelle Seite 46 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 5. Finanzinstrumente

Finanzinstrumente Zugangsbewertung: Anschaffungskosten Folgebewertung: beizulegender Zeitwert Gewinne und Verluste aus der Zeitwertbewertung werden erfolgswirksam vereinnahmt. Ausschüttungssperre für Nicht-Banken: in Höhe des vereinnahmten Gewinns, soweit die AK überstiegen werden. Ausweis unter sonstige Vermögensgegenstände/Wertpapiere. Bei jedem Bilanzposten ist ein davon-vermerk der zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten Finanzinstrumente anzugeben. In der Steuerbilanz bleiben die Anschaffungskosten die Wertobergrenze. à Auseinanderfallen von handelsbilanziellem und steuerbilanziellem Wert. Latente Steuern Seite 47 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 5. Finanzinstrumente

Finanzinstrumente Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG Steuerbilanz IAS/IFRS Bewertung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten zum höheren beizulegenden Zeitwert 253 Abs. 1 Satz 1 HGB: Anschaffungskostenprinzip Außerdem: Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E: Erfolgswirksame Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (Fair-Value), d.h. ggf. Überschreitung der AK 268 Abs. 8 HGB-E: Ausschüttungssperre 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG: Anschaffungskostenprinzip 6 Abs. Abs 1 Nr. 2b EStG-E: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert für Banken IAS 39.9: Beizulegender Zeitwert (Fair- Value) Die Zeitwertbilanzierung ist von allen Unternehmen anzuwenden Seite 48 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 5. Finanzinstrumente

Finanzinstrumente Beispiel: Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten Zuordnung zu Handelszwecken 15.11.t0 Kauf 1.000 Aktien AK 15.11.t0: 160.000 Kurs = 160 /Stück GuV + 5.000 31.12.t0 Kurs = 165 /Stück Zeitwert 31.12.t0: 165.000 31.12.t1 Kurs = 140 /Stück Zeitwert 31.12.t1: 140.000-25.000 Seite 49 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 5. Finanzinstrumente

Bewertungseinheiten Neufassung des 254 HGB-E dient der gesetzlichen Verankerung der bislang lediglich in GoB verankerten Abbildung von Bewertungseinheiten. HGB bisher: Einzelbewertungsgrundsatz ( 252 Ab.1 Nr. 3 EStG) Keine explizite Regelung zu Bewertungseinheiten aber: GoB erkennen Bildung von Bewertungseinheiten unter strengen Voraussetzungen an (z.b. Micro-Hedging) Steuerbilanz bisher: Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. ( 5 Abs. 1a EStG) Bildung von Drohverlustrückstellungen möglich ( 5 Abs. 4a Satz 2 EStG) Seite 50 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 6. Bewertungseinheiten

Bewertungseinheiten BilMoG: Wahlrecht zur Bildung von Bewertungseinheiten ( 254 HGB-E) Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zur Absicherung von Zins-, Währungs- und Ausfallrisiken oder gleichartiger Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst (Bewertungseinheit) sind 249 Abs. 1, 255 Abs. 1 Nr. 3 und 4, 253 Abs. 1 Satz 1 und 256a nicht anzuwenden, soweit der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist. Voraussetzungen: Grundgeschäft: Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen (bisher nicht durch GoB erfasst). Sicherungsgeschäft muss Finanzinstrument sein. Absicherung von Zins-, Währungs-, Ausfallrisiken oder gleichartigen Risiken auf Micro-, Macro- und Portfolio-Hedge Ebene. Ineffektiver Teil (Spitze): Drohverlustrückstellung; kein Ausweis von unrealisierten Gewinnen Steuerbilanz: Keine Änderung, Maßgeblichkeit des 5 Abs. 1a EStG gilt weiterhin Drohverlustrückstellungen weiterhin möglich ( 5 Abs. 4a Satz 2 EStG) Seite 51 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 6. Bewertungseinheiten

Bewertungseinheiten Beispiel: Devisentermingeschäft Grundgeschäft: Wareneingang von 80.000 Paar Schuhe im Wert von 10 $/Stk. am 30.11.2008 à Zahlungsziel 90 Tage Kurs am 30.11.2008: 1,40 $/ à Verbindlichkeit = 800.000 $ = 571.429 Sicherungsgeschäft: Kauf von 800.000 $ am 15.12.2008 per 28.02.2009 Kurs am 15.12.2008: 1,37 $ / à $-Termingeschäft = 800.000 $ = 583.942 31.12.2008: Kurs 1,30 $/ Einzelbewertung: BW $-Termingeschäft: 800.000 $ : 1,37 = 583.942 Zeitwert $-Termingeschäft: 800.000 $ : 1,30 = 615.385 BW $-Verbindlichkeit: 800.000 $ : 1,40 = 571.429 Zeitwert $-Verbindlichkeit: 800.000 $ : 1,30 = 615.385 2008 2009 BW = Bewertungsmaßstab Kursverlust: - 43.956 Bewertungseinheit: Geschlossene Position à Micro-Hedge, -12.000 Kursverlust 30.11.2008 Wareneingang 80.000 Paar Schuhe zu 10 $/Stk. Kurs: 1,40 $/ 05.12.2008 Kauf von 800.000 $: Kurs: 1,37 $/ 31.12.2008 Kurs: 1,30$/ 28.02.2009 Zahlungstermin Seite 52 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 6. Bewertungseinheiten

Bewertungseinheiten Beispiel: Zinsswap, Grundgeschäft 1 Mio. Darlehen, Zinssatz 6-Monats EURIBOR Grundprinzip: Vertraglich geregelter Austausch von Zinszahlungen, die sich auf einen identischen (fiktiven) Kapitalbetrag beziehen und sich regelmäßig in der Art der Verzinsung (fest/variabel) unterscheiden. Annahme: Marktwert-Swap 31.12.t1 = -5.000 Swap (Volumen 1 Mio.) 6-Monats-Euribor Zinsgutschrift Euribor t1 3,5% 35.000 t2 4,0% 40.000 t3 3,75% 37.500 t4 4,5% 45.000... tx 4,0% 40.000 Festzins 4,25% 4,25% 4,25% 4,25% 4,25% Zinszahlung Festzins 42.500 42.500 42.500 42.500 42.500 Zinszahlung Differenz - 7.500-2.500-5.000 + 2.500-2.500 Fall 1: Ohne Grundgeschäft Fall 2: mit Grundgeschäft Darlehensvertrag 1 Mio. ; variabler 6-Monats-Euribor Fall 3: mit Grundgeschäft Darlehensvertrag 500 T ; variabler 6-Monats-Euribor Drohverlustrückstellung 31.12.t1: -5.000 Bewertungseinheit (Micro-Hedge) keine Drohverlustrückstellung Drohverlustrückstellung 31.12.t1: -2.500 Seite 53 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 6. Bewertungseinheiten

Bewertungseinheiten Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG Steuerbilanz IAS/IFRS Bildung von Bewertungseinheiten zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen GoB 254 HGB-E: Faktisches Wahlrecht 5 Abs. 1a EStG: Gebot bei handelsrechtlicher Inanspruchnahme IAS 39.89 Gebot 5 Abs. 4a Satz 2 EStG: Drohverlustrückstellungen Seite 54 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 6. Bewertungseinheiten

Rückstellungen (Ansatz) 249 HGB: Satz 1 Nr.3 Rückstellungen dürfen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung auch gebildet werden, wenn die Instandhaltung nach Ablauf der Frist nach Satz 2 Nr. 1 innerhalb des Geschäftsjahrs nachgeholt wird. Abs. 2 Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Passivierungswahlrecht für Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung Passivierungswahlrecht für Aufwandsrückstellungen V e r b o t Seite 55 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 7. Rückstellungen

Rückstellungen (Ansatz) Beispiel: Aufwandsrückstellungen, z.b. Großreparaturen A AV HGB-Bilanz 15.000 EK P 12.000 A AV BilMoG-Bilanz 15.000 EK P 15.000 Rückstellungen davon Aufwandsrückstellung 8.000 (3.000) Rückstellungen 5.000 UV 15.000 Verbindlichkeiten 10.000 UV 15.000 Verbindlichkeiten 10.000 BilMoG: 30.000 a) Beibehaltung oder EK-Quote: 12.000/30.000 = 40% 30.000 b) erfolgsneutrale Umgliederung in die Gewinnrücklagen à Ausschüttungspotential steigt 30.000 EK-Quote: 15.000/30.000 = 50% à Die Beibehaltung von alten Aufwandsrückstellungen führt nach BilMoG zur Aktivierung von latenten Steuern! Latente Steuern 30.000 Seite 56 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 7. Rückstellungen

Rückstellungen (Ansatz) Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG Steuerbilanz IAS/IFRS Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb der letzen 9 Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden 249 Abs. 1 Satz 3 HGB: Passivierungswahlrecht Aufhebung von 249 Abs. 1 Satz 3 HGB: Passivierungsverbot Verbot Verbot Aufwandsrückstellungen 249 Abs. 2 HGB: Passivierungswahlrecht Aufhebung von 249 Abs. 2 HGB: Passivierungsverbot Verbot Verbot Übergangsregel: Beibehaltung bestehender Rückstellungen oder erfolgsneutrale Umgliederung in die Gewinnrücklagen. (Art. 66 Abs. 1 EGHGB-E). Latente Steuern Annäherung der Handels- an die Steuerbilanz. Seite 57 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 7. Rückstellungen

Rückstellungen (Bewertung) Abzinsung: Rückstellungen mit einer Laufzeit von über einem Jahr sind mit einem von der Bundesbank monatlich veröffentlichten laufzeitadäquaten Zinssatz zu diskontieren. Die verwendeten Zinssätze sind Durchschnittszinssätze der letzten sieben Jahre. In der Steuerbilanz bleibt es bei einer Abzinsung mit 5,5% bei einer Laufzeit von über einem Jahr ( 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG). Preis- und Kostensteigerung: Bei der Bewertung von Rückstellungen sind künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. Anhaltspunkt zur Berechnung kann z.b. die durchschnittliche Inflationsrate der letzten Jahre sein. Auswirkungen: Tendenziell niedrigere sonstige Rückstellungen, da u.e. die Zinsentwicklung die Preissteigerungsrate überkompensieren wird (in der Handelsbilanz). Keine Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerung in der Steuerbilanz. à Abweichung von Handels- und Steuerbilanz Latente Steuern Erhöhter Aufwand da zusätzliche Dokumentationserfordernisse. GuV: Ausweis Zinsanteil im Zinsaufwand/-ertrag àebit-einfluss Seite 58 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 7. Rückstellungen

Pensionsrückstellungen Analog zu den anderen Rückstellungen ändern sich auch die Rahmenbedingungen für die Bewertung von Pensionsrückstellungen: Bisherige Bilanzierungspraxis: In der Regel analoge Anwendung des steuerlichen Teilwertverfahrens gem. 6a EStG in Handelsund Steuerbilanz. Wesentliche Prämissen des Teilwertverfahrens sind: Beginn der Aufwandsverrechnung nach steuerlicher Wartefrist keine Berücksichtigung von künftigen Gehalts- und Rentensteigerungen à es gilt das Stichtagsprinzip Abzinsung mit 6% Internationale Bilanzierungspraxis: Anwartschaftsbarwertverfahren Berücksichtigung zukünftiger Gehalts- und Rentensteigerungen Verzinsung mit laufzeitadäquatem Marktzins Seite 59 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 8. Pensionsrückstellungen

Pensionsrückstellungen BilMoG: Berücksichtigung von Gehalts- und Rentensteigerungen. Abzinsung mit laufzeitadäquaten durchschnittlichen Marktzins der vergangenen 7 Jahre (analog der Bewertung von sonstigen Rückstellungen). Für Pensionsrückstellungen darf pauschal eine Laufzeit von 15 Jahren angenommen werden (pauschale Abzinsung mit durchschnittlichem Marktzinssatz mit Laufzeit von 15 Jahren). Die Anwendung eines bestimmten versicherungsmathematischen Verfahrens für die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist künftig nicht vorgeschrieben, d.h. auch alternative Verfahren wie z.b. das Anwartschaftsbarwertverfahren sind in der Handelsbilanz möglich. Auswirkung: Tendenziell höhere Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz wegen Zinsdifferenz sowie Berücksichtigung von Gehalts- und Rentensteigerungen. Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz. Dokumentationserfordernisse Übergangsregelung: Latente Steuern Die durch die Änderung der Bewertungsgrundlagen entstandene Erhöhung der Pensionsrückstellungen darf über 15 Jahre bis zum 31.12.2023 in Jahresraten verteilt werden. Seite 60 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 8. Pensionsrückstellungen

Pensionsrückstellungen Pensionsrückstellungen Zuführung erforderlich Minderung erforderlich gesamter Betrag zum 31.12.2009 Ansammlung bis spät. 31.12.2023 Anhangangabe des nicht passivierten Betrags Beibehaltung, wenn Zuführung in folgenden Geschäftsjahren erforderlich Auflösung zugunsten der Gewinnrücklagen Regelung des Art. 65 EGHGB-E Seite 61 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 8. Pensionsrückstellungen

Pensionsrückstellungen Exkurs: versicherungsmathematische Verfahren Erdiente Ansprüche Anwartschaftsbarwertverfahren Teilwertmethode 6a EStG Eintritt Dienstjahre Ruhestand Seite 62 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 8. Pensionsrückstellungen

Pensionsrückstellungen Beispiel Pensionsrückstellungen Ausgangsdaten: Heutiges Alter 45 Jahre Alter bei Pensionseintritt Zinssatz 5% 65 Jahre Bezüge T 100 Pensionsanspruch in % der Bezüge 75 Teilwert nach 6a EStG T 200 Gehaltssteigerung Rentensteigerung 0% 1% 2% 3% 0% 245 (+23%) 1) 290 (+18%) 2) 335 (+36%) 2) 380 (+54%) 2) 1% 270 (+10%) 2) 320 (+30%) 2) 2% 295 (+20%) 2) 400 (+63%) 2) 3% 330 (+30%) 2) 505 (+106%) 2) alle Angaben gerundet auf volle T 5 1) bezogen auf den Teilwert i.h.v. T 200 2) bezogen auf den Teilwert i.h.v. T 245 Seite 63 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 8. Pensionsrückstellungen

Pensionsrückstellungen Beispiel Pensionsrückstellungen Ausgangsdaten: Heutiges Alter 70 Jahre Alter bei Pensionseintritt Zinssatz 65 Jahre Bezüge T 100 Pensionsanspruch in % der Bezüge 75 Teilwert nach 6a EStG T 660 Zinssatz Rentensteigerung 6% 5% 0% 660 710 (+6%) 1) 1% 760 (+7%) 2) 2% 815 (+15%) 2) 3% 875 (+23%) 2) alle Angaben gerundet auf volle T 5 1) bezogen auf den Teilwert i.h.v. T 660 2) bezogen auf den Teilwert i.h.v. T 710 Seite 64 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 8. Pensionsrückstellungen

Rückstellungen (Bewertung) Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG Steuerbilanz IAS/IFRS Einbeziehung zukünftiger Preisund Kostensteigerungen 253 Abs. 1 Satz 2 HGB: Betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung am Bilanzstichtag notwendig ist (h.m. Wertverhältnisse am Stichtag) 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E: nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger (künftiger) Erfüllungsbetrag 6 Abs. 1 Nr. 3a F EStG RegE: Verbot IAS 37.49: Gebot Abzinsung auf Grundlage eines Marktzinses 253 Abs. 1 Satz 2 1. HS HGB: Verbot 253 Abs. 1 Satz 2 2.HS HGB: Ausnahme für Rückstellungen, soweit zugrunde liegende Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E: Gebot 253 Abs. 2 i.v.m. 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E: Gebot Fester Zinssatz 5,5% ( 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG), Pensionen 6% ( 6a EStG) IAS 37.45 ff. : Gebot IAS 19.45: Gebot Seite 65 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 8. Pensionsrückstellungen

Verrechnungsgebot/Altersversorgung u.ä. 246 Abs. 2 HGB-E: Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen zu verfahren. Anwendungsbeispiele: Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen zur Sicherung von Altersteilzeitverpflichtungen verpfändete Wertpapiere Auswirkungen: Bilanzverkürzung; Verbesserung der Eigenkapitalrelation GuV: EBIT-Einfluss Seite 66 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 8. Pensionsrückstellungen

Verrechnungsgebot/Altersversorgung u.ä. Reformmaßnahme Derzeitige Regelung HGB BilMoG Steuerbilanz IAS/IFRS Verrechnung von Vermögensgegenständen, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden dienen, mit diesen Schulden 246 Abs. 2 HGB: Saldierungsverbot 246 Abs. 2 HGB-E: Saldierungsgebot Verbot IAS 19.54: Saldierungsgebot mit Planvermögen Seite 67 B. Einzelabschluss III. Postenspezifische Regelungen 8. Pensionsrückstellungen

Sonstige Änderungen von Ansatz- und Bewertungsvorschriften Eigenkapitalausweis Außerplanmäßige Abschreibung im AV Wertaufholung Währungsumrechnung à Siehe Anlagen Seite 69 B. Einzelabschluss IV. Sonstige Änderungen von Ansatz- und Bewertungsvorschriften

Erweiterte Anhangangaben/Offenlegungspflichten A Handelsbilanz P Gewinn- und Verlustrechnung Wesentliche Anhangangaben, die durch das BilMoG eine Änderung erfahren: Forschungs- und Entwicklungskosten Bewertungseinheiten Pensionsrückstellungen nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte Inanspruchnahme aus Eventualschulden Geschäfte Anhang mit nahe stehenden Unternehmen und Personen Beteiligungen an Spezialfonds Latente Steuern Anhang betrifft überwiegend nur große KapG. Lagebericht siehe auch Anlage V Seite 71 B. Einzelabschluss V. Änderungen beim Anhang

B. Einzelabschluss I. Deregulierung II. III. IV. Maßgeblichkeitsprinzip und Latente Steuern Postenspezifische Regelungen Sonstige Änderungen der Ansatz- und Bewertungsvorschriften V. Änderungen beim Anhang VI. Änderungen bei der Lageberichterstattung Seite 72 B. Einzelabschluss

Änderungen bei der Lageberichterstattung H G B Lagebericht ( 289 HGB) Wirtschaftsbericht (Abs. 1 S. 1-3 und für große KapG Abs. 3) Prognosebericht (Abs. 1 S. 4) Nachtragsbericht (Abs. 1 S. 4) Finanzrisikobericht (Abs. 2 Nr. 2) F&E-Bericht (Abs. 2 Nr. 3) Zweigniederlassungsbericht (Abs. 2 Nr. 4) Vergütungsbericht (Abs. 2 Nr. 5) übernahmerechtliche Angaben (Abs. 4) Bilanzeid für Inlandsemittenten (Abs. 1 S. 5) börsennotierte AG Inlandsemittenten (nur AG und KGaA) alle KapG BilMoG Bericht über rechnungslegungsbezogenes IKS und RMS (Abs.5) Kapitalmarktorientierte KapG Seite 73 B. Einzelabschluss VI. Änderung bei der Lageberichterstattung

C. Konzernrechnungslegung I. Anwendungsbereich II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze Seite 74 C. Konzernrechnungslegung

Konsolidierungspflicht Konzernrechnungslegungspflicht ( 290 HGB) Abs. 1 Abs. 2: Control-Prinzip tatsächliche Ausübung der einheitlichen Leitung Beteiligung nach 271 Abs. 1 HGB Mehrheit der Stimmrechte (Nr. 1) Recht zur Bestellung oder Abberufung der Organmitglieder plus Gesellschafterstellung (Nr.2) Beherrschungs -vertrag (Nr. 3) Beteiligungserfordernis gestrichen Ausweitung der Konsolidierungspflicht auf Zweckgesellschaften tatsächliche Zurechnungsregeln des Abs. 3 Neuregelung des 290 Abs. 1 Satz 1 HGB-E Seite 75 C. Konzernrechnungslegung I. Anwendungsbereich 1. Konsolidierungspflicht

Größenklassen Durch das BilMoG werden die Größenklassen des 293 HGB um 20% angehoben: Kriterien Summiert Konsolidiert Bilanzsumme: HGB BilMoG Umsatzerlöse: HGB BilMoG > 19.272 T > 21.000 T > 38.544 T > 42.000 T > 16.060 T + 20% + 20% > 19.250 T > 32.120 T + 20% + 20% > 38.500 T Beschäftigte: HGB BilMoG > 250 > 250 Seite 76 C. Konzernrechnungslegung I. Anwendungsbereich 2. Größenklassen

C. Konzernrechnungslegung I. Anwendungsbereich II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze Seite 77 C. Konzernrechnungslegung

Kapitalkonsolidierung Zeitpunkt zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts des erworbenen Reinvermögens ( 301 Abs. 2 Satz 1 HGB) bei sukzessiven Anteilserwerb Zeitpunkt des Anteilserwerbs Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des TU in den KA Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen TU geworden ist Seite 78 C. Konzernrechnungslegung II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 1. Kapitalkonsolidierung

Kapitalkonsolidierung Zeitpunkt zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts des erworbenen Reinvermögens ( 301 Abs. 2 Satz 1 HGB) bei sukzessiven Anteilserwerb Zeitpunkt des Anteilserwerbs Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des TU in den KA Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen TU geworden ist Seite 79 C. Konzernrechnungslegung II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 1. Kapitalkonsolidierung

Kapitalkonsolidierung HGB 301 Abs. 2 Die Erst-Kapitalkonsolidierung kann zu folgenden Zeitpunkten erfolgen: Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile, Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss oder bei sukzessivem Erwerb zum Zeitpunkt zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. BilMoG ( 301 Abs. 2 HGB-E) Nur noch der Zeitpunkt, zudem das erworbene Unternehmen zum Tochterunternehmen geworden ist. t 31.12.t1 31.12.t2 Unterjähriger Erwerb à Erstellung eines Zwischenabschlusses notwendig! Seite 80 C. Konzernrechnungslegung II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 1. Kapitalkonsolidierung

Kapitalkonsolidierung Einzubeziehende Unternehmen Tochterunternehmen assoziierte Unternehmen Gemeinschaftsunternehmen Vollkonsolidierung Equity-Methode Quotenkonsolidierung Erwerbsmethode Interessenzusammenführungsmethode Neubewertungsmethode Kapitalanteilsmethode Buchwertmethode Buchwertmethode Buchwertmethode Neubewertungsmethode Seite 81 C. Konzernrechnungslegung II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 1. Kapitalkonsolidierung

Kapitalkonsolidierung Einzubeziehende Unternehmen Tochterunternehmen assoziierte Unternehmen Gemeinschaftsunternehmen Vollkonsolidierung Equity-Methode Quotenkonsolidierung Erwerbsmethode Interessenzusammenführungsmethode Neubewertungsmethode Kapitalanteilsmethode Buchwertmethode Buchwertmethode Buchwertmethode Neubewertungsmethode siehe auch Anlage VI Neuregelung der 301, 302 und 312 HGB-E Seite 82 C. Konzernrechnungslegung II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 1. Kapitalkonsolidierung

Kapitalkonsolidierung Anpassungsperiode (in Anlehnung an IFRS 3.45) 1 Jahr t Erstkonsolidierungszeitpunkt Ablauf der Anpassungsperiode Möglichkeit zur erfolgsneutralen Anpassung vorläufiger Wertansätze ( 301 Abs. 2 Satz 2 HGB-E) Seite 83 C. Konzernrechnungslegung II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 1. Kapitalkonsolidierung

Geschäfts- oder Firmenwert Goodwill aus der Kapitalkonsolidierung erfolgswirksam erfolgsneutral Abschreibung zu mindestens einem Viertel planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer einmalige Verrechnung mit den Rücklagen ratierliche Verrechnung mit den Rücklagen (strittig) ggf. zzgl. außerplanmäßige Abschreibung gemischte Verfahren Seite 84 C. Konzernrechnungslegung II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 2. Geschäfts- oder Firmenwert

Geschäfts- oder Firmenwert Goodwill aus der Kapitalkonsolidierung erfolgswirksam erfolgsneutral Abschreibung zu mindestens einem Viertel planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer einmalige Verrechnung mit den Rücklagen ratierliche Verrechnung mit den Rücklagen (strittig) ggf. zzgl. außerplanmäßige Abschreibung gemischte Verfahren Neuregelung des 309 i.v.m. 253 HGB-E Seite 85 C. Konzernrechnungslegung II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 2. Geschäfts- oder Firmenwert

Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung HGB Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung dürfen in der Bilanz sowohl saldiert, als auch unsaldiert ausgewiesen werden ( 301 Abs.3 HGB). BilMoG Saldierungsverbot für Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung. 301 Abs.3 Satz 1 HGB-E Ausweis: - auf der Aktivseite als Geschäfts- oder Firmenwert - auf der Passivseite unter dem Posten Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung nach dem EK Auswirkung: Bilanzverlängerung Seite 86 C. Konzernrechnungslegung II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 3. Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung

Währungsumrechnung Reformmaßnahme HGB BilMoG IAS/IFRS Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen GoB 308a HGB-E: Normierung der GoB im Gesetz. Umrechnung ausländischer Abschlüsse zum Stichtagskurs - Normierung der GoB im Gesetz ( 308a HGB-E): Umrechnung: Aktiva/Passiva à Devisenkassakurs am KA-Stichtag EK à historischer Kurs GuV-Posten à Durchschnittskurs modifizierte Stichtagskursmethode Umrechnungsdifferenz: erfolgsneutrale Erfassung innerhalb des Konzern-EK Bei Abgang des TU: erfolgswirksame Auflösung der Umrechnungsdifferenz Bemerkung: keine Übernahme des Konzepts der funktionalen Währung Seite 87 C. Konzernrechnungslegung II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 4. Währungsumrechnung

Latente Steuern Regelung Abgrenzungskonzeption Ansatz Ausnahme HGB Timing-Konzept 306 i.v.m. 274 HGB BilMoG Temporary-Konzept Ansatzpflicht für aktive und passive latente Steuern keine Abgrenzung von latenten Steuern auf Differenz aus erstmaligem Ansatz eines Goodwill oder negativen Unterschiedsbetrags 3-Stufen-Konzept: 1. Stufe: Einzelabschluss 2. Stufe: Handelsbilanz II A HB I P A Konzernrechnungslegung HB II KA P A P 3. Stufe: Konsolidierungsmaßnahmen Latente Steuern Latente Steuern Latente Steuern Seite 88 C. Konzernrechnungslegung II. Änderung der Konsolidierungsgrundsätze 5. Latente Steuern