Inhalt 1. Ziele des Standards im Überblick... 2 2. Definitionen... 3 3. Anwendungsbereich... 5 4. Negativabgrenzung... 6 5. Wesentliche Inhalte... 7 I. Zum Unterschied zwischen einer gemeinschaftlichen Tätigkeit und einem Gemeinschaftsunternehmen... 7 II. Ausweis einer gemeinschaftlichen Tätigkeit im Einzel- und Konzernabschluss... 8 III. Ausweis eines Gemeinschaftsunternehmens im Einzel- und Konzernabschluss... 9 IV. Änderung der Beteiligungsquote... 10 6. Beispiele... 11 www.boeckler.de August 2014 1/13
1. Ziele des Standards im Überblick Festlegung von Grundsätzen für die Rechnungslegung von Unternehmen, die an gemeinschaftlich geführten, d. h. gemeinsamen Vereinbarungen beteiligt sind. Festlegung von Abbildungsregeln für solche Vereinbarungen im Einzel- und Konzernabschluss eines beteiligten Unternehmens www.boeckler.de August 2014 2/13
2. Definitionen Gemeinsame Vereinbarung (joint arrangement) Eine gemeinsame Vereinbarung liegt vor, wenn zwei oder mehr Parteien...... auf der Grundlage einer vertraglichen Vereinbarung... gemeinsam die Führung (Beherrschung) ausüben. Gemeinschaftliche Führung (joint control) liegt vor, wenn Entscheidungen über die maßgeblichen Tätigkeiten die einstimmige Zustimmung der gemeinschaftlich führenden Unternehmen erfordern, siehe Beispiel unter Pkt 6. (1). Maßgebliche Tätigkeiten sind gemäß IFRS 10.9 solche, die einen wesentlichen Einfluss auf die Rückflüsse aus der gemeinsamen Vereinbarung besitzen. Gegenstand einer gemeinsamen Vereinbarung ist... entweder oder... eine gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation)... ein Gemeinschaftsunternehmen (joint venture). Beispiele: Zwei oder mehr Unternehmen beschließen, - eine Entwicklungsleistung gemeinsam zu erbringen - einen neuen Markt gemeinsam zu erschließen - ein Fertigerzeugnis gemeinsam herzustellen - ein Projekt gemeinsam abzuwickeln, z.b. ein Bauprojekt - eine technische Anlage gemeinsam zu betreiben - eine Immobilie gemeinsam zu nutzen usw. Gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation) Die beteiligten Unternehmen besitzen Rechte an den Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden der gemeinsamen Vereinbarung. Die beteiligten Unternehmen bilden keine nach außen auftretende Organisation; es wird kein gemeinschaftliches Vermögen gebildet. Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) Die gemeinsamen Aktivitäten sind in der Regel in Form einer eigenständigen wirtschaftlichen Einheit (Joint Venture-Gesellschaft) organisiert. Die Partnerunternehmen besitzen Rechte am Nettovermögen, das heißt am Eigenkapital (als Differenz von Vermögen und Schulden) der gemeinsamen Vereinbarung und damit am Ergebnis (Gewinn oder Verlust). Sie besitzen hingegen - anders als im Fall der gemeinschaftlichen Tätigkeit - www.boeckler.de August 2014 3/13
grundsätzlich keine Rechte an deren Vermögenswerten und tragen keine Verpflichtungen für deren Schulden. www.boeckler.de August 2014 4/13
3. Anwendungsbereich Von allen Unternehmen anzuwenden, die an einer gemeinsamen Vereinbarung beteiligt sind www.boeckler.de August 2014 5/13
4. Negativabgrenzung IFRS 12 [Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen] regelt die Anhangangaben, die im Abschluss über gemeinsame Vereinbarungen veröffentlicht werden müssen. www.boeckler.de August 2014 6/13
5. Wesentliche Inhalte I. Zum Unterschied zwischen einer gemeinschaftlichen Tätigkeit und einem Gemeinschaftsunternehmen (1) Gemeinschaftliche Tätigkeit (2) Gemeinschaftsunternehmen Die beteiligten Unternehmen besitzen Rechte an den Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden der gemeinsamen Vereinbarung. Die Partnerunternehmen besitzen Rechte am Nettovermögen, das heißt am Eigenkapital (als Differenz von Vermögen und Schulden) der gemeinsamen Vereinbarung und damit am Ergebnis (Gewinn oder Verlust). Abgrenzungskriterium zwischen (1) und (2) sind die Rechte und Pflichten der einbezogenen Parteien, siehe Beispiel unter Pkt 6. (2). Falls keine von den Parteien getrennte wirtschaftliche Einheit vorliegt, zum Beispiel in Form einer eigenständigen Gesellschaft, dann ist deren gemeinsame Vereinbarung als gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation) zu klassifizieren; siehe Beispiel unter Pkt 6. (3) Andererseits führt die Gründung einer eigenständigen wirtschaftlichen Einheit (zum Beispiel einer Gesellschaft) zur Umsetzung der gemeinsamen Aktivitäten nicht automatisch zur Einordnung der gemeinsamen Vereinbarung als Gemeinschaftsunternehmen; www.boeckler.de August 2014 7/13
Gibt es eine eigenständige wirtschaftliche Einheit (in vielen Fällen eine Gesellschaft) zur Umsetzung der gemeinsamen Aktivitäten? Siehe Beispiel unter Pkt 6. (4) Ja Verleiht die rechtliche Form der eigenständigen wirtschaftlichen Einheit den Parteien Rechte an den Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden der gemeinsamen Vereinbarung? Nein Verleihen die Bedingungen der vertraglichen Vereinbarung zwischen den Parteien diesen Parteien Rechte an den Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden der gemeinsamen Vereinbarung? Siehe Beispiel unter Pkt 6. (5) Nein Verleihen andere Sachverhalte und Umstände den Parteien Rechte an den Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden der gemeinsamen Vereinbarung? Beispiel: Die eigenständige wirtschaftliche Einheit ist wirtschaftlich völlig von den Parteien abhängig, siehe unter Pkt. 6 (6) Nein Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) (In Anlehnung an: Ernst & Young: Challenges in adopting and applying IFRS 11 (2011), S. 19) Nein Ja Ja Ja Gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation) II. Ausweis einer gemeinschaftlichen Tätigkeit im Einzel- und Konzernabschluss (1) Parteien, die an der gemeinschaftlichen Führung teilnehmen Einzelabschluss Konzernabschluss Jede der beteiligten Parteien bezieht die Vermögenswerte und Schulden sowie die Aufwendungen und Erträge aus der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig ein. (2) Andere Parteien, die von der gemeinschaftlichen Führung ausgeschlossen sind Einzelabschluss Konzernabschluss wie zu (1) www.boeckler.de August 2014 8/13
III. Ausweis eines Gemeinschaftsunternehmens im Einzel- und Konzernabschluss (1) Parteien, die an der gemeinschaftlichen Führung teilnehmen Einzelabschluss Wahlrecht zwischen Anschaffungskostenmethode oder Bilanzierung gem. IFRS 9 als finanzieller Vermögenswert Konzernabschluss Equity-Methode (2) Andere Parteien, die von der gemeinschaftlichen Führung ausgeschlossen sind Einzelabschluss Es besteht maßgeblicher Einfluss Wahlrecht zwischen Anschaffungskostenmethode oder Bilanzierung gem. IFRS 9 Es besteht kein maßgeblicher Einfluss Bilanzierung als finanzieller Vermögenswert gem. IFRS 9 Konzernabschluss Es besteht maßgeblicher Einfluss Equity-Methode Erläuterungen: Maßgeblicher Einfluss ist die Möglichkeit, an den finanz- und geschäftspolitischen Entscheidungen des Beteiligungsunternehmens mitzuwirken (IAS 28.3). Von einem maßgeblichen Einfluss ist ab einem Anteil von 20 Prozent der Stimmrechte auszugehen. Anschaffungskostenmethode Der Wertansatz der Beteiligung zu einem Bewertungsstichtag ergibt sich aus deren Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile abzüglich nachfolgender eventueller außerplanmäßiger Abschreibungen zuzüglich nachfolgender eventueller Zuschreibungen. Die Anschaffungskosten zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile dürfen dabei in der Folge nicht überschritten werden. Bilanzierung gemäß IFRS 9 als finanzieller Vermögenswert Der Wertansatz der Beteiligung ergibt sich aus dem Fair value (beizulegenden Zeitwert; siehe IFRS 13) zum Bewertungsstichtag. Ist dieser Wert im Vergleich zum vorangehenden Bewertungsstichtag gestiegen, liegen schwebende Gewinne vor, die im Gesamtergebnis erfasst werden. Das gleiche gilt für schwebende Verluste, die dann vorliegen, wenn der Fair value im Vergleich zum vorangehenden Bewertungsstichtag gesunken ist. www.boeckler.de August 2014 9/13
Equity-Methode Die Equity-Methode geht von einem Wertansatz der Beteiligung in Höhe von deren Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile aus. Diese werden in der Folge angepasst insbesondere um die Eigenkapitalveränderungen des Beteiligungsunternehmens. Erzielt das Beteiligungsunternehmen beispielsweise einen Jahresüberschuss in Höhe von 100 und beträgt die Beteiligungsquote des bilanzierenden Unternehmens 30%, so steigt der Wertansatz seiner Anteile um 30. IV. Änderung der Beteiligungsquote Verlust der gemeinschaftlichen Führung Verlust des maßgeblichen Einflusses Neubewertung der Anteile zum Fair value (beizulegender Zeitwert; siehe IFRS 13) Die Differenz des Fair values zum bisherigen Buchwert wird als Gewinn oder Verlust erfasst. www.boeckler.de August 2014 10/13
6. Beispiele (1) Gemeinsame Führung Die Unternehmen A, B und C beschließen eine Vereinbarung und haben daran folgende Anteile: A B C Anteil der Stimmrechte 50% 25% 25% Die vertragliche Vereinbarung zwischen A, B und C besagt, dass Entscheidungen über die maßgeblichen Tätigkeiten eine Stimmrechtsmehrheit von mindestens 75% erfordern. Nachdem diese Stimmrechtsmehrheit (Führung) auf drei verschiedene Weisen zustande kommen kann (durch A, B und C; durch A und B; durch A und C), muss in der vertraglichen Vereinbarung geregelt sein, welche Unternehmen die gemeinschaftliche Führung ausüben sollen. Bleibt dies ungeregelt, liegt keine gemeinsame Vereinbarung vor. (2) Jede gemeinsame Vereinbarung ist separat zu untersuchen Die Unternehmen A und B beschließen in einer Rahmenvereinbarung die gemeinsame Herstellung eines Fertigerzeugnisses sowie dessen gemeinsamen Vertrieb zu gleichen Anteilen. Für die Herstellung und den Vertrieb soll jeweils eine gemeinsame Vereinbarung geschlossen werden. Sowohl für die Herstellung als auch für den Vertrieb soll eine eigenständige gemeinsame Gesellschaft gegründet werden. Die Situation stellt sich dann wie folgt dar: Unternehmen A Unternehmen B Unternehmen A Unternehmen B 50% 50% 50% 50% Gemeinsame Vereinbarung 1: Herstellung Gemeinsame Vereinbarung 2: Vertrieb. Jede der beiden gemeinsamen Vereinbarungen ist für sich zu analysieren. Dies kann dazu führen, dass es - trotz einer Rahmenvereinbarung - in einem Fall zu einer gemeinschaftlichen Tätigkeit (joint operation) und in einem anderen Fall zu einem Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) kommt. www.boeckler.de August 2014 11/13
(3) Keine von den beteiligten Unternehmen getrennte wirtschaftliche Einheit Die Unternehmen A und B beschließen die gemeinsame Herstellung eines Fertigerzeugnisses. Die verschiedenen Herstellungsschritte werden entweder im Unternehmen A oder im Unternehmen B auf deren jeweiligen technischen Anlagen und mit deren jeweiligen Roh- und Hilfsstoffen vorgenommen. A und B gehen für die von ihnen jeweils verantworteten Herstellungsschritte auch eigene Verbindlichkeiten, zum Beispiel gegenüber Lieferanten und Banken, ein. Die Aufwendungen aus der Herstellung und die Erträge aus dem Verkauf sollen anteilig zwischen A und B aufgeteilt werden. Die gemeinsame Vereinbarung zwischen A und B hat keine eigenständige, von den beiden Unternehmen getrennte wirtschaftliche Einheit. Es kann daher kein Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) vorliegen. Es liegt eine gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation) vor. (4) Von den beteiligten Unternehmen getrennte wirtschaftliche Einheit Die Unternehmen A und B beschließen die Gründung einer Bau- Arbeitsgemeinschaft (ARGE), um gemeinsam einen Bauauftrag, zum Beispiel den Bau eines Autobahnteilstücks, durchzuführen. Die Bau- Arbeitsgemeinschaft wird häufig als Gesellschaft bürgerlichen Rechts ( BGB- Außengesellschaft ) errichtet, die eigenständig gegenüber Dritten auftritt: Zum Beispiel gegenüber Kreditinstituten bei der auftragsbezogenen Kreditaufnahme, zum Beispiel als Eigentümerin der von A und/oder B übertragenen Baumaschinen und/ oder Bareinlagen, zum Beispiel als Eigentümerin der angeschafften Baustoffe. Die gemeinsame Vereinbarung zwischen A und B hat eine eigenständige, von den beiden Unternehmen getrennte wirtschaftliche Einheit. Es liegt daher - falls keine vertraglichen Vereinbarungen oder keine sonstigen Tatsachen und Umstände entgegenstehen - ein Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) vor. (5) Vertragliche Vereinbarungen könnten zu Rechten an den Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden führen Die Unternehmen A und B gründen eine rechtlich selbstständige wirtschaftliche Einheit (beispielsweise als Gesellschaft bürgerlichen Rechts www.boeckler.de August 2014 12/13
(BGB-Gesellschaft)), um gemeinsam ein Rohstoffvorkommen zu erschließen und zu fördern. A und B halten je 50% der Anteile an Gesellschaft C und vereinbaren, diese gemeinschaftlich zu führen. Die aus der Geschäftstätigkeit von C entstehenden Vermögenswerte und Schulden sollen den Unternehmen A und B anteilig zugerechnet werden. Dies betrifft insbesondere die Erschließungs- und Abbaurechte, die geförderten Rohstoffe und die mit der Geschäftstätigkeit von C verbundenen Aufwendungen. Im Ergebnis erhielten durch diese Vereinbarung zwischen A und B gegenüber C - vorausgesetzt, sie ist rechtswirksam1 - die Unternehmen A und B Rechte an den Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden der gemeinsamen Vereinbarung. Diese wäre daher als gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation), nicht als Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) abzubilden. (6) Wirtschaftliche Abhängigkeit der eigenständigen wirtschaftlichen Einheit Die Unternehmen A und B gründen eine rechtlich selbstständige wirtschaftliche Einheit (beispielsweise als Gesellschaft mit beschränkter Haftung) zur Durchführung gemeinsamer Aktivitäten. Es wird vertraglich vereinbart, dass die von der Gesellschaft erstellten Leistungen ausschließlich von den Unternehmen A und B abgenommen werden. Die gegründete Gesellschaft ist von den Unternehmen A und B wirtschaftlich abhängig. Der Nutzen aus den Vermögenswerten der Gesellschaft steht daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise den Unternehmen A und B zu. Auch die Verbindlichkeiten der Gesellschaft sind in wirtschaftlicher Betrachtungsweise den Unternehmen A und B zuzurechnen, da diese ausschließlich aus den mit A und B sich ergebenden Zahlungsströmen beglichen werden. Da die Unternehmen A und B in wirtschaftlicher Betrachtungsweise Rechte an den Vermögenswerten und Pflichten aus den Verbindlichkeiten der rechtlich selbstständigen Gesellschaft besitzen, ist die gemeinsame Vereinbarung als gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation), nicht als Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) abzubilden. 1 Die IFRS als Weltnorm der Rechnungslegung blenden naturgemäß nationale rechtliche Rahmenbedingungen aus: Vertragliche Vereinbarungen, die die vermögensrechtliche Trennung der Gesellschaft C von ihren Gesellschaftern A und B aufheben, sind in Deutschland eher ausgeschlossen. www.boeckler.de August 2014 13/13