Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte

www.boeckler.de September 2010 Copyright Hans-Böckler-Stiftung Grundlagen des Jahresabschlusses Kapitel 3 Der Jahresabschluss Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte Auf einen Blick In diesem Kapitel beschäftigen wir uns mit den Aufgaben des Jahresabschlusses und dessen Adressaten. Darüber hinaus geben wir Einblicke in die Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, den Anhang sowie den Lagebericht. Dabei behandeln wir sowohl strukturelle als auch inhaltliche Merkmale. Abschließend gehen wir auf den Konzernabschluss ein und erläutern die zusätzlich zum Jahresabschluss aufzustellende Kapitalflussrechnung, den Eigenkapitalspiegel und die Segmentberichterstattung.

Inhaltsverzeichnis Tabellenverzeichnis..3 Abbildungsverzeichnis.3 Abkürzungsverzeichnis 4 3. Der Jahresabschluss...5 3.1. Funktionen des Jahresabschlusses...5 3.1.1. Handelsrechtliche Aufgaben...5 3.1.2. Steuerrechtliche Aufgaben...8 3.1.3. Aufgaben nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften...9 3.2. Die Bilanz...9 3.2.1. Charakteristik, Inhalt und Struktur einer Bilanz...9 3.2.2. Handels-, Steuer-, Einheitsbilanz, Eröffnungsbilanz...10 3.2.3. Bilanzstruktur nach HGB...11 3.3. Die Gewinn- und Verlustrechnung (Aufbau, Zweck, Gegenstand)...11 3.4. Anhang...14 3.5. Lagebericht...17 3.6. Erklärung zur Unternehmensführung...19 3.7. Zusätzliche Bestandteile des Konzernabschlusses...19 3.7.1. Kapitalflussrechnung...19 3.7.2. Eigenkapitalspiegel...22 3.7.3. Segmentberichterstattung...23 Hans-Böckler-Stiftung September 2010 2

Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Bilanz nach 266 HGB 11 Tabelle 2: Vergleich der Gliederung des Gesamtkosten- und des Umsatzkostenverfahrens 13 Tabelle 3: Beispiel eines Anlagenspiegels 16 Tabelle 4: Beispiel eines Verbindlichkeitenspiegels 17 Tabelle 5: Gliederung der Kapitalflussrechnung nach DRS 2 21 Tabelle 6: Darstellung der Veränderung des Konzerneigenkapitals nach DRS 7 23 Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses 5 Abbildung 2: Gliederungsschema einer HGB-Bilanz 10 Hans-Böckler-Stiftung September 2010 3

Abkürzungsverzeichnis a. F. Alte Fassung AfA Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BilMoG Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) DRS Deutscher Rechnungslegungs Standard EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien Fifo First in first out (Die zuerst zugegangenen Güter gehen zuerst ab.) GenG Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Genossenschaftsgesetz) GKV Gesamtkostenverfahren GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch IASB International Accounting Standards Board IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IFRS International Financial Reporting Standards KapCoGes Personenhandelsgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH & Co. KG) KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien Lifo Last in first out (Die zuletzt zugegangenen Güter gehen zuerst ab.) OHG Offene Handelsgesellschaft PS Prüfungsstandard PublG Publizitätsgesetz RechKredV Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute RechVersV Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen T Tausend UKV Umsatzkostenverfahren US-GAAP US-amerikanische Generally Accepted Accounting Principles VAG Versicherungsaufsichtsgesetz Hans-Böckler-Stiftung September 2010 4

3. Der Jahresabschluss 3.1. Funktionen des Jahresabschlusses 3.1.1. Handelsrechtliche Aufgaben Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Vermittlung von Informationen Basis für Ausschüttungen Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Kompromissregelung zum Ausgleich tendenziell hoher und niedriger Ausschüttungsinteressen Erfolg Schuldendeckungspotential Finanzlage Gläubigerschutz Gesellschafterschutz Letzte Periode Dokumentationszweck Letzte Periode Bewertungsvorschriften Bewertungsvorschriften (Zukünftig) Schuldendeckungskontrolle (Zukünftig) Ausschüttungssperren Begrenzung der Thesaurierung Abbildung 1: Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Der Jahresabschluss hat einerseits die Aufgabe, den am Unternehmen Beteiligten (Eignern, Kreditgebern, Arbeitnehmern, Kunden, Lieferanten) Informationen bereitzustellen, die diesen eine Abschätzung von Ausmaß und Sicherheitsgrad der zu erwartenden Zielrealisation ihrer Beteiligung am Unternehmen ermöglichen. Ferner hat der Jahresabschluss die Aufgabe der Gewinnermittlung als Grundlage zur Bemessung ergebnisabhängiger Einkommenszahlungen wie Dividenden- und Erfolgsbeteiligungen. Informationsinteressen der Gläubiger Aufgrund der großen Bedeutung der Fremdfinanzierung - also der Finanzierung mit Fremdkapital - ist die Stellung der Gläubiger in Deutschland im Laufe der Zeit sehr gewichtig geworden. Die Gläubiger stellen dem Unternehmen Kapital zur Verfügung. Daher sind sie daran interessiert zu erfahren, wie es um ihren Schuldner steht. Um dieses berechtigte In- Hans-Böckler-Stiftung September 2010 5

formationsinteresse zu gewährleisten, haben sich verschiedenste Mittel zur Realisierung dieser Aufgabe herausgebildet. Es besteht eine Buchführungspflicht, um alle Geschäftsvorfälle lückenlos zu dokumentieren. Es findet Kontrolle durch Selbstinformation der Geschäftsführung statt. Bewertungsvorschriften wurden gesetzlich fixiert, um willkürliche Manipulationen der Wertansätze zu vermeiden. Ebenso wurden die Wertobergrenzen gesetzlich fixiert, um einen überhöhten Ausweis des Vermögens oder des Ertrages zu vermeiden. Zugriffsrechte müssen vermerkt werden. Eventualverbindlichkeiten müssen erfasst und vermerkt werden. Im Anhang muss über nicht aus der Bilanz ersichtliche Haftungsverhältnisse berichtet werden. Es muss über die Gewinnausschüttung und über die Bildung von Rücklagen berichtet werden. Es bestehen verschiedene Pflichten zur Prüfung und zur Veröffentlichung des Jahresabschlusses. Es gibt Ausschüttungssperren für Eigenkapitalanteile bei beschränkter Haftung. Diese berücksichtigt das Aktiengesetz (AktG) und das HGB durch verschiedene Ausschüttungssperrvorschriften, z. B.: Verbot der Rückgewähr des Grundkapitals ( 57 Abs. 1 Satz 1 AktG); die Einlagen dürfen nicht zurückgezahlt werden. Das in der Bilanz anzugebende gezeichnete Kapital (Ausweis unter Eigenkapital) markiert also eine Ausschüttungssperre. Beschränkung der Ausschüttung auf den Bilanzgewinn ( 57 Abs. 3 AktG); an die Aktionäre darf vor der Auslösung der Gesellschaft nur der Bilanzgewinn ausgezahlt werden darf. Das bedeutet, dass die Verteilung von Vermögen, nur in der Form vorgenommen werden darf, die das Gesetz hierfür vorsieht. Ausschüttungssperre gemäß 268 Abs. 8 HGB, z. B. für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder aktive latente Steuern, sowie Abführungssperre im Rahmen der Gewinnabführung ( 301 AktG). Mit dem BilMoG finden Ansatz- und Bewertungsvorschriften Eingang in das deutsche Handelsrecht, die nach Einschätzung des Gesetzgebers mit besonderen Unsicherheiten behaftet sind und deshalb zu Wertansätzen führen, die nur schwer objektivier- Hans-Böckler-Stiftung September 2010 6

bar sind. Aus diesem Grund wird in 268 Abs. 8 HGB eine Ausschüttungssperre eingeführt. Beispiel Das Gesetz sieht eine Ausschüttungssperre in Höhe des Betrages der aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens vor. Der aktivierte Betrag abzüglich der darauf entfallenen latenten Steuern muss durch freie Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags oder abzüglich eines Verlustvortrags mindestens gedeckt sein. Diese Ausschüttungssperre wird damit begründet, dass selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aufgrund ihrer Unkörperlichkeit sowie der Unsicherheit bezüglich ihrer Nutzungsdauer einer objektiven Bewertung nur schwer zugänglich sind und diese Unsicherheiten nicht zu Lasten der Gläubiger gehen dürfen. Entsprechend der Ausschüttungssperre des 268 Abs. 8 HGB soll auch die Abführung unsicherer Beträge durch eine abhängige Gesellschaft an ihre Muttergesellschaft im Rahmen von Unternehmensverträgen (Gewinnabführungsvertrag) verhindert werden. Hierzu nimmt die durch das BilMoG modifizierte Regelung des Höchstbetrags der Gewinnabführung in 301 Satz 1 AktG unmittelbar auf die nach 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge Bezug, die demzufolge nicht abgeführt werden dürfen. Informationsinteressen der nicht geschäftsführenden Gesellschafter Die andere große Gruppe derjenigen, die ihr Kapital zur Verfügung stellen, sind die Gesellschafter. Die Gesellschafter, die nicht an der Geschäftsführung beteiligt sind, haben ähnliche Informationsbedürfnisse wie die Gläubiger, da sie ihr Geld in fremde Hände gegeben haben. Zusätzlich zu den dort genannten Regelungen gibt es weitere Instrumente, die geschaffen wurden, um die spezifischen Interessen der Gesellschafter zu schützen: Es werden Wertuntergrenzen fixiert, um zu niedrige Bewertungen zu vermeiden, die den Gewinn künstlich" senken. Es gibt explizite Vorschriften über die Verwendung eines Gewinns. Die Kompetenzen der Geschäftsführung sind beschränkt, insbesondere bezüglich der Möglichkeit, Gewinne nicht auszuschütten (zu thesaurieren). Um die Minderheitsaktionäre vor den Mehrheitsaktionären bzw. um insgesamt alle Aktionäre vor den Verwaltungsorganen zu schützen, finden sich im AktG und HGB weitere Vorschriften. Zum Beispiel: Anspruch auf Bilanzgewinn ( 58 Abs. 4 AktG), Hans-Böckler-Stiftung September 2010 7

Begrenzung außerplanmäßiger Abschreibungen bei vorübergehender Wertminderung auf das Finanzanlagevermögen ( 253 Abs. 3 Satz 4 HGB), Wertaufholungsgebot ( 253 Abs. 5 Satz 1 HGB), Anfechtungsrecht des Gewinnverwendungsbeschlusses der Hauptversammlung ( 254 Abs. 1 AktG). Informationsinteressen der Arbeitnehmer Die Arbeitnehmer haben ein besonderes Interesse am Fortbestand ihres Arbeitsplatzes. Einem plötzlichen Zusammenbruch des Unternehmens soll durch die Dokumentations- und Kontrollfunktion des Jahresabschlusses entgegengewirkt werden. Ferner soll ein Schutz vor Verkürzung von Gewinnbeteiligungs- und Vermögensbildungsansprüchen gewährleistet werden. Von Interesse sind auch Aussagen über die Sicherheit zugesagter Pensionen. Die Mittel zur Realisierung dieser Interessen entsprechen den bei den Gläubigern aufgeführten Instrumenten; ferner erhalten die Mitarbeiter Informationen des Betriebsrats über die Geschäftslage und weitere Erläuterungen aus dem Jahresabschluss. Informationsinteressen der Öffentlichkeit Zu dieser Gruppe zählen vor allem potenzielle Gläubiger, Anleger, Führungskräfte und staatliche Institutionen. Diese sollen vor falschen Informationen geschützt werden, die zu Fehlentscheidungen führen könnten. Die Mittel zur Erreichung dieses Ziels sind mit den bei den Gläubigern genannten Instrumenten identisch. 3.1.2. Steuerrechtliche Aufgaben Der Staat ist an der Einnahme von Steuern interessiert. Um dies zu gewährleisten, mussten eine Reihe von Vorschriften gebildet werden, die zum Beispiel das Verschieben von (steuerpflichtigen) Gewinnen vermeiden sollen. Mittel zur Erreichung dieser Ziele sind unter anderem: Maßgeblichkeit der Handelsbilanz und der für sie geltenden Instrumente für die Steuerbilanz, Zusätzliche Fixierung von Wertuntergrenzen (niedrigerer Teilwert) zur Vermeidung der Verlagerung von Steueransprüchen auf spätere Perioden. Einziger Adressat der Steuerbilanz ist der Fiskus. Er legt mit Hilfe des Steuerbilanzgewinns fest, welche Beträge nach dem Einkommen- bzw. dem Körperschaftsteuergesetz sowie dem Gewerbesteuergesetz an den Staat abzuführen sind. Für die Hans-Böckler-Stiftung September 2010 8

Steuerbilanz hat neben der Forderung nach Manipulationsfreiheit im Interesse der Rechtssicherheit der Gedanke der Steuergerechtigkeit große Bedeutung. Die Verwirklichung der Steuergerechtigkeit setzt bei der steuerlichen Leistungsfähigkeit des Bürgers an. Dementsprechend ist die gleiche steuerliche Leistungsfähigkeit unterschiedslos zu besteuern und die höhere steuerliche Leistungsfähigkeit stärker als niedrigere Leistungsfähigkeit zu besteuern. 3.1.3. Aufgaben nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften Neben den nationalen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften finden international anerkannte Normensysteme Eingang in die Rechnungslegung deutscher Unternehmen. Besondere praktische Bedeutung erlangen hier neben den Rechnungslegungsvorschriften des International Accounting Standards Board (IASB) - den so genannten International Financial Reporting Standards (IFRS) - die US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP). Vergleiche Modul IFRS 3.2. Die Bilanz 3.2.1. Charakteristik, Inhalt und Struktur einer Bilanz Eine Bilanz kann als kontenmäßige Gegenüberstellung von Vermögen (auf der so genannten Aktivseite) und Kapital (auf der so genannten Passivseite) zu einem Stichtag bezeichnet werden. Auf der Aktivseite der Bilanz (linke Seite) sind die Vermögensgegenstände aufgelistet (Mittelverwendung). Auf der Passivseite der Bilanz (rechte Seite) wird ersichtlich, mit welchen Mitteln das Vermögen der Aktivseite finanziert wurde, z. B. in welchem Verhältnis Eigen- und Fremdkapital im Unternehmen eingesetzt sind, mit denen dann Investitionen finanziert wurden (Mittelherkunft). Ein grobes Gliederungsschema einer HGB-Bilanz findet sich in der nachstehenden Abbildung. Hans-Böckler-Stiftung September 2010 9

Mittelverwendung AKTIVA Bilanz zum 31.12.XX Mittelherkunft PASSIVA Anlagevermögen Eigenkapital Umlaufvermögen Bilanzsumme Fremdkapital Bilanzsumme Abbildung 2: Gliederungsschema einer HGB-Bilanz 3.2.2. Handels-, Steuer-, Einheitsbilanz, Eröffnungsbilanz Die Handelsbilanz wird im Rahmen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) erstellt und soll externen Adressaten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage geben. Die Steuerbilanz dient der Vermögens- und Gewinnermittlung als Grundlage für die Besteuerung. Entspricht die aufgestellte Handelsbilanz in vollem Umfang auch den steuerrechtlichen Vorschriften, spricht man von einer Einheitsbilanz. Durch das BilMoG wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft. Außerdem wurden handelsrechtlichen Neuerungen durch steuerliche Beschränkungen entgegengewirkt. Durch die Abkopplung des Steuerrechts vom Handelsrecht gelingt es nur noch selten, eine Einheitsbilanz aufzustellen. Gemäß 242 HGB hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darzustellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, ) aufzustellen. Für die Folgejahre dient die Eröffnungsbilanz der Übertragung der Aktiva und Passiva auf die neue Rechnungsperiode. Für sie gilt dann das Prinzip der Bilanzidentität, wonach die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz mit denen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen müssen. Hans-Böckler-Stiftung September 2010 10

3.2.3. Bilanzstruktur nach HGB Die Bilanz ist in Kontoform aufzustellen. Dabei haben große und mittelgroße Kapitalgesellschaften die nachfolgend aufgeführten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen. Eine ausführlichere Gliederung findet sich in 266 HGB. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufstellen. AKTIVA A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung Bilanzsumme PASSIVA A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern Bilanzsumme Tabelle 1: Bilanz nach 266 HGB 3.3. Die Gewinn- und Verlustrechnung (Aufbau, Zweck, Gegenstand) Die GuV ist eine zeitraumbezogene Erfolgsrechnung, weil sie alle Aufwendungen und Erträge eines Geschäftsjahres erfasst. Sie gibt somit Auskunft über die Art, die Höhe und die Herkunft des Unternehmenserfolgs in einem Geschäftsjahr. Der ermittelte Periodenerfolg der GuV entspricht der Veränderung eines Teils des Eigenkapitals zwischen zwei Bilanzstichtagen. Der Unternehmenserfolg der GuV setzt sich aus dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit sowie dem außerordentlichen Ergebnis und den Steuern zusammen. Anhand dieser Unterteilung ist zu erkennen, aus welchem Bereich der positive oder negative Erfolg resultiert. Für Einzelkaufleute und Personengesellschaften ist eine bestimmte Gliederung der GuV im HGB nicht normiert. Dagegen ist für Kapitalgesellschaften eine Gliederung in 275 HGB in Staffelform vorgeschrieben. Unternehmen haben bei der Erstellung der GuV die Wahl zwischen dem Gesamtkostenverfahren und dem Umsatzkostenverfahren. Viele Unternehmen in Deutschland erstellen ihre GuV nach dem Gesamtkostenverfahren. Danach werden alle Erträge sämtlichen Aufwendungen eines Geschäftsjah- Hans-Böckler-Stiftung September 2010 11

res (einer Periode) gegenübergestellt. Die Gliederung der Aufwendungen erfolgt nach Kostenarten (Primärprinzip). Das Gesamtkostenverfahren ist einfach anwendbar, da die Positionen der GuV direkt aus der Finanzbuchhaltung abgeleitet werden können. Das Umsatzkostenverfahren ist erst seit 1985 in Deutschland im Rahmen von internationalen Harmonisierungsbemühungen zugelassen und stammt aus der angloamerikanischen Rechnungslegung. Insofern wählen hauptsächlich international tätige Unternehmen das Umsatzkostenverfahren. Die Gliederung der Aufwendungen erfolgt nach Funktionsbereichen im Rahmen des Umsatzprozesses (Sekundärprinzip). Beim Umsatzkostenverfahren werden den Umsatzerlösen nicht die gesamten Herstellungskosten gegenübergestellt, sondern nur diejenigen, die auf den Umsatz (also auf die verkauften Produkte und Dienstleistungen) entfallen. Daher werden sie als Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen bezeichnet. Insgesamt führen das Gesamt- und das Umsatzkostenverfahren immer zum selben Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag. Hans-Böckler-Stiftung September 2010 12

1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 3. Andere aktivierte Eigenleistungen 3. Bruttoergebnis vom Umsatz 4. Sonstige betriebliche Erträge 4. Vertriebskosten 5. Materialaufwand 5. Allgemeine Verwaltungskosten a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand 6. Sonstige betriebliche Erträge a) Löhne und Gehälter b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung 7. Abschreibungen 7. Sonstige betriebliche Aufwendungen a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten 8. Sonstige betriebliche Aufwendungen 9. (8.) Erträge aus Beteiligungen 10. (9.) Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens 11. (10.) Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 12. (11.) Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 13. (12.) Zinsen und ähnliche Aufwendungen 14. (13.) Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 15. (14.) Außerordentliche Erträge 16. (15.) Außerordentliche Aufwendungen 17. (16.) Außerordentliches Ergebnis 18. (17.) Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 19. (18.) Sonstige Steuern 20. (19.) Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Tabelle 2: Vergleich der Gliederung des Gesamtkosten- und des Umsatzkostenverfahrens Im Folgenden werden die wichtigsten Vorteile des Gesamtkosten- und des Umsatzkostenverfahrens dargestellt, wobei jeweils die Vorteile der einen Methode als Nachteile der anderen angesehen werden können. Hans-Böckler-Stiftung September 2010 13

Vorteile des Gesamtkostenverfahrens Es zeigt die Gesamtleistung einer Rechnungsperiode. Es werden die Entwicklung des Materialaufwands, der Abschreibungen und des Personalaufwands im Vergleich zur Gesamtleistung des Unternehmens erkennbar. Die Periodenbezogenheit als Abgrenzungskriterium von Aufwendungen und Erträgen kommt besser zum Ausdruck. Es ist bei langfristiger Fertigung, z. B. Schiffs-, Brücken- oder Großanlagen- Bauten aussagefähiger, da hierbei die jährliche Gesamtleistung (allerdings ohne Gewinnrealisierung) gezeigt wird. Es ist für Unternehmen ohne weit reichende Funktionsgliederung oder mit nur wenigen Kostenträgern deutlich überlegen. Es gibt keine Zurechnungsprobleme der betrieblichen Aufwendungen nach Funktionsbereichen. Die Gliederung nach Aufwandsarten erfordert in der Regel keine Betriebsabrechnung. Allerdings ist meist eine Betriebsabrechnung zur Bewertung der Bestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen erforderlich. Vorteile des Umsatzkostenverfahrens Es zeigt die Beziehung zwischen Kosten und Verkaufsleistung des Unternehmens. Die Gliederung entspricht besser dem Kalkulationsschema des Unternehmens, da die Entstehung des Aufwands nach Funktionsbereichen gezeigt wird. Es ist insbesondere für Industriebetriebe mit vorwiegender Serienfertigung sowie für Handelsbetriebe geeignet. Es ermöglicht eher eine internationale Vergleichbarkeit der Ergebnisrechnung und erspart deutschen Unternehmen, die international ausgerichtet sind, eine zweifache Aufstellung (beide GuV-Arten). 3.4. Anhang Der Anhang stellt für Kapitalgesellschaften den dritten Bestandteil des Jahresabschlusses dar. Die Pflichtangaben sind in Umfang und Ausführlichkeit nach den Größenmerkmalen der Unternehmen gestaffelt. Bestimmte Angaben können nur im Anhang erfolgen, da sie sich für eine Aufnahme in Bilanz oder GuV nicht eignen. Insofern ergänzt der Anhang die anderen Instrumente der Rechnungslegung. Insbeson- Hans-Böckler-Stiftung September 2010 14

dere hierdurch ist es dem Bilanzleser möglich, die Angaben in Bilanz und GuV besser einzuschätzen, d. h. die Angaben im Anhang helfen der Interpretation des Jahresabschlusses. Schließlich können bestimmte Angaben alternativ zur Bilanz oder GuV auch im Anhang gemacht werden. Der Anhang entlastet somit Bilanz und GuV. Die Normen des HGB sehen keine bestimmte Gliederung des Anhangs vor. Aus dem Sinn und Zweck der Vorschriften ist es aber angezeigt, eine systematische Zusammenstellung der Informationen vorzunehmen. Diese könnte wie folgt sein: I. Allgemeine Angaben zum Jahresabschluss II. III. Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Angaben zur Bilanz 1. Allgemeines 2. Anlagevermögen 3. Finanzanlagen und Finanzinstrumente 4. Weitere Aktivposten 5. Eigenkapital 6. Rückstellungen 7. Verbindlichkeiten 8. Latente Steuern 9. Haftungsverhältnisse und sonstige finanzielle Verpflichtungen IV. Angaben zur GuV V. Sonstige Angaben 1. Anzahl der Arbeitnehmer 2. Gesellschaftsorgane 3. Verbundene Unternehmen und Beteiligungsunternehmen (Anteilsbesitz) 4. Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen/Personen 5. Honorar des Abschlussprüfers Die Angaben im Anhang lassen sich nur schwer systematisieren. Eine Übersicht hierzu enthält Rechnungslegung nach deutschem Handelsrecht (HGB), Punkt 4. Ein wichtiger Bestandteil des Anhangs ist der Anlagenspiegel, aus dem ersichtlich wird, wie sich das Anlagevermögen zusammensetzt und im Zeitverlauf entwickelt hat. Hans-Böckler-Stiftung September 2010 15

Entwicklung des Anlagevermögens im Geschäftsjahr 2010 Anschaffungs- und Herstellungskosten Abschreibungen Stand 01.01.2010 Zugänge Umbuchungen Abgänge Stand 31.12.2010 Stand 01.01.2010 Zugänge Umbuchungen Abgänge Stand 31.12.2010 I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Selbst geschaffene gew erbliche Schutzrechte und 0,00 158.645,00 0,00 0,00 158.645,00 0,00 15.864,50 0,00 0,00 15.864,50 ähnliche Rechte und Werte 1. Entgeltlich erw orbene Konzessionen, gew erbliche 4.354.546,00 5.664,00 767,00 445,00 4.360.532,00 2.323.454,00 876,00 0,00 445,00 2.323.885,00 Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sow ie Lizenzen an solchen Rechten und Werten 2. Geschäfts- oder Firmenw ert 1.500.000,00 0,00 0,00 0,00 1.500.000,00 700.000,00 100.000,00 0,00 0,00 800.000,00 3. Geleistete Anzahlungen 568.975,00 8.779,00-767,00 0,00 576.987,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6.423.521,00 173.088,00 0,00 445,00 6.596.164,00 3.023.454,00 116.740,50 0,00 445,00 3.139.749,50 II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten 10.897.557,00 86.474,00 975.654,00 0,00 11.959.685,00 5.632.140,00 456.987,00 0,00 0,00 6.089.127,00 einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 2. Technische Anlagen und Maschinen 6.978.315,00 963.147,00 216.624,00 76.589,00 8.081.497,00 4.698.231,00 1.258.654,00 34.579,00 68.972,00 5.922.492,00 3. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 3.698.172,00 986.317,00-159.637,00 598.731,00 3.926.121,00 2.697.830,00 569.789,00-34.579,00 598.731,00 2.634.309,00 4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau 5.691.762,00 364.561,00-1.032.641,00 0,00 5.023.682,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 27.265.806,00 2.400.499,00 0,00 675.320,00 28.990.985,00 13.028.201,00 2.285.430,00 0,00 667.703,00 14.645.928,00 III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 15.100.000,00 0,00 0,00 0,00 15.100.000,00 1.000.000,00 0,00 0,00 0,00 1.000.000,00 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen 8.965.000,00 0,00 0,00 0,00 8.965.000,00 0,00 89.000,00 0,00 0,00 89.000,00 3. Beteiligungen 569.800,00 0,00 0,00 0,00 569.800,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein 90.000,00 0,00 0,00 0,00 90.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Beteiligungsverhältnis besteht 5. Wertpapiere des Anlagevermögens 1.563.000,00 0,00 0,00 0,00 1.563.000,00 56.000,00 8.900,00 0,00 0,00 64.900,00 6. Sonstige Ausleihungen 200.000,00 0,00 0,00 0,00 200.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 26.487.800,00 0,00 0,00 0,00 26.487.800,00 1.056.000,00 97.900,00 0,00 0,00 1.153.900,00 60.177.127,00 2.573.587,00 0,00 675.765,00 62.074.949,00 17.107.655,00 2.500.070,50 0,00 668.148,00 18.939.577,50 Tabelle 3: Beispiel eines Anlagenspiegels Hans-Böckler-Stiftung September 2010 16

Der Verbindlichkeitenspiegel des Anhangs gliedert die einzelnen Verbindlichkeits- von posten aus der Bilanz nach ihrer Restlaufzeit. Dabei werden Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr und diejenigen mit einer Restlaufzeit mehr als fünf Jahren gesondert ausgewiesen. Stand 31.12.2010 Restlaufzeit bis 1 Jahr Restlaufzeit zwischen 1 und 5 Jahren Restlaufzeit mehr als 5 Jahre Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 900.000,00 600.000,00 200.000,00 100.000,00 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 650.000,00 600.000,00 50.000,00 0,00 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 320.000,00 0,00 0,00 320.000,00 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 250.000,00 200.000,00 0,00 50.000,00 Sonstige Verbindlichkeiten 120.000,00 120.000,00 0,00 0,00 2.240.000,00 1.520.000,00 250.000,00 470.000,00 Tabelle 4: Beispiel eines Verbindlichkeitenspiegels 3.5. Lagebericht Gemäß 264 Abs. 1 HGB haben mittelgroße und große Kapitalgesellschaften, wenn sie als Tochterunternehmen nicht nach 264 Abs. 3 HGB bzw. 264b HGB befreit sind, einen Lagebericht aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen gemäß 264 Abs. 1 Satz 4 HGB den Lagebericht nicht aufzustellen. Die Vorschriften über den Inhalt des Lageberichts umfassen: Darstellung von Geschäftsverlauf, Geschäftsergebnis und Lage der Gesellschaft mit deren umfassender Analyse unter Einbeziehung der bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren, Beurteilung und Erläuterung der voraussichtlichen Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken, Bilanzeid für börsennotierte AG/KGaA, Spezielle Berichterstattung über Vorgänge von besonderer Bedeutung nach Schluss des Geschäftsjahres, Finanzinstrumente, Hans-Böckler-Stiftung September 2010 17

Forschung und Entwicklung, Zweigniederlassungen, Vergütungsbericht für börsennotierte AG, Zusatzangaben für große Kapitalgesellschaften über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren, Übernahmerechtliche Angaben für börsennotierte AG/KGaA, Beschreibung der wesentlichen Merkmale des internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften. Die Berichterstattung im Lagebericht hat verschiedenen Zwecken zu dienen. Gemäß 289 HGB ist der Lagebericht ein eigenständiger Teil im Rahmen der jährlichen Rechenschaftslegung, der neben dem Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft steht. Er hat sowohl eine Informations- als auch eine Rechenschaftsfunktion. Die tatsächliche Bedeutung dieser Aufgaben und damit des Lageberichts als Publizitätsinstrument wird insbesondere dadurch sichtbar, dass der Lagebericht den Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften ergänzen soll. Denn der Jahresabschluss einschließlich der Erläuterungen im Anhang ermöglicht den Adressaten nur begrenzt, die tatsächliche Lage der Gesellschaft zu erkennen. Grundsätzlich sind im Lagebericht alle Vorgänge anzugeben, die die wirtschaftliche Gesamtbeurteilung der Gesellschaft berühren. Im Lagebericht geben die gesetzlichen Vertreter auch ihr persönliches Urteil über den Geschäftsverlauf, das Geschäftsergebnis, die Lage und voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft ab, das betriebswirtschaftliche, technische, rechtliche, sozialpolitische und volkswirtschaftliche Aspekte gleichermaßen umfasst. Im Lagebericht sind der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaften so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Hiermit wird das für den Jahresabschluss vorgeschriebene Konzept des true and fair view" auf den Lagebericht übertragen. Die Angaben im Lagebericht sind jedes Jahr erneut zu machen. Ausdrückliche oder indirekte Verweise auf frühere Geschäftsjahre stellen einen Verstoß gegen die Berichterstattungspflicht dar und sind daher nicht zulässig. Der Inhalt des Lageberichts ist nicht begrenzt. Demzufolge kann er um freiwillige Angaben erweitert werden. Sollen freiwillige Angaben und Darstellungen weder im Lagebericht noch im Anhang gemacht, gleichwohl aber im Rahmen einer allgemeinen Berichterstattung an die Öffentlichkeit gerichtet werden, besteht die Möglichkeit, in einem Geschäftsbericht getrennte Sonderabschnitte einzurichten, die selbst keinen gesetzlichen Vorschriften unterliegen und auch nicht prüfungspflichtig sind, wohl aber vom Abschlussprüfer kritisch zu lesen sind. Hans-Böckler-Stiftung September 2010 18

Wie der Jahresabschluss ist der Lagebericht in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen. Anders als der Jahresabschluss braucht der Lagebericht nicht vom Geschäftsführungsorgan unterzeichnet zu werden. 3.6. Erklärung zur Unternehmensführung Gemäß dem im Rahmen des BilMoG neu geschaffenen 289a Abs. 1 Satz 1 HGB haben zwei Gruppen von Aktiengesellschaften eine Erklärung zur Unternehmensführung abzugeben: 1. Börsennotierte Aktiengesellschaften sowie 2. Aktiengesellschaften, welche ausschließlich andere Wertpapiere als Aktien zum Handel an einem organisierten Markt ausgegeben haben (beispielsweise Schuldtitel). Zudem müssen diese Aktiengesellschaften Aktien ausgegeben haben, welche auf eigene Veranlassung über ein multilaterales Handelssystem (i. d. R. Freiverkehr) gehandelt werden. In die Erklärung zur Unternehmensführung sind aufzunehmen ( 289a Abs. 2 HGB) 1. die Erklärung gemäß 161 AktG (Entsprechenserklärung zum Deutschen Corporate Governance Kodex), 2. relevante Angaben zu Unternehmensführungspraktiken, die über die gesetzlichen Anforderungen hinaus angewandt werden, nebst Hinweis, wo sie öffentlich zugänglich sind, 3. eine Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat sowie der Zusammensetzung und Arbeitsweise von deren Ausschüssen; sind die Informationen auf der Internetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich, kann darauf verwiesen werden. 3.7. Zusätzliche Bestandteile des Konzernabschlusses 3.7.1. Kapitalflussrechnung Obgleich der Jahresabschluss gemäß 264 Abs. 2 HGB einen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll, so fehlt doch ein eigenständiges Instrument, das finanzielle Informationen vermittelt. Eine Kapitalflussrechnung, welche die Veränderung der Liquidität darstellt, erläutert und damit Rückschlüsse auf die zukünftige Zahlungsfähigkeit des Unternehmens zulässt, ist für den Einzelabschluss nicht vorgeschrieben (außer kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, 264 Abs. 1 Satz 2 Hans-Böckler-Stiftung September 2010 19

HGB). Der Konzernabschluss eines Mutterunternehmens muss jedoch gemäß 297 Abs. 1 Satz 1 HGB um eine Kapitalflussrechnung erweitert werden. Ein wesentlicher Unterschied zur Bilanz und GuV besteht darin, dass der Grundsatz der Periodenabgrenzung aufgehoben wird. Für die finanzwirtschaftliche Beurteilung des Konzerns kommt es demzufolge nicht darauf an, wann ein bestimmter Vermögensgegenstand angeschafft und ein bestimmter Umsatz erzielt wurde, entscheidend ist vielmehr der Zeitpunkt, zu welchem dem Konzern Liquidität in Form von (Fonds-) Mitteln aufgrund der Anschaffung entzogen (Auszahlung) wurde bzw. durch den Verkauf eines Produkts oder der Erbringung einer Dienstleistung zugeflossen (Einzahlung) ist. Bei der Kapitalflussrechnung handelt es sich insoweit um eine reine zahlungsstromorientierte Rechnung, die so genannte unbare Geschäftsvorfälle ausschließt. Das HGB enthält keine weitergehenden Vorschriften zur Kapitalflussrechnung. Für Konzernabschlüsse ist der DRS 2 (Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 2: Kapitalflussrechnung) anzuwenden. Andere Unternehmen, die freiwillig eine Kapitalflussrechnung aufstellen, sollen dies in Übereinstimmung mit dem DRS 2 tun. Vom Abschlussprüfer wird häufig eine Kapitalflussrechnung zur Darstellung der Finanzlage eines Unternehmens in den Prüfungsbericht auf freiwilliger Basis aufgenommen. Der DRS 2 sieht eine Veränderungsrechnung für die liquiden Mittel des Konzerns vor, ergänzend sind Zahlungsmitteläquivalente (also kurzfristig realisierbare Wertpapiere des Umlaufvermögens) einzubeziehen. Die Kapitalflussrechnung dokumentiert sämtliche Mittelzu- und -abflüsse des Konzerns und unterscheidet dabei in die drei Tätigkeitsbereiche 1. laufende Geschäftstätigkeit, 2. Investitionstätigkeit und 3. Finanzierungstätigkeit. Lassen sich Cashflows zu mehreren Tätigkeitsbereichen zuordnen, so sind diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung auf die vorrangig betroffenen Bereiche aufzuteilen (DRS 2.9). DRS 2 sieht folgende Gliederung vor (indirekte Darstellung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit): Hans-Böckler-Stiftung September 2010 20

1. Periodenergebnis (einschließlich Ergebnisanteilen von Minderheitsgesellschaftern) vor außerordentlichen Posten 2. +/- Abschreibungen/Zuschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens 3. +/- Zunahme/Abnahme der Rückstellungen 4. +/- Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge (bspw. Abschreibung auf ein aktiviertes Disagio) 5. -/+ Gewinn/Verlust auf dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens 6. -/+ Zunahme/Abnahme der Vorräte, der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Aktiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind 7. +/- Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind 8. +/- Ein- und Auszahlungen aus außerordentlichen Posten 9. = Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit 10. Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Sachanlagevermögens 11. - Auszahlungen für Investitionen in das Sachanlagevermögen 12. + Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des immateriellen Anlagevermögens 13. - Auszahlungen für Investitionen in das immaterielle Anlagevermögen 14. + Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Finanzanlagevermögens 15. - Auszahlungen für Investitionen in das Finanzanlagevermögen 16. + Einzahlungen aus dem Verkauf von konsolidierten Unternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten 17. - Auszahlungen aus dem Erwerb von konsolidierten Unternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten 18. + Einzahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition 19. - Auszahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition 20. = Cashflow aus der Investitionstätigkeit 21. Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen (Kapitalerhöhungen, Verkauf eigener Anteile etc.) 22. - Auszahlungen an Unternehmenseigner und Minderheitsgesellschafter (Dividenden, Erwerb eigener Anteile, Eigenkapitalrückzahlungen, andere Ausschüttungen) 23. + Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und der Aufnahme von (Finanz-) Krediten 24. - Auszahlungen aus der Tilgung von Anleihen und (Finanz-) Krediten 25. = Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit 26. Zahlungswirksame Veränderungen des Finanzmittelfonds (Summe der Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit, aus der Investitionstätigkeit und aus der Finanzierungstätigkeit) 27. +/- Wechselkurs-, konsolidierungskreis- und bewertungsbedingte Änderungen des Finanzmittelfonds 28. + Finanzmittelfonds am Anfang der Periode 29. = Finanzmittelfonds am Ende der Periode Tabelle 5: Gliederung der Kapitalflussrechnung nach DRS 2 Der Finanzmittelfonds umfasst lediglich Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente. Zu den Zahlungsmitteln zählen die liquiden Mittel ersten Grades, wie Schecks, Kassenbestand sowie jederzeit fällige Bundesbankguthaben und Guthaben bei Kreditinstituten. Grundvoraussetzung für den Einbezug von Finanzmitteln als Zahlungs- Hans-Böckler-Stiftung September 2010 21

mitteläquivalente ist, dass sie der Liquiditätsreserve dienen. Daher müssen sie jederzeit und ohne große Wertabschläge in liquide Mittel umgewandelt werden können und dürfen nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen. Ferner ist von Zahlungsmitteläquivalenten nur dann zu sprechen, wenn ihre Restlaufzeit, vom Tag der Anschaffung gerechnet, nicht länger als drei Monate beträgt. Festgeldanlagen mit mehr als dreimonatiger Laufzeit sind demzufolge keine Zahlungsmitteläquivalente, obwohl sie unter Umständen keinen nennenswerten Einlösungsrisiken unterliegen und gegebenenfalls jederzeit kündbar sind. Der bilanzanalytische Wert der Kapitalflussrechnung besteht darin, dass in einer dynamischen Darstellung die Veränderung der Liquidität des Unternehmens und zwar getrennt nach den jeweiligen Tätigkeitsbereichen erläutert wird. Diese Information kann die Bilanz nicht geben. Hier findet sich nur der Anfangs- und Endbestand der liquiden Mittel. Die Kapitalflussrechnung macht deutlich, ob und inwieweit es dem Unternehmen gelingt, mit dem laufenden Cashflow die Investitionen und damit das Wachstum zu finanzieren und Schulden im erforderlichen Umfang zu tilgen. Langfristig sollte beides möglich sein, wobei hinsichtlich des Stadiums des Unternehmens zu unterscheiden sein wird: 1. Junge, stark wachsende Unternehmen können die Investitionen aus dem - anfänglich ohnehin eher mageren - Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit kaum finanzieren. Die Aufnahme zusätzlicher Eigen- oder Fremdmittel wird erforderlich sein. 2. Substanzstarke expandierende Unternehmen können einen positiven oder negativen Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit ausweisen. Für Investitionen benötigte finanzielle Mittel können auch kurzfristig über den Kapitalmarkt akquiriert werden. 3. Unternehmen im eingeschwungenen Zustand sollten einen stabilen Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit ausweisen. Wesentliche Veränderungen im Working Capital sollten die Ausnahme sein. Finanzbedarf kann sich aus durchzuführenden Ersatzinvestitionen ergeben. Dieser kann üblicherweise durch den Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit gedeckt werden. 3.7.2. Eigenkapitalspiegel Gemäß 297 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Konzernabschluss eines Mutterunternehmens um einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern. Für die Darstellung der Veränderung des Konzerneigenkapitals gibt der DRS 7 (Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 7: Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis) nachfolgendes Schema vor: Hans-Böckler-Stiftung September 2010 22

Gezeichnetes Kapital des Mutterunternehmens - Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen des Mutterunternehmens + Kapitalrücklage + Erwirtschaftetes Konzerneigenkapital - Eigene Anteile + Kumuliertes übriges Konzernergebnis, soweit es auf die Gesellschafter des Mutterunternehmens entfällt = Eigenkapital des Mutterunternehmens gemäß Konzernbilanz + Eigenkapital der Minderheitsgesellschafter - davon: Minderheitenkapital - davon: Kumuliertes übriges Konzernergebnis, soweit es auf Minderheitsgesellschafter entfällt = Konzerneigenkapital Tabelle 6: Darstellung der Veränderung des Konzerneigenkapitals nach DRS 7 3.7.3. Segmentberichterstattung Der Konzernabschluss kann um eine freiwillige Segmentberichterstattung erweitert werden ( 297 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Konzernbilanz, Konzern-GuV sowie die Kapitalflussrechnung enthalten Informationen über den Konzern in seiner Gesamtheit, d. h. in sehr komprimierter Form. Da sich die Aktivitäten eines Konzerns im Allgemeinen nicht nur auf ein einzelnes Kerngeschäft konzentrieren, sondern eine Vielzahl von unter Umständen sehr unterschiedlichen Geschäften betrieben werden, ist es insbesondere für die Anteilseigner aber auch potenziellen Anleger und sonstigen Geldgeber notwendig, weitere entscheidungsrelevante Detailinformationen zu erhalten. Den unterschiedlichen Interessengruppen soll hierdurch ermöglicht werden, das Unternehmen bzw. den Konzern in seiner Entwicklung besser beurteilen zu können. Die Segmentierung bestimmter Abschlussdaten dient damit vor allem der Erhöhung der Transparenz des unternehmensspezifischen Chancen- und Risikoprofils. Ausgangspunkt der Segmentierung ist die Bestimmung so genannter operativer Segmente". Hierbei handelt es sich um Unternehmensteile bzw. -aktivitäten, die selbstständig Umsatzerlöse erwirtschaften und die bei der unternehmerischen Entscheidungsfindung im Fokus der Geschäftsleitung stehen, d. h. zum Beispiel einem regelmäßigen Controlling unterliegen. Für die Belange der Segmentberichterstattung wird unterstellt, dass diese interne Segmentierung" auch die Grundlage für die externe Berichterstattung sein soll. Konzeptionell entspricht dies dem aus der internationalen Segmentberichterstattung bekannten Management-Approach". Dies bedeutet: Segmente, die die Geschäftsführung zum Zwecke der internen Steuerung ins Zentrum ihrer Aufmerksamkeit stellt, sind auch die berichtspflichtigen Segmente der Segmentberichterstattung. Über diese betrieblichen Aktivitäten sind bestimmte entscheidungsrelevante Informationen in disaggregierter Form (z. B. Umsatzerlöse, Segmentvermögen) zu veröffentlichen. Hans-Böckler-Stiftung September 2010 23

Operative Segmente" können sowohl produktorientiert sein, als auch durch das regionale Umfeld bestimmt werden (geographische Segmente). Welche Segmente in der Segmentberichterstattung einzeln darzustellen sind, ist entweder von der Erreichung eines bestimmten Größenkriteriums abhängig oder davon, welche Geschäftsfelder die Unternehmensleitung im Allgemeinen aufgrund ihrer internen Berichterstattung dazu bestimmt hat. DRS 3 (Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 3: Segmentberichterstattung) definiert insgesamt drei Größenkriterien: 1. Die Umsatzerlöse eines operativen Segments mit externen Kunden und mit anderen Segmenten erreichen mindestens 10% der gesamten externen und intersegmentären Umsatzerlöse. 2. Das Segmentergebnis eines operativen Segments beträgt mindestens 10% der Summe aller ausschließlich positiven oder negativen Segmentergebnisse. Ist die Summe der positiven Segmentergebnisse absolut größer als die der negativen, ist diese Summe als Nenner der Verhältniszahl zu verwenden und umgekehrt. 3. Das Segmentvermögen eines operativen Segments beläuft sich auf mindestens 10% des gesamten Segmentvermögens aller operativen Segmente. Führt bei einem operativen Segment keines der drei Größenkriterien zu einer unmittelbaren Berichtspflicht und darf das operative Segment auch nicht mit einem anderen berichtspflichtigen Segment zusammengefasst werden, handelt es sich um ein sonstiges Segment". Für eine einmal gewählte Segmentierung gilt der Grundsatz der Stetigkeit. Eine Durchbrechung dieses Grundsatzes ist Ausnahmefällen vorbehalten. Wird die Segmentberichterstattung im Einzelfall geändert, sind die Vorjahresposten anzupassen. Hans-Böckler-Stiftung September 2010 24

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