Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionsabfindungen: Zur BFH-Kreation einer gleichzeitigen verdeckten Einlage

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1 Aufsätze Steuerrecht VII. Ausblick Wer geglaubt hatte, dass zu verdeckten Gewinnausschüttungen bei Pensionszusagen an (beherrschende) Gesellschafter-Geschäftsführer höchstrichterlich bereits alle denkbaren Fragen beantwortet seien, der wurde 2013 eines Besseren belehrt. Gleich im Dutzend hat der BFH hierzu wichtige Entscheidungen getroffen und veröffentlicht. Einige bisher offene Fragen sind nunmehr beantwortet, wobei die Reaktion der Finanzverwaltung abzuwarten bleibt. Andere Fragen werden erst durch die jüngsten Entscheidungen aufgeworfen. Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren beweist zumindest vor den Finanzgerichten einen langen Atem. Noch immer beschäftigen sich die Finanzgerichte und der BFH mit der Fragestellung, ob die vom Gesetzgeber geschaffenen Übergangsregelungen mit den Vorgaben der Verfassung in Einklang stehen. Einige der im Jahr 2013 hierzu ergangenen Finanzgerichts-Entscheidungen landen nun im Revisionswege vor dem BFH. Überhaupt zeigt die hohe Anzahl der aktuell beim I. Senat anhängigen Verfahren, wie streitanfällig zahlreiche Normen des Körperschaftsteuerrechts weiterhin sind. Auch im laufenden Jahr lohnt daher ein aufmerksamer Blick auf die Tätigkeit der Finanzgerichte. Die Beratungs- und Gestaltungspraxis im Umfeld von Kapitalgesellschaften hat bereits vor langer Zeit gelernt, sich auf diese hohe Dynamik einzustellen. Dipl.-Kfm. Benno Lange, WP/StB/FBIStR, ist Partner der DHPG Dr. Harzem & Partner KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft in Gummersbach. Seine Tätigkeitsschwerpunkte umfassen das Konzern-, Bilanz- und Internationale Steuerrecht sowie die Durchsetzungsberatung bei Betriebsprüfungen, Finanzgerichtsverfahren und Verrechnungspreisen. Daneben ist er als Referent und Autor zahlreicher Veröffentlichungen tätig. Dipl.-Kfm. Stefan Schenkelberg, StB, ist Gesellschafter/Geschäftsführer der SBS Schenkelberg GmbH Steuerberatungsgesellschaft in Herschbach und freier Mitarbeiter der DHPG Dr. Harzem & Partner KG. Der Schwerpunkt seiner Tätigkeit liegt in der steuerlichen Gestaltungsberatung von mittelständischen Unternehmen. Zuvor war er im Bereich International Tax Services/Transaction Tax bei einer internationalen Steuerberatungsgesellschaft tätig. Dr. André Briese, StB Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionsabfindungen: Zur BFH-Kreation einer gleichzeitigen verdeckten Einlage Hoffmann hat jüngst in StuB 2014, 313 sowie GmbHR 2014, 497 eine Urteilsserie des BFH zur steuerlichen Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer kommentiert. Ein Aspekt mit gewichtigen praktischen Auswirkungen wird dabei jedoch nicht weiter thematisiert: Der BFH nimmt bei einer als verdeckten Gewinnausschüttung zu wertenden Pensionsabfindung zugleich eine verdeckte Einlage an. Auch Pradl erwähnt bei seiner Kommentierung in GStB 2014, 156 den Aspekt der verdeckten Einlage nicht. Diese Problematik soll nachfolgend aus systematischer und praktischer Sicht vertiefend erörtert werden. I. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionsabfindungen 1. Spontane Abfindung Pensionsabfindungen an Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) können aus verschiedenen Gründen als verdeckte Gewinnausschüttung (vga) zu qualifizieren sein. Dem BFH-Urteil vom lag der Sachverhalt zugrunde, dass die Pensionszusage eines beherrschenden GGF ursprünglich nur laufende monatliche Pensionszahlungen vorsah. Der GGF beabsichtigte, einen Teil seiner Geschäftsanteile auf seinen Sohn zu übertragen. Daher wurde vertraglich erstmals eine Pensionsabfindung geregelt, die dann innerhalb von einem Monat durch Auszahlung umgesetzt wurde, wobei der GGF weiterhin seine Geschäftsführertätigkeit ausübte. Diese spontane Vereinbarung einer Pensionsabfindung an einen beherrschenden GGF 2 kurz vor tatsächlicher Auszahlung der Abfindung stellt lt. BFH eine vga dar. Zur Vermeidung dieser vga-rechtsfolge ist demzufolge die Einhaltung eines gewissen Zeitfensters von z. B. zwei bis drei Jahren zwischen der Verankerung einer Abfindungsoption und dem Eintritt des Versorgungsfalls bzw. der Vornahme der Abfindung anzuraten. Eine Pensionsabfindung ist m. E. auch dann anzuerkennen, wenn zwar in der ursprünglichen Pensionszusage keine Abfindungsoption 1 BFH, I R 28/13, DStR 2014, Bei dem Betriebsrentengesetz unterliegenden GGF sind im Übrigen die Regelungen des 3 BetrAVG (Abfindungsverbot) zu beachten. Betriebs-Berater BB

2 Steuerrecht Aufsätze verankert war, der GGF jedoch im Rahmen der Veräußerung oder unentgeltlichen Übertragung seiner GmbH-Anteile und unter Aufgabe seiner Geschäftsführertätigkeit vom Erwerber zur Abfindung gezwungen wird. Macht dergestalt der künftige (neue) Gesellschafter die vorherige Aufhebung bzw. Abfindung der Pensionszusage zur Voraussetzung für den Anteilsübergang, so befindet sich der bisherige GGF in einer Zwangslage, welche die steuerliche Anerkennung der Pensionsabfindung rechtfertigt. 2. Vertragswidrige Abfindung Im Fall des BFH-Urteils vom bestimmte die Pensionszusage zugunsten eines beherrschenden GGF den Versorgungsfall durch das Erreichen des vertraglich vorgesehenen Pensionsalters und das tatsächliche Ausscheiden aus den Diensten der GmbH. Der GGF ließ sich jedoch unter Weiterbeschäftigung bei der GmbH allein bei Erreichen des vorgesehenen Pensionsalters eine Pensionsabfindung auszahlen. Da der GGF demzufolge nicht aus den Diensten der Gesellschaft ausgeschieden war, lag bereits zivilrechtlich kein leistungsbegründender Versorgungsfall vor. Die vertragswidrige Pensionsabfindung wurde vom BFH als vga qualifiziert. 3. Doppelzahlung von Gehalt und Pensionsleistung a) Das Problem Die Pensionszusage kann (jedenfalls zivilrechtlich) den Versorgungsfall auch allein durch das Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bestimmen, also ohne das weitere Erfordernis des tatsächlichen Ausscheidens des GGF aus den Diensten der GmbH. Wird jedoch so verfahren, d. h. mit Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze (Eintritt des Versorgungsfalls lt. Pensionszusage) und unter Weiterbeschäftigung des GGF zusätzlich zur Lohnzahlung eine einmalige Kapitalabfindung oder monatliche Pensionen ausgezahlt, so führt dies zur vga. Denn der BFH 4 erkennt in solchen Fällen der Weiterbeschäftigung über das vorgesehene Pensionsalter hinaus eine Doppelzahlung von Gehalt und Pension nicht an. Vielmehr wird eine mindernde Anbzw. Verrechnung des weitergezahlten Gehalts mit den Pensionsleistungen gefordert. Unterbleibt diese Verrechnung, so liegt in Höhe dieser Doppelzahlung eine vga der entsprechenden (zu viel gezahlten) Pensionsleistungen vor. b) Bestimmung des Abschlags Die Verrechnung mag zunächst in technischer Hinsicht bei monatlichen Pensionszahlungen kein Problem darstellen, da auch die Lohnzahlungen monatlich erfolgen. Wird beispielsweise ein Gehalt von 5000 Euro gezahlt, während zugleich eine laufende Pension von 3000 Euro ausgezahlt wird, so liegt eine vga von 3000 Euro vor. Denn die Pension von monatlich 3000 Euro wäre zunächst um das Gehalt zu kürzen, so dass keine steuerlich anzuerkennende Rest-Pension verbleibt. Wird jedoch eine einmalige Kapitalabfindung ausgezahlt, sieht sich der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter der Frage ausgesetzt, um wieviel voraussichtlich weitergezahltes Gehalt die einmalige Kapitalabfindung vorweg zu kürzen ist, um dem Gebot der Vermeidung einer Doppelzahlung aus Gehalt und Pensionsleistung gerecht zu werden. Beispiel: Liegt der Barwert der Pensionsansprüche bei Euro (Ausgangsgröße der Pensionsabfindung), so hängt die mindernde Verrechnung mit weitergezahltem Gehalt von z. B. monatlich 3000 Euro von der Dauer der Weiterbeschäftigung des GGF ab eine Größe, die im Zeitpunkt der Vornahme der Pensionsabfindung nicht bestimmbar ist. Der BFH 5 fordert daher notgedrungen eine Verrechnung des voraussichtlich gezahlten Gehalts mit der Pensionsabfindung im Schätzwege. Schätzt der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter seine Weiterbeschäftigung auf weitere zwei Jahre, wäre ein Abschlag 6 von Euro zur steuerlichen Anerkennung der Pensionsabfindung zu fordern (24 Monate63000 Euro); es verblieben Euro als angemessene Abfindung ( abzgl Euro). Bei einer geschätzten Weiterbeschäftigung von vier Jahren verdoppelt sich der Abschlag auf Euro, es verblieben Euro steuerlich anzuerkennende Pensionsabfindung ( abzgl Euro). Das Beispiel zeigt, dass eine derartige Schätzung nur sehr grob sein kann und im Prinzip zu nicht akzeptablen Ergebnissen führt. Diesem Schätzproblem ist auch und vor allem das FA ausgesetzt, bei dem die Beweislast für das Vorliegen einer vga liegt. c) Vermeidung der vga Zur Vermeidung derartiger Probleme ist anzuraten, dass die Pensionszusage den Versorgungsfall zivilrechtlich mit Erreichen der Altersgrenze und dem tatsächlichen Ausscheiden des GGF aus den Diensten der GmbH definiert. An diese zivilrechtliche Vorgabe muss sich der GGF zur vga-vermeidung halten das Thema Doppelzahlung von Gehalt und Pension stellt sich dann von vornherein nicht. Alternativ wäre zu erwägen, ob der GGF mit Erreichen des Pensionsalters aus den Diensten der GmbH ausscheidet und damit der Versorgungsfall vorliegt, der steuerlich anzuerkennende Pensionsleistungen auslöst, und der Gesellschafter sodann in anderer Funktion, z. B. als Berater für die GmbH tätig wird. 7 II. Verdeckte Einlage bei Pensionsabfindungen 1. Rechtsprechung des I. BFH-Senats Liegt wie unter I. exemplarisch dargestellt, eine gesellschaftlich veranlasste Pensionsabfindung vor, so ist die ausbezahlte Abfindung eine vga auf Ebene der GmbH sowie beim GGF. Dies bedeutet im Ergebnis auf Ebene der GmbH, dass die Abfindung nicht die ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage mindert. Beim GGF stellt die vereinnahmte Abfindung keinen Lohn ( 19 EStG), sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 EStG) im Rahmen der Abgeltungssteuer oder des Teileinkünfteverfahrens dar diese Umqualifizierung auf Ebene des GGF wird von Hoffmann als Segen bezeichnet. 8 Der I. BFH-Senat belässt es dabei jedoch nicht: Er behandelt die Pensionsabfindung und den Wegfall der Pensionsrückstellung als zwei getrennte gesellschaftlich veranlasste Geschäftsvorfälle. In deren Folge wird der Wegfall der Pensionsrückstellung nicht ertragswirksam vorgenommen, sondern vom BFH als steuerschädlicher Verzicht (verdeckte Einlage) gewertet. Diese Konsequenz ist in den aktuellen Urteilen vom und vom kaum zu erkennen der Begriff der verdeckten Einlage findet sich dort nicht. Jedoch enthalten die aktuellen Urteile 3 BFH, I R 89/12, DStR 2014, BFH, I R 60/12, DStR 2014, 641; BFH, I R 12/07, BFHE 220, BFH, I R 12/07, BFHE 220, Unter vereinfachender Vernachlässigung der Berücksichtigung des Zinseffektes. 7 Diese Alternative wird erwähnt in BFH, I R 60/12, DStR 2014, Hoffmann, StuB 2014, BFH, I R 28/13, DStR 2014, BFH, I R 89/12, DStR 2014, Betriebs-Berater BB

3 Aufsätze Steuerrecht jeweils einen Verweis auf das Urteil vom und den Hinweis, dass an der dort aufgestellten Rechtsprechung festgehalten wird. Im Urteil vom wiederum wird zu einem vga-pensionsabfindungsfall ausgeführt, dass der Verzicht auf die Anwartschaftsrechte zu einer verdeckten Einlage [führt] (Beschluss des Großen Senats des BFH vom , GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl. II 1998, 307). Dies bedeutet, dass der Wegfall der Pensionsrückstellung nicht erfolgswirksam ist, sondern im Ergebnis als erfolgsneutrale Eigenkapitalmehrung zu behandeln ist (Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos nach 27 KStG bei der GmbH durch die verdeckte Einlage). 2. Behandlung beim Gesellschafter-Geschäftsführer Führt man die soeben aufgezeigte Rechtsprechung des I. Senats zum Vorliegen einer verdeckten Einlage konsequent auf Ebene des GGF zu Ende, so kommt es bei diesem in Höhe des werthaltigen Teils der Anwartschaft zum fiktiven, aber steuerpflichtigen Zufluss von Lohn ( 19 EStG). 12 Zugleich tätigt der GGF damit eine verdeckte Einlage in die GmbH mit der Folge entsprechend korrespondierender nachträglicher Anschaffungskosten auf seine GmbH-Anteile. Was diese zuletzt dargestellte Behandlung der verdeckten Einlage beim GGF (Lohnversteuerung) angeht, so mag man einwenden, dass die Rechtsprechung des I. Senats 13 zwar für die Körperschaftsteuer, nicht jedoch für die Einkommensteuer beim GGF bindend ist. Es ist jedoch wahrscheinlich, dass die Finanzverwaltung die Grundsätze des I. Senats zur verdeckten Einlage konsequent sowohl für die GmbH- Ebene als auch die Gesellschafterebene umsetzt. Ob der für die Lohnbesteuerung zuständige VI. BFH-Senat die Dinge genauso sieht, bleibt abzuwarten. Im Grundsatz liegt bei der verdeckten Einlage eine rechtssystematische Verknüpfung zwischen den Ebenen der Gesellschaft und des Gesellschafters vor. Verdeckte Einlagen müssen auf beiden Besteuerungsebenen vorliegen. Denn die verdeckte Einlage muss vom Gesellschafter der Gesellschaft als bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil zugewandt werden, was wiederum bei Pensionsverzicht einen vorherigen Zufluss an den GGF bedingt. 3. Kritik Die Rechtsprechung des I. BFH-Senats 14 zur verdeckten Einlage bei einer als vga zu würdigenden Pensionsabfindung ist durchaus problematisch. Zunächst kann dagegen eingewendet werden, dass keine zwei getrennten Geschäftsvorfälle vorliegen, sondern ein Geschäftsvorfall, der zu zwei Buchungen führt (Abfindungszahlung und Rückstellungsauflösung). Ferner verzichtet der GGF nicht auf seine Anwartschaftsrechte, sondern erhält zu deren Abgeltung eine Abfindung ausbezahlt. Damit liegen die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage dem Grunde nach nicht vor. Denn der GGF wendet der GmbH keinen Vermögensvorteil zu. Eine verdeckte Einlage bei Abfindungszahlung (so auch die hier gewählte Überschrift in II.) ist bereits ein Widerspruch in sich, sofern der GGF nicht der Höhe nach auf Anwartschaftsrechte verzichtet. Dies gilt auch dann, wenn die Abfindung eine vga darstellt. Die Rechtsprechung zur verdeckten Einlage bei gesellschaftlich veranlasstem Pensionsverzicht führt im Übrigen zu dem bedenkenswerten Ergebnis, dass auf Ebene der GmbH Betriebsausgaben vorliegen (Endgültigkeit der aufwandswirksamen Rückstellungsbildung durch deren erfolgsneutrale Auflösung) sowie Lohneinkünfte beim GGF. Letztlich wird damit unter Zuhilfenahme der sog. Fiktionstheorie eine Art Zwangsdurchführung eines betrieblichen Vorgangs (einer tatsächlichen Abfindung) bewirkt, obwohl dem Verzicht eine gesellschaftliche Veranlassung zugrunde liegt. 15 Aufschlussreich ist ferner der Vergleich zu einem Fall, 16 in dem bereits die Erteilung der Pensionszusage an den GGF gesellschaftlich veranlasst war und infolgedessen zur vga führt. Bei zutreffender Würdigung durch das Finanzamt kommt es damit in der Anwartschaftsphase im Ergebnis zu keinem Betriebsausgabenabzug. Wird nun eine solche Zusage durch einen Einmalbetrag abgefunden, liegt eine Abfindungszahlung auf einen (verdeckten) Gewinnausschüttungsanspruch vor. Die Abfindung stellt beim GGF eine vga nach 20 EStG dar, ohne dass es zugleich zu einer verdeckten Einlage durch Verzicht kommt sei es als Verzicht auf einen Ausschüttungsanspruch und infolgedessen zu einem nochmaligen fiktiven Zufluss einer vga nach 20 EStG oder sei es als Verzicht auf einen Pensionsanspruch mit einem fiktiven Zufluss von Lohn nach 19 EStG (beides kann steuersystematisch ausgeschlossen werden). Wenn dem so ist, so ist nicht einzusehen, wieso eine gesellschaftlich veranlasste Pensionsabfindung einer bisher steuerlich anzuerkennenden Pensionszusage zu einer anderen steuerlichen Behandlung (mit verdeckter Einlage und Lohnzufluss 17 ) führen soll. Es kann steuerlich keine Rolle spielen, ob die Pensionszusage bereits im Zusagezeitpunkt gesellschaftlich veranlasst war oder sich gegebenenfalls erst im Zeitpunkt der Abfindungsauszahlung eine gesellschaftliche Veranlassung offenbart. Die Pensionszusage muss zur steuerlichen Anerkennung über ihren gesamten Lebenszyklus, d. h. von der Erteilung bis zu ihrer Auszahlung, dem Fremdvergleich standhalten. Tut sie das nicht, so muss sich das gleiche steuerliche Ergebnis einstellen, unabhängig davon, ob die gesellschaftliche Veranlassung im Zusagezeitpunkt oder im Abfindungszeitpunkt vorliegt. Es stellt sich schließlich die Frage, ob der I. Senat die Wertung einer verdeckten Einlage durch Wegfall der Rückstellung auch bei der vga- Qualifikation von monatlichen Pensionszahlungen vornehmen will. Konsequenterweise müsste der BFH so vorgehen und einen anteiligen steuerschädlichen Verzicht mit verdeckter Einlage annehmen. Denn auch in dieser Konstellation wird einerseits die monatliche Pension ausbezahlt (vga), andererseits fällt anteilig die Pensionsrückstellung 11 BFH, I R 38/05, BFH/NV 2006, Vgl. z. B. Förster, DStR 2006, Im Schrifttum wird auch die Auffassung vertreten, beim GGF fließe aus einer verdeckten Einlage aufgrund Pensionsverzicht nicht fiktiv Lohn nach 19 EStG, sondern ein Beteiligungsertrag nach 20 EStG zu (so Otto, in: Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR F Rz. 389). Dabei wird zunächst zu Recht auf den Widerspruch hingewiesen, dass Lohneinkünfte bei einem gesellschaftlich veranlassten Vorgang nicht vorliegen können (Otto, a. a. O.). Allerdings betrifft diese Problematik bereits die GmbH-Ebene, bei der aufgrund eines gesellschaftlich veranlassten Verzichts Betriebsausgaben (Lohnaufwand) aus der Endgültigkeit der Rückstellungsbildung vorliegen sollen. Steuersystematisch kann daher beim GGF kein Beteiligungsertrag angenommen werden, da dieser ansonsten ohne körperschaftsteuerliche Vorbelastung bliebe. Sofern Lohn bei der GmbH abfließt, muss dieser m. E. auch als solcher beim GGF ankommen. Der BFH vergleicht in seinem Beschluss vom GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307, ferner den Verzicht mit einer Abfindung, bei welcher der erhaltene Betrag ohne weiteres als steuerpflichtiges Arbeitseinkommen zu betrachten wäre. Es liegt daher nahe, dass der Große Senat vom fiktiven Lohnzufluss ausging. Aus grundsätzlichen Erwägungen sollte der Beschluss des Großen Senats vom jedoch überdacht werden (vgl. ausführlich Briese, GmbHR 2008, 568). 13 BFH, I R 89/12, DStR 2014, 637; BFH, I R 28/13, DStR 2014, 635; BFH, I R 38/05, BFH/NV 2006, Ebd. 15 Vgl. dazu Briese, GmbHR 2008, Dieser Fall wird unter III. als praktischer Fall d) dargestellt. 17 Nach BFH, I R 89/12, DStR 2014, 637; BFH, I R 28/13, DStR 2014, 635; BFH, I R 38/05, BFH/NV 2006, Betriebs-Berater BB

4 Steuerrecht Aufsätze weg (verdeckte Einlage lt. BFH 18 ). Der GGF hätte dann die Pension als vga nach 20 EStG sowie Lohn aus der verdeckten Einlage nach 19 EStG zu versteuern. Systematisch wäre ein solches Vorgehen freilich nicht zu rechtfertigen. Die zutreffende Lösung von vga-fällen durch eine Pensionsabfindung 19 sieht daher entgegen der Auffassung des I. BFH-Senats wie folgt aus: Die Abfindungszahlung stellt auf Ebene der GmbH und beim GGF eine vga dar, während die Pensionsrückstellung (nur) erfolgswirksam auszubuchen ist. Dadurch erfolgt eine Rückgängigmachung des vorherigen Betriebsausgabenabzugs (Rückstellungsbildung), ohne dass es zu einem Lohnzufluss an den GGF kommt. Der Grund für dieses Vorgehen liegt darin begründet, dass der in der Rückstellungsbildung liegende Betriebsausgabenabzug in der Anwartschaftsphase nur ein vorläufiger sein kann. Der Betriebsausgabenabzug kann erst durch die fremdvergleichsgerechte Auszahlung endgültig werden (vgl. nachfolgendes Beispiel des Falles a) unter III.). III. Zusammenfassendes Beispiel Eine GmbH hat eine Pensionsrückstellung von Euro passiviert und zahlt (vereinfachend) ihrem GGF eine Abfindungszahlung (Barwert der Pensionsansprüche) von ebenfalls Euro aus. Der Sachverhalt sei wie folgt steuerlich zu werten: a) als betrieblich veranlasster Vorgang mit steuerlicher Anerkennung, b) als gesellschaftlich veranlasster Vorgang mit vga-qualifikation und Annahme einer verdeckten Einlage nach BFH-Rechtsprechung, c) als gesellschaftlich veranlasster Vorgang mit vga-qualifikation, jedoch ohne verdeckte Einlage sowie d) als im bereits im Zusagezeitpunkt gesellschaftlich veranlasste Pensionszusage, die sodann durch den Einmalbetrag abgefunden wird. 1. Betrieblich veranlasster Vorgang (Fall a) Die Abfindung wird als Betriebsausgabe gebucht, während die Rückstellung ertragswirksam auszubuchen ist. Es liegt damit eine Erfolgsneutralität im Wirtschaftsjahr der Abfindungszahlung vor. Unter Einbezug der vorherigen aufwandswirksamen Passivierung der Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase verbleibt im Saldo aller Wirtschaftsjahre zutreffend eine Gewinnauswirkung von Euro bei der GmbH. Der GGF hat Euro als Lohn zu versteuern. 2. Gesellschaftlich veranlasster Vorgang Qualifikation als vga und verdeckte Einlage (Fall b) a) GmbH-Ebene Zunächst war die Pensionszusage als betrieblich veranlasst steuerlich anzuerkennen. Demzufolge wurden aufwandswirksam Rückstellungen ausgewiesen. Es liegt jedoch später eine gesellschaftlich veranlasste Pensionsabfindung vor. Der Betriebsausgabenabzug der Abfindung (vga) ist im Ergebnis zu versagen (0 Euro Betriebsausgabenabzug). Die Pensionsrückstellung ist nach der BFH-Vorgabe nicht erfolgswirksam, sondern erfolgsneutral aufzulösen (verdeckte Einlage). Im Wirtschaftsjahr der Abfindung liegt damit Erfolgsneutralität vor. Ferner wird der in der Anwartschaftsphase steuerlich geltend gemachte Aufwand durch die Rückstellungsbildung von Euro definitiv. Als Kuriosum der BFH-Lösung verbleibt damit im Wirtschaftsjahr der Pensionsabfindung als Saldo auf GmbH-Ebene ebenfalls eine Gewinnauswirkung von 0 Euro (Erfolgsneutralität wie im Fall a) bei betrieblicher Veranlassung der Abfindung). Unter Einbezug der vorherigen aufwandswirksamen Passivierung, die durch die verdeckte Einlage definitiv wird, entsteht im Saldo der Betrachtung über alle Wirtschaftsjahre eine Gewinnauswirkung von Euro; auch dies entspricht dem Ergebnis im Fall a) bei betrieblicher Veranlassung der Abfindung. Nach der BFH-Lösung entspricht damit das steuerliche Ergebnis der GmbH für gesellschaftlich veranlasste Pensionsabfindungen sowohl im Wirtschaftsjahr der Abfindungszahlung als auch im Saldo über alle Wirtschaftsjahre dem Ergebnis bei betrieblicher Veranlassung einer Pensionsabfindung im Fall a). Ob man dieses merkwürdige Ergebnis allein mit dem Kunstgriff der Aufspaltung in zwei getrennte Geschäftsvorfälle rechtfertigen und stehen lassen kann, mag bezweifelt werden. Abweichungen zwischen den Lösungen im Fall a) und im Fall b) würden nur im Falle von Bewertungsdifferenzen zwischen der Pensionsabfindung und der Höhe der Pensionsrückstellung eintreten. In der Praxis dürften derartige Bewertungsdifferenzen allerdings kaum eine Rolle spielen, da Abfindungsoptionen im Regelfall die Bewertungsgrundlagen nach 6a EStG zugrunde gelegt werden. b) Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers Bezieht man beide Besteuerungsebenen (GmbH und GGF) in die Betrachtung ein, so kreiert der BFH vor dem Hintergrund der aufgezeigten Lösung auf GmbH-Ebene im wirtschaftlichen und steuersystematischen Ergebnis vga nach 20 EStG beim GGF, die ohne körperschaftsteuerliche Vorbelastung bei der GmbH bleiben. Der GGF hat im Fall b) Euro Einkünfte aus Kapitalvermögen (tatsächlicher Zufluss der vga) sowie Euro als Lohn (fiktiver Lohnzufluss aus verdeckter Einlage) zu versteuern. Der oben unter II.1. zitierte (vermeintliche) Segen einer tarifbegünstigten vga wird damit zum Fluch einer Doppelbesteuerung aus vga und Lohn auf Ebene des GGF. Zwar resultieren für den GGF aus der verdeckten Einlage zugleich Euro als nachträgliche Anschaffungskosten auf seine GmbH-Anteile; diese können allerdings erst bei Verkauf der Anteile im Teileinkünfteverfahren eine steuermindernde Wirkung entfalten. Bei genauerer Betrachtung verlagert sich damit jedenfalls in wirtschaftlicher Hinsicht die notwendige Steuerbelastung aus der gesellschaftlich veranlassten Pensionsabfindung (einschließlich Wegfall der Pensionsrückstellung) in der BFH-Lösung von der GmbH-Ebene auf den GGF (Lohnversteuerung durch verdeckte Einlage); dies aber nur temporär, da bei Verkauf der GmbH-Anteile nachträgliche Anschaffungskosten aus der verdeckten Einlage steuermindernd wirken. Auch auf Ebene des GGF stellen sich damit die gleichen dogmatischen Zweifelsfragen an der BFH-Lösung einer verdeckten Einlage Gesellschaftlich veranlasster Vorgang Qualifikation als vga (Fall c) Zunächst wurden wiederum aufwandswirksam Pensionsrückstellungen in der Anwartschaftsphase passiviert. Im Jahr der gesellschaftlich 18 Entsprechend den Grundsätzen nach BFH, I R 28/13, DStR 2014, 635; BFH, I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, zur verdeckten Einlage in Abfindungsfällen. 19 Vgl. praktisches Beispiel in III. Fall c). 20 Vgl. oben unter II Betriebs-Berater BB

5 Powered by TCPDF ( Aufsätze Steuerrecht veranlassten Pensionsabfindung wird bei der zutreffenden Lösung abweichend von der BFH-Lösung im Fall b) die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend ausgebucht, ohne dass eine verdeckte Einlage vorliegt. Es kommt durch die gewinnerhöhende Rückstellungsauflösung damit zur Rückgängigmachung des in der Rückstellungsbildung liegenden vorherigen Betriebsausgabenabzugs. Im Saldo aller Wirtschaftsjahre darf die GmbH keinen Aufwand geltend machen (Gewinnauswirkung 0 Euro). Der GGF hat lediglich eine vga von Euro als Kapitaleinkünfte zu versteuern. 4. Abfindung einer im Zusagezeitpunkt gesellschaftlich veranlassten Pensionszusage durch Einmalbetrag (Fall d) Abweichend von den Fällen a) bis c) war die Pensionszusage bereits mit ihrer Erteilung gesellschaftlich veranlasst. In der Anwartschaftsphase kann die GmbH durch die gesellschaftlich veranlasste Pensionszusage keine Betriebsausgaben geltend machen. Stattdessen liegt eine vga nach 8 Abs. 3 S. 2 KStG (ohne Abfluss) vor. Wird eine solche Zusage abgefunden, so liegt eine Abfindung eines verdeckten Gewinnausschüttungsanspruches vor, was ebenfalls einen Betriebsausgabenabzug dieser Abfindungszahlung ausschließt. Beim GGF kommt es mit Auszahlung zum Zufluss einer vga nach 20 EStG. Eine verdeckte Einlage durch Verzicht mit einem fiktiven Zufluss von Einkünften liegt nicht vor. 21 Es zeigt sich damit, dass nach zutreffender steuerlicher Würdigung die Fälle c) und d) zu gleichen Ergebnissen auf GmbH- und GGF-Ebene führen. Die nachfolgende Tabelle stellt die Auswirkungen im Vergleich dar: Tabelle: Auswirkungen auf GmbH-Ebene und auf Ebene des GGF in den Fällen a) d) Gewinnauswirkungen auf GmbH-Ebene a) b) c) d) Passivierung der Rückstellung Auflösung der Rückstellung Betriebsausgabe der Abfindung Saldo Gewinnauswirkung Steuerliche Effekte auf Ebene des GGF a) b) c) d) Lohn aus Abfindung Lohn aus verdeckter Einlage Kapitaleinkünfte aus vga IV. Verfahrensrechtliche Fragen Wird eine Pensionsabfindung zunächst als betrieblicher Vorgang behandelt, d. h. als Betriebsausgabe gebucht und die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufgelöst (Fall a)), während später das FA eine gesellschaftliche Veranlassung unterstellt und infolgedessen nach den Grundsätzen des I. Senats des BFH 22 eine vga und verdeckte Einlage annimmt (Fall b)), so ändert sich unter Vernachlässigung von Bewertungsdifferenzen und wie unter III.3. dargestellt die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage nicht. Eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides unterbleibt damit. Ist der Einkommensteuerbescheid des GGF noch änderbar (insbesondere nach 164 Abs. 2 AO), kann das FA beim GGF eine Umqualifizierung der bisher als Lohn behandelten Pensionsabfindung in eine vga sowie eine zusätzliche Lohnversteuerung aus der verdeckten Einlage vornehmen. Ist der Einkommensteuerbescheid des GGF dagegen bestandskräftig, dürfte eine Umqualifizierung der bisher im Rahmen der Fünftel-Regelung des 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG als Lohn versteuerten Pensionsabfindung in eine im Rahmen der Abgeltungssteuer zu erfassende vga nicht möglich sein. Zunächst ist fraglich und im Schrifttum umstritten, ob die Änderungsmöglichkeit des 32a Abs. 1 KStG überhaupt gegeben ist. Denn nach dem Wortlaut der Norm ist es erforderlich, dass gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird. 23 Zu einer solchen Änderung des Körperschaftsteuerbescheides kommt es jedoch im Beispielsfall b) wie aufgezeigt aufgrund der kompensierenden Wirkung der verdeckten Einlage nicht. Selbst wenn man davon ausgeht, dass 32a Abs. 1 KStG anwendbar ist, dürfte dies dem GGF keine Entlastung bringen. Denn dann wäre zwar zunächst eine Umqualifizierung der Pensionsabfindung von Lohn in eine vga möglich ( 32a Abs. 1 KStG). Anschließend würde jedoch im Rahmen des 177 Abs. 2 AO eine materielle Fehlerkorrektur und damit eine Erfassung der verdeckten Einlage mit Lohnversteuerung erfolgen. Es verbliebe keine Änderung gegenüber der ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzung, bei der die Pensionsabfindung als Lohn erfasst wurde. 24 V. Fazit Die BFH-Rechtsprechung zum gleichzeitigen Vorliegen einer vga und einer verdeckten Einlage bei gesellschaftlich veranlassten Pensionsabfindungen begegnet rechtssystematischen Bedenken und führt zu fragwürdigen steuerlichen Ergebnissen. Diese Rechtsprechung sollte daher überdacht werden. Die Praxis wird sich jedoch wohl vorerst auf die unter III.2 aufgezeigten Steuerfolgen des Falles b) einstellen müssen. Dr. André Briese, StB, ist als Prokurist für RSM Verhülsdonk GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/Steuerberatungsgesellschaft, in der Niederlassung Berlin tätig. Seine beruflichen Schwerpunkte liegen im Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung und der Unternehmensbesteuerung. Seine Dissertation widmete sich dem Thema Verdeckte Gewinnausschüttung unter besonderer Berücksichtigung von Pensionszusagen (2005). 21 Zu einem anderen Ergebnis mit verdeckte Einlage und fiktiven Zufluss von Einkünften müsste der BFH kommen (nach den Grundsätzen der Urteile v I R 89/12, DStR 2014, 637; BFH, I R 28/13, DStR 2014, 635; BFH, I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515). 22 BFH, I R 89/12, DStR 2014, 637; BFH, I R 28/13, DStR 2014, 635; BFH, I R 38/05, BFH/NV 2006, Möglicherweise wird das anhängige Revisionsverfahren VIII R 31/12 zu dieser Frage Klärung bringen. 24 A. A. Hoffmann, GmbHR 2014, 499, der aufgrund von 32a Abs. 1 KStG von einer steuerentlastenden Umqualifizierung von Lohn in vga ausgeht offenbar ohne weitere Berücksichtigung der Problematik der verdeckten Einlage einschließlich Lohnzufluss. Dagegen noch den Lohnzufluss aus der verdeckten Einlage berücksichtigend: Hoffmann, GmbHR 2006, 826. Betriebs-Berater BB