5 vor IFRS-Grundlagen Endspurt zur Bilanzbuchhalterprüfung Bearbeitet von Martin Weber 1. Auflage 2010. Buch inkl. Online-Nutzung. XII, 94 S. Kartoniert ISBN 978 3 482 63361 4 Wirtschaft > Betriebswirtschaft > Rechnungs-, Prüfungswesen, Bilanzierung Zu Inhaltsverzeichnis schnell und portofrei erhältlich bei Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft. Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, ebooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programm durch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr als 8 Millionen Produkte.
1. Bestandteile bezåglich der Informationsstruktur III. Bestandteile und Gliederung eines IFRS-Abschlusses 1. Bestandteile bezåglich der Informationsstruktur Tz. 52 Ein IFRS-Jahresabschluss besteht aus folgenden Bestandteilen (IAS 1.10): Deutscher Begriff IFRS-Begriff bis 2008 IFRS-Begriff ab 2009 Bilanz Balance Sheet Statement of financial position as at the end of the period Gewinn- und Verlustrechnung Eigenkapitalspiegel Income Statement Changes in Shareholders Equity Statement of comprehensive income for the period Statement of changes in equity for the period Kapitalflussrechnung Cash Flow Statement Statement of cash flows for the period Anhang Notes Notes Bestandteile In Einzelfållen ist zusåtzlich auch eine Bilanz zu Beginn einer fråheren Vergleichsperiode erforderlich. Dies ist dann der Fall, wenn ein Unternehmen eine Rechnungslegungsmethode råckwirkend anwendet oder Posten im Abschluss råckwirkend anpasst oder umgliedert (IAS 1.10 f.). Tz. 53 Ein Einzelabschluss eines Unternehmens, das einen organisierten Kapitalmarkt in Anspruch nimmt, bzw. ein Konzernabschluss enthalten außerdem folgende zusåtzlichen Bestandteile: " Geschåftssegmente (Operating segments, IAS 14, IFRS 8) Jahresabschluss- Kapitalmarktorientierte Unternehmen " Ergebnis je Aktie (Earnings per share, IAS 33) " Zwischenberichterstattung (Interim financial reporting, IAS 34) 1.1 Bilanz Tz. 54 Es gibt, anders als im nationalen Recht (vgl. 266 HGB), får die IFRS-Bilanz keine konkreten Gliederungsvorschriften. Gemåß IAS 1.60 muss die Bilanz nach Fristigkeit, also in lang- und kurzfristige(s) VermÇgen bzw. Schulden, gegliedert sein. Hierbei werden latente Steuern nicht dem kurzfristigen Bereich zugeordnet (IAS 1.56). Fristigkeit VermÇgenswerte und Schulden sind gemåß IAS 1.66 bzw. IAS 1.69 kurzfristig, wenn eine der folgenden Voraussetzungen zutrifft: " Die Realisation des VermÇgenswertes bzw. die Begleichung der Schuld wird innerhalb eines Geschåftszyklus erwartet. Ein Geschåftszyklus dauert grundsåtzlich zwçlf Monate, kann jedoch in Einzelfållen auch långer oder kårzer sein (IAS 1.68). " Der VermÇgenswert bzw. die Schuld wird primår zu Handelszwecken gehalten. " Es handelt sich um Zahlungsmittel oder Zahlungsmittelåquivalente im Sinne des IAS 7.6. 27
III. Bestandteile und Gliederung eines IFRS-Abschlusses Mindestgliederung Tz. 55 Es ergibt sich bei einer Gliederung nach Fristigkeit folgende Mindestgliederung. Die Reihenfolge der Posten ist hierbei jedoch nicht definiert. Aktiva Langfristiges VermÇgen Immaterielle Anlagen Sachanlagen Anlageimmobilien (Finanzinvestitionen) Beteiligungen Sonstige Finanzanlagen Latente SteueransprÅche Kurzfristiges VermÇgen Vorråte Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Sonstige Forderungen Zahlungsmittel und Zahlungsmittelåquivalente Bilanzsumme Eigenkapital Passiva Eingezahltes Kapital und RÅcklagen Minderheitsanteile Langfristige Schulden Langfristige finanzielle Verbindlichkeiten Langfristige RÅckstellungen Abgegrenzte Çffentliche Investitionszuwendungen Latente Steuerschulden Kurzfristige Schulden Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Sonstige Verbindlichkeiten Kurzfristige RÅckstellungen Bilanzsumme Gesamt - ergebnisrechnung 1.2 Gewinn- und Verlustrechnung Tz. 56 Als Pflichtbestandteil eines vollståndigen IFRS-Abschlusses ist in IAS 1.10 auch das Statement of comprehensive income for the period genannt. Es handelt sich hierbei nicht nur um eine Gewinn- und Verlustrechnung, sondern um eine Gesamtergebnisrechnung. In dieser ist neben dem eigentlichen GuV-Erfolg das sonstige Gesamtergebnis enthalten. Gemåß IAS 1.81 kann die Darstellung in einer einzigen Gesamtergebnisrechnung oder in einer gesonderten Gewinnund Verlustrechnung und einer Ûberleitung vom Gewinn oder Verlust zum Gesamtergebnis erfolgen. Das sonstige Gesamtergebnis umfasst die folgenden Bestandteile: " Ergebnis aus Neubewertungen (vgl. IAS 16 bzw. IAS 38); " Versicherungsmathematische Ergebnisse aus leistungsorientierten Pensionszusagen (IAS 19.93A); " Ergebnisse aus der Umrechnung des Abschlusses einer selbstståndigen auslåndischen Unternehmenseinheit im Sinne des IAS 21. GKV/UKV Tz. 57 Die Gewinn- und Verlustrechnung kann, auch wenn sie in eine Gesamtergebnisrechnung integriert ist, sowohl nach dem Gesamtkostenverfahren (IAS 1.102) als auch nach dem Umsatzkostenverfahren (IAS 1.103) aufgestellt werden. Die beiden Verfahren unterscheiden sich nur bis zur GrÇße Betriebserfolg. 28
1. Bestandteile bezåglich der Informationsstruktur Gesamtergebnisrechnung Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren UmsatzerlÇse UmsatzerlÇse Bestandsverånderungen Umsatzkosten Aktivierte Eigenleistungen Bruttoergebnis vom Umsatz Sonstige betriebliche Ertråge Vertriebskosten Materialaufwand Allgemeine Verwaltungskosten Personalaufwand Sonstige betriebliche Ertråge Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen Sonstige betriebliche Aufwendungen Betriebserfolg Betriebserfolg Erfolg aus Beteiligungen (Equity-Methode) Ûbrige Finanzertråge Ûbrige Finanzaufwendungen Finanzerfolg Jahreserfolg vor Steuern Steuern Jahreserfolg Sonstiges Gesamtergebnis aus Beteiligungen (Equity-Methode) Neubewertung von AnlagevermÇgen Zeitbewertung von zur Veråußerung verfågbaren VermÇgenswerten Geldflusssicherung Versicherungsmathematische Gewinne bzw. Verluste Gewinne und Verluste aus der Wåhrungsumrechnung von auslåndischen Beteiligungen Sonstiges Gesamtergebnis vor Steuern Steuern Sonstiges Gesamtergebnis Gesamtergebnis Tz. 58 Nach der Gesamtergebnisrechnung sind gemåß IAS 1.83 folgende Posten anzugeben: " Jahreserfolg der Minderheitsanteile, " Jahreserfolg der EigentÅmer der Muttergesellschaft, Gesamtergebnisrechnung weitere Angaben " Gesamtergebnis der Minderheitsanteile, " Gesamtergebnis der EigentÅmer der Muttergesellschaft. Wird eine separate Gewinn- und Verlustrechnung erstellt, sind die ersten beiden Posten in dieser und die letzten beiden Posten in der verkårzten Gesamtergebnisrechnung anzugeben (IAS 1.84). In der Gesamtergebnisrechnung bzw. in einer gesonderten Gewinn- und Verlustrechnung sind nach IAS 1.85 zusåtzliche Posten, Ûberschriften und Zwischensummen einzufågen, wenn dies får das Verståndnis der Erfolgslage des Unternehmens von Bedeutung ist. 29
III. Bestandteile und Gliederung eines IFRS-Abschlusses EK-Spiegel 1.3 Eigenkapitalverånderungsrechnung Tz. 59 Wie in Tz. 47 und 51 bereits dargestellt wurde ist das Eigenkapital die ResidualgrÇße zwischen VermÇgenswerten und Schulden. Aus diesem Grund spiegelt sich der Erfolg einer Periode in der Verånderung des Eigenkapitals wider. Bei dieser Betrachtung måssen jedoch erfolgsneutrale Vorgånge, wie beispielsweise Einlagen oder Entnahmen durch Anteilseigner, herausgerechnet werden. Um diese Vorgånge transparent zu machen, ist die Eigenkapitalverånderungsrechnung, auch Eigenkapitalspiegel genannt, fester Bestandteil eines IFRS-Abschlusses. Gemåß IAS 1.106 muss die Eigenkapitalverånderungsrechnung folgende Bestandteile enthalten: " das Gesamtergebnis får die Periode (getrennter Ausweis får Minderheitsanteile und EigentÅmer des Mutterunternehmens); " den Einfluss einer råckwirkenden Anwendung bzw. Anpassung im Sinne des IAS 8; " die Betråge får Transaktionen mit EigentÅmern, die in ihrer Eigenschaft als EigentÅmer handeln; " eine Ûberleitung der Buchwerte eines jeden Eigenkapitalbestandteils zu Beginn der Periode und am Abschlussstichtag. DarÅber hinaus muss das Unternehmen entweder in der Eigenkapitalverånderungsrechnung oder im Anhang die Dividenden, die als AusschÅttung an die EigentÅmer erfasst werden, sowie den betreffenden Betrag je Anteil ausweisen (IAS 1.107). Tz. 60 Eine Eigenkapitalverånderungsrechnung kann folgendes Aussehen haben: Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Einbehaltene Gewinne aus laufenden Erfolgen Einbehaltene Gewinne aus versicherungsmathematischen Ergebnissen Einbehaltene Gewinne aus Neubewertungsrücklage Währungsrücklage Neubewertungsrücklage Zeitwertrücklage Sicherungsrücklage Eigenkapital der Eigentümer des Mutterunternehmens Minderheitenanteile Konzerneigenkapital Stand 1. 1. Methodenånderung Fehlerkorrekturen Stand 1. 1. (angepasst) Kapitalverånderung Dividenden Gesamtergebnis Stand 31. 12. 30
1. Bestandteile bezåglich der Informationsstruktur Die A-AG hat am 1. 7. 2010 Aktien får 1 Mio. A gekauft und der Kategorie zur Veråußerung verfågbar (vgl. Definition in IAS 39.9) zugeordnet. Am 31. 12. 2010 betrågt der beizulegende Zeitwert 1,5 Mio. A. Die Aktien werden am 5. 1. 2011 får diesen Betrag verkauft. BEISPIEL a) Nehmen Sie die erforderlichen Buchungen vor. b) Erlåutern Sie die Auswirkungen des Sachverhalts auf die umfassende Gesamtergebnisrechnung 2010 und 2011. F B c) Stellen Sie die Auswirkungen im Eigenkapitalspiegel får die Jahre 2010 und 2011 dar. Unterstellen Sie hierbei, dass das Gezeichnete Kapital durchgehend 10 Mio. A betrågt und durchgehend eine KapitalrÅcklage von 5 Mio. A vorhanden ist. Nicht bençtigte Spalten und Zeilen måssen nicht dargestellt werden. a) 1. 7. 2010: Wertpapiere 1 Mio. A an Bank 1 Mio. A S N 31. 12. 2010: Wertpapiere 0,5 Mio. A an ZeitwertrÅcklage 0,5 Mio. A 5. 1. 2011: Bank 1,5 Mio. A an Wertpapiere 1,5 Mio. A 5. 1. 2011: ZeitwertrÅcklage 0,5 Mio. A an Finanzertråge 0,5 Mio. A b) Gesamtergebnisrechnung 2010 2011 Ûbrige Finanzertråge 0 500.000 A Finanzerfolg 0 500.000 A Jahreserfolg 0 500.000 A Zeitbewertung (zur Veråußerung verfågbar) 500.000 A - 500.000 A Sonstiges Gesamtergebnis 500.000 A 0 c) Werte in Mio. C Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Einbehaltene Gewinne aus laufenden Erfolgen Stand 1. 1. 2010 10 5 0 0 15 Gesamtergebnis 0 0 0 0,5 0,5 Stand 31. 12. 2010 10 5 0 0,5 15,5 Gesamtergebnis 0 0 0,5-0,5 0 Stand 31. 12. 2011 10 5 0,5 0 15,5 Zeitwertrücklage Konzerneigenkapital 31
III. Bestandteile und Gliederung eines IFRS-Abschlusses 1.4 Kapitalflussrechnung In den Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre 2010 bis 2014 ist jeweils ein Abschreibungsaufwand von 20.000 A enthalten. Im Verkaufsjahr ist daråber hinaus ein Veråußerungsgewinn von 10.000 A beråcksichtigt. Kapitalflussrechnung Tz. 61 Ziel der Kapitalflussrechnung ist es, den Zahlungsmittelstrom eines Unternehmens transparent zu machen. Die Kapitalflussrechnung ist eine Fortentwicklung des Cashflows. Der Cashflow wird um ZahlengrÇßen erweitert, die sich nur in der Bilanz, aber nicht in der GuV niederschlagen. Man erhålt hierdurch pråzisere Aussagen Åber die Mittelverwendung. Die Kapitalflussrechnung zeigt die Verånderung der Liquiditåt und der sie bestimmenden GrÇßen in Form von Ein- und Auszahlungen wåhrend des Abrechnungszeitraums. Finanzmittelfonds Ursachenrechnung Tz. 62 Im Mittelpunkt der Kapitalflussrechnung steht ein Finanzmittelfonds, der grundsåtzlich aus den liquiden Mitteln und den sonstigen Wertpapieren des UmlaufvermÇgens gespeist wird. In der so genannten Fondsånderungsrechnung wird die Verånderung des Bestandes an liquiden Mitteln dargestellt. Dieser Wert ist der Saldo aus dem Bestand an liquiden Mitteln zu Beginn und zu Ende des Wirtschaftsjahres. Die gewonnenen Betråge werden in der Ursachenrechnung, die sich in die Bereiche " laufende Geschåftståtigkeit, " Investitionsbereich und dem " Bereich der Finanzierungsaktivitåten untergliedert, erlåutert. Im Bereich der laufenden Geschåftståtigkeit ergeben sich in der Regel ÛberschÅsse der Einzahlungen Åber die Auszahlungen. Diese werden betriebliche Nettoeinnahmen genannt. Im Investitionsbereich werden dagegen die Auszahlungen Åberwiegen. Vergleicht man die Salden dieser beiden Bereiche, ergibt sich ein Finanzbedarf oder ein FinanzÅberschuss. Kapitalbereich Im Bereich der Finanzierungsaktivitåten auch Kapitalbereich genannt wird gezeigt, wie durch Außenfinanzierungsmaßnahmen ein Bedarf gedeckt oder ein Ûberschuss verwendet wird. Eine verbleibende Differenz fåhrt zu einer Ønderung des Finanzmittelfonds. Die Richtigkeit dieser Ønderung kann durch einen Vergleich der Bilanzpositionen får liquide Mittel und Wertpapiere des UmlaufvermÇgens nachgepråft werden. Die Darstellung der Kapitalflussrechnung beinhaltet folglich zwei Bereiche: " Fondsverånderungsrechnung " Ursachenrechnung Die IFRS-Regelungen zur Kapitalflussrechnung finden sich in IAS 7. BEISPIEL Die A-AG hat am 1. 1. 2010 eine Maschine får 100.000 A gekauft. Diese Maschine hat eine betriebsgewçhnliche Nutzungsdauer von fånf Jahren. Am Ende der Nutzungsdauer (31. 12. 2014) wird die Maschine får 10.000 A verkauft. F B S N Stellen Sie die Auswirkungen des Sachverhalts auf den Jahreserfolg und auf die Kapitalflussrechnung in den Jahren 2010 bis einschließlich 2014 dar. In der Kapitalflussrechnung des Jahres 2010 ist ein Abfluss im Bereich der Investitionståtigkeit von 100.000 A zu sehen. Die Abschreibungen werden bei der Ermittlung des Cashflow wieder eliminiert, so dass sich erst im Verkaufsjahr wieder Auswirkungen auf den Geldfluss ergeben. In 2014 wird der Cashflow um den Gewinn aus Anlagenabgången bereinigt, dagegen im Bereich der Investitionståtigkeit ein positives Ergebnis ausgewiesen: 32