UNIVERSITÄT WIEN INSTITUT FÜR FINANZRECHT Die konkludente Selbstanzeige im Finanzstrafrecht Sophie Rojahn 0707220 Exposé Dissertation Angestrebter akademischer Grad: Doctor iuris (Dr. iur.) Betreuer: Univ.-Prof. Dr. Michael Tanzer April 2013
1. Inhaltsverzeichnis Die konkludente Selbstanzeige im Finanzstrafrecht Inhaltsverzeichnis 1. Inhaltsverzeichnis 2 2. Beschreibung des Dissertationsvorhabens 2 3. Zielsetzung und Problemstellung 2 4. Methoden 5 5. Zeitplan 5 6. Sach- und Finanzmittel 6 7. Vorläufige Gliederung 7 8. Vorläufiges Quellenverzeichnis 8 2. Beschreibung des Dissertationsvorhabens 29 FinStrG statuiert einen besonderen Strafaufhebungsgrund der unter gewissen Voraussetzungen strafbefreiende Wirkung hinsichtlich begangener Finanzvergehen im Sinne des FinStrG entfaltet. Die strafbefreiende Wirkung ist mitunter an recht formalistische und teilweise komplizierte Anforderungen gebunden. Einer nicht formgerecht eingebrachte Selbstanzeige wird die Wirksamkeit versagt und kann im Rahmen eines Finanzstrafverfahrens nur als Milderungsgrund vorgebracht werden. Von den mitunter komplizierten Voraussetzungen der Selbstanzeige nach 29 FinStrG werden insbesondere die Darlegung der Verfehlung und die Täternennung den Forschungsgegenstand darstellen, um genau zu sein die konkludente Darlegung der Verfehlung bzw. Täternennung. 3. Zielsetzung und Problemstellung Die zu verfassende Dissertation wird in drei Teile eingeteilt werden. Im Rahmen einer Einführung soll zunächst eine überblicksweise Darstellung über die Voraussetzungen der Seite 2
Die konkludente Selbstanzeige im Finanzstrafrecht strafbefreienden Selbstanzeige nach 29 FinStrG gegeben werden, um einen leichteren Einstieg in die Materie zu ermöglichen und etwaige Problembereiche aufzuzeigen, die jedoch aufgrund des großen Umfangs nicht abschließend im Detail behandelt werden. Ziel des ersten Teils der Dissertation ist das Heranführen an die Denkweise und Methodik der Selbstanzeigebestimmung, eine vollständige Auseinandersetzung mit dem Thema kann in diesem Rahmen nicht erfolgen. Kernstück der Dissertation werden zwei Themenkomplexe bilden, die in den Teilen zwei und drei erörtert werden: einerseits die (konkludente) Darlegung der Verfehlung und andererseits die (konkludente) Täternennung. Die Darlegung der Verfehlung in der Selbstanzeige ist ein vielschichtiges Thema, das einige Auslegungsschwierigkeiten aufwirft. Zunächst wird daher eine Abgrenzung der Darlegung der Verfehlung von der Offenlegung der bedeutsamen Umstände vorgenommen. Diese beiden Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige sind eng miteinander verknüpft und wurden in Literatur und Rechtsprechung in der Vergangenheit oftmals vermengt, weshalb es notwendig ist, diese beiden Begriffe voneinander abzugrenzen. Weiters wird ein Überblick über die historischen Änderungen dieser Anforderung an die Selbstanzeige gegeben werden. In der Folge wird im Rahmen des zweiten Kapitels die Darlegung der Verfehlung einen Schwerpunkt darstellen. Die zu verfassende Arbeit soll sich der Problemstellung widmen, inwieweit die Darlegung der Verfehlung im Rahmen der Selbstanzeige auch konkludent erfolgen kann. Eine Abgrenzung der ausdrücklichen von der konkludenten Darlegung der Verfehlung ist daher unabdingbar. Da Finanzvergehen je nach Zuständigkeitsregel entweder im finanzstrafbehördlichen Verfahren oder im gerichtlichen Verfahren geahndet werden, ergibt sich eine große Vielfalt von Entscheidungen des UFS, OGH und des VwGH, weiters finden sich auch im juristischen Schrifttum unterschiedliche Rechtsauffassungen zu diesem Thema. Deren Erkenntnisse kommen nicht immer zum selben Ergebnis, was auch auf die unterschiedlichen Interessen, denen eine Selbstanzeige gerecht werden soll, zurückzuführen ist. Es ist daher eine genaue Auseinandersetzung mit der entsprechenden Literatur und Rechtsprechung zu der Seite 3
Die konkludente Selbstanzeige im Finanzstrafrecht Möglichkeit einer konkludenten Selbstanzeige unter den Gesichtspunkten von Selbstbemessungsabgaben, Jahressteuererklärungen als Selbstanzeige im Zusammenhang mit Umsatzsteuervoranmeldungen sowie bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben vorzunehmen. Ziel ist es, anhand der jeweiligen Literatur, Verwaltungspraxis und Rechtsprechung unterschiedliche Meinungen herauszuarbeiten und Klarheit hinsichtlich der Anforderung an die Darlegung der Verfehlung zu schaffen. Weiters soll im Rahmen des zweiten Teils der Dissertation ein Vergleich mit den entsprechenden Voraussetzungen im deutschen Recht angestellt werden. Obwohl Schwerpunkt dieses Dissertationsvorhabens die konkludente Selbstanzeige nach österreichischem Recht ist, ist ein Blick über die Grenze zu vergleichbaren Bestimmungen unserer deutschen Nachbarn unabdingbar. Im Rahmen des dritten Teils der zu verfassenden Dissertation sollen die Voraussetzungen der Täternennung nach 29 FinStrG beleuchtet werden, insbesondere die Möglichkeit einer konkludenten Täternennung. Auch hierin wird ein Rechtsvergleich mit Deutschland angestellt werden, soweit dies möglich und sinnvoll erscheint. Einen Aspekt wird auch die Frage einnehmen, inwiefern das neu unterzeichnete Steuerabkommen mit der Schweiz eine konkludente Darlegung der Verfehlung bzw. Täternennung beinhaltet und ob sich daraus Rückschlüsse auf 29 FinStrG selbst ziehen lassen. Im Rahmen eines kurzen Kapitels wird abschließend noch die Bezeichnung der Selbstanzeige als solche thematisiert werden. Diese zahlreichen Fragestellungen sind angesichts des Forschungsstand nicht hinreichend bzw. nicht abschließend und in die Tiefe gehend aufgearbeitet worden. Diese Dissertation findet daher jedenfalls ihre Berechtigung und erscheint sinnvoll. Seite 4
Die konkludente Selbstanzeige im Finanzstrafrecht 4. Methoden Der Schwerpunkt des Dissertationsvorhabens liegt in der Aufarbeitung nationaler Judikatur und Literatur. Weiters wird ein Vergleich mit der deutschen Judikatur und Literatur gezogen und diesbezügliche Gemeinsamkeiten und Unterschiede aufgezeigt werden. Die im Rahmen der Dissertation angewandten Grundsätze orientieren sich an den allgemeinen juristischen und wissenschaftlichen Methoden. Daher erfolgt die Näherung an das Dissertationsthema anhand einer kritischen Auseinandersetzung mit verschiedenen Urteilen des Unabhängigen Finanzsenats, des Obersten Gerichtshofs und des Verwaltungsgerichtshofs. Neben der Analyse von Judikatur ist die Recherche nach Literatur von großer Relevanz. Neu hervorgekommene Erkenntnisse, neu veröffentlichte Judikatur sowie Veröffentlichungen der Ansicht der Finanzverwaltung werden berücksichtigt, ebenso aktuelle Literaturbeiträge. 5. Zeitplan Aufgabe SS 2012 WS 2012/13 SS 2013 WS 2013/2014 SS 2014 VO zur rechtswissenschaftlichen Methodenlehre SE zur Judikatur- und Textanalyse Lehrveranstaltungen aus dem Dissertationsfach oder dem Bereich der Wahlfächer 2 Seminar, davon eines verpflichtend aus dem Dissertationsfach Seminar im Dissertationsfach zur Vorstellung des Dissertationsvorhabens Fakultätsöffentliche Präsentation des Seite 5
Die konkludente Selbstanzeige im Finanzstrafrecht Dissertationsvorhabens Einreichen des Antrages auf Genehmigung der Dissertationsvereinbarung Verfassen der Dissertation (Mai 2013 Mai 2014) Feedbackgespräch (Mai 2014) Korrektur der Dissertation (Juni/Juli 2014) 2. Feedbackgespräch (August 2014) Abgabe der Dissertation (August 2014) Öffentliche Defensio (September 2014) 6. Sach- und Finanzmittel Die für die Ausarbeitung der Dissertation notwendigen Materialien und Ressourcen sind über Bibliotheken und Datenbanken zugänglich. Daher sind keine weiteren Sach- und Finanzmittel erforderlich. Seite 6
7. Vorläufige Gliederung Die konkludente Selbstanzeige im Finanzstrafrecht 1. Einleitung 2. Teil 1: Die Selbstanzeige gemäß 29 FinStrG im Überblick 2.1. Darlegung der Verfehlung 2.2. Offenlegung der bedeutsamen Umstände 2.3. Schadensgutmachung 2.4. Täternennung 2.5. Rechtzeitigkeit 3. Teil 2: Die konkludente Darlegung der Verfehlung im Rahmen der Selbstanzeige nach 29 FinStrG 3.1. Abgrenzung der Darlegung der Verfehlung und Offenlegung der bedeutsamen Umstände 3.2. Ausdrückliche und konkludente Selbstanzeige 3.3. Konkludente Darlegung der Verfehlung bei Selbstbemessungsabgaben 3.4. Die Jahressteuererklärung als Selbstanzeige für Delikte im Zusammenhang mit Umsatzsteuervoranmeldungen 3.5. Konkludente Darlegung der Verfehlung bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben 3.5.1. OGH 29.07.1997 (14 Os 204/96) 3.5.2. Meinungsstand in der Literatur 3.5.3. Auswirkungen und Folgeentscheidungen 3.6. Konkludente Darlegung der Verfehlung und Täternennung 3.7. Rechtsvergleich mit Deutschland 3.8. Zwischenergebnis 4. Teil 3: Die Konkludente Täternennung 4.1. Anforderungen nach Rechtsprechung und Literatur 4.2. Problemstellung 4.3. Rechtsvergleich mit Deutschland 4.4. Zwischenergebnis 5. Teil 4: Die Bezeichnung als Selbstanzeige 5.1. Rechtsstand in Österreich 5.2. Rechtsstand in Deutschland 5.3. Zwischenergebnis 6. Zusammenfassung Seite 7
8. Vorläufiges Quellenverzeichnis 1.1. Literaturverzeichnis Die konkludente Selbstanzeige im Finanzstrafrecht Breitenbach, Selbstanzeige gemäß 29 FinStrG Ein Instrument zur Hebung der Steuermoral? (2011) Doralt, Steuerrecht 14 (2012/2013) Dorazil/Harbich in Tannert, Finanzstrafrecht (2012) Fellner, Finanzstrafgesetz 6 I (2007) Lager/Komarek/Wais, Finanzstrafgesetz (1963) Leitner, Finanzstrafrecht 2008 (2008) Leitner, Handbuch des österreichischen Finanzstrafrechts 2 (2002) Leitner/Toifl/Brandl, Österreichisches Finanzstrafrecht 3 (2008) Leitner in Leitner/Zitta, Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG (2001) Grabenwarter in Leitner/Zitta, Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige (2001) Reger/Sommergruber, Das Finanzstrafgesetz mit Kommentar (1990) Scheil, Die Selbstanzeige nach 29 FinStrG (1995) Seiler/Seiler, Finanzstrafgesetz 3 (2011) Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis Aktuelle Fragestellungen erläutert anhand zahlreicher Beispiele I (2007) Schrottmeyer, Selbstanzeige nach 29 FinStrG Kommentar und Querschnittsmaterien 2 (2012) Elsner, Keine Abgabenhinterziehung bei gleichzeitigem Guthaben auf dem Abgabenverrechnungskonto, SWK 1998, 714 Seite 8
Die konkludente Selbstanzeige im Finanzstrafrecht Plückhahn, Finanzvergehen bei der Umsatzsteuer, SWK 1986 A V 23 Plückhahn/Schrottmeyer, Selbstanzeige und Verjährung Für welchen Zeitraum ist Selbstanzeige zu erstatten? SWK 2009, 50. Schmutzer/Schrottmeyer, Selbstanzeige bei Selbstbemessungsabgaben Fallbeispiele zu Umsatzsteuervoranmeldungsdelikten, SWK 2010, 810 Schrottmeyer, UFS anerkennt Jahresumsatzsteuererklärungen nicht als konkludente Selbstanzeigen und verschärft Täternennung Kritische Auseinandersetzung mit dieser Literatur, SWK 2010, 759 Leitner/Plückhahn, Aktuelle Fragen zur Selbstanzeige, Gelber Brief Nr 193 des Instituts für Finanzwissenschaft und Steuerrecht (1998) Stellungnahme der Kammer für Wirtschaftstreuhänder vom 16.8.2012 betreffend das AÄG 2012 1.2. Entscheidungssammlung OGH 05.03.1996, 14 Os 80/95 OGH 05.12.1996, 15 Os 97/96 OGH 29.07.1997, 14 Os 204/96 OGH 02.04.1998, 15 Os 26/98 OGH 25.08.1998, 11 Os 41/98 OGH 27.08.1998, 12 Os 41/98 OGH 01.01.2008, 13 Os 76/08p UFS 27.02.2004, FSRV/0137-W/03 UFS 23.06.2005, FSRV/0078-L/03 Seite 9
UFS 04.10.2005, FSRV/0005-F/05 UFS 09.02.2006, FSRV/0040-L/05 UFS 23.03.2006, FSRV/0007-F/06 UFS 25.04.2006, FSRV/0038-L/07 UFS 13.02.2007, FSRV/0111-W/06 UFS 21.06.2007, FSRV/0003-G/07 UFS 22.09.2008, FSRV/0038-L/07 UFS 05.12.2008, FSRV/0017-W/08 UFS 24.03.2009, FSRV/0013-L/07 UFS 26.03.2009, FSRV/0038-G/08 UFS 22.09.2009, FSRV/0038-L/-07 UFS 14.01.2010, FSRV/0005-K/09 UFS 29.04.2010, FSRV/0033-L/09 UFS 20.08.2010, FSRV/0021-L/09 UFS 18.11.2010, FSRV/0062-L/09 UFS 08.03.2011, FSRV/0091-W/10 UFS 02.09.2011, FSRV/0054-L/10 UFS 26.01.2012, FSRV/0078-L/10 VwGH 27.09.1984, 83/15/0137 VwGH 18.10.1984, 83/15/0161 Die konkludente Selbstanzeige im Finanzstrafrecht Seite 10
VwGH 22.01.1985, 84/14/0072 VwGH 29.09.1993, 89/13/0159 VwGH 18.01.1996, 93/15/0170 VwGH 20.01.2003, 2002/17/0062 Die konkludente Selbstanzeige im Finanzstrafrecht 1.3. Sonstige Quellen AB 1548 BlgNR 13. GP 2 BGBl 1958/129 BGBl 1994/681 BGBl I 2010/104 BGBl I 2012/112 ErläutRV 1130 BglNR 13. GP 29 ErläutRV 874 BlgNR 14. GP 8 Seite 11