Landtag Nordrhein-Westfalen Frau Carina Gödecke MdL Vorsitzende des Ausschusses für Kommunalpolitik Platz des Landtags 1 40221 Düsseldorf Düsseldorf, 29.12.2011 523/617 Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Neuen Kommunalen Finanzmanagements für Gemeinden und Gemeindeverbände im Land Nordrhein-Westfalen (NKF-Fortentwicklungsgesetz NKFFG), Drucksache 15/2988 Sehr geehrte Frau Gödecke, der Website des Landtags konnten wir entnehmen, dass der Ausschuss für Kommunalpolitik am 20. Januar 2012 einen Gesetzesentwurf zur Fortentwicklung des Neuen Kommunalen Finanzmanagements (NKF) beraten wird. Angesichts dieser kurzen Frist möchten wir uns auf einige grundsätzliche Anmerkungen und Fragen zu dem Entwurf beschränken. Wir begrüßen das Bestreben, mit dem Entwurf das Gemeindehaushaltsrecht noch stärker an die kaufmännische Rechnungslegung anzunähern und entbehrliche Sonderregelungen zu streichen. Allerdings haben wir Zweifel, ob sämtliche Vorschläge mit diesem Ziel im Einklang stehen. Dies betrifft beispielsweise den Regelungsvorschlag in 35 Abs. 6 GemHVO-E, wonach Buchverluste aus Anlageabgängen (Abgang von Straßen ohne Entschädigung) nicht im Zeitpunkt des Abgangs aufwandswirksam erfasst, sondern danach noch außerplanmäßig linear über eine fiktive Restnutzungsdauer verteilt werden sollen. In Bezug auf einen nicht mehr aktivierten Vermögensgegenstand können keine Abschreibungen gebucht werden. Diskussionswürdig ist u. E. auch der neue 43 Abs. 8 GemHVO-E, wonach Ergebnisbelastungen aus außerordentlichen Wertberichtigungen ergebnisneutral erfasst werden können.
Seite 2/6 zum Schreiben vom 29.12.2011 an den Landtag Nordrhein-Westfalen Die vorgeschlagene Änderung des 108 Abs. 2 Satz 2 GO NRW scheint inhaltlich nicht zu passen, denn 108 Abs. 2 der seit dem Transparenzgesetz NRW bestehenden Fassung regelt die Hinwirkungspflicht in Bezug auf den individualisierten Ausweis von Organbezügen. Wir nehmen an, dass sich der Vorschlag auf 108 Abs. 3 GO NRW beziehen soll. Wir regen an zu überprüfen, ob es ggf. weiterer redaktioneller Überarbeitung bedarf. In dem Entwurf wurden die Grenzen für GWG und die sofortige Aufwandserfassung an steuerliche Werte angepasst (z.b. in 29 a GemHVO Änderung von 60 auf 150 ). Daher stellt sich die Frage, warum der neugefasste 33 GemHVO-E sich weiterhin auf 60 bezieht. Darüber hinaus gibt es u.e. umfangreichen Verbesserungsbedarf der gemeindehaushaltsrechtlichen Vorschriften, der in dem vorliegenden Gesetzesentwurf noch nicht berücksichtigt ist. Beispielhaft führen wir einige Aspekte auf, die bei der Überarbeitung des NKF erörtert werden sollten. Fortentwicklung der Rechnungslegung infolge des BilMoG Dem NKF liegt als Referenzmodell das HGB zugrunde, was sich in den Rechnungslegungsvorschriften durch explizite Verweise auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung widerspiegelt (vgl. z.b. 92 Abs. 1 und 2, 95 Abs. 1, 116 Abs. 1 GO NRW). Aufgrund der dynamischen Verweisung gelten Neuerungen im Bereich der GoB grundsätzlich auch in der kommunalen Rechnungslegung. Da die Fortentwicklung der Rechnungslegung infolge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) die GoB betrifft, gelten die Neuregelungen insoweit für die Kernverwaltungen, als keine abweichenden kommunalen Sonderregelungen bestehen. Zur Schaffung von Rechtssicherheit und zur Gewährleistung einer einheitlichen Bilanzierungspraxis erscheint es u.e. empfehlenswert, die kommunalen Rechnungslegungsvorschriften um klarstellende Hinweise zu den Auswirkungen des BilMoG zu ergänzen. So erscheint uns beispielsweise bei der Bewertung von Rückstellungen eine Klarstellung dringend geboten. Seit dem BilMoG sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags der zugrunde liegenden Verpflichtung anzusetzen ( 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dementsprechend sind bei der handelsrechtlichen Bewertung von Rückstellungen die voraussichtlich im Erfüllungszeitpunkt geltenden Preis- und Kostenverhältnisse zu berücksichtigen, soweit diese nicht auf singulären Ereignissen nach dem Abschlussstichtag basieren.
Seite 3/6 zum Schreiben vom 29.12.2011 an den Landtag Nordrhein-Westfalen Ferner sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit einem restlaufzeitäquivalenten durchschnittlichen Marktzinssatz zu diskontieren ( 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB). Die Einführung der Pflicht zur Abzinsung von Rückstellungen im handelsrechtlichen Abschluss begründet der Gesetzgeber u.a. damit, dass für Zwecke einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht unberücksichtigt bleiben kann, dass die in den Rückstellungen gebundenen Finanzmittel investiert und daraus Erträge realisiert werden können. Ziel der durch das BilMoG geänderten Bewertungsvorschriften für Rückstellungen ist es auch, dass zum jeweiligen Abschlussstichtag der Betrag ausgewiesen wird, mit dem der Bilanzierende wirtschaftlich belastet ist. Dies ist der Betrag, den der Bilanzierende einem Dritten bezahlen müsste, damit dieser bereit wäre, die Verpflichtung zu übernehmen (sog. Entpflichtungsbetrag). Ein Verzicht auf die Abzinsung würde dieser Anforderung nicht gerecht werden. Aufgrund der Einbeziehung der GoB in die GO NRW geht das IDW davon aus, das diese handelsrechtlichen Grundsätze auch für den kommunalen Abschluss gelten. Manche interpretieren hingegen 36 GemHVO NRW als umfassende Sonderregelung für die Bewertung von Rückstellungen und verneinen eine dem HGB entsprechende Handhabung im NKF. Dies führt bei Rückstellungen für die Rekultivierung und Nachsorge von Deponien ( 36 Abs. 2 GemHVO NRW) sogar dazu, dass Gemeinden zwar künftige Preis- und Kostensteigerungen berücksichtigen, aber keine Abzinsung vornehmen. Ein weiteres Beispiel für Regelungen, nach denen in einem NKF-Abschluss die tatsächliche wirtschaftliche Belastung nur unzureichend zum Ausdruck kommt, ist die Bewertung von Pensionsrückstellungen. So lässt es nach Auffassung der GPA NRW die Normenauslegung derzeit noch nicht zu, bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen, weil mit 36 Abs. 1 GemHVO eine Spezialregelung zur Bewertung von Pensionsrückstellungen getroffen wurde, die in sich geschlossen ist und damit Vorrang vor Ausprägungen der GoB hat. Im Gegensatz zu Gemeinden haben kommunale Kapitalgesellschaften und Eigenbetriebe die Änderungen der Vorschriften des HGB durch das BilMoG in vollem Umfang zu berücksichtigen. Auch vor diesem Hintergrund ist eine weitergehende Anpassung der kommunalen Rechnungslegungsvorschriften an das HGB zu begrüßen. Damit würde einerseits die Vergleichbarkeit der Rechnungslegung der Kernverwaltung mit den Abschlüssen der kommunalen Unternehmen verbessert. Andererseits ergäben sich wesentliche Erleichterungen bei der Aufstellung des kommunalen Gesamtabschlusses, da sich Anpassungsmaßnahmen
Seite 4/6 zum Schreiben vom 29.12.2011 an den Landtag Nordrhein-Westfalen zur konzerneinheitlichen Bilanzierung und Bewertung weitgehend erübrigen würden. Wahlrecht zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen auf Finanzanlagen bei dauerhafter Wertminderung Die außerplanmäßigen Abschreibungen sind in 35 Abs. 5 GemHVO geregelt. Danach sind außerplanmäßige Abschreibungen bei Vorliegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens vorzunehmen (Satz 1). Sie können bei Finanzanlagen vorgenommen werden, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist (Satz 2). In der Handreichung des Ministeriums für Inneres und Kommunales des Landes NRW wird die Entscheidung über eine außerplanmäßige Abschreibung von Finanzanlagen auch für den Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung in das Ermessen der Gemeinde gestellt. Diese Regelung soll dem Umstand Rechnung tragen, dass Finanzanlagen ihrer Natur nach häufiger Schwankungen unterliegen können. Dies erschwere die Feststellung, ob und wann bei einer Finanzanlage eine vorübergehende oder dauernde Wertminderung bezogen auf den Abschlussstichtag vorliegt (vgl. 4. Auflage der Handreichung, Seite 1334, Gliederungspunkt 5.2.1). Dieser Auffassung kann u.e. nicht zugestimmt werden. Die in 35 Abs. 5 GemHVO gewählte Formulierung ist an die Formulierung im HGB angelehnt (vgl. 253 Abs. 3 HGB). Im Handelsrecht sind außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens vorzunehmen, wenn eine dauerhafte Wertminderung vorliegt. Ein Wahlrecht zur Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen besteht bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (einschließlich des Finanzanlagevermögens) nur dann, wenn es sich um eine vorübergehende Wertminderung handelt. Dieses Wahlrecht wird für Kapitalgesellschaften auf Finanzanlagen beschränkt. Ein Wahlrecht zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung bei Vorliegen einer dauerhaften Wertminderung steht somit im Widerspruch zu den handelsrechtlichen Grundsätzen. Eine trotz voraussichtlich dauernder Wertminderung nicht vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung auf Finanzanlagen stünde auch im Konflikt mit 95 Abs. 1 GO, wonach der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entspre-
Seite 5/6 zum Schreiben vom 29.12.2011 an den Landtag Nordrhein-Westfalen chendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermitteln muss. Abwertung von Grund und Boden bei der Anschaffung oder Herstellung von Infrastrukturvermögen In 35 Abs. 6 GemHVO ist vorgesehen, dass bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung von Grund und Boden durch die Anschaffung oder Herstellung von Infrastrukturvermögen außerplanmäßige Abschreibungen bis zur Inbetriebnahme der Vermögensgegenstände linear auf den Zeitraum verteilt werden können, in dem die Vermögensgegenstände angeschafft oder hergestellt werden können. Eine solche außerplanmäßige Abschreibung basiert wohl auf der Überlegung, dass durch die Infrastrukturmaßnahmen der Veräußerungswert des Grund und Bodens sinkt. Zu beachten ist jedoch, dass der Veräußerungswert nur in Ausnahmefällen als Wertmaßstab von Bedeutung ist, da das Anlagevermögen dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen und grundsätzlich von der Unternehmensfortführung auszugehen ist. Der beizulegende Wert orientiert sich daher in der Regel am Wiederbeschaffungswert. Der Veräußerungswert der Grundstücke ist nur im Falle einer bestehenden Veräußerungsabsicht maßgeblich (vgl. Beck'scher Bilanzkommentar, 8. Aufl., Tz. 309 zu 253 HGB). Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften In 36 Abs. 5 GemHVO sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und laufenden Verfahren vorgesehen. Unklar ist, was unter drohenden Verlusten aus laufenden Verfahren zu verstehen ist. Sonderrücklage nach 43 Abs. 4 GemHVO 43 Abs. 4 GemHVO sieht die Bildung einer Sonderrücklage innerhalb des Eigenkapitals vor für Zuwendungen, deren ertragswirksame Auflösung ausgeschlossen ist und denen noch keine aktivierten Anteile von Vermögensgegenständen gegenüber stehen. Des Weiteren kann eine Rücklage in Höhe der vom Rat beschlossenen Investitionen gebildet werden, um so die Anschaffung oder Herstellung zu sichern. Nach Entstehen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten soll eine Umbuchung in die allgemeine Rücklage vorgenommen werden.
Seite 6/6 zum Schreiben vom 29.12.2011 an den Landtag Nordrhein-Westfalen Sofern Informationen über die vom Rat beschlossenen und noch nicht durchgeführten Investitionen vermittelt werden sollen, könnten diese besser in Form von Anhangsangaben erfolgen. Zudem ist anzumerken, dass die Bildung einer doppischen Rücklage nicht mit der einer kameralen Rücklage, der jeweils auch ein entsprechender Aktivposten gegenüber steht, vergleichbar ist. Für Rückfragen und ggf. weitergehende Erörterungen stehen wir Ihnen gerne auch in einem persönlichen Gespräch zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen Dr. Feld Eulner, WP StB Fachreferentin