Vorschriften und Grundlagen Obligationenrecht Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung (OR 957) - Umsatz ab 500 000 und juristische Personen Alles darunter: Nur Buch über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenswerten Buchführungsgrundsätze: - Vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsfälle - Belegnachweis der einzelnen Buchungen - Klarheit - Zweckmässigkeit - Nachprüfbarkeit Buchhaltung in Landeswährung/Währung der Geschäftstätigkeit und in Landessprache/Englisch Swiss GAAP FER Pflicht für an der SIX kotierte Firmen, Immobiliengesellschaften und Emittenten welche ausschliesslich Forderungsrechte kotiert haben. Ziel: Rechnungslegung soll tatsächliche Verhältnisse offen legen true & fair view. Führen zu einer verbesserten Vergleichbarkeit von Unternehmen und zu einer besseren Kommunikation zwischen Unternehmen und Investoren. Modularer Aufbau: Jahresrechnung Geschäftsbericht innerhalb 6 Monate erstellen - Bilanz, ER, Anhang, (Geldflussrech., Lagebericht) Rechnungslegungsgrundsätze: - Klarheit und Verständlichkeit - Vollständigkeit - Verlässlichkeit - Wesentlichkeit - Vorsicht Kern-FER: - Grundlagen (FER 1) - Bewertung (FER2) - Darstellung und Gliederung (FER 3) - Geldflussrechnung (FER 4) - Ausserbilanzgeschäfte (FER 5) - Anhang (FER 6) Geschäftsbericht - Jahresbericht, gibt Aufschluss über wirtschaftliches Umfeld und dessen Entwicklung, Verlauf des Geschäftsjahres und die zukünftigen Perspektiven, Chancen und Risiken. - Jahresrechnung, bestehend aus Bilanz, ER, Geldflussrechnung, EK-Nachweis und Anhang. Grundlagen: - Fortführung HS 2013-1 -
- Gleiche Massstäbe bei Darstellung und Bewertung - Verrechnungsverbot Bewertung Vorsichtige Bewertung, aber trotzdem zuverlässig (OR 960) Bei Ersterfassung Aktiven höchstens zu Anschaffungs-oder Wiederbeschaffungskosten bewerten, danach nicht höher als Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungswert (OR 960a) Wenn es einen beobachtbaren Marktpreis gibt, dürfen Aktiven auch zu diesem bewertet werden (OR 960b) Realisationsprinzip: Buchgewinne dürfen erste bei Realisation erfasst werden. Imparitätsprinzip: Buchverlust müssen vor Realisation erfasst werden. Typische Wertebegriffe: - Bilanzwert - Buchwert - Externe Werte - Buchhalterische Werte - Wirtschaftliche Betrachtungsweise - Zeitliche Abgrenzung - Sachliche Abgrenzung - Vorsichtsprinzip aber keine willkürliche Unterbewertung - Bruttoprinzip Verrechnungsverbot Qualitative Ansprüche: - Wesentlichkeit ändert Info Beurteilung durch Empfänger - Stetigkeit, gleiche Grundsätze wie im Vorjahr - Vergleichbarkeit - Verlässlichkeit - Klarheit, Gliederung und Erläuterungen wo nötig Aktiven Bewertung entweder zu historischem Wert oder zu Tageswert. Historischer Wert: alle Kosten die beim Herstellen oder Erwerben anfallen und dem Aktivum zugerechnet werden können. Aktuelle Werte: Tageswert, Nettomarktwert, Nutzenwert (Barwert aller zukünftiger CF), Liquidationswert Verbindlichkeiten Bewertung entweder zu historischem Wert oder zu Tageswert. Historischer Wert: Wert der Verbindlichkeit bei Vetragsabschluss. Aktuelle Werte: Tageswert (nicht diskontierter, zu zahlender Betrag) und Barwert (diskontierter, zu zahlender Betrag) Bilanzierung Kostenwert: vergangenheitsorientiert, einfach fest zu stellen, besteht aus unmittelbaren Kosten der Herstellung. Nutzenwert: zukunftsorientiert, schwierig zu schätzen, Differenz zwischen Geldzugängen und Geldabgängen. Weitere Begriffe: Substanzwert, Ertragswert, Durchschnittswert (aus Substanz- und Ertragswert), Versicherungswert, Verkehrswert. HS 2013-2 -
Stille Reserven Darstellung der Bilanz Zu Wiederbeschaffungszwecken sowie zur Sicherung des dauernden Gedeihens der Unternehmung dürfen zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen vorgenommen werden. (OR 960a) Nicht begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden. (OR 960e) Unterbewertung der Aktiven und Überbewertung der Passiven Nicht erlaubt, da Verstoss gegen true & fair view. Von der Bilanz nach OR zur Bilanz nach SWISS GAP FER Umlaufvermögen Gesondert auszuweisen sind: nicht einbezahltes AK, Gesamtbeträge der Beteiligungen, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzverlust Problem: Stille Reserven müssen eliminiert werden. Unterbewertung der Aktiven: Aufwand an Aktivkonto / Überbewertung der Passiven: Aufwand an Passivkonto. Flüssige Mittel: Kassabestände, Post- und Bankguthaben, Sicht- und Termineinlagen, sonstige Finanzmittel die der Liquiditätsreserve dienen. Bewertung: Nur heikel bei Geldbeständen in Fremdwährungen. Kotierte Wertschriften zum durchschnittlichen Kurswert des Monates vor dem Bilanzstichtag, nicht-kotierte Wertschriften sind zum tiefsten Wert zwischen Anschaffungswert und heutigem Marktwert zu erfassen. (OR 667) Flüssige Mittel: Bargeld und Sichtguthaben, sowie geldnahe Mittel welche der Liquiditätsreserve dienen. Bewertung: Wertschriften zu aktuellen Werten oder höchstens Anschaffungskosten abzüglich Wertbeeinträchtigungen, falls kein aktueller Wert vorliegt. HS 2013-3 -
Forderungen Vorräte Langfristige Aufträge Forderungen aus Lieferung und Leistungen, andere Forderungen. Es sind Rückstellungen für zweifelhafte Forderungen zu bilden. Das Delkredere kann aufgrund einer Einzelwertberichtigung oder Pauschalberechtigung ermittelt werden. Arten von Lager: - Warenlager, Güter die gekauft werden und ohne bedeutende Veränderungen wieder verkauft werden. - Rohstofflager - Halbfabrikatelager, alle Güter die noch nicht fertig produziert sind - Fertigfabrikatelager Bewertung: allgemein zum tiefsten Wert zwischen Anschaffungskosten und dem Marktwert am Bilanzstichtag (OR 960c). Waren und Rohstofflager folgen dem oberen Prinzip, das Halbfabrikatelager ist aufgrund des Fertigungsgrades und das Ferigfabrikatelager zu Vollkosten zu bewerten. Wertberechtigungen: Abschreibungen auf veraltete Lagerbestände und Rückstellungen auf gefährdete Lagerbestände zwingend. Bildung von stillen Reserven möglich. Forderungen aus Lieferung und Leistungen, sonstige kurzfristige Rechnungsabgrenzungen. Bewertung: zum Nominalwert und Abzug allfällige Wertbeeinträchtigungen. Diese liegen vor, wenn der Buchwert der Forderungen den erzielbaren Wert übersteigt. Sie erfolgen einzeln für jede Bilanzposition. Vorräte sind Güter, die zur Veräusserung oder zum Verbrauch bei der Herstellung, bestimmt sind. Sowie Dienstleistungen, welche erbracht, aber noch nicht fakturiert wurden. Bewertung: zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zum tieferen Netto-Marktwert. Einzelbewertung (FIFO, LIFO, o.ä.) und Gruppenbewertung (nur bei gleichartigen Artikel) möglich. Anschaffung und Herstellungskosten sind aufgrund einer Ist- Kostenrechnung zu Vollkosten zu ermitteln. Die Anschaffungskosten setzten sich aus Anschaffungspreis plus Nebenkosten minus Preisminderungen zusammen. Skonti können als Kaufpreisminderung oder als Finanzertrag betrachtet werden. Bewertungsgrundsätze sind im Anhang offen zu legen. Ein bedeutendes Werk oder Leistung für Dritte, deren Fertigung oder Erbringung sich über eine längere Periode erstreckt. Bilanzierung nach der Methode der anteiligen Gewinnrealisierung während der Leistungserstellung (Percentage of Completition) oder nach der Methode der Gewinnrealisierung nach Fertigstellung (Completed Contract). Percentag of Completion POCM: - Voraussetzungen: hohe W keit der Vertragserfüllung, geeignete Organisation für die Erfüllung des Vertrages und die zuverlässige Ermittlung aller Erlöse und Aufwendungen. - Auftragskosten: aller direkten und indirekten HS 2013-4 -
Aktive Rechnungsabgrenzung Sachanlagevermögen Bewertung: höchstens zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten, unter Abzug der notwendigen Abschreibungen. Abschreibungsbeiträge können direkt oder indirekt erfasst werden. Abschreibungsmethoden: linear, geometrisch-degressiv und leistungsorientiert. Aufwertung: nur zulässig für Grundstücke und Beteiligungen. Sind nur zulässig, wenn die AG einen Verlustvortrag ausweist, der grösser als die Hälfte des EK ist. Die Positionen dürfen bis zur Höhe des Bilanzverlustes über Aufwertungsreserven aufgewertet werden. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Leistungserstellung (ohne Verwaltungs- und Forschungskosten). - Zinskosten: Auftragsanwendung oder Finanzaufwand - Wertberechtigungen: sind zu bilden bei hoher W keit von Auftragsverlusten. - Anzahlungen: werden erfolgsneutral verbucht und mit den langfristigen Aufträgen verrechnet. - Ermittlung des Fertigstellungsgrades: o Cost to Cost Aufwand p. P. / total Aufwand o Effort expended geleistete h / total h o Units of delivery prod. Menge/ gesamte Menge o Bau- oder Konstruktionsgutachten Completed Contract CCM: - Aufwand wird pro Periode erfasst, Ertrag aber erst am Schluss. Buchungssätze: Aufwendungen fm und Aufträge in Arbeit Bestandesänderungen am Schluss Bestandesänderungen Aufträge in Arbeit - Verluste sind sofort dem Periodenergebnis zu belasten. Sachanlagen sind materielle Vermögenswerte, die für die Herstellung von Gütern und die Erbringung von DL oder zu Anlagezwecke genutzt werden. Kategorien: unbebaute Grundstücke, Grundstücke und Bauten, Anlage und Einrichtungen, Sachanlagen im Bau und übrige Sachanlagen. Investitionen in bestehende Sachanlagen sind zu aktivieren, wenn sie zu einer nachhaltigen Erhöhung des Markt- oder Nutzungswertes führen. Investitionen in neue Sachanlagen sind zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der kumulierten Abschreibungen zu HS 2013-5 -
Wertbeeinträchtigungen von Aktiven Leasing von Anlagevermögen bilanzieren. Zinsen während der Bauphase können aktiviert werden. Sachanlagen werden zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der kumulierten Abschreibungen bilanziert. Folgebewertung: - Sachanlagen zur Nutzung, zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. - Sachanlagen zu Renditezwecken, zu aktuellem Wert oder zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Sachanlagensind jedes Jahr auf ihre Werthaltigkeit zu prüfen. Wird die Nutzungsdauer verändert, wird der Restbuchwert planmässig über die neu festgelegte Nutzungsdauer abgeschrieben. Sachanlagespiegel führen! Liegt vor wenn der Buchwert den erzielbaren Wert übersteigt. Der erzielbare Wert entspricht dem höheren Wert zwischen Netto-MW und dem Nutzwert. Der Buchwert ist erfolgswirksam auf den erzielbaren Wert zu reduzieren. Verbessert sich die Lage, kann die Wertbeeinträchtigung teilweise oder ganz aufgehoben werden. Operatives Leasing: bezieht sich auf Gebrauch- oder Verbrauchsgüter, diese Güter sind nicht zu Bilanzieren aber die Leasingraten werden erfolgswirksam verbucht. Beim Finanzierungsleasing werden die Güter aktiviert. Ein Finanzierungsleasing liegt vor, wenn: - Der Barwert der Leasingraten und eine allfällige Restzahlung den Anschaffungswert entsprechen, - Die Leasingdauer nicht wesentlich von der wirtschaftlichen Nutzungsdauer abweicht - Am Ende der Leasingdauer das Eigentum auf den Eigentümer übergeht oder eine allfällige Restzahlung wesentlich unter dem damaligen Netto-Marktwert liegt. Die Leasinggüter sind abzuschreiben. HS 2013-6 -
Finanzanlagevermögen Immaterielle Werte Fremdkapital Sind langfristige Investitionen in monetärer Form oder in Wertpapiere. Aktien gelten nur als Beteiligungen, wenn sie mindestens 20% des Kapitals der anderen Unternehmung ausmachen. Bewertung: höchstens zu Anschaffungskosten, Wertverlust müssen berücksichtig werden. Bewertungsgrössen sind Substanzwert, Ertragswert, Durchschnittswert und diskontierte Cash Flows. Nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Existenz (Rechte, Patente, Software, Goodwill aus Akquisitionen). Bewertung: zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, unter Abzug der Abschreibungen (OR 665). Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationkosten dürfen bilanziert und über 5 Jahre abgeschrieben werden. Enthalten die Schulden der Organisation gegenüber Dritten und sind nach der Fristigkeit zu ordnen. Es handelt sich um: - Verpflichtungen aus Lieferungen und Leistungen Bewertung: zu Anschaffungskosten unter Abzug allfälliger Wertbeeinträchtigungen. Es ist beim Bilanzstichtag zu prüfen, ob der BW der Beteiligungen den erzielbaren Wert (Netto-MW oder Nutzwert höherer) übersteigt. Ist dies der Fall, liegt eine Wertbeeinträchtigung vor, welche dem Periodenergebnis zu belasten ist. Planungshorizont meist über 5 Jahre, Geldflüsse sind zu disknotieren. Der Diskontsatz ergibt sich aus den Kapitalkosten. Vermögenswerte, welche weder monetäre, noch materielle Werte sind. Sie sind aktivierbar, wenn: - sie erworben wurden und einer mehrjährigen Nutzen für die Organisation verkörpern. - sie selbsterarbeitet wurden und folgende Voraussetzungen erfüllen: o identifizierbar und stehen unter Verfügungsmacht o mehrjähriger messbarer Nutzen o Aufwendungen sind erfass- und messbar o die nötigen Mittel für die Fertigstellung, Vermarktung oder Eigengebrauch zur Verfügung stehen. Sie dürfen höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zum tieferen erzielbaren Wert aktiviert werden und sie sind erfolgswirksam abzuschreiben (5j, höchstens 20j). Sie sind auf ihre Werthaltigkeit zu prüfen und es ist ein Anlagespiegel zu erstellen. Nicht aktivierbar sind: selbst erarbeiteter Goodwill, Aus- und Weiterbildungskosten, Restrukturierungskosten, Kosten für die Grundlagen- und angewandte Forschung und Gründungs- und Organisationskosten. Höhe der Rückstellung hängt von der objektiven Beurteilung der Risiken aus einem Ereignis am Bilanzstichtag ab. Spielt die Zeit eine wesentliche Rolle ist der Rückstellungsbetrag zu diskontieren. HS 2013-7 -
Eigenkapital - Finanzverbindlichkeiten - Sonstige Verbindlichkeiten - Rückstellungen - Transitorische passive Rechnungsabgrenzungen Bewertung: zu Nominalwert, Vorsichts- und Vollständigkeitsprinzipien müssen eingehalten werden, eignen sich zur Bildung von stillen Reserven. Vorschriften über die Bilanzierung des EK sind stark von der Rechtsform der Gesellschaft abhängig. Die Eigenmittel der AG bestehen aus Gesellschaftskapital (Aktienkapital und Partizipationskapital) und Reserven. Aktienkapital: - Gehört zu eigenen Mittel der AK, darf nicht weniger als 100 000 CHF betragen. Inhaber- oder Namensaktien. - Wenn Inhaberaktien, muss es voll liberiert sein. - Wenn Namensaktien, mindestens 20% des Nennwertes oder Mindestkapital von 50 000 CHF. - Der Nennwert einer Aktie beträgt mindestens 1 Rp. Partizipationskapital: - Nur pekuniäre Rechte (kein Stimmrecht). - Partizipationskapital darf das Doppelte des Aktienkapitals nicht übersteigen. Genussschein: - Hat keinen Nennwert und wird unentgeltlich an Personen abgegeben die mit der Gesellschaft verbunden sind (häufig in Sanierungsfällen). Reserven: - Gesetzliche Reserven o Zuweisung: 5% des Jahresgewinnes, bis 20% des AK Bedingungen zur Bildung von Rückstellungen: - Ereignis in der Vergangenheit - Vereinbarte Verpflichtung - Wahrscheinlichkeit und Verlässlichkeit der Mittelabflüsse Veränderungen von Rückstellungen sind über das Betriebs- oder das Finanzergebnis zu verbuchen. Die Auflösung ist über denselben Bereich der ER wie die Bildung zu buchen. Erstellung eines Rückstellungsspiegels nützlich. Unterscheidung zwischen rechtlicher und faktischer Rückstellung. Eigenkapital ergibt sich als Differenz zwischen Aktiven und den Verbindlichkeiten. Setzt sich aus dem Gesellschaftskapital, den einbezahlten Kapitalreserven und den selbsterarbeiteten Gewinnreserven zusammen. Mindestgliederung: Gesellschafskapital, nicht einbezahltes Gesellschaftskapital, Kapitalreserve (Agio), Eigenaktien, Gewinnreserven und Total Eigenkapital. Beim Erwerb sein eigene Aktien zu Anschaffungskosten und dem Eigenkapital zu bilanzieren (keine Folgebewertung), bei einer späteren Veräusserung ist ein Gewinn/Verlust erfolgsneutral als Erhöhung/Verminderung der Kapitalreserven zu verbuchen. Im Gegensatz zum OR werden die eigenen Aktien als Minusposten unter dem EK ausgewiesen, die Bildung einer Reserve für eigene Aktien ist somit nicht nötig. Transaktionen mit Aktionären sind zum Netto-Marktwert zu verbuchen. Bei Kapitalerhöhungen und herabsetzungen ist die Differenz zwischen Aktienwert und dem Nennwert den Kapitalreserven gutzuschreiben bzw. zu belasten. Allfällige Transaktionskosten sind zulasten der Kapitalresven zu verbuchen. Ausschüttungen von erarbeiteten Gewinnen erfolgen zulasten der Gewinnreserven. HS 2013-8 -
erreicht. o Mehrerlös bei Aktienausgaben und 10% der Beträge, die nach Bezahlung einer Dividende von 5% als Gewinnanteil ausgerichtet werden. o Reserve darf, soweit sie die Hälfte des AK nicht übersteigt, nur zu Deckung von Verlusten genutzt werden. - Statutarische Reserven - Freie Reserven - Gesetzliche Reserven Dividende: - Ausschüttung aus dem Gewinn und den Reserven darf erst erfolgen wenn die gesetzlichen und statutarischen Zuweisungen an die Reserven erfolgt sind. Tantieme: - Gewinnbeteiligungen des VR. - Dürfen nur aus dem Bilanzgewinn entnommen werden und nur nach der Zuweisung an die gesetzlichen Reserven und der Ausschüttung einer Dividende von mindestens 5%. Reserven für eigene Aktien: - Die AG darf höchsten 10% (bei Namensaktien 20%) der eigenen Aktien erwerben. - Ein Erwerb darf nur stattfinden, wenn frei verwendbares Eigenkapital in Höhe des bezahlten Preises der eigenen Aktien zur Verfügung steht. Bildung einer Reserve für eigene Aktien aus freier Reserve. Aufwertungsreserve: kann nur durch Umwandlung in Aktienkapital sowie durch Wiederabschreibung oder Veräusserung der aufgewerteten Aktien aufgelöst werden. Kommt es zu einer Unterbilanz (Bilanz mit Verlustvortrag nach Verrechnung mit Reserven) müssen je nach Höhe des Verlustvortrages verschiedene Massnahmen ergriffen werden: Eigenkapitalnachweis: separates Element der Jahresrechnung HS 2013-9 -
Erfolgsrechnung - Bilanzverlust kleiner als Hälfte des EK: Restrukturierung nötig, keine rechtlichen Schritte. - Bilanzverlust grösser als Hälfte des EK, aber kleiner als EK: Generalversammlung einberufen und Sanierungsmassnahmen beantragen. - Bilanzverlust grösser als EK: Konkurs, Richter benachrichtigen. Ertragssteuern Gesamtkostenverfahren: Darstellung der Aufwendungen nach Art Umsatzkostenverfahren: Darstellung der Aufwendungen nach Funktionen Beim Umsatzkostenverfahren werden die Erträge der Verkaufsmenge in der Periode erfasst. Aufwände werden zeitlich und sachlich abgegrenzt und den Erträgen angepasst. Beim Produktionskostenverfahren werden die angefallenen Kosten der Produktionsmenge ausgewiesen. Die Verkaufserträge werden mit den Bestandsänderungen korrigiert. Laufende Ertragssteuern sind auf dem Periodenerfolg nach steuerrechtlichen Vorschriften zu ermitteln. Der Steueraufwand ist in der ER und die Verpflichtungen in der Bilanz (trans. Passiven) auszuweisen. HS 2013-10 -
Geldflussrechnung Nicht verlangt, wird dennoch meist ausgewiesen. Sie informiert über die Liquiditätsbewegungen während dem Geschäftsjahr. Drei Arten von Geldflüssen: - Geldfluss auf Betriebstätigkeit o Direkter Cash Flow: Geldwirksame Erträge Geldwirksame Aufwände o Indirekter Cash Flow: Periodenergebnis + Geldunwirksame Aufwände Geldunwirksame Erträge - Geldfluss aus Investitionstätigkeit - Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit Die latenten Ertragssteuern werden auf zeitlich begrenzte Bewertungsdifferenzen zwischen den nach wirtschaftlichen Kriterien ermittelten Werten und den nach steuerrechtlichen Vorschriften massgebenden Werten berechnet. Die latenten Ertragssteuern sind in die aktive latente Ertragssteuern unter den Finanzanlagen zu bilanzieren und die passiven latenten Ertragssteuern unter den Steuerrückstellungen. Eine Saldierung ist nur möglich wenn sie das gleiche Steuersubjekt betreffen. HS 2013-11 -