Internationales und Europäisches Steuerrecht

Internationales und Europäisches Steuerrecht A. Anknüpfung und Reichweite der Besteuerung I. Anknüpfungsmerkmale Die Ausgangsfrage lautet: Was besteuert der deutsche Fiskus. Konzeptionell muss man dabei zwei Fragen auseinanderhalten: Einerseits die Frage nach der Reichweite der Besteuerungsfolgen und andererseits die Frage nach dem Anknüpfungspunkt, der diese Reichweite aktiviert. Für den ersten Aspekt der Besteuerungsreichweite lassen sich zwei Prinzipien ausmachen, die sich hier an zwei Enden einer gedachten Skala gegenüberstehen: Auf der einen Seite steht das Territorialitätsprinzip/ Ursprungsprinzip. Es besagt, dass Einkommen unabhängig von den Eigenschaften des Steuerpflichtigen in dem Land zu besteuern ist, in dem das Steuerobjekt liegt. Auf der anderen Seite befindet sich das Welteinkommens- bzw. Weltvermögensprinzip. Es besagt im Kern, dass die in einem Staat steuerpflichtigen Personen mit ihrem weltweiten Einkommen steuerpflichtig sind, d. h. unabhängig davon, wo sie die Einkünfte erzielen bzw. das Vermögen belegen ist. Betrachtet man die zweite Frage, nämlich den Anknüpfungspunkt, der für das eine oder andere Prinzip dienen soll, ist jedenfalls für das Territorialprinzip die Antwort eindeutig: Es muss ein Inlandsbezug hinsichtlich der Einkunftsquelle gegeben sein (ein besonders einsichtiges Beispiel: Das in Deutschland belegene Mietshaus eines Steuerausländers wirft Einkünfte ab, die Deutschland wegen der Belegenheit besteuern will aber auch nur diese Einkünfte). Betrachtet man das Welteinkommensprinzip ist die Frage jedoch nicht so einfach zu beantworten, weil es hier nicht mehr um einen sachlichen Anknüpfungspunkt geht (eben nicht die Anknüpfung an das Steuerobjekt), sondern es muss zwangläufig ein Anknüpfungsmerkmal gehen, dass die natürliche Person als Steuersubjekt verwirklicht. Es handelt sich um den allgemeinsten Teil der Besteuerungsfrage [...]: Wer ist überhaupt steuerpflichtig, d. h. von welcher Art der Zugehörigkeit zu einer Gemeinschaft soll die Steuerpflicht abhängig gemacht werden? (Georg von Schanz, FinArch 9 [1892], S. 365). Als Anknüpfungspunkte für die unbeschränkte Steuerpflicht mit ihrem über das Inland hinausgehenden Besteuerungsanspruch kommen dabei insbesondere zwei Möglichkeiten in Betracht: Da ist zum einen die durch eine gewisse Dauerhaftigkeit des Aufenthaltes in einem Staatsgebiet gekennzeichnete Ansässigkeit. Sie kommt vor allem zum Ausdruck in den Kriterien des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthaltes. Hier nimmt der Staat letztlich seine Territorialhoheit war. Man spricht insoweit von einem Ansässigkeitsprinzip. Das deutsche Steuerrecht folgt diesem Ansässigkeitsprinzip (siehe 1 EStG, dazu sogleich). Zum anderen ist da das rechtliche Band zwischen dem Staat und dem sich hierdurch konstituierenden Staatsvolk, genauer: die in der Staatsangehörigkeit zum Ausdruck kommenden Zugehörigkeit zu diesem Staatsvolk kraft des staatlichen Rechts. Letzteres wird im deutschen Recht nur noch ausnahmsweise zum Anknüpfungspunkt genommen (siehe zum Beispiel 2 ErbStG).

Bringen wir Ansässigkeitsprinzip mit dem Welteinkommensprinzip zusammen: Durch eine personenvermittelte Steuerpflicht erweitert der Staat die räumliche Herrschaft seines Steuergesetzes, nämlich auf die gesamte einkommensrelevante Tätigkeit des Steuerpflichtigen auf der gesamten Welt. Völkerrechtlich gibt es hiergegen nichts zu erinnern. Die völkerrechtlichen Rahmenbedingungen hat das Bundesverfassungsgericht in einer Entscheidung aus dem Jahr 1983 wie folgt formuliert: Soll die Steuererhebung nicht eine völkerrechtswidrige Einmischung in den Hoheitsbereich eines fremden Staates sein, [bedarf es] hinreichender sachgerechter Anknüpfungsmomente [...] in dem Staat, der die Abgaben erhebt. Diese Anknüpfungsmomente und ihre Sachnähe müssen von Völkerrechts wegen einem Mindestmaß an Einsichtigkeit genügen. [...]. Sodann nennt das Bundesverfassungsgericht die Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit, eine Niederlassung, den Wohnsitz oder den Aufenthalt im Inland (BVerfG v. 22.3.1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, 369). Das deutsche Steuerrecht verwirklicht diese Prinzipen wie folgt: Es sieht eine unbeschränkte Steuerpflicht vor, die an die Ansässigkeit im Inland anknüpft ( 1 Abs. 1 EStG, 1 KStG); die Steuerpflicht ist unbeschränkt, weil sie das Welteinkommen erfasst. Während diese unbeschränkt Steuerpflichtigen demnach mit ihren gesamten Welteinkünften der deutschen Besteuerung unterliegen, sind hingegen Personen, die keine inländischen Ansässigkeitsmerkmale erfüllen, nur mit den inländischen Einkünften i. S. d. 49 EStG beschränkt steuerpflichtig. Sie sind also nicht persönlich, z. B. durch einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt, sondern nur sachlich durch die Herkunft und den Inlandsbezug bestimmter Einkünfte mit dem Inland verbunden (eingeschränktes Territorialitätsprinzip). II. Unbeschränkte Steuerpflicht 1. Überblick über die Tatbestände 1 Abs. 1, 2 EStG lautet: Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden oder dieser der Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien dient. Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind. 2 Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden. 1 Abs. 1, Abs. 2 KStG lautet:

Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben: Nr. 1 Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) [...] Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte. Sind die Voraussetzungen für eine unbeschränkte Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht erfüllt, so gilt als Rechtsfolge das Welteinkommensprinzip. 2. Natürliche Personen a) Allgemeines Bei natürlichen Personen wird für die Einkommensteuer ( 1 Abs. 1 EStG) auf Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt abgestellt. Da die Einkommensteuer bei Personengesellschaften dem Transparenzprinzip folgt, muss insoweit auf die Gesellschafter/Mitunternehmer abgestellt werden. Beispiel: A und B sind Gesellschafter der C-OHG mit Sitz und Produktionsstätten in Deutschland und erzielen aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft nach 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. A hat weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. B wohnt hingegen in Deutschland) Lösung: Steuersubjekt ist A als natürliche Person; die Personengesellschaft selbst ist kein Steuersubjekt. Für die Abgrenzung von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht ist also allein auf A abzustellen, der jedoch in Deutschland kein Ansässigkeitsmerkmal (Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt) verwirklicht. Eine unbeschränkte Steuerpflicht des A scheidet mithin aus (anders als bei B, der in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist). Letztlich liegt in Bezug auf A eine beschränkte Steuerpflicht nach 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor, weil wiederum in Folge des Transparenzprinzips die Betriebsstätten der Personengesellschaft (anteilig) als solche des A angesehen werden (dazu sogleich). b) Wohnsitz ( 8 AO) Der für die Anwendung des 1 Abs. 1 EStG maßgebliche Begriff des Wohnsitzes ist in 8 AO legaldefiniert: Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Beachte: Ein Steuerpflichtiger kann mehrere Wohnungen und damit auch mehrere Wohnsitze im Sinne von 8 AO haben; sie können im Inland und/oder Ausland belegen sein. Durch die gleichzeitige Wohnsitzbegründung im In- und Ausl. können als Folge dieses Doppelwohnsitzes zwei unbeschränkte Steuerpflichtigen begründet sein.

Eine Wohnung liegt begrifflich dann vor, wenn zum dauerhaften Wohnen geeignete Räume vorhanden sind. Es reicht eine bescheidene Unterkunft oder Beteiligung an Wohngemeinschaft. Wohnung kann auch ein Wohnwagen bei Dauermiete auf Campingplatz sein, eine Ferienwohnung oder Baracke. Auch möblierte Zimmer kommen als Wohnung in Betracht. Dagegen können gelegentliche Übernachtungen in einer Schlafstelle auf dem Betriebsgelände keinen Wohnsitz begründen, ebenso nicht Schlafstellen bei Verwandten oder Freunden oder ein Standby-Zimmer eines Piloten, das nur zum Schlafen genutzt wird. Auch gelegentlich genutzte Hotelzimmer stellen keine Wohnung dar. Das Innehaben einer Wohnung erfordert, tatsächliche Verfügungsmacht über eine Wohnung zu haben. Sie muss ständig genutzt, mindestens aber mit gewisser Regelmäßigkeit, wenn auch in größeren Zeitabständen, aufgesucht werden; nicht erforderlich ist aber eine Mindestaufenthaltszeit im Jahr. Unerheblich ist daher grundsätzlich auch der Umfang der sozialen Bindungen im Inland; die inländische Wohnung muss insbesondere nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen bilden. Aber: Ein nur gelegentliches Verweilen in einer Wohnung zur Besuchs- und Erholungszwecken reicht nicht aus. Ebenso die unentgeltliche Überlassung von Wohnraum bei einem kurzfristigen Aufenthalt. Neben dem Innehaben einer Wohnung setzt der Wohnsitzbegriff zusätzliche Umstände voraus, die darauf schließen lassen, dass diese Wohnung beibehalten und als solche künftig genutzt wird. Der subjektive Wille, Räumlichkeiten jederzeit nach Wunsch zu nutzen, unterscheidet den Wohnsitz von bloßem Aufenthalt in einer Wohnung. Aus objektiven Tatsachen ist im Wege einer Prognose im Einzelfall zu schließen, ob die Wohnung künftig genutzt werden soll. Schwierig kann die Abgrenzung sein, ob ein Steuerpflichtiger, der eine Wohnung nur vorübergehend mietet, damit einen Wohnsitz begründet. 8 AO sagt nichts darüber aus, für welche Zeitdauer bei Wohnsitzbegründung die Absicht bestehen muss, die Wohnung beizubehalten und zu nutzen. Ein Zeitmoment liegt dem Innehaben der Wohnung ( Wohnung beibehalten und benutzen ) aber zu Grunde. Nach der Rechtsprechung kann zur Bestimmung des Zeitmoments auf die Sechsmonatsfrist des 9 Satz 2 AO zurückgegriffen werden, weil diese Frist ausdrückt, ab wann ein Aufenthalt nicht mehr nur ein vorübergehender ist. Aber nochmals zur Erinnerung: Es ist kein Mindestaufenthalt in der Wohnung erforderlich. Typische Fragen: Das Innehaben einer Wohnung kann vermutet werden bei beruflichen Auslandsaufenthalten, wenn die Wohnung im Inland beibehalten wird, ihre Benutzung jederzeit möglich ist und sie als Wohnung ausgestattet ist. Unerheblich ist dann, wie lange der Aufenthalt in der Inlandswohnung dauert und ob sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet. Ein Ehegatte, der nicht getrennt lebt, hat in der Regel seinen Wohnsitz dort, wo sich seine Familienwohnung befindet; für die gemeinsame Wohnbesitzbegründung (Familienwohnsitz) spricht eine widerlegbare Vermutung. Diese gilt unabhängig davon, welche räumliche Entfernung zwischen den Ehegatten besteht. Ein im Ausland tätiger Steuerpflichtiger behält seine Wohnung im Inland also grundsätzlich (vorbehaltlich der Widerlegung der Vermutung), wenn seine Familie dort weiter wohnt. Am Innehaben einer Wohnung fehlt es jedoch, wenn ein Steuerpflichtige

zusammen mit seiner Familie im Ausland lebt und sich zusammen etwa drei Monate im Jahr in der Wohnung von Angehörigen im Inland aufhält, ohne einen Anspruch auf seinen Verhältnissen entsprechende Räume zu haben. Dagegen hat ein im Ausland lebender Ehegatte, der den im Inland lebenden Ehegatten nur besucht, keinen Wohnsitz im Inland. Ist ein Wohnsitz begründet worden, so stellt sich häufig die Frage, wann er aufgegeben worden ist. Die Aufgabe des Wohnsitzes folgt aus der Aufgabe der Wohnung und dies ist dann der Fall, wenn sie aufgelöst oder nicht nur vorübergehend nicht mehr benutzt wird. Die Aufgabe des Wohnsitzes ist vollzogen, wenn Umstände eingetreten sind, die erkennen lassen, dass eine Rückkehr in die Wohnung in absehbarer Zeit nicht bevorsteht und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wahrscheinlich ist, dass die Wohnung in Zukunft nicht mehr benutzt wird. Aber: Eine nur vorübergehende Unterbrechung des Innehabens der Wohnung beendet das Bestehen des Wohnsitzes nicht, sofern Umstände vorliegen, die auf das Beibehalten der Wohnung schließen lassen. Hier ist ebenso wie bei der Frage, wann die Begründung eines Wohnsitzes nur vorübergehend ist, eine Orientierung an der Sechsmonatsfrist des 9 Satz 2 AO sinnvoll, aber nicht zwingend. Eine Wohnungsaufgabe liegt daher in der Regel nicht vor, wenn die Wohnung lediglich für einen Zeitraum bis zu sechs Monaten vermietet oder untervermietet wird, anders aber wohl bei Untervermietung für 1 Jahr. Ist der Wohnsitz aufgegeben, wirkt eine spätere Rückkehr vom Ausland ins Inland nicht zurück. Es wird bei der Rückkehr ins Inland gegebenenfalls ein neuer Wohnsitz begründet. c) Gewöhnlicher Aufenthalt ( 9 AO) Ob ein gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt, bestimmt sich nach 9 AO: Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Satz 2 gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert. Ein mehrfacher gewöhnlicher Aufenthalt zu derselben Zeit ist nicht möglich (anders beim Wohnsitz. Erste Voraussetzung für einen gewöhnlichen Aufenthalt ist ein tatsächlicher Aufenthalt ( Anwesenheit ) im Inland, bezogen auf einen Ort oder ein Gebiet. Eine Wohnung im Sinne von 8 AO ist nicht erforderlich, ebenso nicht die Beschränkung auf einen einzigen Ort. Auf Freiwilligkeit kommt es nicht an, zum Beispiel Unfallkrankenhaus oder Justizvollzugsanstalt Grenzgänger, die im Ausland wohnen und übernachten, haben gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nicht schon deswegen, weil sie sich während der Arbeitszeit im Inland aufhalten. Ein Unternehmer mit Wohnsitz im Ausland hat daher keinen Wohnsitz und auch keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet, wenn er nach Geschäftsschluss regelmäßig von seinem Betrieb in der Bundesrepublik zur Familienwohnung zurückkehrt Das gilt auch dann, wenn der Unternehmer enge private und wirtschaftliche Beziehungen zum Inland hat. Umgekehrt liegt ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland vor, wenn ein Arbeitnehmer unter der Woche im Inland übernachtet und nur zum Wochenende zu seiner Wohnung im Ausland fährt.

Zum gewöhnlichen Aufenthalt gehört neben der Anwesenheit als zweite Voraussetzung, dass Umstände objektiv erkennen lassen, dass der Aufenthalt nicht nur vorübergehender Natur ist. Nicht nur vorübergehend bedeutet nicht immer oder ununterbrochen, sondern bezeichnet eine Dauer. Kurzfristige Unterbrechungen sind unschädlich. Da Satz 2 nur Aufenthalte ab 6 Monaten betrifft, kann auch ein Aufenthalt, der weniger als 6 Monate dauert, ausnahmsweise einen gewöhnlichen Aufenthalt begründen. Entscheidend ist, ob ursprünglich ein mehr als 6 Monate dauernder Aufenthalt im Inland geplant war. Vorbehaltlich des Satz 3 enthält Satz 2 eine Fiktion des gewöhnlichen Aufenthalts, die Satz 1 vorangeht: Bei zeitlich zusammenhängendem Aufenthalt von mehr als 6 Monaten wird gewöhnlicher Aufenthalt unwiderleglich vermutet. Die 6-Monatsfrist braucht nicht in einem Kalenderjahr erfüllt zu werden. Es muss sich um einen zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt handeln; mehrere kurze Aufenthalte dürfen bei der Berechnung der Frist nicht zusammengerechnet werden. Kurzfristige Unterbrechungen hindern zeitlichen Zusammenhang nicht (Beispiele: Weihnachtsurlaub, Wochenendheimfahrt). Ob mehrere kurze Aufenthalte oder nur kurzfristige Unterbrechungen eines gesamten Aufenthaltes vorliegen, ist nach den erkennbaren Plänen und Absichten des Steuerpflichtigen zu entscheiden. Satz 3 ist eine Ausnahmeregelung zu Satz 3. Die Fiktion gilt danach nicht, wenn der Aufenthalt zwar länger als ununterbrochen 6 Monate und nicht mehr als 1 Jahr dauert, aber ausschließlich privaten Zwecken dient, wie der Erholung, einem Besuch oder einer Kur. 3) Körperschaften a) Gewöhnlicher Aufenthalt ( 10 AO) Der Ort der Geschäftsleitung wird in 10 AO definiert als der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Dabei handelt es sich um den Ort, an dem kaufmännische Leitungsentscheidungen von einigem Gewicht getroffen werden und sich die Geschäftsführung ihren für die Unternehmensleitung maßgeblichen Willen bildet. Beides gilt aber nur soweit das unternehmerische Tagesgeschäft betroffen ist. Nicht entscheidend sind strategische unternehmenspolitische Vorgaben auch wenn sie sich auf das Tagesgeschäft auswirken. Der Ort der Geschäftsleitung wird allein anhand der tatsächlichen Verhältnisse ermittelt. Er befindet sich in der Regel an dem Ort des Büros, in dem sich die Geschäftsleitung für gewöhnlich aufhält. Fehlt ein solches Büro lässt sich unter Umständen von der Wohnung des Geschäftsführers auf den Ort der Geschäftsleitung schließen. Aus dem Wortlaut des 10 AO kann man folgern, dass die Körperschaft grundsätzlich nur einen Ort der Geschäftsleitung haben kann. Verteilt sich die Oberleitung ausnahmsweise betriebsbedingt auf mehrere Orte, kommt es auf die wirtschaftlich bedeutsamste Stelle an. b) Sitz ( 11 AO) Weiterer Anknüpfungspunkt für die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht ist der Sitz der Körperschaft. Gemäß 11 AO befindet sich der Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft und dergleichen vorgegeben ist. III. Beschränkte Steuerpflicht

1. Allgemeines 49 EStG umschreibt die territorialen Anknüpfungspunkte, nach denen bei nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Personen die inländischen Einkünfte von den nichtinländischen abzugrenzen sind. Ihm kommt damit eine doppelte Funktion zu: Er ist konstitutiv für die Frage, ob überhaupt ein Fall der beschränkten Steuerpflicht vorliegt und grenzt die steuerpflichtigen von den nicht steuerbaren Einkünften ab. 2. Persönlicher Anwendungsbereich Natürliche Personen: Beschränkt steuerpflichtig kann nur sein, wer nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist ( 1 Abs. 4 EStG). Beschränkt steuerpflichtig ist mithin, wer im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat und auch nicht nach 1 Abs. 2, Abs. 3 oder 1a EStG unbeschränkt steuerpflichtig ist und Einkünfte i. S. d. 49 Abs. 1 EStG erzielt. Trotz inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalt kann auf Grund von Sonderregelungen nur beschränkte Steuerpflicht bestehen. Dies gilt z. B. für Angehörige ausl. diplomatischer oder konsularischer Vertretungen im Inland, die nach völkerrechtlichen Grundsätzen einen exterritorialen Status haben, und für ausländische Mitglieder ausländischer Streitkräfte nebst Angehörigen und zivilem Gefolge, die nach Art. 10 NATO-TS nebst Zusatzvereinbarungen als nicht unbeschränkt steuerpflichtig, solange sie sich ausschließlich in ihrer dienstlichen Eigenschaft im Inland aufhalten Körperschaften: Körperschaften, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben, sind nach 2 Nr. 1 KStG nur mit inländischen Einkünften steuerpflichtig und nach 8 Abs. 1 KStG sind insoweit auch 49 EStG und die übrigen Vorschriften des EStG zur beschränkten Steuerpflichtig (grundsätzlich auch hinsichtl. Erhebung von Abzugssteuern und Erlass, Teilerlass oder Pauschalierung nach 50 Abs. 4 EStG) anzuwenden, soweit das KStG nichts anderes bestimmt. Personengesellschaften: Personengesellschaften als solche können nicht beschränkt steuerpflichtig sein. Beschränkt steuerpflichtig sind bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen die ausländischen Gesellschafter. Eine ausländische Personengesellschaft, die einer deutschen Personengesellschaft entspricht, wird bei der deutschen Besteuerung auch dann als Personengesellschaft behandelt, wenn sie nach dem Recht ihres Heimatstaates steuerlich als Körperschaft angesehen wird 3. Die einzelnen Tatbestände des 49 EStG im Überblick 49 EStG enthält einen abschließenden Einkünftekatalog, der den einzelnen Einkunftsarten der 13 23 EStG folgt und zudem zusätzliche Voraussetzungen (Konkretisierung des notwendigen Inlandsbezuges) aufstellt. Da das Gesetz selbst recht aussagekräftig ist, erfolgen Anmerkungen nur an drei Stellen: Gemäß 49 Abs. 1 EStG [sind] iländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht ( 1 Absatz 4) [...]: 1. Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft ( 13, 14) Anmerkung: Die Land- und Forstwirtschaft wird dort betrieben, wo die bewirtschafteten Grundstücke jeweils belegen sind; auf den Ort der Geschäftsleistung kommt

es nicht an. Auch spielt der Betriebsstättenbegriff keine Rolle (siehe dazu nachfolgend bei den gewerblichen Einkünften). 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 bis 17), o a) für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist, Anmerkung: Der Begriff der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist wie sich aus dem Klammerzusatz im Einleitungssatz des 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergibt für die Frage der beschränkten Steuerpflicht grundsätzlich genauso auszulegen wie im Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht. Neben der Gewerblichkeit ist allerdings noch ein Inlandsbezug erforderlich und zwar bei lit. a entweder in Gestalt einer Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters. Dazu nachfolgend auszugsweise Wied, in: Blümich, EStG, 49 Rn. 65 ff.: Maßgeblich ist der Betriebsstättenbegriff des 12 AO. Die Annahme einer Betriebsstätte setzt voraus (1) eine Geschäftseinrichtung (= jeder körperliche Gegenstand oder jede Zusammenfassung von körperlichen Gegenständen, die Grundlage einer Unternehmenstätigkeit sein können) (2) mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche (verneint zum Beispiel für einen Verkaufsstand auf einem Weihnachtsmarkt) voraus, die (3) von einer gewissen Dauer (wohl mindestens 6 Monate, str.) ist, (4) der Tätigkeit des Unternehmens dient und (5) über die der Stpfl nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Gerade dem letzten Tatbestandsmerkmal kommt zunehmend entscheidende Bedeutung zu und es wird von der Rspr. sehr großzügig ausgelegt. Danach muss die für das Vorliegen einer Verfügungsmacht in Frage kommende Rechtsposition weder ausdrücklich vereinbart noch auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogen sein. Es genügt vielmehr, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmen irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht. Andererseits reicht das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners für sich genommen nicht aus, es müssen zusätzlich Umstände auf eine örtliche Verfestigung ( Verwurzelung ) der Tätigkeit schließen lassen. Deutschland hat sich bewusst nicht für eine sog. echte Dienstleistungsbetriebsstätte entschieden und verlangt stattdessen weiterhin eine verfügungsmacht; bei einer echten Dienstleistungsbetriebsstätte reicht es hingegen aus, wenn für eine bestimmte Dauer in den Räumen des Vertragspartners tätig ist (Beispiel: IT-Dienstleistungen, z. B. Betreuung des Netzwerks durch einen Mitarbeiter einer ausländischen Firma bei einem inländischen Unternehmen, ohne dass mein einen bestimmten Bereich bzw. Raum zur eigenen Verfügung hat). Die Einrichtung muss nicht zum Aufenthalt von Personen geeignet sein (z. B. Plakatsäulen). Daher stellen z. B. auch Internet Server ohne jeden Personaleinsatz vor Ort grundsätzlich eine Betriebsstätte dar, wenn sie körperlich sind (was die Regel ist). Problematisch kann allerdings die Verfügungsmacht in Bezug auf das nutzende Unternehmen sein. In der Regel wird diese zu verneinen sein, wenn man den Speicherplatz nur ganz abstrakt erwirbt und nicht gerade bezogen auf einen bestimmten Server.

Der Begriff des ständigen Vertreters ergibt sich aus 13 AO. Ständiger Vertreter ist nach der beispielhaften Aufzählung des 13 Satz 2 AO insbesondere eine Person, die für ein Unternehmen nachhaltig (1) Verträge abschließt oder vermittelt oder Aufträge einholt oder (2) einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen unternimmt. Ungeschriebenes Merkmal ist die sachliche Weisungsgebundenheit der Person. Dies ist gerade bei Handelsvertretern oder Kommissionären nicht selbstverständlich. Der Vertreter muss nicht zwingend konzernfremd sein, d. h. auch eine Tochterkapitalgesellschaft kann Vertreter der Mutter sein. o b) die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Inland erstreckenden Beförderungsleistungen, o c) die von einem Unternehmen im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens, bei denen ein Unternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland die Beförderung durchführt, aus Beförderungen und Beförderungsleistungen nach Buchstabe b erzielt werden, o d) die, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne der Nummern 3 und 4 gehören, durch im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen, Anmerkung: Der Tatbestand zielt vor allem auf solche Gestaltungen ab, in denen zwischengeschaltete ausländische Künstlerverleihgesellschaften ( rent-astar-company ) ohne inländische Betriebsstätte/ständigen Vertreter hinsichtlich künstlerischer, sportlicher, artistischen o. ä. Darbietungen im Inland oder deren Verwertung im Inland im eigenen Namen und auf eigene Rechnung als Vertragspartner auftreten. Entscheidend ist, dass keine Einkünfte aus, sondern durch die jeweiligen tatbestandlichen Tätigkeiten vorausgesetzt werden! Im Ergebnis kann es daher zu einer Besteuerung sowohl des Unternehmens, das die Darbietung erbringt, als auch der daran Beteiligten, von dem Unternehmer vergüteten selbstständig oder unselbstständig tätigen Personen kommen. Darbietungen: Im Inland findet die Darbietung statt, wenn die jeweilige Tätigkeit durch physische Anwesenheit im Inland ausgeübt wird. Dargeboten wird etwas, wenn es aufgeführt, vorgeführt, gezeigt oder zu Gehör gebracht wird (Konzert, Schauspiel, Oper, Show, Wettkampf, Rennen, Turnier, Ausstellung usw. Die Darbietung muss nicht öffentlich sein. Es muss sich um eine Veranstaltung handeln, die durch Künstler, Sportler, Artisten oder Unterhalter (Entertainer) geprägt wird. Der beschränkten Steuerpflicht nach 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d EStG unterliegen auch Einkünfte für Leistungen, die selbst keine künstlerischen, sportlichen, artistischen o. ä. Darbietungen sind, die aber mit diesen Leistungen tatsächlich, konkret und untrennbar zusammenhängen, wie technische und kaufmännische

Leistungen. Damit wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass eine Besteuerung auch dann gewährleistet ist, wenn die zu erbringende Leistung in mehreren Verträgen vereinbart wird und insbes. Nebenleistungen bei der Organisation ganzer Veranstaltungen durch Kapitalgesellschaften erbracht werden. Erfasst werden damit insbes. begleitende Dienstleistungen von Unternehmen (Impresarios, Konzertdirektionen, Konzertagenturen, Künstlerverleihgesellschaft), die die Künstler, Sportler, Artisten usw. für die Darbietung zur Verfügung stellen. Voraussetzung für die Einbeziehung der Nebenleistungen ist, dass diese tatsächlich Teil einer von dem beschränkt Steuerpflichtigen erbrachten Gesamtleistung sind und nach wirtschaftlicher Betrachtung aus dem Leistungsbereich des Darbietenden stammen. Beispiele für Nebenleistungen: im künstlerischen und artistischen Bereich: die gesamte technische und kaufmännische Organisation, Beleuchtung, Bühnenbild, Tontechnik, Maskenbildner, Kostüme, Regieleistungen Kartenverkauf, Transportleistungen; im sportlichen Bereich: die Betreuung des Sportlers (medizinische, technische und psychologische); Leistungen im Zusammenhang mit Ausrüstungsverträgen, wenn die Werbeleistungen bei inländischen sportlichen Darbietungen erbracht werden; ob dies für Ausrüsterverträge im Allgemeinen gilt, ist allerdings streitig. o e) die unter den Voraussetzungen des 17 erzielt werden, wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt, aa) die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat oder bb) bei deren Erwerb auf Grund eines Antrags nach 13 Absatz 2 oder 21 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht der gemeine Wert der eingebrachten Anteile angesetzt worden ist oder auf die 17 Absatz 5 Satz 2 anzuwenden war, o f) die, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des Buchstaben a gehören, durch aa) Vermietung und Verpachtung oder bb) Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen, von Sachinbegriffen o- der Rechten, die im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt, erzielt werden. 2Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten auch die Einkünfte aus Tätigkeiten im Sinne dieses Buchstabens, die von einer Körperschaft im Sinne des 2 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes erzielt werden, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person im Sinne des 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes vergleichbar ist, oder o g) die aus der Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen Berufssportler als solchen im Inland vertraglich zu verpflichten; dies gilt nur, wenn die Gesamteinnahmen 10 000 Euro übersteigen;

3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 18), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, oder für die im Inland eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte unterhalten wird; 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 19), die o a) im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, o b) aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss, o c) als Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen werden, o d) als Entschädigung im Sinne des 24 Nummer 1 für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben, o e) an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird; 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des o a) 20 Absatz 1 Nummer 1 mit Ausnahme der Erträge aus Investmentanteilen im Sinne des 2 des Investmentsteuergesetzes, Nummer 2, 4, 6 und 9, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder wenn es sich um Fälle des 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb dieses Gesetzes handelt; dies gilt auch für Erträge aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen, o b) 20 Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit den 2 und 7 des Investmentsteuergesetzes aa) bei Erträgen im Sinne des 7 Absatz 3 des Investmentsteuergesetzes, bb) bei Erträgen im Sinne des 7 Absatz 1, 2 und 4 des Investmentsteuergesetzes, wenn es sich um Fälle des 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb dieses Gesetzes handelt, o 20 Absatz 1 Nummer 5 und 7, wenn aa) das Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz, durch inländische Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. 2Ausgenommen sind Zinsen aus Anleihen und Forderungen, die in

ein öffentliches Schuldbuch eingetragen oder über die Sammelurkunden im Sinne des 9a des Depotgesetzes oder Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind, bb)das Kapitalvermögen aus Genussrechten besteht, die nicht in 20 Absatz 1 Nummer 1 genannt sind, o 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe a, Nummer 9 und 10 sowie Satz 2, wenn sie von einem Schuldner oder von einem inländischen Kreditinstitut oder einem inländischen Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut oder einem ausländischen Finanzdienstleistungsinstitut aa) gegen Aushändigung der Zinsscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und die Teilschuldverschreibungen nicht von dem Schuldner, dem inländischen Kreditinstitut oder dem inländischen Finanzdienstleistungsinstitut verwahrt werden oder bb) gegen Übergabe der Wertpapiere ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und diese vom Kreditinstitut weder verwahrt noch verwaltet werden. 6.Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21), soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1 bis 5 gehören, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden; 7.sonstige Einkünfte im Sinne des 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a, die von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern, der inländischen landwirtschaftlichen Alterskasse, den inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtungen, den inländischen Versicherungsunternehmen o- der sonstigen inländischen Zahlstellen gewährt werden; dies gilt entsprechend für Leibrenten und andere Leistungen ausländischer Zahlstellen, wenn die Beiträge, die den Leistungen zugrunde liegen, nach 10 Absatz 1 Nummer 2 ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden; 8.sonstige Einkünfte im Sinne des 22 Nummer 2, soweit es sich um private Veräußerungsgeschäfte handelt, mit o o a) inländischen Grundstücken oder b) inländischen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen; 8a.sonstige Einkünfte im Sinne des 22 Nummer 4; 9.sonstige Einkünfte im Sinne des 22 Nummer 3, auch wenn sie bei Anwendung dieser Vorschrift einer anderen Einkunftsart zuzurechnen wären, soweit es sich um Einkünfte aus inländischen unterhaltenden Darbietungen, aus der

Nutzung beweglicher Sachen im Inland oder aus der Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, handelt, die im Inland genutzt werden oder worden sind; dies gilt nicht, soweit es sich um steuerpflichtige Einkünfte im Sinne der Nummern 1 bis 8 handelt; 10.sonstige Einkünfte im Sinne des 22 Nummer 5; dies gilt auch für Leistungen ausländischer Zahlstellen, soweit die Leistungen bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen zu Einkünften nach 22 Nummer 5 Satz 1 führen würden oder wenn die Beiträge, die den Leistungen zugrunde liegen, nach 10 Absatz 1 Nummer 2 ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden. 4. Die isolierende Betrachtungsweise Das Grundanliegen der sog. isolierenden Betrachtungsweise lässt sich am besten durch folgendes Beispiel verdeutlichen: Beispiel: B (ansässig in Brasilien) betreibt einen Gewerbebetrieb. B ist Inhaber einer (ebenfalls zu seinem Betriebsvermögen gehörenden) Kapitalgesellschaftsbeteiligung (25 %, Sitz der Gesellschaft in Deutschland), die er in 2014 mit Gewinn veräußert. Lösung ohne 49 Abs. 2 EStG: Die Veräußerung der Kapitalgesellschaftsbeteiligung fällt unter 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG, weil es sich um eine Beteiligung des Betriebsvermögens handelt; 17 EStG ist nicht einschlägig; diese Norm erfasst nämlich nur Kapitalgesellschaftsbeteiligungen des Privatvermögens. Hier wirkt sich das Konkurrenzverhältnis zwischen beiden Normen zugunsten 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus, weil durch die Betriebsvermögenseigenschaft der Kapitalgesellschaftsbeteiligung ein anderer Besteuerungstatbestand ausgeschlossen wird. Betrachtet man mit dieser gewerblichen Einordnung sodann wiederum 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG muss wiederum konstatiert werden, dass kein Tatbestand einschlägig ist. Für Buchstabe a fehlt es auch hier an einer Betriebsstätte im Inland. 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e EStG ist nicht erfüllt, weil zur Erinnerung: 49 Abs. 1 EStG knüpft an die jeweiligen Tatbestände der 13 ff. EStG an die Vorschrift mit ihrem Verweis auf 17 EStG nur Kapitalgesellschaftsanteile des Privatvermögens erfasst. Rechtsfolge ist, dass auch hier wegen der Gewerblichkeit der Einkünfte eine beschränkte Steuerpflicht ausscheidet. Dieses Ergebnis zu vermeiden, ist die Aufgabe von 49 Abs. 2 EStG. Die Norm besagt, dass im Ausland verwirklichte Besteuerungsmerkmale nicht zu berücksichtigen sind, wenn für den Fall ihrer Berücksichtigung keine inländischen Einkünfte im Sinne von 49 Abs. 1 EStG gegeben wären. Die Zuordnung zu den einzelnen Tatbeständen des 49 Abs. 1 EStG ist also nur anhand der Inland verwirklichten Besteuerungsmerkmale vorzunehmen. Dadurch wird verhindert, dass (Überschuss-) Einkünfte unbesteuert bleiben, die ohne die zwingende Subsidiarität gegenüber den Gewinneinkunftsarten nach 49 EStG besteuert werden.

Voraussetzung für die Anwendung des 49 Abs. 2 EStG ist damit: (1) Es müssen bestimmte Einkünfte unter mehr als eine Einkunftsart fallen und (2) es muss eine Subsidiaritäts- (wie z. B. 21 Abs. 3 EStG) oder sonstige Verdrängungsregel bewirken, dass die eigentlich gegebene Einkunftsart nicht zu einer beschränkten Steuerpflicht führt. Dies bedeutet für das Beispiel: Lösung mit 49 Abs. 2 EStG: Eine beschränkte Steuerpflicht wurde nur deshalb verneint, weil die Betriebsvermögenseigenschaft der Kapitalgesellschaftsanteile 15 EStG begründet und damit zugleich 17 EStG verdrängt hat. Blendet man die in Brasilien verwirklichten Besteuerungsmerkmale aus, nämlich die dortige Gewerblichkeit und die infolgedessen begründete Betriebsvermögenseigenschaft, so stellen sich bei isolierender Betrachtungsweise der dann noch verbleibenden Gesellschaftereigenschaft des B die Anteile an der Kapitalgesellschaft als solche des Privatvermögens dar. Der Weg in den 17 EStG ist also wieder frei und da auch die Höhe der Beteiligung den Voraussetzungen des 17 Abs. 1 EStG entspricht, ist der Veräußerungsvorgang also nunmehr (doch) nach 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e EStG beschränkt steuerpflichtig. Beachte allerdings vor allem 49 Abs. 1 Nr. 2 d, f und Nr. 9 EStG, mit denen der Gesetzgeber Sonderregelungen getroffen hat, die eine Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise nicht mehr notwendig machen. Teilweise geht der Gesetzgeber sogar über die Wirkung der isolierenden Betrachtungsweise (nämlich die Begründung einer beschränkten Steuerpflicht) hinaus und trifft auch noch eine Aussage zur Einkünftequalifikation. Besonders deutlich wird dies an 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG: Hiernach zählen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausländischer Kapitalgesellschaften zu den gewerblichen Einkünften. Würde es diese Norm nicht geben, wären die Einkünfte der ausländischen Kapitalgesellschaft zwar auch im Inland beschränkt steuerpflichtig, aber nur als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Denn für 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG fehlt es an einer Betriebsstätte (die Vermietungsgrundstücke stellen keine Betriebsstätte dar!) und infolge des 49 Abs. 2 EStG wären dann aber zumindest Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einschlägig gewesen ( 49 Abs. 2 EStG hätte also die Subsidiaritätsklausel des 21 Abs. 3 EStG außer Kraft gesetzt). Aufgrund von 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f. EStG erfolgt nunmehr jedoch eine Zuordnung zu den gewerblichen Einkünften (mit dem Sondertatbestand wird also letztlich auf das Vorhandensein einer Betriebsstätte im Inland verzichtet). 5. Fragen der Steuererhebung bei beschränkter Steuerpflicht (Steuerabzug an der Quelle) Hinweis: Im Fallaufbau stellen Fragen der Steuererhebung einen der Einkünfteermittlung nachgelagerten Prüfungspunkt dar. Bei der beschränkten Steuerpflicht stellt die Frage des Steuerabzugs (eine Form der Steuererhebung) jedoch eine inzident anlässlich der Einkünfteermittlung zu beantwortende Frage dar. Deshalb erfolgt die Darstellung hier vorweg. In einer Klausur muss allerdings die Einkünfteermittlung zuerst in den Blick genommen werden und dort die Inzidentprüfung erfolgen.

Ungeachtet der Frage, ob eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht vorliegt, wird bei Arbeitslohn und auch bei Kapitaleinkünften die Steuer im Wege des Steuerabzugs (an der Quelle) erhoben. Dies geschieht durch die Lohnsteuer ( 38 ff. EStG) und die Kapitalertragsteuer ( 43 ff. EStG). Für beschränkt Steuerpflichtige sieht das Gesetz ferner noch weitere Anwendungsfälle für einen Steuerabzug vor: Für Einkünfte, die durch im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistung, unabhängig davon, wem sie zufließen ( 49 Abs. 1 Nr. 2 bis 4, 9), es sei denn es handelt sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die bereits dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegen ( 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Entsprechendes gilt, wenn die vorstehenden Darbietungen im Inland verwertet werden ( 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Für Einkünfte, die aus Vergütungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, herrühren, sowie bei Einkünften, die aus der Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen Berufssportler über einen begrenzten Zeitraum vertraglich zu verpflichten ( 49 Abs. 1 Nr. 2, 3, 6 und 9 EStG) Für Einkünfte, die Mitgliedern des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats, Grubenvorstands oder anderen mit der Überwachung der Geschäftsführung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des 1 KStG beauftragten Personen sowie von anderen inländischen Personenvereinigungen des privaten und öffentlichen Rechts, bei denen die Gesellschafter nicht als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, für die Überwachung der Geschäftsführung gewährt werden ( 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG) Vorzunehmen hat den Steuerabzug der Vergütungsgläubiger, also in der Regel der Vertragspartner des beschränkt Steuerpflichtigen. Schuldner der Steuer ist der beschränkt Steuerpflichtige. Der zum Steuerabzug verpflichtete Vergütungsschuldner wird also für Rechnung des beschränkt Steuerpflichtigen tätig. Kommt der Vergütungsschuldner seiner Steuereinbehaltungs- und abführungspflicht nicht nach, so haftet er für die nicht einbehaltene Steuer ( 50a Abs. 5 Satz 4 EStG). Beispiel: V veranstaltet auf einer Autorennstrecke ein dreitägiges Musikfestival. Unter anderem tritt dort der weltbekannte Musiker B auf, der in Brasilien seinen Wohnsitz hat. B soll für seinen Auftritt eine Vergütung in Höhe von 20.000 erhalten. Lösung: B unterliegt in Deutschland gemäß 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG der beschränkten Steuerpflicht (Ausübung einer freiberuflichen [nämlich künstlerischen] Tätigkeit in Deutschland). Gemäß 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG wird die hierauf entfallende Einkommensteuer im Wege des Steuerabzugs erhoben: Sie beträgt 15 % der Einnahmen (Beachte: Nicht des Saldos aus Erwerbseinnahmen und aufwendungen, sondern der Bruttoeinnahmen), hier also 3.000 (15 % von 20.000 ). Schuldner der 3.000 ist B, zum Steuerabzug und zur Abführung an das Finanzamt verpflichtet ist jedoch V. Sollte

V dem B die vollen 20.000 auszahlen (also seine Einbehaltungspflicht verletzen), so würde er persönlich für die 3.000 als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden können. 6. Fragen der Einkünfteermittlung Die beschränkte Steuerpflicht hat grundsätzlich objektsteuerähnlichen Charakter. Dies äußert sich in mehrfacher Hinsicht gerade bei der Einkünfteermittlung: a) Weichenstellung: Findet ein Steuerabzug statt und hat er abgeltende Wirkung? Ist für die inländischen Einkünfte kein Steuerabzug vorgesehen, dann gilt in der Regel auch das objektive Nettoprinzip, d. h. die Erwerbsaufwendungen können in Abzug gebracht werden. Wenn Einkünfte hingegen dem Steuerabzug unterliegen, gilt das objektive Nettoprinzip nur sehr eingeschränkt bzw. gar nicht. Dies betrifft: Steuerabzug vom Arbeitslohn, 38 ff. EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen, 43 ff. EStG Einkünfte i. S. d. 50a Abs. 1 EStG (siehe oben) Während für unbeschränkt Steuerpflichtige der Grundsatz gilt, dass die Lohnsteuer und die Kapitalertragsteuer grundsätzlich nur Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer sind, gilt für eine beschränkt Steuerpflichtige eine hiervon abweichende Besonderheit: Die auf solche Einkünfte entfallende Einkommensteuer gilt als mit dem Steuerabzug abgegolten ( 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ist dies der Fall und wird die Abzugsteuer grundsätzlich nach den Einnahmen bemessen, so ist dann auch eine Einkünfteermittlung grundsätzlich nicht vorgesehen. Es findet also eine Besteuerung der Brutto-Einnahmen statt; allerdings wird dies (teilweise) durch gesonderte Steuersätze kompensiert (siehe 50a Abs. 2 EStG). Dies gilt nicht, wenn die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs gemäß 50 Abs. 2 Satz 2 EStG durchbrochen wird. Diese Ausnahmen sind aus EU-rechtlichen Gründen in jüngerer Zeit ausgedehnt worden: Für Vergütungen i. S. d. 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG können unter den Voraussetzungen des 50a Abs. 3 EStG (nur [!]) zugunsten beschränkt steuerpflichtiger EU-/EWR-Staatsbürger in unmittelbarem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben/Werbungskosten berücksichtigt werden. Eine wichtige Ausnahme in Bezug auf die Kapitalertragsteuer enthalten die 43b, 50g EStG i. V. m. 50d EStG, die jeweils unionsrechtliche Richtlinien umsetzen, die ihrerseits wiederum keine Besteuerung bei Ausschüttungen bzw. Zinszahlungen zwischen EU-Gesellschaften vorsehen. Beispiel: Die niederländische C-BV ist an der deutschen A-GmbH zu 100 % beteiligt. Die A-GmbH schüttet an die C-BV aus. Lösung: Die C-BV unterliegt mit den Dividenden in Deutschland der beschränkten Steuerpflicht (ohne Betriebsstätte gilt zwar nicht 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG, aber über die isolierende Betrachtungsweise 49 Abs. 1 Nr.

5 lit. a EStG). Die Steuer wird grundsätzlich im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs erhoben ( 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG), der ungeachtet des 8b KStG vorzunehmen ist ( 43 Abs. 1 Satz 3 EStG). Wegen 50 Abs. 2 Satz 1 EStG hätte dieser Kapitalertragsteuerabzug für den beschränkt Steuerpflichtigen sodann abgeltende Wirkung, d. h. die an die C-BV ausgeschütteten Dividenden wären mit der Kapitalertragsteuer abschließend besteuert worden. Da es sich um einen EU-Sachverhalt handelt, gelten jedoch Sonderregelungen (Entsprechendes würde gelten, wenn eine DBA etwas Abweichendes anordnet). Hier bestimmt 43b EStG, dass grundsätzlich kein Kapitalertragsteuerabzug stattfinden soll. 50d Abs. 1, Abs. 2 EStG regeln dazu die verfahrensrechtliche Seite: Nach Abs. 2 gilt dies nur, wenn eine Freistellungsbescheinigung existiert; ansonsten muss der Abzug doch erfolgen, aber es besteht nach Abs. 1 eine Erstattungsmöglichkeit. b) Einkünfteermittlung, wenn es an einer abgeltenden Wirkung des Steuerabzugs fehlt Wenn das objektive Nettoprinzip gilt, weil der Steuerabzug keine (zwingende) abgeltende Wirkung hat, gelten für die dann notwendige Ermittlung und Abgrenzung der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte die allgemeinen Bestimmungen. Dabei ist für die Einordnung i. R. d. Einkunftsarten die isolierende Betrachtungsweise zu berücksichtigen und die sich daraus ergebende inländische Einkunftsart maßgeblich. Einkünfte sind bei LuF, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit der Gewinn, der grundsätzlich auf der Grundlage der 4 ff. EStG zu ermitteln ist. Bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und den sonstigen Einkünften ist der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln. Zu beachten ist jedoch 50 Abs. 1 Satz 1 EStG: Hiernach dürfen Erwerbsaufwendungen nur insoweit abgezogen werden, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend ist insoweit der Veranlassungszusammenhang. Diese Regelung erfasst allerdings gerade bei Betriebsvermögensvergleichen nur einen Teilaspekt der Problematik: Am komplexesten ist die Situation bei einer inländischen Betriebsstätte für die in der Regel eine eigenständige Betriebsstättengewinnermittlung vorgenommen werden muss und dies bedingt auch, dass auch Wirtschaftsgüter entweder der inländischen Betriebsstätte oder dem Stammhaus bzw. anderen (ausländischen) Betriebsstätten zugeordnet werden müssen. Bei gegenständlichen Wirtschaftsgütern wie Maschinen mag dies in vielen Fällen noch eindeutig sein, wenn sie in einem inländischen Betrieb nicht nur eine vorübergehende Verwendung finden. Aber bei Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zum Beispiel wird dies schwierig, weil solche Wirtschaftsgüter keinen gegenständlichen Anknüpfungspunkt haben. Hier wird man vor allem auf einen funktionalen Bezug zwischen der Beteiligung und der Betriebsstättentätigkeit abstellen dürfen (Rechtsfolge der Zuordnung ist zum Beispiel, dass etwaige Dividenden oder Veräußerungsgewinne auch der Betriebsstätte zuzurechnen sind; diese Probleme stellen sich später parallel auch bei der Anwendung des 7 Abs. 2 OECD-DBA-MA). c) Subjektives Nettoprinzip

Eine steuermindernde Berücksichtigung von privaten Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) findet grundsätzlich nicht statt ( 50a Abs. 1 Satz 3 EStG); lediglich für Arbeitnehmer ist eine Ausnahme in Bezug auf Vorsorgeaufwendungen vorgesehen ( 50a Abs. 1 Satz 4 EStG). IV. Sonderfall des 1 Abs. 3 EStG (unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag) Gemäß 1 Abs. 3 EStG können natürliche Personen als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des 49 EStG erzielen. Die Norm betrifft in erster Linie Grenzpendler bzw. Grenzgänger und damit Personen, die im Inland keinen Wohnsitz gewöhnlichen Aufenthalt haben, jedoch im Inland arbeiten oder anderweitig inländische Einkünfte beziehen. Als weiteres Erfordernis muss hinzukommen, das sich bei den Einkünften um inländische im Sinne des 49 EStG handelt. Ferner müssen nach Satz 2 der Vorschrift die Einkünfte entweder zu mindestens 90 vom hundert der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte dürfen den Grundfreibetrag nach 32a EStG von 8.354 nicht übersteigen. Die Norm muss vor dem Hintergrund gesehen werden, dass für beschränkt Steuerpflichtige das objektive Nettoprinzip nur eingeschränkt und das subjektive Nettoprinzip praktisch gar nicht zur Anwendung gelangen. Die Grenzpendler, die ohne diese Sondervorschrift der beschränkten Steuerpflicht unterliegen würden, können mittels 1 Abs. 3 EStG somit in die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht hineinoptieren und dadurch das objektive und subjektive Nettoprinzip uneingeschränkt zur Anwendung bringen. Die Regelung ist unmittelbare Folge der Rechtsprechung des EuGH, demzufolge die beschränkte Steuerpflicht mit ihren Restriktionen jedenfalls dann eine nicht gerechtfertigte Einschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit darstellt, wenn der Arbeitnehmer im Inland einer Erwerbstätigkeit nachgeht und seine Einkünften ausschließlich oder nahezu ausschließlich erzielt (dazu noch später). B. Doppelbesteuerung und ihre Vermeidung bzw. Verminderung Verwirklicht eine Person in mehreren Staaten steuerliche Anknüpfungspunkte, kommt es regelmäßig zu einem steuerlichen Zugriff mehrerer Staaten auf ein und dasselbe Einkommen oder Vermögen einer Person (sog. Doppelbesteuerung). Dies kann darauf beruhen, dass ein Staat das Welteinkommensprinzip verwirklichen will und der andere Staat wegen des territorialen Bezugs der Einkommenserwirtschaftung bzw. der Belegenheit der relevanten Einkommensquelle bzw. des Vermögens den Steuerzugriff ausübt. Die Doppelbesteuerung kann aber auch darauf zurückzuführen sein, dass beide Staaten mit ihrem jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht den Zugriff auf das Welteinkommen bzw. -vermögen für sich in Anspruch nehmen (z.b. im Falle zweier Wohnsitze). Völkerrechtlich ist dies hinzunehmen. Es gibt keinen Grundsatz des Völkerrechts, wonach eine Doppelbesteuerung unzulässig ist, sofern ein Bezugspunkt (Ansässigkeit, Belegenheit) zum Territorium des besteuernden Staats gegeben ist. Gleichwohl ist dieser Zustand aus volkswirtschaftlichen Gründen nicht gewollt und die Staaten sind um die Vermeidung der Doppelbesteuerung bemüht. Es gibt drei Methoden

Mit der Freistellungsmethode verzichtet der freistellende Staat auf die Besteuerung, wenn auch gegebenenfalls nur unter Progressionsvorbehalt. Im Ergebnis unterliegt das Einkommen damit nur der Besteuerung in dem Staat, dem das Besteuerungsrecht zusteht, und dies ausschließlich zu dessen Steuerniveau. Nach (umstrittener) Ansicht des Bundesfinanzhofs bewirkt die Freistellungsmethode im Verlustfall (negative ausländische Einkünfte) ebenfalls eine Art eine Freistellung, nämlich in dem Sinne, dass die Verluste die inländische Bemessungsgrundlage nicht mindern (sog. Symmetriethese: wenn positive Einkünfte nicht berücksichtigt werden, dann symmetrisch hierzu auch keine negativen Einkünfte; in diesem Fall spielt 2a EStG also keine Rolle). Die Anrechnungsmethode hingegen will die Steuerbelastung auf das Steuerniveau des anrechnenden Staates zurückführen. Sie schließt die innerstaatliche Besteuerung nicht aus, jedoch wird die auf das Steuerobjekt entfallende ausländische gleichartige Steuer auf die eigene Steuer angerechnet. Die Anrechnungsmethode schleust die Steuerbelastung dieser Einkünfte mithin auf das Niveau des anrechnenden Staates hoch. Ist dieses niedriger als das Steuerniveau des Staates, aus dem die Einkünfte stammen oder in dem die Vermögenswerte belegen sind, so bleibt es bei der höheren Belastung im Nichtansässigkeitsstaat. Insoweit unterscheiden sich die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode dann im Ergebnis nicht. Ferner gibt es die Abzugsmethode. Hiernach werden die ausländischen Einkünfte in Deutschland besteuert, aber die im Ausland gezahlt Steuer wird von der deutschen Bemessungsgrundlage in Abzug gebracht. Bei der Frage, ob und inwieweit eine dieser Methoden zur Anwendung gelangt, ist zu unterscheiden: Besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen, so muss die unilaterale (also einzig von Deutschland vorgesehene) Abmilderungsnorm des 34c EStG gewürdigt werden. Sie sieht konzeptionell grundsätzlich die Anrechnungsmethode vor. Nach 34c Abs. 1 EStG ist bei beschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen (Satz 1). Ergänzend zu 34c EStG muss ferner 34d EStG gesehen werden. Nur wenn in einem ausländischen Staat erzielte Einkünfte ausländische Einkünfte im Sinne von 34 EStG sind, kann eine etwaige ausländische Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden. Liegen die Voraussetzungen für eine Anrechnung vor, kann der Steuerpflichtige alternativ die Abzugsmethode wählen ( 34c Abs. 2 EStG); ist die Anrechnungsmethode nicht einschlägig, ordnet das Gesetz die Abzugsmethode sogar zwingend an ( 34c Abs. 3 EStG). Ferner ist 34c Abs. 5 EStG zu beachten, der eine Erlassermächtigung vorsieht, wenn der Erlass der Steuer in der Doppelbesteuerungssituation aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig oder die Anwendung des 34c Abs. 1 besonders schwierig ist. Auf der Grundlage dieser Ermächtigung hat die Finanzverwaltung den sog. Auslandstätigkeitserlass erlassen (BMF v. 31.10.1983, BStBl. II 1983, 470). Dieser bezweckt, durch Freistellung des Arbeitslohnes für bestimmte Auslandstätigkeiten nicht nur Doppelbesteuerungen zu vermeiden, sondern vor al-

lem die deutsche Exportwirtschaft, insbesondere den Anlagenbau und die vorbereitende Beratungstätigkeit, zu fördern. Der Erlass gilt für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer. Begünstigt ist die Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer oder Inhaber ausländischer Mineralaufsuchungs- oder gewinnungsrechte im Zusammenhang mit (1) der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger WG, (2) dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen und (3) der Beratung (Consulting) ausländischer Auftraggeber oder Organisationen im Hinblick auf die vorgenannten Vorhaben. Hinweis: In einer Klausur wird die Kenntnis dieser konkreten Verwaltungsanweisung nicht vorausgesetzt. Vielfach ist die Frage der Vermeidung bzw. Abmilderung der Doppelbesteuerung allerdings nicht (allein) dem nationalen Steuergesetz überlassen, sondern ist Gegenstand eines sog. Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und einem anderen Staat. Hierbei handelt sich um völkerrechtliche Verträge, die den Vertragspartnern eine Ausübungsbeschränkung in Ansehung ihrer innerstaatlichen Besteuerungskompetenzen auferlegen. Heute ist das von Deutschland gesponnene Netz der Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebot der Steuern auf das Einkommen sehr dicht (dazu nachfolgend unter C.). Ob die Freistellungs- oder die Anrechungsmethode zur Anwendung kommt, hängt von dem konkreten DBA ab. C. Das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen I. Doppelbesteuerungsabkommen als völkerrechtliche Verträge Wie vorstehend bereits erwähnt, beschäftigen sich sog. Doppelbesteuerungsabkommen mit der Vermeidung bzw. Abmilderung der Doppelbesteuerung. Es handelt sich um bilaterale Verträge, die den Vertragspartnern einen Verzicht in Ansehung ihrer Besteuerungskompetenzen auferlegen. Diese sog. Doppelbesteuerungsabkommen wirken ausschließlich als Beschränkung des innerstaatlichen Rechts, können selbst allerdings keine Besteuerungsrechte vermitteln. Diese müssen vielmehr nach nationalem Steuerrecht bestehen. Innerstaatliche Rechtswirkungen entfalten Doppelbesteuerungsabkommen nach deutschem Verfassungsrecht aufgrund eines nationalen Zustimmungsgesetzes, das den innerstaatlichen Rechtsanwendungsbefehl enthält (Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG). Ist das je nach Sichtweise Transformations- bzw. Vollzugsvehikel hiernach das Zustimmungsgesetz, mithin nur ein Rechtssatz im Rang des einfachen Bundesgesetzes, steht es normhierarchisch formal erst einmal nur auf einer Stufe mit dem übrigen formellen Bundesrecht oder umgekehrt formuliert: es erweist sich nicht als normhierarchisch und damit per se vorrangig. Die Transformationslehre hat mit dieser Erkenntnis von ihrem eigenen Ansatz her naturgemäß keine Schwierigkeiten, aber auch viele Befürworter einer Vollzugsinterpretation des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG stellen sie nicht in Frage und erkennen an, dass der Rang des Vollzugsbefehls maßgeblich ist. Dies alles gilt auch für Doppelbesteuerungsabkommen: Die mit dem Doppelbesteuerungsabkommen bezweckte Einschränkung der Steuergesetze ist keine normhierarchische Frage, sondern eine solche der rechtsmethodischen Auflösung eines Norm-