Teil V Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterbürgschaften

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1 Teil V Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterbürgschaften A. Gesellschafterdarlehen I. Gesellschaftsrecht Zum Steuerrecht s. unten Rz. 871 ff. 1. Eigenkapitalersetzende Darlehen a) Allgemeines Abgesehen von der Verpflichtung der Gesellschafter, die GmbH mit einem Mindeststammkapital ( Euro)auszustatten, gilt für die Gesellschafter der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit 1. Sie können der Gesellschaft somit außer dem Stammkapital anderweitiges Eigenkapital in Form von Rücklagen oder aber auch Fremdkapital in Form von Darlehen zur Verfügung stellen. In der Praxis kommen Gesellschafterdarlehen erhebliche Bedeutung zu. Sie werden von den Gesellschaftern gezielt zur Finanzierung des Unternehmens eingesetzt, wofür es mehrere Gründe gibt. Sie sind ganz allgemein beweglicher gestaltbar als die Eigenfinanzierung durch Bildung von Stammkapital, Zahlung von Nachschüssen oder gesellschaftsrechtlichen Einlagen. Der Grundsatz lautet: Zwischen GmbH und Gesellschafter können Darlehensvereinbarungen über Höhe, Zinssatz und Rückzahlbarkeit jederzeit getroffen werden. Der Gesellschafter steht dann der GmbH wie ein fremder Dritter als Gläubiger gegenüber und kann entsprechend den getroffenen Vereinbarungen das der Gesellschaft gegebene Darlehen zurückfordern. Hinsichtlich der Rückzahlung des Darlehens können sich jedoch Sperren oder bei Auszahlung des Darlehens Rückforderungsansprüche der Gesellschaft aus dem GmbH-Recht bzw. Insolvenzrecht ergeben. Dies gilt insbesondere für Darlehen, die der Gesellschafter der GmbH in der Krise hingibt. Für solche Krisendarlehen ist ein zweistufiger Kapitalschutz vorgesehen, wobei jedoch Darlehen von nicht geschäftsführenden Gesellschaftern, die lediglich bis zu 10% am Stammkapital beteiligt sind, nicht erfasst sind 2. Diese in 32a Abs. 3 GmbHG neu geregelte Beteiligungsgrenze gilt nach h. M. auch für die Rechtsprechungsgrundsätze zum Haftkapital. Ebenso unterfallen Darlehen nicht dem Kapitalschutz, wenn der Darlehensgeber in der Krise der GmbH Geschäftsanteile zum Zwecke der Überwindung der Krise erwirbt, wobei das BGH, BGHZ 75, 334, 337 = GmbHR 1980, 28; BGH, BGHZ 90, 381, 390 = GmbHR 1984, Vgl. K. Schmidt, GmbHR 1999, 1269; Tillmann/Tillmann, GmbHR 2003,

2 Teil V Gesellschafterdarlehen/Gesellschafterbürgschaften Sanierungsprivileg sowohl für bereits bestehende Darlehen als auch für neugewährte Darlehen gilt ( 32a Abs. 3 GmbHG) Der Begriff der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ist nicht erst durch die GmbH-Novelle in das GmbH-Recht eingeführt worden, vielmehr bestand bereits vor der gesetzlichen Normierung der 32a, 32b GmbHG ein Kapitalschutz der Gesellschaft gegen das vorzeitige Abziehen von Krisendarlehen, wenn dadurch das Stammkapital angegriffen wird ( 30, 31 GmbHG). Dies entsprach der ständigen BGH-Rechtsprechung 2. Die sogen. Haftkapital- Rechtsprechung des BGH gilt unverändert neben den gesetzlich sanktionierten eigenkapitalersetzenden Darlehen fort und bildet ein abgestimmtes zweistufiges Schutzsystem für den Eigenkapitalersatz 3. Sowohl dem Haftkapitaldarlehen als auch dem eigenkapitalersetzenden Darlehen nach 32a GmbHG ist gemeinsam, dass sie der GmbH im Zeitpunkt ihrer Kreditunwürdigkeit hingegeben oder belassen worden sind. Ein solches hingegebenes oder der GmbH belassenes Darlehen ist im Interesse der Gläubiger in einen zweistufigen Kapitalschutz eingebunden: 1. Stufe Wenn das Darlehen bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens der GmbH an den Gesellschafter noch nicht zurückgezahlt worden ist, kann der Gesellschafter das Darlehen nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger geltend machen; soweit das Darlehen innerhalb des letzten Jahres vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder danach zurückgezahlt worden ist, kann der Insolvenzverwalter die Rückzahlung anfechten ( 135 InsO). 2. Stufe Ist das Stammkapital der GmbH angegriffen oder ist die GmbH gar überschuldet, so gilt bis zur Höhe der Stammkapitalziffer Folgendes: Über die Einjahresfrist hinaus bleibt der Gesellschafter zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet, wenn dieses innerhalb der letzten fünf Jahre zurückgezahlt worden ist ( 31 GmbHG); auch vor Eintritt der Insolvenz kann die Geschäftsführung die Rückzahlung des Darlehens dem Gesellschafter gegenüber verweigern und wird dies zur Vermeidung eigener Regressansprüche vielfach auch tun; Erstattungsansprüche der GmbH bestehen völlig unabhängig von der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens. 1 Vgl. dazu Casper/Ullrich, GmbHR 2000, BGH, GmbHR 1980, Lutter/Hommelhoff, 15. Aufl. 2000, 32a/b GmbHG Rz. 1; Eilers/Sieger/Wienands, Die Finanzierung der GmbH durch ihre Gesellschafter, 2. Aufl. 2001, Rz

3 Darlehen b) Rückzahlung der Darlehen Eine Pflicht des Gesellschafters zur Rückzahlung des Darlehens an die GmbH besteht bei eigenkapitalersetzenden Darlehen nur, wenn das Gesellschafterdarlehen zuvor an den Gesellschafter zurückgezahlt wurde und das Insolvenzverfahren tatsächlich eröffnet worden ist. Beim Haftkapitaldarlehen reicht die bloße Tatsache der Tilgung des Darlehens aus, ohne dass es darauf ankommt, ob das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist oder nicht. Ist das Insolvenzverfahren eröffnet worden, gewinnt die Unterscheidung zwischen eigenkapitalersetzenden Darlehen nach 32a, 32b GmbHG und Haftkapitaldarlehen nach 30, 31 GmbHG hinsichtlich des Rückzahlungszeitpunktes ihre eigentliche Bedeutung. Der Insolvenzverwalter kann nämlich Darlehensrückzahlungen, die länger als ein Jahr vor dem Antrag auf Insolvenzeröffnung zurückliegen, nur zur Insolvenzmasse zurückfordern, wenn es sich hierbei um Haftkapitaldarlehen handelt. 845 Beispiel Gesellschafter hat der GmbH im Januar 2001 ein Darlehen in Höhe von Euro zur Verfügung gestellt. Das Stammkapital der GmbH beträgt Euro. Zu diesem Zeitpunkt befand sich die GmbH bereits in erheblichen Liquiditätsschwierigkeiten. Die GmbH zahlte dem Gesellschafter am das Darlehen zurück. Zu diesem Zeitpunkt wies die Bilanz der GmbH (Stichtag bis keine Vermögensmehrung mehr) einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von Euro aus. Der Antrag auf Eröffnung des InsVerfahrens wurde am gestellt. Da die Darlehensrückzahlung länger als ein Jahr zurückliegt, kann der Insolvenzverwalter den zurückgezahlten Darlehensbetrag nur insoweit zur Insolvenzmasse zurückfordern, als es sich um ein Haftkapitaldarlehen handelt. Dies hängt davon ab, in welcher Höhe zum Zeitpunkt der Darlehensrückzahlung ( )das Stammkapital angegriffen war. Bei einem aktivierten Fehlbetrag von Euro und einem Stammkapital von Euro beläuft sich dieser Betrag auf Euro. Nur in dieser Höhe kann der Insolvenzverwalter vom Gesellschafter Rückzahlung verlangen. Der verbleibende Betrag von Euro stellt die Rückzahlung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens dar, das wegen der mehr als ein Jahr zurückliegenden Rückzahlung nicht mehr zurückgefordert werden kann. Ob eine Darlehensrückzahlung an den Gesellschafter zu einem bestimmten Zeitpunkt erfolgt ist, dürfte in der Regel zweifelsfrei festzustellen sein. Dennoch kann es im Einzelfall zu haftungsbegründenden Rückzahlungen gekommen sein, die von dem Gesellschafter gar nicht erkannt wurden. Solche Gefahren ergeben sich insbesondere bei ständigen Geschäftsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter. So können z. B. Forderungen aus Warenlieferungen an die GmbH, die nicht im Rahmen des vereinbarten Zahlungsziels beglichen werden, als eigenkapitalersetzende Kapitalhilfen, die wirtschaftlich der Darlehensgewährung entsprechen, gewertet werden ( 32a Abs. 3 GmbHG). Bei Eintritt der Krise der GmbH können somit Forderungen aus Leistungsgeschäften in Kapitalersatz umschlagen, wenn

4 Teil V Gesellschafterdarlehen/Gesellschafterbürgschaften das vereinbarte Zahlungsziel selbst über marktübliche Konditionen hinausgeht oder das vereinbarte Zahlungsziel nicht unwesentlich überschritten wird Die entscheidende Frage ist aber, ob die einzelne Forderung aus den Liefergeschäften bereits als Kapitalhilfe gewertet werden muss mit der Folge, dass ihre spätere Tilgung eine Darlehensrückzahlung darstellt, für die der Gesellschafter haftet, obwohl er sich im guten Glauben befindet, lediglich den geschuldeten Kaufpreis erhalten zu haben. Mit einem solchen Fall hatte sich der BGH in seinem Urt. v zu befassen. Im konkreten Fall ging das Gericht davon aus, dass aufgrund der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens objektiv damit gerechnet werden konnte, dass die Gesellschaft den ihr vom Gesellschafter eingeräumten Kredit nur kurzfristig benötigen würde, es sich somit um kurzfristige Überbrückungskredite handle. Andererseits sah der BGH den Eigenkapitalersatz in der ständigen Gewährung eines Mindestkredites, der in Höhe des durchschnittlichen Saldos der gestundeten Forderung bestehen soll. Die Rückerstattungspflicht des Gesellschafters erstreckte sich daher auf den Differenzbetrag zwischen dem Durchschnittssaldo der Schuld im Zeitraum der Krise der GmbH und der bei Konkurseröffnung noch vorhandenen überfälligen Forderungen des Gesellschafters. Dieses Urteil ist mit großer Vorsicht in der praktischen Einschätzung des Risikos des Gesellschafters anzuwenden. Denn der BGH ging bezüglich Kreditierung der einzelnen Warenlieferungsforderungen nur von kurzfristigen Überbrückungskrediten aus und wertete lediglich den durchschnittlichen Saldo als Eigenkapitalhilfe. U. E. wurde in der Entscheidung der Zusammenhang zwischen Schuldentilgung und Eintritt der Insolvenzreife nicht mit aller Konsequenz beurteilt. Denn ist die GmbH überschuldet, müssen auch sogen. kurzfristige Überbrückungskredite als Eigenkapitalersatz qualifiziert werden. Es kommt nämlich nicht auf die mit der Kreditgewährung verbundene Zweckbestimmung an, sondern auf die Finanzierungslage der Gesellschaft 2. In einem solchen Fall stellt auch die Tilgung der einzelnen Kaufpreisschuld, soweit das marktübliche Zahlungsziel überschritten oder von vornherein ein über das Übliche hinausgehendes Zahlungsziel vereinbart wird, seitens der GmbH eine eigenkapitalersetzende Darlehensrückzahlung im wirtschaftlichen Sinne dar. Hinweis Bei Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter und der GmbH muss zwecks Vermeidung einer Eigenkapitalhilfe auf das marktübliche Zahlungsziel und die tatsächliche Einhaltung der Zahlungsfrist geachtet werden. 1 GmbHR 1995, OLG Hamm, GmbHR 1987, 229; OLG Düsseldorf, GmbHR 1990,

5 Darlehen Auch bei Ausscheiden eines Gesellschafters verliert das Darlehen nicht seine Eigenschaft als eigenkapitalersetzendes Darlehen. Man wird wie folgt unterscheiden müssen: 849 Ist im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters das Stammkapital der GmbH noch nicht angegriffen, so ist die Gesellschaft zur Auszahlung verpflichtet, wenn nicht anderweitige Fälligkeiten im Darlehensvertrag festgelegt worden sind. Wird jedoch innerhalb eines Jahres nach Auszahlung des Darlehens das Insolvenzverfahren eröffnet, kann der Insolvenzverwalter die Darlehensrückzahlung anfechten ( 135 InsO). Außerhalb der Insolvenz besteht im Übrigen die Anfechtungsmöglichkeit des 6 Nr. 2 AnfG. Ist dagegen im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters das Stammkapital bereits angegriffen, so ist es der Geschäftsführung untersagt, das Gesellschafterdarlehen bis zur Höhe der Stammkapitalziffer zurückzuzahlen (Haftkapitaldarlehen). Soweit Darlehensbeträge darüber hinaus bestehen, sind sie als bloßes eigenkapitalersetzendes Darlehen zurückzuzahlen. Soweit Haftkapitaldarlehen zurückgezahlt worden sind, ist der Gesellschafter zur Rückzahlung des Darlehensbetrages an die GmbH verpflichtet. Der Anspruch verjährt grds. in fünf Jahren nach der Auszahlung ( 31 Abs. 5 GmbHG, vgl. dazu Rz. 746 ff.). 850 c) Verzinsung der Darlehen Zinsen, die auf eigenkapitalersetzende Darlehen entfallen, sind genau so zu behandeln wie die Rückzahlung der Darlehensvaluta. Sie teilen als Nebenforderung das Schicksal der Hauptforderung 1. Dies bedeutet: Unterfällt das Darlehen lediglich als eigenkapitalersetzend dem 32a GmbHG, so besteht seitens der GmbH eine Zinsverpflichtung, die bei Fälligkeit auch zu erfüllen ist. Der GmbH steht damit ein Leistungsverweigerungsrecht nicht zu. Ist dagegen das Stammkapital der GmbH angegriffen oder ist die GmbH gar überschuldet, so bedarf die Frage der Verzinsung eines Haftkapitaldarlehens einer genaueren Prüfung. Rechtsprechung und h. L. nehmen an, dass die mit der Darlehenshingabe verbundene Zinsabrede weiterhin Gültigkeit besitze, sodass die GmbH verpflichtet sei, entsprechende Zinsverbindlichkeiten in die Bilanz einzustellen. Die Schutzfunktion des 30 GmbHG verbiete nicht die bloße Einbuchung einer Verpflichtung in die Bilanz der GmbH und damit die bloße buchmäßige Verringerung des Stammkapitals, vielmehr komme es entscheidend auf den tatsächlichen Abfluss der Mittel an, sodass lediglich die Zinsauszahlung verboten sei 2. Der richtig verstandene Kapitalschutz zugunsten der Gläubiger kann nur darin bestehen, dass der Hachenburg/Ulmer, 8. Aufl. 1990, 32a, b GmbHG Rz BGH, GmbHR 1996, 285, 287; eingehend: Sieker, ZGR 1995, 250 ff. 329

6 Teil V Gesellschafterdarlehen/Gesellschafterbürgschaften GmbH ihre Zahlungsmittel erhalten bleiben, während die interne buchhalterische Darstellung der Zinsverbindlichkeit die Zugriffsmasse der Gläubiger nicht vermindert. Durch das ständige Einbuchen von Zinsverbindlichkeiten wird das Stammkapital buchhalterisch ständig vermindert und kann ggf. auch zur Überschuldung der GmbH führen. Hier liegt es in der Entscheidung der Gesellschafter, entweder auf die weitere Verzinsung zu verzichten oder aber durch den Geschäftsführer den Insolvenzantrag stellen zu lassen. 853 Werden trotz des Auszahlungsverbotes nach 30, 31 GmbHG Zinsen an die Gesellschafter gezahlt, so führt dies zu einer wirksamen Tilgung der Zinsverbindlichkeit. Das Erfüllungsgeschäft ist nicht nach 134 BGB unwirksam 1. Der GmbH steht aber mit Auszahlung der Zinsen ein Rückforderungsanspruch nach 31, 30 GmbHG zu. Hinweis Bei bloßen eigenkapitalersetzenden Darlehen kann der Geschäftsführer die Rückzahlung nicht verweigern. Bei Haftkapitaldarlehen (Kapitalschutz 2. Stufe) ist er nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, die Rückzahlung zu verweigern, andernfalls besteht die Möglichkeit, dass er selbst regresspflichtig wird Kreditunwürdigkeit der GmbH Gesellschafterdarlehen können nur dann als eigenkapitalersetzende Darlehen i. S. d. 32a GmbHG oder Haftkapitaldarlehen nach 30, 31 GmbHG qualifiziert werden, wenn das Darlehen zu einem Zeitpunkt an die GmbH hingegeben wird, zu dem die GmbH kreditunwürdig ist. Kreditunwürdig ist die GmbH, wenn sie von dritter Seite nicht mehr zu marktüblichen Bedingungen ohne Besicherung des Kredits durch die Gesellschafter Kredit erhalten könnte und ohne die Zuführung von Eigenkapital oder von Gesellschafterdarlehen liquidiert werden müsste 2. Dabei sind auch stille Reserven, die in vorhandenen Aktiva verborgen sind, zu berücksichtigen 3. Die Feststellung, ob die GmbH bei Hingabe des Darlehens kreditunwürdig gewesen ist, lässt sich nur anhand von Indizien feststellen, die in der Regel einem Sachverständigen-Gutachten überlassen bleiben sollten. Überschuldung führt stets zur Kreditunwürdigkeit, wobei Zahlungsunfähigkeit nicht vorausgesetzt wird. Ebenso sind erhebliche und andauernde Liquiditätsschwierigkeiten unterhalb des Tatbestandes der Zahlungsunfähigkeit gewichtige Indizien für die Kreditunwürdigkeit. Aber auch die Bedingungen der Kreditvergabe lassen Schlüsse auf die Kreditunwür- 1 BGH, GmbHR 1987, BGH, GmbHR 1980, 127; BGH, GmbHR 1985, 355; BGH, GmbHR 1986, BGH, GmbHR 2001, 473; BGH, GmbHR 1999,

7 Darlehen digkeit der GmbH zu, wie z. B. lange und marktunübliche Laufzeiten des Darlehens, ungewöhnlich geringe oder überhaupt keine Verzinsung sowie fehlende Möglichkeit der Kreditsicherung durch die GmbH. Auch eine deutliche Diskrepanz zwischen Fremdkapital und Eigenkapital ist ein geeigneter Indikator für die Feststellung der Kreditunwürdigkeit 1. Wird dem Gesellschafter eine vollwertige Sicherheit für sein Darlehen zur Verfügung gestellt oder wäre die Gesellschaft zumindest in der Lage, eine solche Sicherheit zu beschaffen, so spricht dies im Allgemeinen gegen eine Kreditunwürdigkeit der GmbH. Fehlt es an einem besicherbaren Vermögen und sichern die anderen Gesellschafter mit ihrem sonstigen Vermögen das Gesellschafterdarlehen ab, ist dies wiederum ein Indiz für die Kreditunwürdigkeit der GmbH. Hinsichtlich der Beweislast gilt Folgendes: Die Beweislast für die Voraussetzungen des Eigenkapitalersatzes eines Darlehens trägt immer der, der sich darauf beruft, also die GmbH, der Insolvenzverwalter oder der pfändende Gläubiger. Macht dagegen der Gesellschafter geltend, das Darlehen habe zwischenzeitlich den Charakter als Eigenkapitalersatz verloren, so muss der Gesellschafter diese Tatsache beweisen Stehen gelassene Darlehen Ein zu gesunder Zeit der Gesellschaft hingegebenes Gesellschafterdarlehen kann zu einem Haftkapitaldarlehen oder eigenkapitalersetzenden Darlehen werden, wenn der Gesellschafter das Darlehen unter bestimmten Umständen der Gesellschaft belässt. Die Voraussetzungen hierfür sind: Die Gesellschaft tritt in die Krise, sie ist kreditunwürdig; der Gesellschafter hat die rechtliche Möglichkeit, das Darlehen abzuziehen, sei es durch Kündigung oder durch außerordentliche Kündigung oder die Mittel sind zur Rückzahlung fällig; der Gesellschafter die Krisensituation kannte oder kennen musste. Hinsichtlich der Kündbarkeit des Darlehens muss darauf hingewiesen werden, dass dem Gesellschafter in entsprechender Anwendung des 490 Abs. 1 n. F. BGB ein außerordentliches Kündigungsrecht zusteht, wenn sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH erheblich nachteilig verändert haben. Eine Finanzierungsabrede zwischen GmbH und Gesellschafter ist nicht erforderlich Zu weiteren Indizien vgl. BGH, GmbHR 1996, von Gerkan/Hommelhoff, Kapitalersatz im Gesellschafts- und Insolvenzrecht, 5. Aufl. 1997, S. 85; vgl. auch BGH, GmbHR 1997,

8 Teil V Gesellschafterdarlehen/Gesellschafterbürgschaften 859 Ferner wird heute allgemein gefordert, dass der Gesellschafter wenigstens die Möglichkeit haben musste, die den Eintritt der Krise begründenden Umstände zu erkennen, wobei freilich an die dabei erforderliche Sorgfalt strenge Anforderungen zu stellen sind 1. Ob der Gesellschafter die Krisensituation erkannt hatte oder erkennen konnte, ist nicht vom Kläger darzulegen, sondern vom Gesellschafter sind Gründe aufzuzeigen, warum er die Krisensituation nicht erkennen konnte. Im Allgemeinen ist diese Kenntnis jedenfalls bei Familiengesellschaften vorauszusetzen 2. Ausnahmsweise wird man eine Kenntnis des Gesellschafters von der Krisensituation der GmbH nicht annehmen können, wenn ausweislich des Berichts des Steuerberaters von einer Überschuldung der GmbH nicht ausgegangen werden konnte, weil nach eingeholten Wertgutachten angeblich noch umfangreiche stille Reserven vorhanden gewesen sein sollen, auch wenn dies tatsächlich nicht zutreffend ist 3. Bei Eintritt der Krise muss dem Gesellschafter jedoch eine Überlegungsfrist eingeräumt werden, ob das Kreditverhältnis beendet oder die Gesellschaft durch die Kredithilfe des Gesellschafters weiter unterstützt werden soll. Wird von dem Gesellschafter-Geschäftsführer in einem Zeitraum von zwei Wochen nach Eintritt der Krise Insolvenzantrag gestellt, so ist dies eine durchaus angemessene Überlegungsfrist. Das Gesellschafterdarlehen kann dann nicht in Eigenkapitalersatz umqualifiziert werden 4. In einem solchen Fall, in dem der Gesellschafter alles Erforderliche unternimmt, um eine Umqualifizierung in Eigenkapital zu vermeiden, verstößt die Rückzahlung des Darlehens nach dessen sofortiger Kündigung nach Meinung des OLG Köln 5 nicht gegen das Kapitalerhaltungsgebot des 30 GmbHG. Regelmäßig wird dann jedoch eine Insolvenzanfechtung nach 129 ff. InsO in Betracht kommen. Hinweis Die Vermeidung der Umqualifizierung in Eigenkapitalersatz durch Stehenlassen des Darlehens erfolgt durch Kündigung und Rückforderung unverzüglich bei Eintritt der Krise. 4. Darlehen naher Angehöriger 860 Haftkapitaldarlehen oder eigenkapitalersetzende Darlehen sind grundsätzlich nur anzunehmen, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter der GmbH hingegeben worden ist. Das gilt auch für den Gesellschafter, der die Beteiligung nur treuhänderisch hält neben einer Haftung des Treugebers. Gerade bei 1 BGH, GmbHR 1995, 35 und BGH, GmbHR 1995, BGH, GmbHR 1992, BGH, DStR 1995, BGH, GmbHR 1995, GmbHR 2001,

9 Darlehen kleineren und mittleren GmbH ist in der Praxis vielfach zu beobachten, dass die Darlehen auch von nahen Angehörigen gegeben werden, so z. B. von der Ehefrau oder anderen nahen Familienangehörigen. Auch hier gilt der Grundsatz: Der nahe Angehörige selbst ist nicht Gesellschafter und daher sind die Darlehen grundsätzlich auch nicht als Eigenkapitalersatz einzuordnen 1. Man wird insbesondere auch keine Vermutung aufstellen können, dass die Darlehen mit Mitteln des Gesellschafters gewährt worden sind. Eine Umkehr der Beweislast ist unzulässig. Man wird allenfalls einen prima-facie-beweis aufstellen können, wonach zunächst angenommen wird, dass die Darlehen aus Mitteln des Gesellschafters gewährt worden sind. Jedoch genügt es, wenn diese Annahme durch entsprechende Argumente des Gesellschafters in Zweifel gezogen werden. Die Beweislast trägt letztlich der Kläger, der mit seiner Klage den Eigenkapitalersatz der Darlehen geltend macht. Hinweis Ehegatten-Darlehen sind grundsätzlich nicht als Eigenkapitalersatz zu qualifizieren, es sei denn, sie stammen aus Mitteln des Gesellschafters. Dem Gesellschafter gleichgestellt sind im Übrigen der Vollrechtsnießbraucher, der atypisch still an der Gesellschaft Beteiligte und gegebenenfalls verbundene Unternehmen. Maßstab dafür, dass es sich um ein verbundenes Unternehmen in diesem Sinne handelt, ist das Überschreiten der 50%-Grenze der Stimmen Krisenfinanzierungsdarlehen/Rangrücktritt/Besserungsklausel Finanzierungshilfen des Gesellschafters, insbesondere also Gesellschafterdarlehen, können unabhängig von dem Eintritt der Krise kraft ihrer Zweckbestimmung Quasi-Eigenkapital-Qualität haben. Ergibt sich nämlich aus der Vereinbarung zwischen der GmbH und ihrem Gesellschafter, dass das Darlehen auch gerade für den Fall Bestand haben soll, wenn eine Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der GmbH eintritt, so ergibt sich der Eigenkapitalersatz bereits aus der Parteiabrede, unabhängig von dem Vorliegen einer Krise. Das gilt insbesondere für Darlehen, für die seitens der Gesellschafter ein Rangrücktritt erklärt wurde. Die Gesellschafter vereinbaren mit der GmbH, dass das Darlehen nur nach einem die sonstigen Schulden der Gesellschaft übersteigenden Vermögen oder einem Liquidationsüberschuss zurückgezahlt werden muss. Solche Darlehen erlangen ihre Quasi-Eigenkapital-Qualität nicht durch die Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft, vielmehr verstärken Vgl. BGH, GmbHR 2000, 931 für einen Umgehungsfall. 2 BGH, GmbHR 2001,

10 Teil V Gesellschafterdarlehen/Gesellschafterbürgschaften diese Gesellschafterdarlehen das Eigenkapital der Gesellschaft aufgrund rechtsgeschäftlicher Vereinbarung. Ob die GmbH kreditunwürdig ist, ist für die Rangrücktrittsdarlehen unerheblich. Alleine durch die Vereinbarung des Rangrücktrittes stellen die Beteiligten das Darlehen haftungsrechtlich einer Einlage bzw. einer Zuzahlung gleich. Der Gesellschafter kann danach das Darlehen erst zurückfordern, wenn in der Gesellschaft Rücklagen vorhanden sind. Natürlich steht es den Parteien frei, einvernehmlich jederzeit diese Rangrücktrittsvereinbarung wieder aufzuheben. Die Rückzahlung des Darlehens hängt dann davon ab, ob nunmehr eine Auszahlungssperre deshalb eintritt, weil die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt kreditunwürdig ist und das vom Rangrücktritt befreite Darlehen nunmehr als Haftkapitaldarlehen zu qualifizieren ist. Hinweis Gesellschafterdarlehen, für die ein Rangrücktritt erklärt wird, haben immer eigenkapitalersetzenden Charakter In der Praxis werden jedoch in der Regel seitens der Gesellschafter Rangrücktrittserklärungen erst zu einem Zeitpunkt abgegeben, zu dem die Gesellschaft bereits überschuldet ist. Mit der Rangrücktrittserklärung soll dann erreicht werden, dass das Darlehen in dem Überschuldungsstatus der GmbH nicht auszuweisen ist (vgl. Rz f.). Aus steuerlichen Gründen empfiehlt sich regelmäßig der frühzeitige Rangrücktritt (vgl. Rz. 605 f.). Eine weitere Möglichkeit, um ggf. die Überschuldung der GmbH zu beseitigen, aber auch das Bilanzbild der Gesellschaft zu verbessern, bietet der bedingte Forderungsverzicht mit Besserungsklausel 1. Dieses Rechtsinstrument stammt aus dem Insolvenzrecht. Wird es jedoch vor Eintritt der Insolvenz zwecks Abwendung des Insolvenzverfahrens eingesetzt, dürfte eine Unterscheidung zum Rangrücktritt nur schwer zu treffen sein. Der entscheidende begriffliche Unterschied liegt jedoch darin, dass bei einer bloßen Rangrücktrittsvereinbarung das Darlehen erhalten bleibt, während der Forderungsverzicht mit Besserungsklausel einen auflösend bedingten Darlehenserlass darstellt. Die GmbH und der Gesellschafter vereinbaren den Erlass des Gesellschafterdarlehens, jedoch soll dieser Darlehensanspruch evtl. einschließlich rückwirkend entstehender Zinsen wieder aufleben, wenn die Gesellschaft in der Lage ist, ohne Gefährdung der anderen Gläubiger aus einem das Stammkapital übersteigenden Vermögen das Darlehen zu tilgen. Wegen der unterschiedlichen Rechtsfolgen, die sich insbe- 1 Vgl. Eilers/Sieger/Wienands, Die Finanzierung der GmbH durch ihre Gesellschafter, 2. Aufl. 2001, Rz. 164 f. 334

11 Darlehen sondere in der steuerlichen Beurteilung ergeben, sollten die Gesellschafter äußerste Sorgfalt darauf verwenden, die zutreffende Formulierung zu wählen. Möglich ist auch ein aufschiebend bedingter Erlass der Forderung für den Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Hinweis Bei einer Rangrücktrittsvereinbarung bleibt das Darlehen bestehen; der Forderungsverzicht mit Besserungsklausel bedeutet auflösend bedingter Darlehenserlass. Schon aus steuerlichen Gründen ist auf eine exakte Differenzierung und der damit verbundenen Formulierung zu achten. 6. Finanzplankredite Eng mit den auf Krisenfinanzierung angelegten Darlehen, insbesondere mit solchen, die mit einer Rangrücktrittserklärung verbunden sind, stehen Finanzplankredite. Hierbei geht es um Finanzierungshilfen der Gesellschafter, insbesondere um Darlehen, die die Gesellschafter zusätzlich zu ihrer Einlage zur Verfügung stellen und auf die die Gesellschaft ihrer Finanzplanung nach dringend angewiesen ist, weil ihre Finanzierung auf einer Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung durch die Gesellschafter beruht 1. Bisher wurden die so genannten Finanzplankredite als eigenständige Fallgruppe der eigenkapitalersetzenden Darlehen betrachtet. Dem ist mit einem Urteil aus dem Jahre 1999 der BGH entgegengetreten 2. Die Fälle der so genannten Finanzplankredite, wenn also die Finanzierung der Gesellschaft von vorneherein auf eine Mischung von Eigenkapital der Gesellschaft und Darlehen der Gesellschaft ausgerichtet ist, lassen sich nach Meinung des BGH mit den übrigen Fallgruppen eigenkapitalersetzender Darlehen ausreichend bewältigen. Eigenkapitalersatz liegt daher auch in Fällen von Finanzplankrediten erst dann vor, wenn das Darlehen in der Krise hingegeben oder stehen gelassen wird oder Gesellschafter und Gesellschaft eine Rangrücktrittsvereinbarung abschließen. Besonderheiten gelten lediglich, wenn die Hingabe eines Darlehens vereinbart, die Darlehensvaluta der Gesellschaft jedoch nicht hingegeben wurde. In einem solchen Fall stellen die übrigen Fallgruppen des Eigenkapitalersatzes keine ausreichenden Regelungen zur Verfügung. Nach Meinung des BGH ist es dem Gesellschafter in der Fallgruppe der Finanzplankredite untersagt, sich in der Krise auf 490 Abs. 1 BGB n. F. zu berufen und aus diesem Grunde die zur Verfügungstellung der Darlehensvaluta zu verweigern. Eine Kündigung der Darlehensabrede und einvernehmliche Aufhebung der Verpflichtung zur Hingabe der Darlehensvaluta ist daher nur außerhalb der Krise möglich Rowedder/Schmidt-Leithoff/Pentz, 4. Aufl. 2002, 32a GmbHG Rz BGH, GmbHR 1999, 911; dazu Sieger/Aleth, GmbHR 2000,

12 Teil V Gesellschafterdarlehen/Gesellschafterbürgschaften Eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung Überlässt ein Gesellschafter der Gesellschaft Wirtschaftsgüter im Wege der Vermietung oder Verpachtung, so kann diese Nutzungsüberlassung der Hingabe eines eigenkapitalersetzenden Darlehens gleichstehen. Dies ist dann der Fall, wenn die Gesellschaft nicht in der Lage war, sich den Gegenstand am Markt käuflich zu erwerben und auch ein Dritter der Gesellschaft den Gegenstand nicht entgeltlich zum Gebrauch überlassen hätte (Überlassungsunwürdigkeit). Sind die vorstehenden Voraussetzungen bei Abschluss des Miet- oder Pachtvertrages noch nicht erfüllt, so führt auch ein Stehenlassen der Gebrauchsüberlassung zur Umqualifizierung in Eigenkapitalersatz 1. Als Rechtsfolge gilt wiederum ein zweistufiger Kapitalschutz: Soweit das Entgelt für die Nutzungsüberlassung zur Erhaltung des Stammkapitals gemäß 30 GmbHG benötigt wird, darf dieses nicht ausgezahlt werden; dennoch gezahlte Miet- oder Pachtzinsen sind gemäß 31 GmbHG zu erstatten. Verstößt die Auszahlung des Entgelts für die Gebrauchsüberlassung nicht gegen 30 GmbHG, so greifen im Insolvenzfall 32a, b GmbHG ein. Im Fall der Insolvenz ist der Insolvenzverwalter befugt, bis zur nächsten regulären Kündigungsmöglichkeit die überlassenen Wirtschaftsgüter unentgeltlich selbst für den Betrieb zu nutzen oder Dritten entgeltlich zur Nutzung zu überlassen. Ein Sonderkündigungsrecht wegen Vermögensgefährdung steht dem Gesellschafter nicht zu. Die Nutzungsbefugnis des Insolvenzverwalters endet jedoch, wenn die Zwangsverwaltung über den zur Nutzung überlassenen Gegenstand aufgrund eines eingetragenen Grundpfandrechts angeordnet wird. Im Grundbuch eingetragene Grundpfandrechte gehen daher den Regeln über die eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung vor 2. II. Steuerrecht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 841 ff Finanzierungshoheit der Gesellschafter Die grundsätzliche Freiheit der Gesellschafter, ihre GmbH über das Pflichtstammkapital hinaus entweder mit Eigenkapital oder mit Fremdkapital zu finanzieren, gilt im Steuerrecht ebenso wie im Gesellschaftsrecht 3. Die Gesellschafter sind hiernach grundsätzlich nicht beschränkt in der Wahl der Mittel, mit denen sie die Gesellschaft ausstatten. Sie können deshalb ihrer Gesellschaft die über das gesellschaftsrechtliche Pflichtkapital hinaus erforderlichen Mittel statt in Form von weiterem Gesellschaftskapital auch in 1 Vgl. zum Ganzen Lutter/Hommelhoff, 15. Aufl. 2000, 32a/b GmbHG Rz BGH, GmbHR 2000, BFH, GmbHR 1997, 1161,

13 Darlehen Form von Darlehen zuführen. Sie können auch Verbindlichkeiten der Gesellschaft durch Bürgschaften oder in anderer Weise absichern (dazu Rz ). Die Finanzierungsfreiheit entspricht der Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter für ihre Gesellschaft. Die Entscheidung zwischen der Eigen- oder der Fremdkapitalfinanzierung der GmbH durch die Gesellschafter kann mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen verbunden sein. Das gilt auch und gerade unter der Herrschaft des Halbeinkünfteverfahrens, in dem nicht zuletzt auch die steuerlichen Auswirkungen einer Refinanzierung der Eigen- oder der Fremdkapitalausstattung der Gesellschaft sorgfältig zu prüfen sind. Die Überlassung von Eigenkapital Stammkapital, Genussrechtskapital, mit dem das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der GmbH verbunden ist, und übrigem Eigenkapital einschließlich thesaurierter Gewinne wird den Gesellschaftern von der GmbH durch Gewinnausschüttungen vergütet. Diese dürfen das Einkommen nicht mindern ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Die hierauf beruhenden Einkünfte der einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter werden im Halbeinkünfteverfahren besteuert, d. h. einerseits sind die Gewinnanteile zur Hälfte steuerfrei ( 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG)und andererseits sind die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Gewinnanteilen stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten z. B. Schuldzinsen für Kredite zur Refinanzierung des Anteilserwerbs zur Hälfte vom Abzug ausgeschlossen ( 3c Abs. 2 EStG). Bei körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaftern sind die auf Ausschüttungen einer Beteiligungs-GmbH beruhenden Gewinnteile bei der Einkommensermittlung sogar außer Ansatz zu lassen, d. h. einerseits bleiben die Gewinnanteile steuerfrei ( 8b Abs. 1 KStG)und andererseits dürfen die hiermit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten z. B. Refinanzierungszinsen nicht abgezogen werden ( 3c Abs. 1 EStG). Das Gesellschafterfremdkapital wird der GmbH i. d. R. in Form von Darlehen gewährt. Gesellschafterdarlehen sind mit Abstand die beliebteste Form der Gesellschafterfremdfinanzierung, wobei das partiarische Gesellschafterdarlehen eher die Ausnahme ist. Daneben finden sich aber auch alle anderen Formen der Fremdfinanzierung der GmbH durch Gesellschafter wie die Einlage auf Grund eines typisch stillen Gesellschaftsverhältnisses und gelegentlich sogar Genussrechte, mit denen nicht das (kombinierte)recht einer Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der GmbH verbunden ist. Die Einlage des Gesellschafters in die GmbH auf Grund eines atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses ist zivilrechtlich zwar auch Fremdkapital, steuerrechtlich aber Grundlage einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung

14 Teil V Gesellschafterdarlehen/Gesellschafterbürgschaften Vollentgeltliche, teilentgeltliche oder unentgeltliche Darlehensüberlassung Die Vergütungen für das Gesellschafterfremdkapital sind bei der GmbH grundsätzlich Betriebsausgaben, die den Gewinn und das Einkommen der Gesellschaft mindern. Sie gehören bei den fremdkapitalgewährenden Gesellschaftern zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, die bei Zugehörigkeit der Anteile zum Betriebsvermögen in die Gewinnermittlung einbezogen werden ( 20 Abs. 3 EStG). Das Gesetz unterscheidet die Vergütungen nach Gewinnanteilen eines typisch still beteiligten Gesellschafters ( 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG), nach Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden ( 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG)sowie nach Entgelten für sonstige Kapitalforderungen jeder Art ( 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), die auch die Gesellschafterdarlehen umfassen. Bei zinslosen oder zinsverbilligten Gesellschafterdarlehen stellt der Zinsvorteil der GmbH keine verdeckte Einlage dar, denn die Überlassung der Darlehensmittel zur Nutzung kann nicht Gegenstand einer Einlage sein (vgl. Rz. 825), auch wenn der Gesellschafter zur Refinanzierung des zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens ein verzinsliches Darlehen aufnimmt 1. Die GmbH kann in diesen Fällen die Darlehensmittel zur Deckung von Aufwendungen, zur Finanzierung von Investitionen oder auch nur zur verzinslichen Anlage verwenden, um mit Hilfe des dadurch erzielten Zinsertrags ihren verbleibenden Verlustvortrag verrechnen zu können 2. Hinweis Mit Hilfe unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Gesellschafterdarlehen können Zinserträge von der Steuerebene des Gesellschafters auf die Steuerebene der GmbH verlagert werden, um einen verbleibenden Verlustvortrag der Gesellschaft zu nutzen. Außerdem können so verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des 8a KStG vermieden werden. 877 Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5% ist bei der GmbH inzwischen erforderlich für zinslose Gesellschafterdarlehen, wenn deren Laufzeit am Bilanzstichtag nicht weniger als 12 Monate beträgt ( 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Wenn die Abzinsung unerwünscht ist, kann sie durch Vereinbarung eines niedrigen Zinses vermieden werden. Niedrigverzinsung nahe Null soll allerdings zur Anwendung des 42 AO führen 3. Ab einem Zinssatz von mindestens 1% soll diese Gefahr jedoch entfallen 4. 1 GrS/BFH, BStBl. II 1988, Gl. A. BFH, BFH/NV 2002, 240 unter Verneinung eines Missbrauchs i. S. des 42 AO. 3 BMF, BStBl. I 1999, 818, Nr. 1. 4SoStrahl in: Korn, 6 EStG Rz. 368 m. w. N. 338

15 Darlehen 3. Verdeckte Gewinnausschüttungen Die durch den Betrieb veranlassten Zinsen für Gesellschafterdarlehen sind bei der GmbH als Betriebsausgaben abziehbar. Sie sind aber verdeckte Gewinnausschüttungen, soweit sie unangemessen hoch sind. Die Angemessenheitsprüfung orientiert sich an einem Fremdvergleich. Es kommt darauf an, in welcher Höhe ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter sonst gleichen Umständen auch gegenüber einem fremden Kreditgeber zur Zahlung der Zinsen bereit wäre. In der Frage, ob dabei von den marktüblichen Soll- und Habenzinsen oder von einem Mittelwert auszugehen ist, gehen die Auffassungen auseinander 1. Bei einem beherrschenden Gesellschafter führen die Zinsaufwendungen auch insoweit zu verdeckten Gewinnausschüttungen, als sie nicht auf einer im Voraus rechtswirksam getroffenen klaren Vereinbarung beruhen (vgl. zum Rückwirkungsverbot Rz und zum Klarheitsgebot Rz ). Unter das Auszahlungsverbot der Kapitalerhaltungsvorschriften des 30 GmbHG fallende Zinsverbindlichkeiten sind zu Lasten des Gewinns zu passivieren 2. Da eine Tilgung der von der Auszahlungssperre betroffenen Zinsverbindlichkeit nicht nichtig, sondern die wirksame Erfüllung einer Verbindlichkeit ist (vgl. Rz. 853), führt sie zu einer bloßen Vermögensumschichtung, die nicht als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des 8 Abs. 3 Satz 2 KStG angesehen werden kann 3. Die Gesellschafterfremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft ist seit einem Jahrzehnt Gegenstand der Regelung in 8a KStG. Unter den Voraussetzungen und nach Maßgabe dieser Vorschrift galten ursprünglich Vergütungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft für Gesellschafterfremdkapital als verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Vergütung bei dem Gesellschafter im Inland nicht im Rahmen einer Veranlagung erfasst wurde. Diese Regelung ist nicht mit Europarecht zu vereinbaren 4. Die hiervon betroffenen Altfälle sind daher vom Finanzamt im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zu ändern 5. 8a KStG ist zur Herstellung seiner Europatauglichkeit neu gefasst worden 6. Hiernach sind nunmehr Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr Vgl. z. B. Hessisches FG, EFG 1993, 600 und FG des Saarlandes, GmbHR 1993, Vgl. BFH, BStBl. II 1992, A. A. Wassermeyer, StbJb. 1991/92, 345, EuGH, DB 2002, FM NRW, DB 2003, Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum StVergAbG v , BGBl. I 2003,

16 Teil V Gesellschafterdarlehen/Gesellschafterbürgschaften wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als Euro betragen und wenn bestimmte weitere Voraussetzungen erfüllt sind. Wesentliche ¾nderungen gegenüber dem 8a KStG a. F. bestehen darin, dass die Gesellschafterfremdfinanzierung durch In- und Ausländer gleichbehandelt, in die Fremdfinanzierungsregelung nicht nur unbeschränkt, sondern auch beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften als Gesellschafterfremdkapitalnehmer einbezogen, als missbräuchlich angesehene Gestaltungen, z. B. durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften, erschwert und als zweckwidrig beurteilte Gestaltungsmöglichkeiten beseitigt werden. Die unter die Regelung fallenden Vergütungen für das Gesellschafterfremdkapital gelten nicht mehr als verdeckte Gewinnausschüttungen, sondern sie sind nach dem Wortlaut des Gesetzes verdeckte Gewinnausschüttungen mit der Folge, dass sie kapitalertragsteuerpflichtig sind ( 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Neufassung des 8a KStG ist grundsätzlich erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem beginnt (vgl. im Einzelnen 34 Abs. 6a KStG n. F.). 4. Verzicht auf Gesellschafterdarlehen 882 Vgl. hierzu Rz Verlust von Gesellschafterdarlehen a) Im Privatvermögen Der Ausfall eines zum Privatvermögen gehörenden Gesellschafterdarlehens kann nur zu nachträglichen Anschaffungskosten der unter 17 EStG oder 21 UmwStG fallenden GmbH-Beteiligung und damit zur Erhöhung eines Veräußerungs- oder Auflösungsverlustes führen, wenn die Hingabe des Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Voraussetzung hierfür ist, dass es sich um ein kapitalersetzendes Darlehen i. S. des 32a GmbHG handelt. In diesen Fällen ist die Einbeziehung des Darlehensverlusts in normspezifischer Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten der Anteile gerechtfertigt 1. Unter der Herrschaft des Halbeinkünfteverfahrens wirkt sich die Einbeziehung des Verlusts eines kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens in die Anschaffungskosten der Beteiligung freilich nur noch zur Hälfte aus ( 3c Abs. 2 EStG). Soweit private Gesellschafterdarlehen keine Kapitalersatzmittel sind, ist ihr Ausfall nicht steuerwirksam. 1 BFH, BStBl. II 1999, 348; BFH, BStBl. II 1999, 724; BFH, DB 2001,

17 Darlehen Die folgende Übersicht unterrichtet bei Unterscheidung der einzelnen Arten von kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen über die Einzelheiten: 884 Tatbestand Rechtsfolge Rechtsquellen Darlehensgewährung in der Krise, d. h. nach Eintritt der Krise (Insolvenz-, Konkursreife oder zumindest Kreditunwürdigkeit) (vgl. zum Gesellschaftsrecht Rz ). Darlehensgewährung vor der Krise, wenn es sich um ein Finanzplandarlehen handelt, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigenund Fremdfinanzierung erreicht werden soll (vgl. aber zu Einschränkungen in der neueren BGH- Rechtsprechung [DStR 1999,1198] die Erläuterungen zum Gesellschaftsrecht Rz. 867,868). Darlehensgewährung vor der Krise, wenn es sich um ein krisenbestimmtes Darlehen oder Krisenfinanzierungsdarlehen handelt, z. B. aufgrund eines Garantieversprechens oder einer Rangrücktrittserklärung des Gesellschafters (vgl. zum Gesellschaftsrecht Rz ). Zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens Zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens Prüfung, wann Krise eingetreten ist und wann Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, ist entbehrlich. Zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Allgemeinen in Höhe des Nennwerts des Darlehens BFH, BStBl. II 1999, 724; BMF, BStBl. I 1999, 545 BFH, BStBl. II 1999, 344; BFH, BStBl. II 1999, 559; BFH, BStBl. II 1999, 724; BMF, BStBl. I 1999, 545 BFH, BStBl. II 1999, 344; BFH, BStBl. II 1999, 559; BFH, BStBl. II 1999, 724; BMF, BStBl. I 1999,

18 Teil V Gesellschafterdarlehen/Gesellschafterbürgschaften Tatbestand Rechtsfolge Rechtsquellen Darlehensgewährung vor der Krise, wenn es sich weder um ein Finanzplandarlehen noch um ein Krisenfinanzierungsdarlehen handelt, der Gesellschafter das Darlehen bei Eintritt der Krise (bewusst) stehen lässt, obwohl er es hätte abziehen können (Voraussetzung: Kenntnis von der Krise und Rückzahlungsmöglichkeit)und es angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird (vgl. zum Gesellschaftsrecht Rz ). Darlehensgewährung vor der Krise, wenn es sich weder um ein Finanzplandarlehen noch um ein Krisenfinanzierungsdarlehen noch um ein (bewusst) stehengelassenes Darlehen handelt (vgl. zum Gesellschaftsrecht Rz. 841). Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung grundsätzlich in Höhe des (tatsächlichen) Werts des Darlehens in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht, ggf. also in Höhe von 0 Euro Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung von 0 Euro BFH, BStBl. II 1999, 724; FG Düsseldorf, EFG 1998, 1257 m. w. N., nrkr.; BMF, BStBl. I 1999, 545 BFH, GmbHR 1997, 1159; BFH, GmbHR 1998, 198 (i. V. m. BFH, BStBl. II 1993, 333); BFH, BB 1999, Zweifel, ob ein Forderungsverlust des Gesellschafters überhaupt zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen kann, werden durch den Beschl. des GrS/BFH 1 genährt 2. Komme es nicht, wie beim Forderungsverzicht, über die Bereicherung der Gesellschaft reflexartig zu einer korrespondierenden Wertsteigerung der Geschäftsanteile, soll es künftig schwer fallen, dem Beteiligungsansatz irgendeinen Betrag hinzuzuaktivieren 3. Der BFH folgt diesen Zweifeln jedoch nicht, sondern bleibt dabei, dass der Verlust eines Gesellschafterdarlehens unter der Voraussetzung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zu zusätzlichen Anschaffungskosten der Beteiligung führt 4. Einschränkungen hinsichtlich der Kapitalersatzeigenschaft eines Darlehens ergeben sich aus 32a Abs. 3 Satz 2 und 3 GmbHG wie folgt: Die Regeln über 1 BFH, BStBl. II 1998, Vgl. hierzu schon Knobbe-Keuk, DStZ 1984, So Hartmann, DStZ 1998, 270, 271; zweifelnd auch Hoffmann, GmbHR 1997, BFH, BB 1999,

19 Darlehen den Eigenkapitalersatz gelten nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter, der mit 10% oder weniger am Stammkapital beteiligt ist ( 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG). Erwirbt ein Darlehensgeber in der Krise der Gesellschaft Geschäftsanteile zum Zweck der Überwindung der Krise, führt dies für seine bestehenden oder neu gewährten Kredite nicht zur Anwendung der Regeln über den Eigenkapitalersatz ( 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG). Soweit hiernach Darlehen an die GmbH keinen Kapitalersatzcharakter haben, führt ihr Ausfall nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung 1. b) Im Betriebsvermögen Eine Übertragung der vorstehend aufgezeigten Grundsätze über private eigenkapitalersetzende Darlehen auf betriebliche Gesellschafterdarlehensforderungen wäre nicht sachgerecht. Der BFH weicht mit den Grundsätzen über die Einbeziehung des Verlustes kapitalersetzender Darlehensforderungen in die Anschaffungskosten der Beteiligung ab vom Begriff der Anschaffungskosten i. S. des 255 Abs. 1 Satz 1 HGB. Er begründet dies mit einer normspezifischen Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten i. R. des 17 EStG 2. Für das Betriebsvermögen gelten indessen als Bewertungsmaßstab (neben den Herstellungskosten und dem Teilwert)die Anschaffungskosten, deren Begriff in 255 Abs. 1 Satz 1 HGB definiert ist als Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Mit diesem für die steuerliche Bewertung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens maßgebenden Begriff ist es nicht zu vereinbaren, Wertminderungen des zum Betriebsvermögen eines Unternehmens gehörenden Wirtschaftsguts Gesellschafterdarlehensforderungen dem anderen Wirtschaftsgut Beteiligung an GmbH zuzuordnen. Hieraus folgt, dass der Verlust eines betrieblichen Gesellschafterdarlehens und damit auch die Teilwertabschreibung auf das betriebliche Gesellschafterdarlehen weder unter das hälftige Abzugsverbot des 3c Abs. 2 EStG noch unter das Verbot des 8b Abs. 3 KStG für die Berücksichtigung von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften fallen, und zwar auch dann nicht, wenn es sich um ein Kapitalersatzdarlehen handelt, dessen Verlust im Fall des 17 EStG zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen würde. Es wird allerdings verwaltungsintern diskutiert, ob das Gewinnminderungsverbot des 8b Abs. 3 KStG auch Verluste der Muttergesellschaft aus der Wertminderung kapitalersetzender Darlehen an die Tochtergesellschaft erfasst, eine Stellungnahme des BMF hierzu könnte in einem zu erwartenden besonderen Schreiben über Abzugsbegrenzungen 3 enthalten sein. Durch die Einbeziehung der Verluste aus Vgl. hierzu Erlass Bremen, DStR 2003, BFH, BStBl. II 1999, 348; BFH, BStBl. II 1999, 724; BFH, DB 2001, Vgl. BMF, GmbHR 2003, 603 Rz

20 Teil V Gesellschafterdarlehen/Gesellschafterbürgschaften kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen in das Beteiligungskonto würden Teilwertabschreibungen auf das Beteiligungskonto im ESt.-Bereich zur Hälfte und im KSt.-Bereich in vollem Umfang von der steuerlichen Berücksichtigung ausgeschlossen. Es wäre angesichts der eindeutigen BFH-Rechtsprechung unverständlich, wenn es hierzu käme. Allerdings könnte ein der GmbH noch nach Eintritt der Krise ohne Aussicht auf Rückzahlung gewährtes Gesellschafterdarlehen bei wirtschaftlicher Betrachtung als verlorener Zuschuss und damit als verdeckte Einlage beurteilt werden, die innerhalb des Betriebsvermögens zu einer Aktivierung auf dem Beteiligungskonto führt. 6. Drittaufwand 888 Nur persönlich getragene Aufwendungen kann ein Steuerpflichtiger bei der Einkünfteermittlung abziehen, Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind, kann ein Steuerpflichtiger nur dann einkünftemindernd geltend machen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden können 1. Es kann sich hierbei handeln um die Abkürzung des Zahlungsweges durch Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt ( 267 BGB), anstatt ihm den Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden. Anders jedoch, wenn der Dritte auf eine eigene Verbindlichkeit leistet, z. B. auf eine im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Bürgschaft; die Abkürzung des Vertragsweges, indem ein Dritter im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und auch selbst die geschuldete Leistung erbringt, um dem Steuerpflichtigen etwas zuzuwenden (soll nur bei Bargeschäften des täglichen Lebens in Betracht kommen) 2 ; die durch einen Dritten im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen erbrachte Leistung. Hiernach sind Aufwendungen eines Dritten auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Verbindlichkeit dann bei der Einkünfteermittlung des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen ist, d. h. wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts treffen sollen; dies ist bei der Inanspruchnahme eines Dritten aus einer im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangenen Bürgschaft der Fall, wenn der Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen hat. Denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen; 1 Vgl. BFH, BFH/NV 2001, 533; OFD Kiel, FR 2001, Vgl. BFH, BStBl. II 2000,