Aktuelle Informationen aus Rechtsprechung, Gesetzgebung und Verwaltung für unsere Mandanten Lohnsteuer 01/2010 Inhaltsverzeichnis Lohnsteuerliche Folgen aus der Absenkung des Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsumsätze ab dem 1. Januar 2010 1 Einführung 2 Gesetzliche Regelung 3 Getrennter Ausweis von Übernachtung und Frühstück auf der Hotelrechnung 4 Getrennte Behandlung von Kosten für Übernachtung und Frühstück 5 Erstattung der reinen Übernachtungskosten 6 Erstattung von Frühstücks- und Übernachtungskosten mit Erfassung amtlicher Sachbezugswerte für das Frühstück 7 Erstattung von Frühstücks- und Übernachtungskosten mit Erfassung tatsächlicher Werte für das Frühstück 8 Pauschalierung nach 37 b EStG 9 Zusammenfassung Seite 1 von 6
Lohnsteuerliche Folgen aus der Absenkung des Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsumsätze ab dem 1. Januar 2010 1 Einführung Der Bundesrat hat noch vor Weihnachten dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz zugestimmt. Dadurch beträgt die Umsatzsteuer auf Beherbergungsumsätze ab dem 1. Januar 2010 nur noch 7 %. Für das eingenommene Frühstück bleibt es dagegen beim bisherigen Umsatzsteuersatz von 19 %. Für viele beruflich reisende Arbeitnehmer und deren Arbeitgeber hat dies einschneidende lohnsteuerliche Folgen. 2 Gesetzliche Regelung Nach der gesetzlichen Neuregelung ermäßigt sich die Umsatzsteuer gemäß 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG auf 7 % für folgende Umsätze: die Vermietung von Wohn- und Schlafraum, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind. 3 Getrennter Ausweis von Übernachtung und Frühstück auf der Hotelrechnung Nachdem durch die Neuregelung der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % nur für die reine Beherbergungsleistung anzuwenden ist und das Frühstück nur zum vollen Umsatzsteuersatz von 19 % abgerechnet werden kann, wird das Frühstück ab dem 1. Januar 2010 auf einer Hotelrechnung gesondert ausgewiesen werden müssen. Übernachtung 100,00 zuzüglich 7 % Umsatzsteuer 7,00 107,00 Frühstück 20,00 Zuzüglich 19 % Umsatzsteuer 3,80 23,80 Gesamtbetrag 130,80 Während bisher bei Gesamtrechnungen (Übernachtung inkl. Frühstück) ein Gesamtbetrag mittels der Vereinfachungsregelung von R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR für lohnsteuerliche Zwecke pauschal in einen Übernachtungs- und einen Frühstücksanteil aufgeteilt werden konnte, dürften bei Inlandsübernachtungen künftig die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Vereinfachungsregelung wegfallen. Diese setzt nämlich voraus, dass durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung nachgewiesen wird und sich der Preis für die Verpflegung nicht feststellen lässt. Diese Feststellung kann aber ab dem 1. Januar 2010 problemlos erfolgen. 4 Getrennte Behandlung von Kosten für Übernachtung und Frühstück Welche Aufwendungen für Hotelleistungen vom Arbeitgeber getragen werden, richtet sich nach den jeweiligen internen Regelungen des Unternehmens. Übernimmt ein Unternehmen die Aufwendungen für verschiedene Hotelleistungen, ist lohnsteuerlich eine Würdigung der einzelnen Sachverhalte vorzunehmen. Der Arbeitgeber übernimmt sowohl die Aufwendungen für die Unterkunft als auch für das Frühstück. Die Aufwendungen für die Unterkunft sind in der Regel steuerfreie Reisekosten nach 3 Nr. 16 EStG. Die Aufwendungen für das Frühstück stellen hingegen grundsätzlich einen steuerpflichtigen Sachbezug dar, der für lohnsteuerliche Zwecke zu erfassen und zu bewerten ist. Seite 2 von 6
Wegen der unterschiedlichen Folgen der einzelnen Leistungen eines Hotels, ist es erforderlich, die jeweiligen Aufwendungen voneinander abzugrenzen. Erstattet ein Arbeitgeber aufgrund der internen Regelung einem Arbeitnehmer, der im Rahmen seiner Reisekostenabrechnung eine Hotelrechnung vorlegt, nur die darin enthaltene Übernachtungsleistung, kann er, sofern das Frühstück auf der Hotelrechnung nicht getrennt ausgewiesen ist, den Frühstücksanteil mit Hilfe der Vereinfachungsregelung von R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR aus dem Gesamtbetrag heraus rechnen und den danach verbleibenden Übernachtungsanteil seinem Arbeitnehmer als Anteil von Reisekosten gem. 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstatten. Kosten für Übernachtung inkl. Frühstück 130,80 (Frühstück ist nicht gesondert ausgewiesen) - Anteil Frühstückskosten 4,80 Anteil Übernachtungskosten 126,00 Die Finanzverwaltung geht nur dann davon aus, dass die Rechnung eines Hotels keine Kosten für ein Frühstück enthält, wenn vom Hotel auf der Rechnung gesondert angegeben ist, dass der ausgewiesene Preis keine Kosten für ein Frühstück enthält. Die Kürzungsregelung von R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR ist dann nicht erforderlich, denn bei dieser Kürzungsregelung handelt es sich lediglich um eine vereinfachte Methode zur Bestimmung der nach 3 Nr. 16 EStG steuerfreien Kosten für die Unterkunft. Mit dem Wert des Frühstücks hat sie grundsätzlich nichts zu tun. Von den Übernachtungskosten zu unterscheiden ist die Frage nach der lohnsteuerlichen Erfassung bzw. Behandlung des in einer Hotelrechnung enthaltenen Frühstücksanteils. Hier gibt es zwei Möglichkeiten: - Der Arbeitgeber erstattet in dem Beispielsfall den restlichen Teil der Rechnung nicht (ggf. mit dem Verweis auf zusätzlich steuerfrei erstattete Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen); dann bezahlt der Arbeitnehmer im Ergebnis sein Frühstück selbst. - Der Arbeitgeber erstattet auch den Restbetrag und gewährt dem Arbeitnehmer damit zusätzlich einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil in Form eines Frühstücks. Der geldwerte Vorteil bedarf wiederum der Bewertung, wofür entweder der amtliche Sachbezugswert oder die tatsächlichen Kosten heranzuziehen sind. 5 Erstattung der reinen Übernachtungskosten gebucht hat, erstattet dem Arbeitnehmer nur die Kosten für die Übernachtung. Die Abrechnung erfolgt in der Weise, dass der Arbeitnehmer im Hotel zunächst die Rechnung zahlt und seinem Arbeitgeber die Rechnung im Rahmen seiner Reisekostenabrechnung zur Erstattung der verauslagten Kosten vorlegt. Um zu ermitteln, welcher Teil der Rechnung auf die Übernachtungskosten entfällt, rechnet der Arbeitgeber über die auf der Rechnung getrennt ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge den Frühstücksanteil heraus und kürzt die Gesamtrechnung um diesen Betrag. Den Restbetrag erstattet der Arbeitgeber als Übernachtungskosten im Rahmen einer Dienstreise gem. 3 Nr. 16 EStG steuerfrei. Den Frühstücksanteil bekommt der Arbeitnehmer unter Verweis auf eine ihm daneben gezahlte steuerfreie Verpflegungspauschale nicht erstattet. Da der Arbeitnehmer damit das Frühstück im Ergebnis selbst bezahlt, ist das Frühstück bei dieser Art der Kostenerstattung lohnsteuerlich unbeachtlich; eine Erfassung als geldwerter Vorteil muss nicht vorgenommen werden. Dem Arbeitnehmer werden von einer Hotelrechnung in Höhe von 130,80 die darin enthaltenen Übernachtungskosten in Höhe von 107,00 (brutto) steuerfrei erstattet. Zusätzlich bekommt der Arbeitnehmer für eine Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von 12 Stunden eine steuerfreie Verpflegungspauschale von 6,00 erstattet. Seite 3 von 6
Konsequenz für den Arbeitnehmer: Verauslagte Kosten - 130,80 Erstattung Übernachtungskosten +107,00 Erstattung Verpflegungspauschale + 6,00 Saldo - 17,80 Sind die tatsächlichen Kosten für ein Frühstück höher als die gezahlte Verpflegungspauschale, trägt der Arbeitnehmer einen Teil der verauslagten Reisekosten selber. 6 Erstattung von Frühstücks- und Übernachtungskosten mit Erfassung amtlicher Sachbezugswerte für das Frühstück gebucht hat, erstattet dem Arbeitnehmer den Gesamtbetrag der Hotelrechnung. Auch in diesem Fall ist zunächst die Aufteilung in Übernachtungs- und Frühstückskosten vorzunehmen. Die Übernachtungskosten können gem. 3 Nr. 16 EStG als Teil der Reiskosten steuerfrei erstattet werden. Bei dem auf das Frühstück entfallenden Anteil handelt es sich um einen Sachbezug Frühstück, dessen Wert nach der Regelung von R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten und in entsprechender Höhe als Arbeitslohn zu erfassen ist. Die amtlichen Sachbezugswerte werden jährlich neu festgesetzt und im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Der Sachbezugswert für ein Frühstück beträgt ab 2010 1,57. Dem Arbeitnehmer werden die vollen Hotelkosten (Übernachtung und Frühstück) in Höhe von 130,80 (brutto) erstattet. Zusätzlich bekommt der Arbeitnehmer für eine Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von 12 Stunden eine steuerfreie Verpflegungspauschale von 6,00 erstattet. Konsequenz für den Arbeitnehmer: Verauslagte Kosten - 130,80 Erstattung Übernachtungskosten +130,80 Erstattung Verpflegungspauschale + 6,00 Saldo + 6,00 Das Frühstück muss in diesem Fall mit dem Wert von 1,57 lohnsteuerlich erfasst werden, indem es entweder mit diesem Wert versteuert wird oder der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer das Frühstück mit diesem Wert in Rechnung stellt. In letzterem Fall ist kein geldwerter Vorteil gegeben, da der Arbeitnehmer die Kosten für das Frühstück durch eine entsprechende Zuzahlung selbst trägt. Der Ansatz eines Frühstücks mit dem amtlichen Sachbezugswert von derzeit 1,57 setzt voraus, dass der Wert des Frühstücks den Betrag von 40,00 nicht übersteigt und der Arbeitgeber die Frühstücksgewährung veranlasst. Dafür muss der Arbeitgeber Tag und Ort der Mahlzeit bestimmt haben. Hierzu ist es erforderlich, dass sich der Arbeitgeber vor Beginn einer Auswärtstätigkeit seines Arbeitnehmers direkt mit dem Hotel schriftlich in Verbindung setzt, das dem Arbeitnehmer das Frühstück zur Verfügung stellen soll (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR). 7 Erstattung von Frühstücks- und Übernachtungskosten mit Erfassung tatsächlicher Werte für das Frühstück gebucht hat, erstattet dem Arbeitnehmer den Gesamtbetrag der Hotelrechnung. Auch in diesem Fall ist zunächst die Aufteilung in Übernachtungs- und Frühstückskosten vorzunehmen. Die Übernachtungskosten können gem. 3 Nr. 16 EStG als Teil der Reiskosten steuerfrei erstattet werden. Bei dem auf das Frühstück entfallenden Anteil handelt es sich um einen geldwerten Vorteil Frühstück, dessen Wert soweit der Wert hierfür bekannt ist mit den tatsächlichen Kosten zu versteuern ist. Seite 4 von 6
Ab dem 1. Januar 2010 wird die Vereinfachungsregelung von R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR wegen der unterschiedlichen Umsatzsteuersätze und der damit erkennbaren einzelnen Kostenbestandteile nicht mehr zur Anwendung kommen können. Der geldwerte Vorteil wird in solchen Fällen in Zukunft immer mit den tatsächlichen Aufwendungen für das Frühstück bewertet und versteuert werden müssen. Dem Arbeitnehmer werden die vollen Hotelkosten (Übernachtung und Frühstück) in Höhe von 130,80 (brutto) erstattet. Zusätzlich bekommt der Arbeitnehmer für eine Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von 12 Stunden eine steuerfreie Verpflegungspauschale von 6,00 erstattet. Konsequenz für den Arbeitnehmer: Verauslagte Kosten - 130,80 Erstattung Übernachtungskosten +130,80 Erstattung Verpflegungspauschale + 6,00 Saldo + 6,00 Das Frühstück muss in diesem Fall mit den tatsächlichen Kosten (im Beispielsfall in Höhe von 23,80 ) lohnsteuerlich erfasst werden. Eine Versteuerung lässt sich nur dadurch vermeiden, dass der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber eine entsprechende Zuzahlung leistet. 8 Pauschalierung nach 37 b EStG gebucht hat, erstattet dem Arbeitnehmer den Gesamtbetrag der Hotelrechnung und somit einen Sachbezug Frühstück. An Stelle der lohnsteuerlichen Berücksichtigung des Sachbezugs beim Arbeitnehmer, hat der Arbeitgeber, bei Vorliegen der sonstigen einschlägigen Voraussetzungen, die Möglichkeit die Pauschalierungsvorschrift des 37 b EStG anwenden zu können. Nach 37 b EStG hat der Arbeitgeber grundsätzlich die Möglichkeit alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres an seine Arbeitnehmer gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen mit einem Pauschalsteuersatz von 30 % (zzgl. SolZ und KiSt). Voraussetzung ist aber, dass dieses Wahlrecht für ein Wirtschaftsjahr und für alle an seine Mitarbeiter gewährten Zuwendungen einheitlich ausgeübt wird. Die Auswahl von nur einzelnen Mitarbeitern oder nur einzelnen Zuwendungen ist nicht möglich. Frühstück (brutto) 23,80 Darauf 33,75 % Pauschalsteuer 8,03 Zzügl. Arbeitgeberanteil zur SV (geschätzt 20 %) 4,76 Gesamtabgabenaufwand 12,79 Gesamtkostenaufwand Arbeitgeber 36,59 Für den Fall, dass das Frühstück nach wie vor mit 4,80 von dem Erstattungsbetrag abgezogen würde, wäre zu prüfen, ob es sich hierbei um eine Zuzahlung handelt, die die Bemessungsgrundlage für die Versteuerung nach 37 b EStG vermindern würde. 9 Zusammenfassung Die Absenkung des Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen hat weitreichende Auswirkungen auf die lohnsteuerliche Behandlung von Reisekostenabrechnungen. Es ist deshalb dringend zu empfehlen, die abrechnungstechnischen Besonderheiten im Unternehmen auf diese lohnsteuerlichen Besonderheiten hin zu untersuchen und ggf. Anpassungen vorzunehmen. Die Entscheidung für eine Handlungsalternative sollte dabei in allen Bereichen eines Unternehmens geprüft werden, wobei neben personalwirtschaftlichen auch administrative und finanzielle Aspekte (Kostenbelastung für Arbeitnehmer einerseits und für das Unternehmen andererseits) beachtet werden sollten. Seite 5 von 6
Je nach gewählter Alternative müssen dann ggf. die internen Reisekostenrichtlinien entsprechend angepasst werden. Da die Absenkung des Umsatzsteuersatzes auf Übernachtungsleistungen nach jetzigem Kenntnisstand zum Wegfall der grundsätzlich günstigen lohnsteuerlichen Kürzungsregelung führt, werden die nun in vielen Fällen maßgeblichen tatsächlichen Frühstückswerte zu einer höheren Lohnsteuer- und Beitragsbelastung führen. Die Finanzverwaltung begünstigt derzeit den Bereich der Verpflegung bei Auswärtstätigkeiten entgegen der Rechtsmeinung des Bundesfinanzhofs unter bestimmten Voraussetzungen durch Anwendung amtlicher Sachbezugswerte. Die hierfür zu erfüllenden Voraussetzungen führen aber in der Praxis nicht selten zu Anwendungsschwierigkeiten. Es bleibt daher abzuwarten, ob die Finanzverwaltung den belastenden Nebeneffekt der Umsatzsteuersenkung u. U. durch Änderungen der Richtlinienregelungen zur Frühstückskürzung bzw. zur Bewertung von Verpflegung bei Auswärtstätigkeit entschärfen wird. München, im Januar 2010 gibt im Allgemeinen Gesetzgebung, Rechtsprechung und Finanzverwaltungsanweisungen nur auszugsweise wieder. Wir empfehlen deshalb, die Beiträge als Hinweise zu verstehen und bei Anwendung im Einzelfall mit den ungekürzten Veröffentlichungen zu vergleichen, um Informationsfehler, für die eine Haftung trotz sorgfältiger Bearbeitung nicht übernommen werden kann, zu vermeiden. Für Rückfragen stehen wir jederzeit gerne zur Verfügung. Für Fragen wenden Sie sich bitte an Kanzlei Jürgen Mosig Wirtschaftsprüfer Steuerberater Arabellastr. 5/1, 81925 München Tel.: +49 (89) 92 00 86-0, Fax.: +49 (89) 92 00 86-20 email: mosig@mosig-wp.de Internet: www.mosig-wp.de Seite 6 von 6