Internationales und Europäisches Finanz- und Steuerrecht 20. Juli 2017 Dr. Stephan Schauhoff von Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht Prof. Dr. Stephan Schauhoff Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht
Teil IV: Internationales Recht 9 Internationale Steuergestaltung (Schaumburg, Kapitel 18, 19) 2
Teil IV: Internationales Recht I. Google, Amazon & Co: Internationale Steuergestaltung im E- Commerce The Tax Haven That s Saving Google Billions (Bloomberg Businessweek vom 21.10.2010) Sandwich aus Holland (Der Spiegel Heft 46/2012) Wie Amazon sich ums Steuerzahlen drückt (handelsblatt.com vom 7.12.2012) Spar dich reich Die Steuertricks globaler Konzerne (tagesschau.de vom 29.12.2012) Gimmickry (Senator Carl Levin, U.S. Senate Permanent Subcommittee on Investigations, 20.9.2012, http://www.hsgac.senate.gov/subcommittees/investigations/hearings/offshore-profitshifting-and-the-us-tax-code) We are not accusing you of being illegal, we are accusing you of being immoral! (Margaret Hodge, House of Commons Public Accounts Committee, 12.11.2012, http://www.publications.parliament.uk/pa/cm201213/cmselect/cmpubacc/716/121112.htm) Zwar legal, aber unter Umständen nicht legitim (BMF-Pressemitteilung vom 19.2.2013) Google boss: I'm very proud of our tax avoidance scheme (The Independent vom 13.12.2012) 3
Teil IV: Internationales Recht Gestaltunganzeige in E-Commerce 4
Teil IV: Internationales Recht Google, Amazon & Co: Internationale Steuergestaltung im E-Commerce 5
Steuerliche Ausgangslage der US-Konzerne Ansässigkeit in einem Hochsteuerland (Steuersatz Kalifornien: 41 %) Betriebsstättengewinne und ausländische Dividenden voll steuerpflichtig, Vermeidung der Doppelbesteuerung durch direkte und indirekte Steueranrechnung (Hochschleusung auf US-Steuerniveau) Ausländische Tochtergesellschaften haben Abschirmwirkung, aber Hinzurechnungsbesteuerung für niedrig besteuerte passive Einkünfte ( Subpart F ) Leitbild der Kapitalexportneutralität: Erfassung des Welteinkommens, gleiche steuerliche Belastung von Inlands- und Auslandsinvestitionen Besonderheiten des E-Commerce Internet eröffnet globalen Marktzugang für US-Konzerne Ausländische Betriebsstätten und Tochtergesellschaften sind überflüssig US-Fiskus erhält Steueraufkommen, Anrechnung ausl. Steuern nicht erforderlich Belastungsgleichheit und hohes Steueraufkommen eine heile Welt für die USA? 6
Position der US-Regierung und bisheriger OECD-Kompromiss (Ottawa- Konferenz 1998) Keine neuen Steuern für den E-Commerce! Quellenstaaten dürfen aber Verbrauchsteuern erheben Europa/Asien $ USA Ertragsteuern Ertragsteuern Umsatzsteuer 7
Reaktion der US-Unternehmen: Eliminierung der Ertragsteuern auch in den USA durch Zwischenschaltung von Steueroasen Europa/Asien $ Steueroasen? USA Ertragsteuern Umsatzsteuer 1,7 Billionen $, davon Google: 33 Mrd. $ Ertragsteuern Wem gehören die 1,7 Billionen Dollar? Den Unternehmen, dem US-Fiskus oder den Quellenstaaten? Oder den Kunden und Verbrauchern, weil es sich um Monopolrenditen handelt und die Kostenvorteile des E-Commerce nicht vollständig weitergegeben werden? 8
Gestaltungsziele der US-Konzerne: Übertragung gewinnträchtiger immat. WG auf niedrig besteuerte Oasengesellschaften (Grundlage für Gewinnabsaugung aus operativen Gesellschaften) Eliminierung ausländischer Steuern in den Quellenstaaten Dauerhafte Hinauszögerung der US-Besteuerung durch Thesaurierung der Auslandsgewinne bei gleichzeitiger Vermeidung der US-Hinzurechnungsbesteuerung Vermeidung passiver latenter Steuern nach U.S. GAAP (niedrigere Konzernsteuerquote => höherer Gewinn je Aktie => aktienbasierte Vergütung steigt) Rückführung der Auslandsliquidität ohne Auslösung der US-Dividendenbesteuerung (den Kuchen essen und gleichzeitig behalten) Zwei Beispiele aus der Praxis: Google: Verlagerung des Gewinns aus dem Europa-Werbegeschäft auf die Bermudas Amazon: Ertragsteuer- und USt-Minimierung im Versandhandel über Luxemburg 9
Marktanteil der Google-Suchmaschine zwischen 60 % (USA) und 90 % (Europa) Wirtschaftliche Kennzahlen von Google (2012) Konzernumsatz: 50,2 Mrd. $ davon USA 47 %, Rest der Welt (Europa, Japan) 53 % Konzerngewinn vor Steuern: 13,3 Mrd. $ (belastet durch Motorola-Übernahme) Brutto-Umsatzrendite: 26,5 %! (zum Vergleich: Siemens 9 %) Ertragsteueraufwand: 2,6 Mrd. $ Konzernsteuerquote: 19,5 % (zum Vergleich: Siemens 29 %) US-Einkünfte werden in den USA normal besteuert Minimale Steuerbelastung der ausländischen Einkünfte 10
Google-Geschäftsmodell: Erbringung von Online-Werbeleistungen an Unternehmenskunden ( B2B-Geschäft ) AdWords-Programm: Platzierung kostenpflichtiger Werbe-Links auf der Ergebnisseite der Google-Suchmaschine Ad Sense Programm Google Analytics Targeting 11
Funktions- und Standortanalyse der Google-Steuerabteilung im Jahr 2003 F&E erfordert hochqualifiziertes Personal => Standort USA zwingend Aber: Immaterialgüterrechte ( IP ) sind grundsätzlich übertragbar => Standort der Lizenzgesellschaft ist Steueroase (Bermudas) Vertrieb (AdWords/AdSense) durch Vertragsabschluss vollautomatisch über das Internet => Standort der Vertriebsgesellschaft relativ frei wählbar (Irland) Leistungserbringung durch Rechenzentren vollautomatisch über das Internet => Standort relativ frei wählbar (Dienstleistungsgesellschaften in USA, Europa und Asien) Ergebnis ist die Google-Struktur für Europa- und Asiengeschäft Google Ireland Holdings (doppelt ansässige Lizenzgesellschaft BM und IRL) Google Ireland Ltd. (Vertriebsgesellschaft in IRL, hat Verträge mit Werbekunden) Google Netherlands Holdings B.V. (Durchlaufgesellschaft in NL) Google Germany GmbH (Dienstleistungsgesellschaft in D) 12
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Schritt 1: Übertragung des IP (Intelectual Property)auf Google Ireland Holdings (GIH) Aufteilung der immateriellen WG im Jahr 2003 (insb. Software) und Erwerb der Auslandsrechte durch GIH Gewinnrealisierender Buy-in (Eintrittszahlung) von GIH, aber niedrige Bewertung (vor Börsengang!) und Verrechnung mit Verlustvortrag der Google Inc. danach gemeinsame Entwicklung von Google Inc. und GIH durch Umlagevertrag; Auslands-IP entsteht originär bei GIH gegen laufende Kostenbeiträge (keine Lizenzzahlungen an Google Inc. erforderlich) 2006 Abschluss eines Advance Pricing Agreements mit dem IRS => steuerliche Rechtssicherheit für Umlagevertrag 2009 Verschärfung der US-Einkommensteuerrichtlinien: Kostenbeitrag reicht nicht mehr für Zurechnung eigener immaterieller WG Google baut weitere Entwicklungsabteilung in Irland auf => Zurechnung der immateriellen WG dauerhaft gesichert 14
Schritt 2: Eliminierung der Ertragsteuern in den Quellenstaaten Google Ireland Ltd. (GIL) schließt Verträge mit deutschen Werbekunden ab => mangels inländischer Betriebsstätte keine beschränkte Steuerpflicht in D Google Germany GmbH erbringt nur einfache Dienstleistungen an GIL (Hosting, Beratung) => geringer Gewinn, minimale KSt-Belastung GIL in IRL zwar unbeschr. steuerpflichtig (KSt-Satz 12,5 %), aber Gewinnabsaugung durch hohe Lizenzzahlungen an Google Netherlands Holdings B.V. (GNH) IRL erhebt keine Quellensteuer auf Lizenzzahlungen an GNH (vermutlich Zins- und Lizenz-RL für verbundene Unternehmen in der EU) GNH in NL unbeschränkt steuerpflichtig (KSt-Satz 25 %), aber Gewinnabsaugung durch hohe Lizenzzahlungen an GIH (GNH ist eine Durchlaufgesellschaft ) NL erhebt nach nationalem Recht keine Quellensteuer auf Lizenzzahlungen an GIH => der Gewinn verlässt die EU praktisch unbesteuert ( Dutch Sandwich ) GIH in IRL gegründet, Ort der Geschäftsleitung in BM => keine KSt-Pflicht in IRL Aber: Januar 2016: Google zahlt in GB EUR 172 Mio. Steuern für zehn Jahre nach (mutmaßlich da Gewinnmarge für GB ltd. zu niedrig angesetzt war) 15
GNH (Amsterdam) ist eine Durchlaufgesellschaft ohne Mitarbeiter Hat bei Lizenzumsätzen ihv. ca. 7 Mrd. Euro nur ca. 2,7 Mio. Euro Steuern gezahlt Auszug aus GuV 2011 16
Schritt 3: Thesaurierung der Lizenzgewinne auf Ebene der GIH und Ausschaltung der US-Hinzurechnungsbesteuerung GIH erzielt hohe Lizenzerträge, zahlt aber in BM keine Steuern (Steueroase) Gewinnthesaurierung verzögert US-Dividendenbesteuerung ( Ballooning ) Aber: thesaurierte unbesteuerte Lizenzeinkünfte der GIH unterliegen an sich der US- Hinzurechnungsbesteuerung Gestaltungskniff: Umwandlung der passiven Lizenzeinkünfte der GIH in aktive Werbeeinkünfte, die keine Hinzurechnungsbesteuerung auslösen GIL und GNH optieren zur transparenten Besteuerung gemäß den Check-the-Box- Regulations ( disregarded entities ) Aktive Werbeeinkünfte der GIL werden GIH zugerechnet, GIH ist aus US-Sicht eine irische KapGes (Gründungsort) mit einer aktiven Betriebsstätte in IRL ( Double Irish ) Lizenzaufwand/Lizenzertrag entfällt durch steuerliche Quasi-Konsolidierung 17
Europäische Perspektive US-Perspektive GIH (Bermudas) Lizenzgebühr GIH (Irland) GIL (Irland) Lizenzgebühr GNH (NL) GIL GNH Entgelt Entgelt Kunden Kunden 18
Schritt 4: Vermeidung passiver latenter Steuern nach US-GAAP Google-Struktur schafft Besteuerungsaufschub bis GIH steuerpflichtige Dividenden an Google Inc. ausschüttet Folge: Abweichung zwischen handelsrechtlicher und steuerlicher Gewinnerfassung Google Inc. müsste an sich latente Steuern passivieren, da spätere Ausschüttung nach US-GAAP vermutet wird ( deferred tax liability, mindert den Konzerngewinn) Aber: Widerlegung der Ausschüttungsvermutung bei unbefristet im Ausland reinvestierten Gewinnen ( indefinitely reinvested ) Google nutzt Ausnahmeregelung: 33,3 Mrd. $ unbesteuerte Auslandsgewinne, für die keine latenten Steuern passiviert worden sind Steuerstundungseffekt der Google-Struktur wird in der Konzern-GuV wie endgültige Steuerbefreiung behandelt => zutreffender Gewinnausweis? 19
Schritt 5: Repatriierung der Gewinne ohne Auslösung der US-Dividendenbesteuerung Problem: US-Muttergesellschaft benötigt thesaurierte Gewinne der Oasengesellschaft für Inlandsinvestitionen oder Aktienrückkäufe Ausschüttung würde Dividendenbesteuerung auslösen und die Konzernsteuerquote durch die Decke gehen lassen (Umkehrung des vorherigen Minimierungseffekts) Stattdessen verschiedene Ausweichgestaltungen mit kurzfristigen Upstream- Darlehen oder grenzüberschreitender Umwandlung Lobbyisten der US-Konzerne fordern zusätzlich einen repatriation tax holiday (ermäßigte Besteuerung der Dividenden) Lobby war schon einmal erfolgreich: 2005 gab es einmalige 85%-Steuerbefreiung für Auslandsdividenden, die neue Arbeitsplätze in den USA schaffen sollte Repatriierte Gewinne sind aber größtenteils für Aktienrückkäufe verwendet worden (steigert den Aktienkurs und die aktienbasierte Vergütung der Manager!) 20
Amazon-Geschäftsmodell Verkauf von virtuellen Waren an Endverbraucher, d.h. Vertrieb per Download (E- Books, MP3-Musikdateien), Amazon digital business Versandhandel mit physischen Waren (Verkauf von Büchern, Unterhaltungselektronik und Haushaltsgeräten an Endverbraucher), Amazon retail business Cloud Computing Services für Unternehmenskunden, Amazon Web Services Hosting von Webshops für Unternehmenskunden, Amazon Marketplace Umsatz des Amazon-Onlineshops in Deutschland 2014: 10,8 Mrd. Euro KSt- und GewSt-Schuld 2014 in Deutschland: vermutlich < 20 Mio. Euro 21
Verkauf von Musikdateien und E-Books an deutsche Endverbraucher (B2C digital business) Vertragspartner ist Amazon Media EU Sarl (LUX) Lieferung per Download erfordert weder Betriebsstätte noch Tochtergesellschaft in D => keine Anknüpfungsmöglichkeit für Ertragsteuerpflicht im Quellenstaat USt-Satz für Musikdateien nur 15 % (Leistungsort in LUX, 3a Abs. 1 UStG) => Wettbewerbsvorteil ggü. deutschem Anbieter (19 %) USt-Satz für E-Books nur 3 % (LUX wendet ermäßigten Steuersatz für Druckerzeugnisse an) => Wettbewerbsvorteil ggü. deutschem Anbieter (19 %) EU-Kommission hat Vertragsverletzungsverfahren gegen LUX eingeleitet, da 3%- Steuersatz für E-Books gegen MwStSyst-RL verstößt LUX-Vorteil entfällt am 1.1.2015, Übergang zur USt-Besteuerung am Verbrauchsort 22
Verkauf von Musikdateien und E-Books an deutsche Endverbraucher (B2C digital business) Exkurs: Verkauf von E-Books ist Etikettenschwindel: Kein ermäßigter USt-Satz wie für Bücherverkauf, EuGH C-502/13, C-479/13, trotz Wettbewerbsungleichheit Auszug aus Amazon-AGB: Ihre Kindle-Inhalte werden durch den Anbieter von Inhalten lizensiert, nicht aber verkauft Weiterverkauf der E-Books ist verboten, Benutzungsrecht endet bei Verstoß gegen Vertragsbedingungen Rechtsfolge: kein Eigentumserwerb, nur Gestattung (wie eine nicht übertragbare Dauerkarte für den Zoo) E-Book ist rechtlich und wirtschaftlich nicht mit physischem Buch zu vergleichen, an dem der Käufer Eigentum erwirbt 23
Versandhandel mit deutschen Endverbrauchern (B2C retail business) Vertragsabschluss erfolgt über Amazon.de-Website, Vertragspartner der deutschen Kunden ist Amazon EU Sarl (LUX) Amazon hat mehrere Logistikzentren in D, die aber von Tochtergesellschaften betrieben werden (Konzerndienstleister, zahlen nur wenig KSt/GewSt) Auslieferung der Pakete durch fremde Dritte (z.b. DHL) Amazon EU Sarl hat keine inländischen Einkünfte ( Direktgeschäfte ) Gestaltung in D anscheinend akzeptiert, aber erhebliche Steuernachforderungen in FRA und UK (Verfahren laufen) USt beträgt 19 % (Lieferort aufgrund Versandhandelsregelung im Inland), kein USt- Vorteil gegenüber inländischen Konkurrenten Zukunft: Smartphone-App Amazon Mobile für automatischen Preisvergleich im Geschäft vor Ort => Einzelhändler werden plattgemacht 24
Besteuerung in Luxemburg Amazon Media EU Sarl (digital business) und Amazon EU Sarl (retail business) werden in LUX regulär besteuert (Steuersatz 29 %) Steuerbemessungsgrundlage gering, weil beide Gesellschaften hohe Lizenzgebühren an Amazon Europe Holding Technologies SCS (LUX) zahlen Amazon Europe Holding Technologies SCS hat 2005 Auslandsrechte an Marke Amazon und der One-Click-Bestellsoftware von US-Konzerngesellschaft erworben US-Finanzverwaltung hat für Rechte-Transfer erhebliche Steuernachforderung festgesetzt (Verfahren beim Tax Court anhängig) Amazon Europe Holding Technologies SCS muss in LUX aufgrund Steuervergünstigung nur 80 % der Lizenzeinkünfte versteuern, effekt. Steuersatz < 6 %; seit Herbst 2014 prüft EU-Kommission, ob luxemburgische Verwaltungszusage aus 2000 gegenüber SCS gegen Beihilfeverbot verstößt IP-Regime keine verbotene Staatsbeihilfe isv. Art. 107 AEUV, da nicht selektiv Amazon hat in LUX bereits viele Mrd. $ unbesteuerte Gewinne angesammelt 25
Lizenzgebühren IP- Transfer M-Inc (USA) Holding Technology SCS (LUX) Retail Sarl (LUX) Digital Sarl (LUX) Entgelt Marketplace Sarl (LUX) Kunden Distribution (D/FRA) Seit 1.5.2015: Umsätze werden über lokale Niederlassungen in D/GB etc. verbucht, damit werden Gewinne aus diesem Geschäft in D besteuert, aber nach Lizenz, Gewinn daher niedrig 26
Reaktionsmöglichkeiten der Staaten Erweiterung der Quellenbesteuerung schwierig umzusetzen (erfordert Gesetzesänderungen, Kollision mit DBA-Verteilungsnormen Art. 5, 7 OECD-MA) Fiktive Betriebsstätten für E-Commerce nicht kompatibel mit AOA-Gewinnabgrenzung EU nicht einig, insb. IRL, LUX und NL kochen ihr eigenes Süppchen ( die üblichen Verdächtigen ), UK senkt KSt-Satz auf 21 % Erneuter repatriation tax holiday wäre Affront gegenüber Europa (endgültige Keinmalbesteuerung der E-Commerce-Gewinne => gewaltige Steuersubvention) Sofortige US-Besteuerung nicht praktikabel, weil US-Börsenkurse einbrechen würden 27
Steuerpolitische Diskussion OECD, G20 und EU wollen aggressive Steuergestaltung bekämpfen OECD-Projekte zu Base Erosion and Profit Shifting ( BEPS ) sowie Zurechnung der Gewinne aus immateriellen WG (Discussion Draft Intangibles ) OECD Committee on Fiscal Affairs hat im Juni 2013 umfassenden Aktionsplan vorlegen; G20-Finanzministertreffen führte zu Anti-BERPS-Umsetzungsgesetz, am 24.12.2016 grundsätzlich in Kraft getreten: Verbesserung Informationsaustausch (Country-by-Country-Reporting); Anknüpfung Steuerbegünstigung im Inland an Behandlung im Ausland, Komplexität steigt 28
Einführung einer Lizenzschranke (geplant) ( 4j EStG) Ab 2018 analog Zinsschranke Lizenzschranke geplant nach 4j EStG-neu, sofern keine Forschungstätigkeit im betreffenden Staat (sog. Nexus-Ansatz). Nahestehende Person als Lizenzgläubiger aus Niedrigsteuerland oder bei Vorzugsbesteuerung als Voraussetzung Rechtsfolge: Anhebung der Steuerbelastung auf 25 % in Abhängigkeit von tatsächlicher ausländischer Steuerbelastung 29
Einwände gegen Lizenzschranke Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht? Norm herkunftsneutral formuliert, jedoch faktisch nur bei Zahlungen an ausländische nahestehende Gläubiger anwendbar DBA-Diskriminierungsverbot gem. Art. 24 Abs. 4 Satz 1 OECD-MA unbeachtlich, ausdrücklicher Treaty Override in 4j Abs. 1 Satz 1; aber vermutlich Verstoß gegen Niederlassungsfreiheit (Mutter/Tochter, Lankhorst Hohorst) bzw. Dienstleistungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit, denn Nachweis der substanziellen Geschäftstätigkeit entspricht nicht den Cadbury-Schweppes- Kriterien; kein Entlastungsbeweis bei Markenrechten zugleich Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips, Tatbestand m.e. nicht hinreichend klar auf Missbrauchsfälle beschränkt dagegen wohl kein Verstoß gegen Zins- und Lizenzgebühren-RL (Scheuten Solar), sofern nicht zielgerichtete Umgehung der RL durch Gesetzgeber unklar: Verhältnis zur EU-Schiedskonvention 30
Einwände gegen Lizenzschranke Beratungspotential im Hinblick auf bekannte Streitfragen, die der Gesetzgeber leichtfertig aus anderen Normen importiert hat Aufwendungen = 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG (z.b. AfA bei Rechtekauf, Aufwendungen als Teil der HK eines Wirtschaftsgutes des Umlaufvermögens) Rechte und Kenntnisse/Erfahrungen = 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG (z.b. absolutes Recht vs. schuldrechtliche Gestattung, Know-how-Überlassung vs. Dienst-/Werkleistung) Nutzungsüberlassung = Abgrenzung zu Rechtekauf bzw. verbrauchende Rechteüberlassung, Total Buy Out bei UrhR Niedrigbesteuerung = ähnlich 8 Abs. 3 AStG Beratungspotenzial im Hinblick auf neue Auslegungsfragen: Abweichung von der Regelbesteuerung (Präferenzregime) = ausl. Recht Begriff substanzielle Geschäftstätigkeit 31
Gestaltungsberatung In Betracht kommen folgende Maßnahmen: Bestandsaufnahme Inbound-Rechteüberlassung im Konzern, Verzahnung mit Compliance ( 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG, 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) Umgestaltung der Rechtsbeziehung (z.b. Rechtekauf mit AfA statt Lizenzaufwand, Lizenzgebühr im Wareneinkaufspreis enthalten, Dienst- bzw. Plattformleistung statt Rechteüberlassung) Ausnutzung einer ausl. Präferenzregelung für embedded IP income (Warenlieferungen und Dienstleistungen begünstigt) Zwischenschaltung einer nicht nahestehenden Person/Einkaufskomm. Verlagerung von FuE in eine Nexus-konforme Lizenzbox; 4j EStG-E richtet sich nicht gegen diese Form des Steuerwettbewerbs Exit-Beratung bei Rechteverwertungsgesellschaften für Konzern-IP (Geschäftsmodell ist tot ), Umstellung auf offene Stellvertretung? 32