Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung

Transkript

1 Aktuelle Entwicklungen Prof. Dr. Ingo Stangl bei der Besteuerung Dr. Markus Greinert der IP-Überlassung Prof. Dr. Ingo Stangl Dr. Markus Greinert Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung der IP-Überlassung München, München,

2 Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung der IP-Überlassung A. Lizenzschranke B. Weitere aktuelle Entwicklungen im Überblick 2

3 Grundlegende Ziele der Lizenzschranke - Mit der Lizenzschranke wird das Ziel verfolgt, den Steuerwettbewerb durch Präferenzregelungen für IP, die nicht an ein Mindestmaß tatsächlicher Geschäftstätigkeit geknüpft sind, zu begrenzen. - Ungeachtet bestehender DBA-Regelungen soll die steuerliche Abzugsfähigkeit konzerninterner Lizenzaufwendungen eingeschränkt werden, soweit die Zahlungen beim Lizenzgläubiger einem schädlichen steuerlichen Präferenzregime unterliegen. - Zukünftig sollen konzerninterne Lizenzgebühren nur abzugsfähig sein, wenn der Lizenzgeber über eine hinreichende wirtschaftliche Substanz verfügt. - Verhindert werden soll, dass multinationale Unternehmen Gewinne durch Lizenzzahlungen in Staaten mit besonderen Präferenzregelungen (sog. Lizenzboxen) verschieben, ohne dass dort Forschungs- und Entwicklungsarbeit stattfindet. 3

4 Hintergrund des aktuellen Gesetzesvorhabens A. Internationale Maßnahmen gegen Lizenzboxen BEPS-Projekt - Grenzüberschreitende Lizenzzahlungen gelten als ein beliebtes Instrument für Steuerplanungen: Vielzahl an Steuergestaltungen oft multinationaler Konzerne, bei denen der gezielte Einsatz von IP genutzt wird, um steuerliche Vorteile zu erreichen, die im Ergebnis zu einer geringeren Besteuerung des Konzerns führen. - Beschäftigung der OECD und G20 mit dieser Gestaltungspraxis im Rahmen des BEPS-Projekts: 1. Hauptziel: Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs (sog. race-to-the-bottom). 2. Auseinandersetzung mit Ursachen und Entwicklung möglicher Gegenreaktionen auf die globalen Besteuerungsstandards multinationaler Konzerne. 3. Analyse der aktuellen grenzüberschreitenden Gestaltungen zur Reduzierung der Steuerbelastung in 15 Action Points. 4. Im Fokus: Immaterielle Wirtschaftsgüter, die als besonders fungibel und daher besonders geeignet für Steuerarbitrage gelten. 4

5 Hintergrund des aktuellen Gesetzesvorhabens 5. Lösungsansätze zur Behebung der BEPS-Probleme bei grenzüberschreitenden Lizenzzahlungen: a. Action 5: Wirksamere Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz. b. Effektives Vorgehen gegen künstliche Gewinnverlagerungen mittels Ausrichtung der Besteuerung mehr an der wirtschaftlichen Substanz. c. Einführung des sog. Nexus-Ansatzes: Der Zweck des Nexus-Ansatzes besteht darin, Steuervergünstigungen nur für solche Einnahmen zu gewähren, die aus geistigem Eigentum resultieren, bei dem die eigentliche FuE-Tätigkeit vom Steuerpflichtigen selbst durchgeführt wurde (Tz. 29 zu BEPS Action 5). d. Umsetzung der Regelung durch nationale Gesetze der OECD-Staaten bis spätestens zum : Abschaffung der als schädlich eingestuften Lizenzboxregelungen oder Anpassung an Nexus-Ansatz. Zudem werden nach dem keine neuen schädlichen Präferenzregelungen eingeführt. 5

6 Hintergrund des aktuellen Gesetzesvorhabens B. Nationale Maßnahmen gegen Lizenzboxen infolge des BEPS-Projekts 1. Bundesratsinitiative vom des Landes Hessen zur Einführung nationaler Regelungen gegen die Verlagerung von steuerpflichtigem Einkommen ins Ausland. 2. Das Bundesministerium der Finanzen hat am den Entwurf eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken in Zusammenhang mit Rechteüberlassungen veröffentlicht (Lizenzschranke in 4j EStG-E). 3. Äußerst kritische Stellungnahmen zum Referentenentwurf durch Fachöffentlichkeit und Verbände. 4. Die Bundesregierung hat am den Entwurf eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken in Zusammenhang mit Rechteüberlassungen beschlossen und an den Bundesrat weitergeleitet (BT-Drs. 18/11233). Überwiegend nur redaktionelle und klarstellende Veränderungen gegenüber dem Referentenentwurf. 5. Empfehlungen der Ausschüsse (federführender Finanzausschuss und Wirtschaftsausschuss) vom (BR-Drs. 59/1/17): Regierungsentwurf wird grundsätzlich begrüßt. 6. Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung (BT-Drs. 18/11531 vom ): Regierungsentwurf wird grundsätzlich begrüßt. 7. Öffentliche Anhörung zum Regierungsentwurf am , u.a. Dr. Reimar Pinkernell, FGS. 6

7 Hintergrund des aktuellen Gesetzesvorhabens B. Nationale Maßnahmen gegen Lizenzboxen infolge des BEPS-Projekts 4j - Aufwendungen für Rechteüberlassungen (1) Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, sind ungeachtet eines bestehenden Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur nach Maßgabe des Absatzes 3 abziehbar, wenn die Einnahmen beim Gläubiger einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung nach Absatz 2 unterliegen (Präferenzregelung) und der Gläubiger eine dem Schuldner nahestehende Person im Sinne des 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes ist. Wenn auch der Gläubiger nach Satz 1 oder eine andere dem Schuldner nach Satz 1 nahestehende Person im Sinne des 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes wiederum Aufwendungen für Rechte haben, aus denen sich die Rechte nach Satz 1 unmittelbar oder mittelbar ableiten, sind die Aufwendungen nach Satz 1 ungeachtet eines bestehenden Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch dann nur nach Maßgabe des Absatzes 3 abziehbar, wenn die weiteren Einnahmen beim weiteren Gläubiger einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung nach Absatz 2 unterliegen und der weitere Gläubiger eine dem Schuldner nach Satz 1 nahestehende Person im Sinne des 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes ist; dies gilt nicht, wenn die Abziehbarkeit der Aufwendungen beim Gläubiger oder der anderen dem Schuldner nahestehenden Person bereits nach dieser Vorschrift beschränkt ist. Als Schuldner und Gläubiger gelten auch Betriebsstätten, die ertragsteuerlich als Nutzungsberechtigter oder Nutzungsverpflichteter der Rechte für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten behandelt werden. Die Sätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, soweit sich die niedrige Besteuerung daraus ergibt, dass die Einnahmen beim Gläubiger oder dem weiteren Gläubiger einer Präferenzregelung unterliegen, die auf Rechte beschränkt ist, denen eine substanzielle Geschäftstätigkeit zugrunde liegt. Eine substanzielle Geschäftstätigkeit im Sinne des Satzes 4 liegt nicht vor, wenn der Gläubiger das Recht nicht oder nicht weit überwiegend im Rahmen seiner eigenen Geschäftstätigkeit entwickelt hat; dies gilt insbesondere, wenn das Recht erworben oder durch nahestehende Personen entwickelt worden ist. Satz 4 ist nicht anzuwenden, soweit die Präferenzregelung Einnahmen aus der Überlassung von Rechten begünstigt, die nach deutschem Recht unter das Markengesetz fallen würden. Die Sätze 1 und 2 sind insoweit nicht anzuwenden, als auf Grund der aus den Aufwendungen resultierenden Einnahmen ein Hinzurechnungsbetrag im Sinne des 10 Absatz 1 Satz 1 des Außensteuergesetzes anzusetzen ist. (2) Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn die von der Regelbesteuerung abweichende Besteuerung beim Gläubiger oder beim weiteren Gläubiger zu einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent führt. Bei der Ermittlung, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, sind sämtliche Regelungen zu berücksichtigen, die sich auf die Besteuerung der Einnahmen aus der Rechteüberlassung auswirken, insbesondere steuerliche Kürzungen, Befreiungen, Gutschriften oder Ermäßigungen. Werden die Einnahmen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten einer anderen Person ganz oder teilweise zugerechnet oder erfolgt die Besteuerung aus anderen Gründen ganz oder teilweise bei einer anderen Person als dem Gläubiger, ist auf die Summe der Belastungen abzustellen. 8 Absatz 3 Satz 2 und 3 des Außensteuergesetzes gilt entsprechend. (3) Aufwendungen nach Absatz 1 sind in den Fällen einer niedrigen Besteuerung nach Absatz 2 nur zum Teil abziehbar. Der nicht abziehbare Teil ist dabei wie folgt zu ermitteln: 25 % Belastung durch Ertragsteuern in % 25 % 7

8 Die geplante Neuregelung im Überblick B. Konzerninterne Lizenzstrukturen als Basis TopCo D OpCo (LN) Lizenzierung Lizenzzahlung IPCo (IP / LG) Ausland (Präferenzbesteuerung) Grundsätzlich stellt die Lizenzzahlung eine Betriebsausgabe dar. Korrektur der Höhe nach über Verrechnungspreisgrundsätze. 8 Nr. 1 Bst. f GewStG Lizenzschranke: Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs ab unter den Voraussetzungen des 4j EStG-E. Grds. beschränkte Steuerpflicht mit den Lizenzeinnahmen in D ( 49 Abs. 1 Nr. 2, 3 6, 9, EStG), aber häufig reduziert bzw. ausgeschlossen wegen: 50a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1 EStG: 15 % 50g EStG (Zins- und Lizenzgebühren-RL) Abkommensrecht BEPS / Aktionspunkt 5: Präferenzbesteuerung muss ab nexus-konform sein. 8

9 Die geplante Neuregelung im Überblick B. Konzerninterne Lizenzstrukturen als Basis - Neuregelung erfasst primär konzerninterne Lizenzbeziehungen: Lizenzgeber und Lizenznehmer müssen nahestehende Personen i.s.d. 1 Abs. 2 AStG darstellen ( 4j Abs. 1 Satz 1 EStG-E). - Sonderregelung für Zwischenschaltungsfälle ( 4j Abs. 1 Satz 2 EStG-E): Verhinderung einer Umgehung der Abzugsbeschränkung durch Zwischenschaltung anderer nahestehender Gläubiger (ansässig in Hochsteuerländern). - Analoge Übertragung auf Betriebsstättenfälle ( 4j Abs. 1 Satz 3 EStG-E). - Entsprechende Anwendung der Abzugsbeschränkung im Rahmen der Überschusseinkünfte ( 9 Abs. 5 Satz 2 EStG-E). 9

10 Die geplante Neuregelung im Überblick B. Niedrige Besteuerung durch Präferenzregime und fehlende Substanz - Qualitatives Merkmal: Erfordernis einer von der Regelbesteuerung abweichenden Besteuerung für Lizenzeinnahmen ( von der Regelbesteuerung abweichende Besteuerung beim Gläubiger ; 4j Abs. 2 Satz 1 EStG-E). - Bekannte Staaten mit Präferenzbesteuerung für Lizenzeinkünfte sind u.a. Belgien, Liechtenstein, Luxemburg, Niederlande, die Schweiz und Ungarn (OECD hat 16 IP-Boxen analysiert). - In Deutschland gibt es kein vergleichbares Präferenzsystem. Daher keine Anwendung der Lizenzschranke bei rein nationalen Sachverhalten. - Quantitatives Merkmal: Die Besteuerung der Einnahmen muss beim Lizenzgeber zu einer prozentualen Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % führen ( 4j Abs. 2 Satz 1 EStG-E). - Im Rahmen des Belastungstests Berücksichtigung sämtlicher sich auf die Besteuerung der Einnahmen auswirkender Regelungen ( 4j Abs. 2 Satz 2 EStG-E). 10

11 Die geplante Neuregelung im Überblick C. Rückausnahmen - Lizenzschranke greift insoweit nicht ein, als die niedrige Besteuerung aufgrund einer Präferenzregel erfolgt, die auf Rechte beschränkt ist, denen eine substanzielle Geschäftstätigkeit zugrunde liegt ( 4j Abs. 1 Satz 4 EStG-E). - Grundlage für diese Rückausnahme ist der OECD-Nexus-Ansatz. - Ausdrücklicher Ausschluss dieser Rückausnahme bei der Lizenzierung von Marken ( 4j Abs. 1 Satz 6 EStG-E). - Weitere Rückausnahme, wenn für die Einnahmen aus der Überlassung von IP ein Hinzurechnungsbetrag i.s.d. 10 Abs. 1 Satz 1 AStG anzusetzen ist ( 4j Abs. 1 Satz 7 EStG-E). 11

12 Die geplante Neuregelung im Überblick D. Rechtsfolge: Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs - Vollständige oder teilweise Einschränkung der Abziehbarkeit der Lizenzausgaben als Betriebsausgaben. - Maßstab hierfür ist die jeweilige steuerliche Belastung des Lizenzgebers ( 4j Abs. 3 EStG-E): 1. Vollständiges Lizenzausgabenabzugsverbot im Fall einer ertragsteuerlichen Belastung des Lizenzgebers in Höhe von 0 %; 2. Vollständiger Lizenzausgabenabzug im Fall einer ertragsteuerlichen Belastung des Lizenzgebers in Höhe von mindestens 25 %; 3. Im Fall einer ertragsteuerlichen Belastung des Lizenzgebers zwischen 0 % und weniger als 25 % nimmt das Lizenzausgabenabzugsverbot mit abnehmender Besteuerung beim Lizenzgeber zu. Der nichtabzugsfähige Teil bestimmt sich entsprechend folgender Formel: 12

13 Die geplante Neuregelung im Überblick 25 % - Belastung durch Ertragsteuern in % 25 % Beispiel: Bei einer Ertragsteuerbelastung des Lizenzgebers von 5 % wären mithin 80 % der Aufwendungen des dem Lizenzgeber nahestehenden Lizenznehmers nicht abzugsfähig. Der entsprechende Betriebsausgabenabzug wird beim Lizenznehmer also auf 20 % gekürzt. Ergebnis: Je geringer die Belastung durch Ertragsteuern auf Seiten des Lizenzgebers ist, desto höher ist der nicht abziehbare Betrag der Lizenzaufwendungen auf Seiten des inländischen Lizenznehmers. 13

14 Die geplante Neuregelung im Überblick Lizenzgläubiger und -schuldner sind nahestehend i.s.d. 1 Abs. 2 AStG? Qualitatives Merkmal: Von der Regelbesteuerung abweichende Besteuerung beim Lizenzgläubiger? Quantitatives Merkmal: Lizenzen unterliegen einer niedrigen Besteuerung i.s.d. 4j Abs. 2 EStG-E? Präferenzregel erfasst nur Geschäfte, denen eine substanzielle Geschäftstätigkeit zugrunde liegt ( 4j Abs. 1 Satz 4, 5 EStG-E)? ja nein Präferenzregel erfasst Markenüberlassung und Lizenz entfällt auf eine solche Überlassung ( 4j Abs. 1 S. 6 EStG-E)? Unterliegt die Lizenzeinnahme der Hinzurechnungsbeteuerung ( 4j Abs. 1 Satz 7 EStG-E)? Anwendung der Lizenzschranke: Rechtsfolge = anteiliges Abzugsverbot nach Maßgabe des 4j Abs. 3 EStG-E ja ja (Zwischenergebnis: Präferenzregel i.s.v. 4j Abs. 1 Satz 1 EStG-E liegt vor) ja nein ja nein nein nein nein ja Keine Anwendung der Lizenzschranke 14

15 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder A. Erfasste Lizenzaufwendungen - Anlehnung an den Katalog des 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG. - Erfasst Rechte nur absolute Rechte (Urheberrechte, gewerbliche Schutzrechte (s. 73a Abs. 2 und 3 EStDV)) oder werden auch einfache schuldrechtliche Gestattungen (z.b. Vertriebsrecht) oder Dienstleistungen (z.b. Recht auf Nutzung einer Internetplattform) erfasst? - Werden nur ausschließliche oder auch einfache Nutzungsrechte erfasst? - Abgrenzung beim Kauf (Lizenzierung) von Software? - Werden nur zeitlich begrenzte Rechte, oder auch zeitlich unbegrenzte Rechte erfasst? - Abgrenzung zum Kauf eines Rechts (Lizenzgebühren vs. Abschreibung; Know-How)? - Abgrenzung zu Präferenzsystemen, die beim Kauf von materiellen Wirtschaftsgüter Steuervorteile für sog. Embedded IP Income vorsehen? - Keine mit 8 Nr. 1 Bst. f GewStG vergleichbare Ausnahme für Durchleitungslizenzierung. 15

16 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder B. Erfasste Personen - Die Regelung will nur die IP-Überlassung im Konzern erfassen. - Hierzu stellt sie auf das Nahestehen i.s.d. 1 Abs. 2 AStG ab (also 25 %-Grenze). - Es wäre sachgerechter, entsprechend Art. 7 Abs. 1 ATAD auf eine direkte oder indirekte Beteiligung von mehr als 50 % abzustellen. 16

17 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder C. Abgrenzung Präferenzregelung Regelbesteuerung (1/2) - Unklar, was in Abgrenzung zur Regelbesteuerung als Präferenzregelung einzuordnen ist und welche Abweichungen von der Regelbesteuerung unschädlich sind. - Gemäß Begründung zum Regierungsentwurf: Keine Präferenzregelung Niedriger Steuersatz, der auch für die übrigen Einkünfte gilt An Aufwendungen anknüpfende Vergünstigungen (Forschungsprämien) Präferenzregelung Niedriger Steuersatz speziell für Lizenzeinnahmen (Partielle) Steuerfreiheit für Lizenzeinnahmen Fiktiver Betriebsausgabenabzug i.z.m. Lizenzeinnahmen 17

18 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder C. Abgrenzung Präferenzregelung Regelbesteuerung (2/2) - Es bestehen jedoch Unklarheiten, insbesondere anlässlich Steuersystemen mit progressivem Steuertarif, verschiedenen (regionalen) Steuersätzen oder spezifischen Sonderregelungen. - Genügen für die Einstufung als Präferenzregelung bereits einzelne Abweichungen von der Regelbesteuerung im Ausland, selbst wenn sie nicht auf einer IP-Box beruhen (z.b. Tax Ruling)? - Wie wird nachgewiesen, dass es sich um keine Präferenzregelung oder eine mit substantieller Geschäftstätigkeit handelt? - Deshalb Forderung an das BMF, eine Liste mit schädlichen Präferenzregeln im Hinblick auf die Abweichung zur Regelbesteuerung aufzustellen. Besser wäre es hierbei, eine entsprechende Verordnungsermächtigung in 4j EStG-E vorzusehen. 18

19 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder D. Präferenzregelung Niedrigbesteuerung (1/2) - Handlungsbedarf hinsichtlich Höhe der Niedrigbesteuerung: Schwelle von 25 % mit Bezug auf Hinzurechnungsbesteuerung ( 8 Abs. 3 Satz 1 AStG) - Seit Herabsetzung des KSt-Satzes auf 15 % ist dieser Wert jedoch als deutlich zu hoch anzusehen. Auch die Quellensteuerbelastung bei Überlassung von IP liegt bei 15 %. - ATAD, Artikel 7: Bezugnahme auf den inländischen Körperschaftsteuersatz (= 15 %). - In Europa liegt der (ungewichtete) durchschnittliche Regelsteuersatz bei nur 21,5 %. - Die Gesamtsteuerbelastung in deutschen Gewerbesteueroasen liegt bei nur 22,8 %. - Reduktion des Steuersatzes würde Anwendungsbereich (dem Grunde nach) wohl nicht einschränken, da Belastung durch Präferenzregime zumeist deutlich unter 15 % liegt. - Bei Reduktion des Steuersatzes würde allerdings der prozentuale Anteil der nicht abziehbaren Ausgaben geringer (25 %-Grenze dient auch als Grundlage für die Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Betriebsausgaben, 4j Abs. 3 EStG-E). 19

20 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder D. Präferenzregelung Niedrigbesteuerung (2/2) - Handlungsbedarf hinsichtlich Bestimmung einer Niedrigbesteuerung durch Klarstellung des Gesetzeswortlauts: 1. Niedrige Besteuerung bezieht sich auf Einnahmen (Gesetzeswortlaut) statt sinnvollerweise auf Einkünfte? 2. Die Bruttobetrachtung ( Einnahmen ) ist jedoch fehleranfällig, weil anstelle einer effektiven Steuerbelastung eine fiktive Steuerbelastung zu ermitteln ist. 3. Erfassen sämtliche Regelungen i.s.d. 4j Abs. 2 Satz 2 EStG-E auch Verlustverrechnungen (Verlustvortrag/-rücktrag)? U.E. wohl abzulehnen, da sonst temporäre Niedrigbesteuerung aufgrund Verlustverrechnung zu Betriebsausgabenabzugsverbot führen könnte. 4. Klarstellung, dass qualitatives und quantitatives Merkmal der Präferenzregelung nicht nur kumulativ, sondern auch kausal miteinander verknüpft sein müssen. 20

21 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder E. Substantielle Geschäftstätigkeit (1/4) Umsetzung des Nexus-Ansatzes in dem Gesetzesentwurf zur Lizenzschranke ist u.e. unvollkommen: - Ziel des Nexus-Ansatzes gemäß OECD: Steuervergünstigungen sollen nur noch für solche Einnahmen gewährt werden, die aus IP resultieren, bei dem die eigentliche FuE-Tätigkeit von der IP-Gesellschaft selbst durchgeführt wird. - Konkrete Umsetzung durch kostenbasierte, quotale Betrachtung anhand des Nexus-Verhältnisses: Umfang der wesentlichen Geschäftstätigkeit der IP-Gesellschaft bestimmt sich nach dem Verhältnis ihrer Ausgaben für die eigene FuE-Tätigkeit zu den angefallenen Gesamtausgaben. - Konsequenz: Lizenzbox darf nur den Teilbetrag der aus dem IP resultierenden Gesamteinkünfte, der dem Anteil ihrer Ausgaben an den angefallenen Gesamtausgaben entspricht, begünstigen. Es besteht aber Gestaltungsspielraum (z.b. durch zusätzlichen pauschalen 30 %igen Aufschlag, sog. Uplift ). 21

22 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder E. Substantielle Geschäftstätigkeit (2/4) - Wortlaut des 4j Abs. 1 Satz 4, 5 EStG-E weicht hiervon i.s.e. ganz-oder-gar-nicht-ansatzes ab: 1. Ist IP ganz oder weit überwiegend vom Lizenzgeber selbst entwickelt worden, dürfen gemäß dieser Regelung die daraus resultierenden Einnahmen begünstigt werden (und zwar in voller Höhe). 2. Erfüllt das IP diese quantitativen Anforderungen nicht, dürfen gemäß dieser Regelung (überhaupt) keine daraus resultierenden Einnahmen begünstigt werden. 3. Fazit: Während die Gesamteinkünfte aus der IP-Verwertung nach dem Nexus-Ansatz also z.b. zu 40 %, 50 % oder 60 % begünstigungsfähig sind, ermöglicht der Wortlaut der Substanzausnahmen ein 100 % oder 0 %-Verständnis. 22

23 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder E. Substantielle Geschäftstätigkeit (3/4) - Abzielen der Rückausnahme allein auf abstrakte (Präferenz-) Regelung im anderen Staat; unerheblich ist tatsächliches Verhalten des Steuerpflichtigen im anderen Staat: 1. Wortlaut beschränkt Rückausnahme auf Präferenzregelungen mit substantieller Geschäftstätigkeit. Kein ausdrücklicher Bezug auf OECD-Nexus-Ansatz im Gesetz. 2. Sofern Präferenzregel im anderen Staat diesen Ansatz noch nicht berücksichtigt und von der Übergangsfrist bis zum Gebrauch gemacht wird, scheint Anwendung der Rückausnahme trotz substantieller Geschäftstätigkeit im anderen Staat ausgeschlossen. 3. Insofern: a. Verstoß gegen Bestandsschutzregelung der OECD für die vor dem etablierten IP-Boxen, die erst zum abgeschafft werden müssen, da zeitliche Anwendung der Lizenzschranke bereits für Lizenzaufwendungen, die nach dem entstehen ( 52 Abs. 8a EStG-E). b. Keine Escape -Möglichkeit für Steuerpflichtigen durch Nachweis konkreter substantieller Geschäftstätigkeit im anderen Staat. 23

24 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder E. Substantielle Geschäftstätigkeit (4/4) - Fraglich, warum Anwendung der Rückausnahme auf Marken ausscheidet, 4j Abs. 1 Satz 6 EStG-E (Ausschluss ist allerdings nexus-konform )? - Auslegungsunsicherheiten bezüglich der fehlenden Definition einer weit überwiegenden Entwicklung eines Rechts im Rahmen der eigenen Geschäftstätigkeit. - Vom Nexus-Ansatz abweichende Terminologie: wesentliche Geschäftstätigkeit (OECD) versus substantielle Geschäftstätigkeit (Gesetzentwurf). Können dadurch auch Präferenzregelungen, die dem OECD-Nexus-Ansatz entsprechen, vom Abzugsverbot betroffen sein? - Die Ausschüsse empfehlen daher einen ausdrücklichen Verweis auf den OECD-Bericht zum BEPS- Aktionspunkt 5. Auch insoweit könnte eine Verordnungsermächtigung für das BMF helfen, anhand derer das BMF unter Zugrundelegung des Nexus-Ansatzes prüft. 24

25 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder F. Überdenken der Rechtsfolgenbestimmung (1/2) - Grundsätzliche Kritik an der Rechtsfolge der Lizenzschranke: 1. Pauschale Berechnung des Anteils der Kürzung ohne Rücksicht auf den konkreten Vorteil des Präferenzsystems gegenüber dem Regelsystem. 2. Durch die Anknüpfung an einen Soll-Steuersatz von 25 % daher oft erhebliche Überkompensation in Relation zur missbilligten Steuerbegünstigung des Lizenzgebers. 3. Endgültigkeit der Rechtsfolge: Keine Regelung eines Vortrags des nicht abzugsfähigen Aufwands, d.h. Betriebsausgabenabzug fällt weg und kann nicht nachgeholt werden. 25

26 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder F. Überdenken der Rechtsfolgenbestimmung (2/2) - Konsequenzen der Berechnungsmethode des 4j Abs. 3 Satz 2 EStG-E im Einzelnen: 1. Die tatsächliche Steuerentlastung im anderen Staat wird zu Gunsten Deutschlands zurückgedreht. 2. Durch übermäßige Kürzung generiert der deutsche Fiskus Mehreinnahmen (das Steuerniveau bei Greifen der Lizenzschranke kann das Regelniveau des ausländischen Staats und das Niveau der deutschen beschränkten Steuerpflicht übersteigen). 3. Die hierdurch verursachte Mehrbelastung in der Gruppe kommt einer faktischen Doppelbesteuerung gleich. 4. Festlegung des Nenners der Kürzungsrechnung auf 25 % ist maßgeblich für Überkompensation. 26

27 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder G. Verfassungsmäßigkeit der Lizenzschranke - Verstoß gegen objektives Nettoprinzip (1/2) - 4j EStG stellt u.e. Verstoß gegen objektives Nettoprinzip als Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 GG dar, da Lizenzaufwendungen unter bestimmten Voraussetzungen nicht zum Abzug vom Gewinn zugelassen werden: 1. Bereits die ähnlich wirkende Zinsschranke ( 4h EStG) wird nach dem Vorlagebeschluss des BFH als verfassungswidrig eingestuft (BFH v I R 20/15). 2. Keine Möglichkeit zum Vortrag des nicht abzugsfähigen Aufwands. 3. Keine Gegenkorrektur entsprechend der Regelung des Art. 9 Abs. 2 OECD bei Anpassungen von Lizenzzahlungen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz. 27

28 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder G. Verfassungsmäßigkeit der Lizenzschranke - Verstoß gegen objektives Nettoprinzip (2/2) 4. Sachliche Rechtfertigung nicht ersichtlich: a. Sicherstellung einer angemessenen Steuerwirkung der Lizenzausgaben zwar grundsätzlich legitimes Ziel. b. Sanktionierung des inländischen Lizenznehmers jedoch fehlerhaft: In seiner Sphäre liegt nicht das anvisierte Problem. c. Regelung erfasst auch ein das deutsche Besteuerungsrecht überhaupt nicht beeinträchtigendes foreign-to-foreign-shifting beim Lizenzgeber. d. Grundsätzliche Besteuerung jedes Rechtsträgers nach seinen Merkmalen: Sanktionierung des Lizenznehmers wegen niedriger (Präferenz-)Besteuerung des Lizenzgerbers ist daher kein sachlicher Grund für eine Rechtfertigung (und auch keine Typisierung oder Vereinfachung). e. Konsequenz ist vielmehr: Durchbrechung des grundlegenden Trennungsprinzips und somit Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. 28

29 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder H. Unionrechtskonformität der Lizenzschranke - Fraglich, ob 4j EStG einen nicht gerechtfertigten Verstoß gegen die unionsrechtliche Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) bzw. Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) darstellt. Denn Aufwendungen, die in EU-Mitgliedsstaaten mit schädlichen Präferenzregelungen fließen, werden schlechter behandelt als rein inländische Vergütungen. - Die bekannten Rechtfertigungsgründe gegen den Eingriff in eine Grundfreiheit (z.b. Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse oder Vermeidung von Steuerumgehungen) dürften hier nicht zur Anwendung kommen. - Durch den ganz-oder-gar-nicht-ansatz sowie die fehlende Möglichkeit für den Steuerpflichtigen, konkrete substantielle Geschäftstätigkeit im anderen Staat nachweisen zu können, dürfte die Regelung auch nicht verhältnismäßig ausgestaltet sein. 29

30 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder I. Treaty override - Bestimmung ungeachtet eines bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens begründet Treaty Override ( 4j Abs. 1 Satz 1, 2 EStG-E). - Art. 24 Abs. 4 OECD-MA: Sofern nicht Artikel 12 Absatz 4 anzuwenden ist, sind Lizenzgebühren, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug zuzulassen. - Dies führt zwangsläufig zu einer von den Intentionen der Doppelbesteuerungsabkommen abweichenden Besteuerung. - Allerdings fraglich, ob dieses Argument angesichts der Entscheidung des BVerfG aus 2015 zur jedenfalls grundsätzlichen Zulässigkeit von Treaty Overrides durchschlägt. 30

31 Kritische Stellungahme Überblick ausgewählter Problemfelder J. Weitere Aspekte - Auch unter dem Gesichtspunkt der Beihilfe ist die Regelung kritisch zu sehen. Das europäische Beihilferecht stellt auf eine Beihilfekontrolle ab. Die Lizenzschranke zielt hingegen tendenziell auf eine Beihilfeabschöpfung ab. - Zwar stellt die Lizenzschranke keinen klaren Verstoß gegen die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie dar. Allerdings wird die Richtlinie durch die Hintertür konterkariert! Des Weiteren stellt sich die Frage, warum ungeliebte Gestaltungen nicht durch eine Eindämmung der Richtlinie selbst (und damit einer Ausweitung der Nutzung der beschränkten Steuerpflicht) angegangen werden sollen. 31

32 Fazit zur Lizenzschranke - Regierungsentwurf wirft Vielzahl von Unklarheiten und rechtliche Bedenken auf. - Grundfrage bleibt, ob Lizenznehmer für die Besteuerungssituation beim Lizenzgeber sanktioniert werden soll bzw. rechtlich werden kann: u.e. aus verfassungsrechtlicher Sicht höchst bedenklich. - Beachtliches Spannungsverhältnis der im Regierungsentwurf vorgeschlagenen Lizenzschranke zu den Ergebnissen des BEPS-Aktionspunkts 5: 1. Zeitliches Vorziehen der BEPS-Ergebnisse im Hinblick auf das, was IP-Box-System nicht darf. 2. Personelle Verschiebung: BEPS-Aktionspunkt 5 setzt Lizenzgläubiger Schranken, wohingegen der Regierungsentwurf den Lizenznehmer bestraft. 3. Teils Auslegungsschwierigkeiten aufgrund der Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe und terminologischer Abweichungen zum BEPS-Aktionspunkt Unvollkommene Umsetzung des Nexus-Ansatzes in 4j EStG-E. 5. Fehlende Konsistenz der Rechtsfolgenbestimmung. - Mit dem Gesetzesentwurf wird der international akzeptierte Bestandsschutz für vor dem geschaffene Präferenzregelungen unterlaufen. Angesichts der relativ gering erwarteten Mehreinnahmen von 30 Mio. p.a. (nur bis 2021!) fraglich, ob dieses Gesetz wirklich notwendig ist. 32

33 Fazit zur Lizenzschranke Formulierung konkreter Handlungsvorschläge: Nichteinführung der Lizenzschranke, da es sich um einen nationalen Alleingang handelt, der auch nicht dem international abgestimmten BEPS-Projekt dient! Deutschland schwächt letztlich sein eigenes DBA-Netzwerk, auf das die international ausgerichtete deutsche Wirtschaft angewiesen ist. Alternativ: 1. Verwendung einheitlicher Rechtsbegriffe und entsprechende Klarstellung in der Gesetzesbegründung; Aufnahme gesetzlicher Definitionen zur Vermeidung von Auslegungsschwierigkeiten; Übernahme des Nexus-Ansatzes der OECD im Gesetz bzw. entsprechende Verordnungsermächtigung für das BMF. 2. Absenkung der Niedrigsteuergrenze zumindest auf den deutschen KSt-Satz von 15 %. 3. Abmilderung der Überkompensation durch Änderung der Berechnungsmethode mittels Anpassung der Berechnungsquote auf zumindest 15 %. 4. Abschließende Aufzählung und jährliche Aktualisierung der schädlichen Präferenzregelungen (z.b. über Verordnungsermächtigung des BMF). 33

34 Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung der IP-Überlassung A. Lizenzschranke B. Weitere aktuelle Entwicklungen im Überblick 34

35 Weitere aktuelle Entwicklungen im Überblick Sonderbetriebseinnahmen ausländischer Personengesellschaften (1/2) BR-Drs. 406/1/16, S. 33 f. (zu den 7, 9 GewStG i.d.f. BEPS-I-Gesetz): Der Bundesrat bittet, im weiteren Gesetzgebungsverfahren zu prüfen, ob die in Artikel 11 Nummer 2 und 4 vorgesehenen Änderungen ausreichen, um die in der Praxis vermehrt auftretenden (Gewerbesteuer-) Vermeidungsmodelle durch Zwischenschaltung ausländischer Personengesellschaften zielgenau zu erfassen. Begründung: In mehreren Bundesländern sind (Gewerbe-)Steuervermeidungsmodelle durch Zwischenschaltung ausländischer Personengesellschaften in erheblichem Umfang bekannt geworden. Dabei überlässt regelmäßig eine inländische Gesellschaft mit inländischer Betriebsstätte Lizenzen oder Markenrechte gegen Entgelt an eine ausländische Personengesellschaft, an der die inländische Gesellschaft als Mitunternehmerin beteiligt ist. Die ausländische Personengesellschaft überlässt die Markenrechte bzw. Lizenzen entgeltlich weiter, kürzt ihren daraus resultierenden Gewinn aber um die Entgelte, die an die inländische Gesellschaft zu leisten sind. Nach dem deutschen Verständnis des 15 Absatz 1 Nummer 2 EStG müssten die Lizenzerträge der inländischen Gesellschaft im Rahmen ihrer Mitunternehmerstellung im Ausland mit besteuert werden. Dies unterbleibt aber, weil der ausländische Staat das Konzept des 15 Absatz 1 Nummer 2 EStG nicht kennt und zudem die ausländische Personengesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft besteuert. Hinsichtlich der Einkommen-/Körperschaftsteuer hat Deutschland gemäß 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 i.v.m. 50d Absatz 10 Satz 8 EStG ein Besteuerungsrecht (BMF-Schreiben vom zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften, BStBl. I 2014, 1258, Tz , Beispiel 4, und Tz ). Fraglich ist jedoch die gewerbesteuerliche Erfassung in diesen Fällen. 7 Satz 8 GewStG-Entwurf soll regeln, dass Einkünfte, die die Einkunftstatbestände des 20 Absatz 2 AStG erfüllen, als in einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen erzielt gelten und damit im Gewerbeertrag erfasst werden. Dieses Vorhaben wird vom Bundesrat ausdrücklich begrüßt. Die Änderungen in 9 Nr. 2 und 3 GewStG-Entwurf sollen sicherstellen, dass die Erfassung dieser Einkünfte nicht durch eine Kürzung wieder aufgehoben wird. In obigen Fallkonstellationen sind die Voraussetzungen für eine Anwendung des 20 Absatz 2 AStG grds. erfüllt. Nach Tz des BMF-Schreibens vom 26. September 2014 (a.a.o.) werden auch Beteiligungen von Inländern an einer ausländischen Personengesellschaft von 20 Abs. 2 AStG erfasst. Dabei wird nicht zwischen dem Anteil am Gesamthandsgewinn und Sondervergütungen differenziert. Der Bundesrat geht deshalb davon aus, dass die Lizenzeinnahmen in vorstehenden Fällen nach der gesetzlichen Neuregelung im Gewerbeertrag erfasst werden sollen. 35

36 Weitere aktuelle Entwicklungen im Überblick Sonderbetriebseinnahmen ausländischer Personengesellschaften (2/2) BR-Drs. 406/1/16, S. 33 f. (zu den 7, 9 GewStG i.d.f. BEPS-I-Gesetz): Problematisch erscheint dabei aber die Wechselwirkung zwischen den verschiedenen einkommensteuerlichen, gewerbesteuerlichen und außensteuerlichen Vorschriften: 20 Absatz 2 AStG bleibt von 50d Absatz 9 unberührt, soweit die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang eingeschränkt wird ( 50d Absatz 9 Satz 3 EStG). Es ist deshalb im Einzelfall fraglich, ob die steuerliche Erfassung der Einkünfte über 20 AStG oder über 50d EStG erfolgt. 50d Absatz 10 EStG ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden ( 7 Satz 6 GewStG). In 9 GewStG sind hinsichtlich der Kürzungen keine weitergehenden Vorschriften dazu getroffen worden. 8 Absatz 2 AStG vermeidet eine Hinzurechnungsbesteuerung bei passiven Einkünften, soweit die Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht. 20 Abs. 2 AStG gilt ungeachtet des 8 Abs. 2 AStG. 7 Satz 9 GewStG-Entwurf enthält aber genau eine solche Ausnahme für die Fälle des 7 Satz 8 GewStG-Entwurf. Das könnte wiederum Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen. Der Bundesrat bittet deshalb die Wirkungsweise der vorgesehenen Regelungen zusammen mit den bereits bestehenden Vorschriften nochmals zu prüfen und ggf. die Änderungen anzupassen bzw. zu ergänzen. 36

37 Weitere aktuelle Entwicklungen im Überblick Inländische IP-Gesellschaften BR-Drs. 635/16 (B) Erneuter Anlauf zur Bekämpfung inländischer GewSt-Oasen im Hinblick auf die IP-Überlassung (v.a. Markengesellschaften). 37

38 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Prof. Dr. Ingo Stangl Steuerberater T +49/ Dr. Markus Greinert Diplom-Kaufmann, Steuerberater T +49/ Bonn Berlin Frankfurt München Hamburg Repräsentanz Wien Repräsentanz Zürich Friedrich-Ebert-Allee Bonn T / F / bonn@fgs.de Unter den Linden Berlin T / F / berlin@fgs.de MesseTurm Friedrich-Ebert-Anlage Frankfurt a.m. T / F / frankfurt@fgs.de Brienner Straße München T / F / muenchen@fgs.de Amelungstraße Hamburg T / F / hamburg@fgs.de Am Heumarkt Wien T +43 1/ F +43 1/ wien@fgs-wien.at Bahnhofstraße 69a 8001 Zürich T / F / zuerich@fgs-zuerich.ch 38

39