Inhalt Vorwort 4 Abbildungsverzeichnis 9 Tabellenverzeichnis 10 Abkürzungsverzeichnis 11 A Theoretischer Teil 13 1 Einleitung 15 2 Theorie Wie latente Steuern funktionieren 17 2.1 Differenzen 17 2.2 Ansatz und Bewertung 22 2.2.1 Ansatzbesonderheiten 24 2.2.2 Verlustvorträge 25 3 IFRS 26 3.1 Allgemeines 26 3.2 Rechtslage 27 3.3 Implementierung 28 3.4 Einzelabschluss 32 3.5 Konzernabschluss 32 3.5.1 Inside Basis Differences 33 3.5.2 Outside Basis Differences 34 3.5.3 Währungsumrechnungen 37 3.5.4 Konsolidierung 40 3.5.5 Equity-Beteiligungen 44 3.6 Zwischenabschlüsse 3.7 Anhangangaben 45 46 4 HGB 49 4.1 Allgemeines 49 4.2 Rechtslage 50 4.3 Implementierung 52 4.4 Jahresabschluss 56 6
Inhalt 4.5 Konzernabschluss 57 4.5.1 Inside Basis Differences 58 4.5.2 Outside Basis Differences 58 4.5.3 Währungsumrechnungsdifferenzen 58 4.5.4 Konsolidierung 59 4.6 Umstellung auf das Temporary-Konzept 60 4.7 Anhangangaben 61 5 Besonderheiten des deutschen Steuerrechts 63 5.1 Steuerarten 63 5.2 Rechtsformen 63 5.3 Gewinnausschüttungen 66 5.4 Verlustabzugsbeschränkungen 67 5.5 Zinsschranke 68 5.6 Gruppenbesteuerungssysteme 72 6 Organisatorisches 79 6.1 Überblick 79 6.2 Strukturen und Prozesse 80 6.3 Steuerliches Berichtswesen 81 6.4 Interne Kontrollsysteme 83 6.5 Empfehlungen zum Erstellungsprozess 85 B Praktischer Teil 89 1 Vorbemerkungen 91 2 Einzelabschluss Kapitalgesellschaften 93 2.1 Grundfall: Ausweis im Anhang 93 2.2 Grundfall Aktiva: Anlagevermögen 95 2.3 Grundfall Passiva: Rückstellungen 98 2.4 Wertpapiere 101 2.5 Verlustvorträge 2.6 Steuersatzänderungen 102 106 2.7 Investitionszuschüsse 109 2.8 Betriebsprüfung 110 2.9 Saldierungen 112 2.10 Zinsschranke und Zinsvorträge 116 7
Inhalt 3 Einzelabschluss Personengesellschaften 121 3.1 Grundfall: Gesamthandsbilanz 121 3.2 Ergänzungsbilanzen 123 4 Konzernabschluss 126 4.1 Grundfall Erstkonsolidierung: Unternehmenserwerbe 126 4.2 Minderheiten 130 4.3 Grundfall Folgekonsolidierung 134 4.4 Zwischengewinne 137 4.5 Gewinnausschüttungen 139 4.6 Gewinnthesaurierungen 142 4.7 Währungsumrechnungen 145 4.8 Equity-Beteiligungen 148 4.9 Steuerliche Besonderheiten 152 4.9.1 Unterschiedliche Hebesätze 152 4.9.2 Verlustabzugsbeschränkungen 155 4.9.3 Gruppenbesteuerung 157 4.10 Personengesellschaften 164 4.10.1 Erst- und Folgekonsolidierung eines Unternehmenserwerbs 164 4.10.2 Sonderbilanzen 174 4.11 Erstanwendung der IFRS 177 4.12 Restrukturierungen 180 Anhang 187 Anhang I: Übersicht BilMoG-Fälle 187 Anhang II: Übersicht IFRS-Fälle 188 Anhang III: Steuerliche Überleitungsrechnung 189 Anhang IV: Tools auf der CD 190 Literaturempfehlungen 191 Stichwortverzeichnis 193 8
Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Verlauf von Differenzen 18 Abb. 2: Latenzarten 19 Abb. 3: Ebenen der Entstehung von Differenzen 21 Abb. 4: System der latenten Steuern 23 Abb. 5: Inside Basis Differences 33 Abb. 6: Outside Basis Differences im Einzelabschluss 36 Abb. 7: Outside Basis Differences im Konzernabschluss 37 Abb. 8: Varianten von Währungsumrechnungen 38 Abb. 9: Entstehung von Währungsumrechnungsdifferenzen 39 Abb. 10: Arten von Aufrechnungsdifferenzen 41 Abb. 11: e Differenzen bei echten Aufrechnungsdifferenzen 41 Abb. 12: Konzerninterne Lieferungen und Leistungen 42 Abb. 13: Übersicht Kostenkomponenten von Warenlieferungen 43 Abb. 14: Komponenten des Erstansatzes bei der Equity-Methode 44 Abb. 15: Hintergrund Überleitungsrechnung 47 Abb. 16: Schema der Gesamtdifferenzbetrachtung 55 Abb. 17: Zeitlicher Ablauf der Ersterfassung latenter Steuern 60 Abb. 18: Matrix Bilanzberücksichtigung bei Personengesellschaften in Abschlüssen 65 Abb. 19: Übersicht Erwerbe 67 Abb. 20: Wirkungsreihenfolge der Zinsschranke 70 Abb. 21: Auseinanderfall Konsolidierungs- und Organkreis innerhalb 74 Abb. 22: Auseinanderfall Konsolidierungs- und Organkreis außerhalb 74 Abb. 23: Zeitliche Abgrenzung der Organschaft 77 Abb. 24: Systematische Einordnung von Beteiligungen 82 Abb. 25: COSO-Würfel zur Systematisierung von Risiken 84 Abb. 26: Berechnung des effektiven Steuersatzes 92 Abb. 27: Diskontierungsgleichung 98 Abb. 28: Zusammenhang der einzelnen Komponenten 167 Abb. 29: Behandlung von Rückbauverpflichtungen im Umstellungszeitpunkt 178 9
Tabellenverzeichnis Tab. 1: Klassifizierung von Bilanzposten 20 Tab. 2: Geschichte des IAS 12 27 Tab. 3: Fundstellen zu latenten Steuern im HGB 51 Tab. 4: HGB-Sachverhalte für latente Steuern 54 Tab. 5: Vorgehensweise der Latenzberechnung im Jahresabschluss 86 Tab. 6: Vorgehensweise der Latenzberechnung im Konzernabschluss 87 Tab. 7: Übersicht HGB-Fälle 187 Tab. 8: Übersicht IFRS-Fälle 188 10
2 Theorie Wie latente Steuern funktionieren Um zu verstehen, wie latente Steuern funktionieren, ist es notwendig, einen Blick auf die Gewinnermittlungsvorschriften zu werfen. Denn die Gewinnermittlungsvorschriften nach dem Handelsrecht 1 weichen regelmäßig von den Gewinnermittlungsvorschriften nach dem Steuerrecht ab. Insbesondere die vielfältigen steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten von Bilanzansätzen und die dedizierten steuerlichen Vorschriften sind eine Ursache für unterschiedliche Gewinne und den sich daraus einstellenden unterschiedlichen Ertragssteuern. Latente Steuern fungieren hier als eine Art Abgrenzungsposten, weil sie die unterschiedlichen Steuerposten nach Handels- und Steuerrecht anpassen. Sie bilden somit Effekte ab, die wirtschaftlich bereits entstanden sind, aber erst eine künftige Auswirkung auf die Ertragssteuern entfalten. Latente Steuern ergeben sich aus einem zweistufigen Prozess. In einem ersten Schritt sind die Differenzen zwischen Handels- und Steuerrecht zu ermitteln, die aus den jeweiligen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften abgeleitet werden. Diese Differenzen sind dann in einem zweiten Schritt zu bewerten. 2.1 Differenzen Die Ermittlung der Differenzen zwischen dem Handels- und dem Steuerrecht kann anhand unterschiedlicher Methoden erfolgen. Nach dem alten HGB üblich ist das sogenannte Timing-Konzept, das die Differenzen auf der Basis der Gewinn- und Verlustrechnung, also auf der Basis der unterschiedlichen Gewinne im Handels- und im Steuerrecht, ermittelt. International hat sich allerdings das Temporary-Konzept durchgesetzt, das bilanzorientiert arbeitet. Hierbei bedarf es neben der Handelsbilanz allerdings auch einer Steuerbilanz. Die Differenzen werden durch den Vergleich von Bilanzposten ermittelt, wobei der Vergleich pro Bilanzposten erfolgt. Je nach Art der Bilanzansätze eines Bilanzpostens können sich unterschiedliche Arten von Differenzen einstellen. Diese Arten von Differenzen lassen sich in drei große Kategorien zusammenfassen: Abweichende Gewinnermittlungsvorschriften Arten von Differenzen 1 Unter den Begriff Handelsrecht werden alle Rechnungslegungsstandards hier das HGB und die IFRS subsumiert, die für die Erstellung eines Jahresabschlusses verwendet werden. 17
A2 Theorie Wie latente Steuern funktionieren e Differenzen e Differenzen sind zeitlich begrenzte Differenzen, bei denen die Zeitpunkte des Ausgleichs bestimmbar sind. Die Differenzen entstehen üblicherweise aus unterschiedlichen Ansatzvorschriften nach dem HGB und dem Steuerrecht. Über die Totalperiode betrachtet, gleichen sich die Effekte allerdings wieder aus. Ausweis latenter Steuern Abb. 1: Verlauf von Differenzen Quasipermanente Differenzen Bei den quasipermanenten Differenzen handelt es sich um temporäre Differenzen, bei denen der Zeitpunkt ihres Ausgleichs unbestimmt ist. Diese Differenzen kommen regelmäßig bei Bilanzposten vor, die einem Werthaltigkeitstest und keiner planmäßigen Abschreibung unterliegen. Permanente Differenzen Permanente Differenzen stellen sich dann ein, wenn sich die Unterschiede der Bilanzansätze nicht mehr auflösen. Ursächlich hierfür sind abweichende Ansatzgebote oder -verbote im Handels- oder Steuerrecht. Im Rahmen des Temporary-Konzepts spielen derartige Differenzen allerdings keine Rolle. Der Bilanzansatz latenter Steuern beschränkt sich (aufgrund des Temporary- Konzepts) auf quasipermanente und temporäre Differenzen. Permanente Differenzen werden nicht mit einbezogen. Vergleicht man einen einzelnen Bilanzposten, können sich in Bezug auf den handelsrechtlichen Wertansatz positive und negative Differenzen einstellen. Je nach Art dieser Differenzen erfolgt ein Ausweis der latenten Steuern entweder als Aktiva oder als Passiva. 18
Theorie Wie latente Steuern funktionieren A2 Abb. 2: Latenzarten Unter den Ausweis von aktiven latenten Steuern fallen Differenzen, bei denen der Ansatz von Vermögensgegenständen nach dem Handelsrecht niedriger bewertet wird als der Ansatz nach dem Steuerrecht, der Ansatz von Schulden nach dem Handelsrecht höher bewertet wird als der Ansatz nach dem Steuerrecht, ein Ansatz von Vermögensgegenständen nach dem Handelsrecht unterbleibt, ein Ansatz von Schulden nach dem Steuerrecht unterbleibt und steuerliche Verlustvorträge zu aktivieren sind. Analog ist ein Ausweis passiver latenter Steuern dann vorzunehmen, wenn der Ansatz von Vermögensgegenständen nach dem Handelsrecht höher bewertet wird als der Ansatz nach dem Steuerrecht, der Ansatz von Schulden nach dem Handelsrecht niedriger bewertet wird als der Ansatz nach dem Steuerrecht, ein Ansatz von Vermögensgegenständen nach dem Steuerrecht unterbleibt und ein Ansatz von Schulden nach dem Handelsrecht unterbleibt. Aktive latente Steuern Passive latente Steuern Aufgrund des Vergleichs von Bilanzposten ist eine Analyse pro Bilanzposten erforderlich, um die Art möglicher Differenzen zu verstehen. Die nachfolgende Checkliste hilft bei der Identifizierung von Bilanzposten als Auslöser temporärer Differenzen. 19
A2 Theorie Wie latente Steuern funktionieren Checkliste Bilanzposten Sachverhalt Art Entwicklungskosten Geschäfts- oder Firmenwert Immaterielle Vermögensgegenstände, entgeltlich erworben, nicht abnutzbar Immaterielle Vermögensgegenstände, entgeltlich erworben, abnutzbar Sachanlagen Sachanlagen, Zuschüsse und Zulagen Beteiligungen Vorräte Forderungen Wertpapiere Ausschließlich Entwicklungskosten sind aktivierungspflichtig, Forschungskosten sind weiterhin als Aufwand zu behandeln Ansatzverbot latenter Steuern, sofern der Geschäfts- oder Firmenwert nicht abgeschrieben wird Auslöser: Ansatz der Höhe nach, Restwerte und Werthaltigkeitstest Auslöser: Ansatz der Höhe nach, Nutzungsdauern und Restwerte Auslöser: Ansatz der Höhe nach, Nutzungsdauern (insbesondere bei Herstellungskosten), Restwerte, Abschreibungsmethoden Weitere Besonderheiten nach Steuerrecht: Übertragung stiller Reserven, Sonderabschreibungen, Ansparfinanzierungen Aktivierung vs. Ertragserfassung Ggf. Ansatz der Equity-Methode, Dividendenausschüttung, Steuerfreiheit sowie Sonderregeln nach 8 b KStG Bewertungsansätze (insbesondere bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen) ausgewählter Gemeinkostenkomponenten, Wertabschläge Wertminderungen, ggf. Pauschalwertberichtigungen Auslöser: Ansatz der Höhe nach durch Pflichtansatz mit beizulegendem Zeitwert vs. keinen Ansatz nach Steuerrecht Steuerliche Verlustvorträge Nichtansatz nach Steuerrecht, im Rahmen von Unternehmenserwerben Ansatzpflicht nach HGB Keine Latenzen oder temporär Quasipermanent oder permanent Permanent, temporär Pensionsrückstellungen Auslöser: Ansatz der Höhe nach Steuerrückstellungen Drohverlustrückstellungen und sonstige Rückstellungen Verbindlichkeiten Tab. 1: Klassifizierung von Bilanzposten Ausweis Verbindlichkeit vs. Rückstellungen, Umgliederungen Auslöser: Ansatz und Abzinsung mit unterschiedlichen Zinssätzen, aber auch Umgliederungen möglich Auslöser: Ansatz und Abzinsung mit unterschiedlichen Zinssätzen Keine Latenzen, ggf. keine Latenzen 20
Theorie Wie latente Steuern funktionieren A2 Differenzen zwischen dem handels- und steuerrechtlichen Ansatz eines Bilanzpostens entstehen im Einzelabschluss ebenso wie im Konzernabschluss. 2 Ist der Ansatz latenter Steuern im Jahresabschluss unproblematisch, ist bei Konzernabschlüssen eine differenzierte Betrachtungsweise erforderlich, weil Differenzen auf unterschiedlichen Ebenen entstehen können: 3 Konzerne auf der Ebene des Jahresabschlusses einer Beteiligung auf der HB-II-Ebene einer Beteiligung im Rahmen des Konzernabschlusses auf der Konzernebene im Rahmen der Konsolidierung auf der Ebene des Mutterunternehmens im Rahmen des Beteiligungsansatzes Abb. 3: Ebenen der Entstehung von Differenzen Differenzen können für einen Bilanzposten auf allen Ebenen gleichzeitig entstehen. Insofern sind die sich einstellenden Differenzen auf jeder Ebene einzeln zu bewerten. Das bedeutet letztendlich, dass im Extremfall für jeden einzelnen Geschäftsvorfall eine Prüfung auf mögliche Effekte auf allen Ebenen vorzunehmen ist. Differenzen auf der HB-II-Ebene lassen sich prinzipiell in drei Bereiche aufteilen: im Rahmen von Unternehmenserwerben vorgenommene Aufdeckungen von stillen Reserven und stillen Lasten aufgrund von Neubewertungen HB-II-Ebene 2 3 Soweit nichts anderes vermerkt ist, beziehen sich die Ausführungen zu den latenten Steuern stets auf den Einzelabschluss. Vgl. Krimpmann 2009. 21
Stichwortverzeichnis A Abgrenzungsposten 17 Abzinsungsverbot 24, 31, 53 Aktivüberhang 54 Ansatz formaler 76 Ansatzstetigkeit 55 Ansatzverbot 24, 98 Anteile einbringungsgeborene 66, 155 Anteilseignerwechsel 67 Aufrechnungsdifferenzen 40 Ausgleichszahlungen 73 Ausschüttungssperre 56 Ausweis 19 Available for Sale 35 B Belastungsmethode 75 Berichtswesen 81 Betriebsprüfung 110 Betriebsstätte 31, 57 Bewertungs- und Bilanzierungsrichtlinien 23, 34, 82 BilMoG 15, 49, 73 Bundesrat 31 C Controlling 80 COSO 83 D Differenzen permanente 18, 35, 52, 117 quasipermanente 18, 52, 135 Discontinued Unit 35 Dokumentation 79 DRS 10 51 DRS 18 51, 60, 62, 65, 78 E Ebenen 21 EGHGB 60 Eigenkapital 38, 46 Einheitsbilanz 50 Einzelabschluss 21, 32, 35 Entwicklungskosten 20 Erfolgsneutral 29 Erfolgswirksam 30 Ergänzungsbilanz 64, 123, 166 Ergebnisabführungsvertrag 72, 157 Escape-Klausel 69 F FASB 27 Forderungen 20 Full-Goodwill-Methode 131 G Gesamtdifferenzbetrachtung 54, 56 Geschäfts- oder Firmenwert 20 Gewinnausschüttung 65, 66, 139, 143 Gewinnrücklage 60 Gewinnthesaurierung 142 Gruppenbesteuerung 72, 157 H HB-II-Ebene 21, 23, 39, 180 Hebesatz 53, 92, 106, 152 I IAS 1 29 IAS 12 26, 32 IASB 27 193
Stichwortverzeichnis IBD-I-Ebene 33 IBD-II-Ebene 34 IFRS-Einzelabschluss 86 IKS 83 Inside Basis Differences 33, 58 J Jahresabschluss 56, 61 K Kapitalgesellschaft 36 Kaufpreisallokation 44, 134, 135, 149 Konsolidierung 40, 59 Konsolidierungskreis 31, 73, 158, 174 Kontrollsysteme 83 Konvergenzprojekt 27 Konzernabschluss 21, 23, 32, 34, 57, 62, 82, 86 Konzernsteuersatz 53 L Latenzspiegel 61 Liability-Methode 26 M Mantelkaufregelung 67 Maßgeblichkeit 50, 52 Mehr-/Minderabführung 73 Mehr-/Weniger-Rechnung 28 Minderheiten 130 N Nebenrechnung 44, 148 Nettoausweis 52, 54 Nettovermögen 39 Neubewertungsrücklage 29 Nichtansatz 29, 175 O One Line Consolidation 44 Organkreis 73 Organschaft 24, 72, 158 Organschaftsketten 75 Organträger 24, 72 Other Comprehensive Income 29 Outside Basis Differences 34, 39, 45, 58 P Passivüberhang 54 Personengesellschaft 63, 121, 164 Planungsrechnung steuerliche 25, 55, 71, 102 Prozesse 79, 80 Purchased-Goodwill-Methode 131 R Restrukturierung 180 Rückbauverpflichtung 177 Rückstellungen 20, 30, 98, 113 S Sachanlagen 20 Saldierung 24, 30, 54, 63, 77, 112 Scheinlatenzen 24, 30 Schuldenkonsolidierung 40, 59 Sonderbilanz 64, 174 Spiegelbildtheorie 36, 166 Steueraufwand 45, 46 Steuerbilanz 28, 35, 52, 58 Steuern aktive latente 19 passive latente 19 Steuersatz erwarteter 22, 53 Steuersatzänderungen 22, 106 Stichtagsmethode modifizierte 38, 146 Strukturen 80 T Tax Credits 28 Teilwertabschreibung 35 194
Stichwortverzeichnis Teilwertaufstockung 182 e Differenzen 18, 30, 34, 58 Temporary-Konzept 17, 26, 28, 50, 52 Timing-Konzept 17 U Überleitungsrechnung steuerliche 31, 35, 46, 62 Umgliederung 24 Umlage 73, 75, 78 Umwandlungen 77, 181 Unternehmen assoziierte 44, 149 Unternehmenserwerb 31, 126 US-GAAP 15, 26, 29, 58 V Verbindlichkeiten 20 Verlustabzugsbeschränkungen 68, 155 Verlustvorträge 20, 25, 52, 55, 56, 67, 76, 79, 83, 102, 106, 159, 183 Vermögensgegenstände immaterielle 20 Verteilungsmethode 75 Vorräte 20 W Währungsumrechnung 37, 58, 145 Wertpapiere 20, 101 Wirtschaftlicher Ansatz 76 Z Zeitbezugsmethode 37 Zeitwert beizulegender 35 Zinsschranke 68, 116, 186, 187 Zinsvortrag 70, 79 Zuschreibung 29 Zuschüsse 20, 109 Zwischengewinneliminierung 42, 59, 137 195