Die liechten - steinische Stiftung im Fokus des öster reichischen und des schweizerischen Steuerrechts

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1 Die liechten - steinische Stiftung im Fokus des öster reichischen und des schweizerischen Steuerrechts Wolfgang Maute Dr. iur. HSG, eidg. dipl. Steuerexperte, Chefredaktor der Steuer Revue, First Tax AG, Vaduz/Kreuzlingen Am 29. Januar 2013 haben Österreich und Liechtenstein ein Abkommen über die Zusammenarbeit im Bereich Steuern beschlossen, welches voraussichtlich per 1. Januar 2014 in Kraft tritt. Dieses Abkommen geht über den Anwendungsbereich des Steuerabkommens zwischen Österreich und der Schweiz vom 13. April 2012, welches per 1. Januar 2013 in Kraft getreten ist, hinaus, erfasst es doch auch liechtensteinische Stiftungen und stiftungsähnliche Anstalten mit in Österreich ansässigen Begünstigten. 1 MMag. Dr. Benjamin Twardosz, LL.M., ist Mitglied des Fachsenats für Steuerrecht der österreichischen Kammer der Wirtschaftstreuhänder. Seine Tätigkeitsgebiete sind vor allem internationale Steuerplanung, Unternehmenssteuerrecht, Finanzstrafrecht und Abgaben - verfahren. Dr. Benjamin Twardosz 1 LL.M. Rechtsanwalt, Steuerberater und Partner bei Wolf Theiss Rechtsanwälte, Wien 1 Einleitung Wer eine Stiftung gründet und dieser Vermögen widmet, verfolgt in der Regel das Ziel, dieses Vermögen zu schützen und bestimmten Zwecken zuzuführen. Rechtlich sind damit eine Über - tragung des zivilrechtlichen Eigentums an eine juristische Person und somit häufig Fragen des Durchgriffs von Gläubigern, Familienmitgliedern sowie sonstigen anspruchsberechtigten oder potenziell anspruchsberechtigten Personen verbunden. Nicht selten wird aber auch ein bestimmter steuerlicher Zweck angestrebt. Durch die Übertragung von Vermögen auf eine Stiftung erhoffen sich Stifter und Begünstigte oft steuerliche Vorteile, insbesondere wenn die Stiftung einer Nr. 5/2013 Seite 336

2 anderen, günstigeren Besteuerung unterliegt als eine natürliche Person mit ihrem Vermögen und dessen Erträgen. Voraussetzung für das Funktionieren dieser steuerlichen Gestaltung ist jedoch, dass die Stiftung auch steuerlich «anerkannt» wird, also die für den Stifter und die Begünstigten zuständigen Abgabenbehörden akzeptieren, dass das Vermögen mit dem Stiftungsakt zum Vermögen der Stiftung wird und dessen Erträge diejenigen der Stiftung werden. Man spricht von steuerlicher Abschirmwirkung. Mit dem am 29. Januar 2013 geschlossenen Abkommen zwischen Österreich und Liechtenstein gerieten bekanntlich auch liechtensteinische Stiftungen in das Visier der österreichischen Finanzbehörden. Schätzungen des österreichi - schen Finanzministeriums (BMF) gehen von 3000 bis 6000 liechtensteinischen Stiftungen mit «Österreich-Bezug», also mit österreichischen Stiftern oder Begünstigten, aus. Das BMF vermutet, dass deren Vermögen oder Erträge nicht ordnungsgemäss versteuert wurden. Das Abkommen sieht daher, wie schon das Abkommen mit der Schweiz, vor, dass das Vermögen dieser Stiftungen, wenn es von einer liechtensteinischen Zahlstelle verwaltet wird, einer anonymen Nachversteuerung unterzogen wird, unabhängig davon, ob die Stiftung bisher transparent oder intransparent war. Alternativ besteht die Möglichkeit einer «freiwilligen» Meldung. Für die Zukunft sieht das Abkommen Liechtenstein/Österreich vor, dass Erträge von transparenten Stiftungen einer Quellensteuer unterzogen werden. Im Falle von intransparenten Stiftungen werden Zuwendungen an und von Stiftungen einer Besteuerung unterzogen. Die Frage, ob eine Stiftung transparent oder intransparent ist, spielt aufgrund dieses Abkommens also in verschiedener Hinsicht eine Rolle: Für Zwecke der Nachversteuerung werden zwar alle Stiftungen als transparent behandelt. Schon die Frage, ob eine anonyme Nachversteuerung Inhaltsverzeichnis 1 Einleitung 2 Innerstaatliches Recht 2.1 Österreich Kriterienkatalog Steuersubjektivität Vergleichbarkeit mit öster reichischer Privatstiftung Zurechnung des Vermögens und der Einkünfte zur ausländischen Struktur Ort der Geschäftsleitung im Ausland Keine Anwendbarkeit von 42 Investmentfondsgesetz (InvFG) 1993 bzw 188 InvFG Kein Missbrauch im Sinne des 22 Bundesabgabenordnung (BAO) Zwischenergebnis 2.2 Schweiz Wesensmerkmale der transparenten Stiftung Wesensmerkmale der intransparenten Stiftung Zwischenergebnis 3 Abkommensrecht 3.1 Abkommen zwischen Liechtenstein und Österreich Einordnung einer Stiftung als «Sitzgesellschaft» im Verhältnis zur Bank In Liechtenstein verwaltete Vermögens - strukturen 3.2 Abkommen zwischen der Schweiz und Österreich Stiftung: widerrufbar und diskretionär/ nicht diskretionär (Rz 55) Stiftung: nicht widerrufbar und nicht diskretionär (Rz 56) Stiftung: nicht widerrufbar und diskretionär (Rz 957 f.) 4 Schlussfolgerung Nr. 5/2013 Seite 337

3 überhaupt notwendig ist oder besser die Alternative der «freiwilligen» Meldung bzw. Offenlegung des Vermögens zu wählen ist, wird allerdings häufig davon abhängen, ob die Stiftung bisher als transparent oder als intransparent anzusehen war und ob bzw. welche Steuern überhaupt verkürzt wurden. Für Zwecke der zukünftigen Besteuerung wird jedenfalls eine Einordnung der Stiftung als transparent oder intransparent notwendig sein. Ordnet die liechtensteinische Zahlstelle die Stiftung nicht richtig als transparent oder intransparent ein, so kann dies erhebliche Konsequenzen von zivilrechtlichen Folgen über eine Haftung bis hin zu strafrechtlichen Sanktionen nach sich ziehen. Der folgende Beitrag setzt sich daher mit der steuerlichen Einordnung der Stiftung aus österreichischer Sicht unter Berücksichtigung der Abgeltungssteuerabkommen auseinander. Speziell wird auf die Frage der Transparenz von Stiftungen eingegangen. 2 Innerstaatliches Recht 2.1 Österreich Kriterienkatalog Nach dem österreichischen Körperschaftsteuergesetz gelten «Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einer inländischen juristischen Person vergleichbar sind» als Körperschaften und somit als eigenständige Steuersubjekte 2. Das österreichische BMF vertrat schon 1989 die Ansicht, dass eine liechtensteinische Stiftung unter bestimmten Voraussetzungen als Steuersubjekt anzuerkennen sei, obwohl die Stiftung dem österreichischen Recht damals noch fremd war 3. Seit Einführung der österreichischen Privatstiftung 1993 drängte sich im Sinne der obengenannten Bestimmung der Vergleich der liechtensteinischen Stiftung mit der österreichischen Privatstiftung auf. Nach der herrschenden Lehre und nach Meinung der österreichischen Finanzverwaltung war allerdings die Vergleichbarkeit des ausländischen Rechtsträgers mit einer inländischen Rechtsform nie eine hinreichende Bedingung für die Anerkennung der Intransparenz. Vielmehr werden bis heute folgende fünf Kriterien für die Abschirmwirkung genannt, die kumulativ erfüllt sein müssen 4 : Anerkennung der Steuersubjektivität der ausländischen Struktur (Vergleichbarkeit mit inländischer Körperschaft) Zurechnung des Vermögens und der Einkünfte zur ausländischen Struktur Ort der Geschäftsleitung im Ausland Keine Anwendbarkeit von 42 Investmentfondsgesetz (InvFG) Kein Missbrauch im Sinne des 22 Bundesabgabenordnung (BAO) In der österreichischen Literatur wird häufig der Schwerpunkt auf die Vergleichbarkeit der liechtensteinischen Stiftung mit der österreichischen Stiftung gelegt und in der Regel auch auf die Zurechenbarkeit des Vermögens eingegangen, jedoch werden die anderen Kriterien selten behandelt. Da sowohl die Fragen des Orts der Geschäftsleitung als auch des Missbrauchs zu gewärtigen sind, soll der Vollständigkeit halber in der Folge auf alle fünf Kriterien näher eingegangen werden Steuersubjektivität Vergleichbarkeit mit öster - reichischer Privatstiftung Die Vergleichbarkeit einer liechtensteinischen Stiftung mit einer österreichischen Körperschaft, wie insbesondere der österreichischen Privatstiftung, wird durch einen sogenannten Typenvergleich festgestellt, der ursprünglich auf Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes (RFH) zurückgeht 5. Demnach werden Merkmale entwickelt, die typisch für die inländische Körper- Nr. 5/2013 Seite 338

4 schaft sind. Die Vergleichbarkeit ist sodann nach dem Gesamtbild der Verhältnisse festzustellen. Als Kriterien für die Vergleichbarkeit einer ausländischen Rechtsform mit einer österreichi - schen Privatstiftung gelten nach Ansicht der Literatur 6 : Rechtspersönlichkeit nach ausländischem Recht; verselbständigtes, eigentümerloses Vermögen (Stiftung hat keine Eigentümer); Widmung des Vermögens zu einem bestimmten Zweck (einmal erklärter Wille des Stifters); gesetzlich vorgeschriebene, obligatorische Stiftungsorgane; auf das Stiftungsvermögen beschränkte Haftung; bestimmter oder bestimmbarer Kreis von Begünstigten. Dabei handelt es sich um ein bewegliches System ausschlaggebend ist die Vergleichbarkeit im Rahmen einer Gesamtbetrachtung. Der österreichische Verwaltungsgerichtshof (VwGH) forderte 2009 der Literatur folgend ebenfalls einen Typenvergleich für ausländische Stiftungen, wobei er gleiche oder ähnliche Kriterien aufstellte und dabei einer dänischen Familienstiftung die Steuerrechtssubjektivität zuerkannte 7. Inzwischen dürfte es als gesichert gelten, dass die liechtensteinische Stiftung im Hinblick auf diese bzw. die vom VwGH aufgestellten Kriterien einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar ist 8, zumal wie schon oben erwähnt bereits vor Schaffung der österreichischen Privatstiftung von der Vergleichbarkeit der liechtensteinischen Stiftung mit einer österreichischen Körperschaft ausgegangen wurde. Die Revision des liechtensteinischen Stiftungsrechts im Jahre 2009 hat dem keinen Abbruch getan Zurechnung des Vermögens und der Einkünfte zur ausländischen Struktur Wesentlich strittiger ist in der Praxis die steuerliche Zurechenbarkeit des Stiftungsvermögens und von dessen Erträgen zur Stiftung. Damit die intransparente Stiftung Abschirmwirkung entfaltet, ist nämlich weiters erforderlich, dass die Einkünfte auch tatsächlich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Stiftung zugerechnet werden können. 2 Vgl. 1 Abs. 3 Z 1 lit. a ökstg. 3 Vgl. Wiesner, Vermögensverlagerung auf liechtensteinische Familienstiftungen, RdW 1989, Vgl. Schuch/Hammer, Ausländische Stiftungen und vergleichbare Strukturen im österreichischen Abgabenrecht, in Cerha/Haunold/Huemer/Wiedermann (Hrsg.), Stiftungsbesteuerung, 203 (205) mit Hinweis auf Toifl, Nochmals: Die liechtensteinische Familienstiftung im österreichischen Abgabenrecht, RdW 2008, 428. (429). Grundlegend auch Kofler, Die steuerliche Abschirmwirkung ausländischer Finanzierungsgesellschaften (2002), 201 ff. 5 Vgl. dazu Lang, Steuerlicher Durchgriff durch liechtensteinische Stiftungen? ÖStZ 2001/172 mit Hinweis auf RFH , VI A 899/27, RStBl 1930, Vgl. Arnold/Ludwig, Stiftungshandbuch (2010) Rz 1/41 sowie Schuch/Hammer in Cerha/Haunold/Huemer/ Schuch/Wiedermann (Hrsg.), Stiftungsbesteuerung (2011) 205 ff; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr (Hrsg.), Körperschaftsteuergesetz (2011) 1 Rz 277; vgl. auch bereits Wellinger, Die österreichische Privatstiftung im steuerlichen Vergleich mit der liechtensteinischen Stiftung, in First Advisory Group (Hrsg.), FS Batliner II (2004), 123 sowie Gassner, Die liechtensteinische Familienstiftung im österreichischen Steuerrecht, LJZ 2004, 101f. 7 Vgl. VwGH , 2006/13/ Vgl. z. B. Fraberger/Petritz, Die liechtensteinische Familienstiftung im österreichischen Abgabenrecht, RdW 2008, 299. Nr. 5/2013 Seite 339

5 Die folgenden Gestaltungsaspekte verhindern nach Ansicht der Literatur eine Zurechnung der Einkünfte zur Stiftung 9 : Weisungsgebundenheit des Stiftungsvorstandes an Weisungen des Stifters oder der Begünstigten; Möglichkeit des Stifters oder der Begünstigten, den Stiftungsvorstand jederzeit zu kündigen; Weisungsrecht des Stifters oder der Begünstigten im Hinblick auf Veranlagungsentscheidungen bzw. die Notwendigkeit der Billigung dieser Entscheidungen durch Stifter oder Begünstigte; Stifter oder Begünstigte haben eine einem Kontoinhaber vergleichbare Stellung in Bezug auf die Stiftung. Die Widerrufsmöglichkeit schadet hingegen nicht, da auch bei österreichischen Privatstiftungen ein Widerruf vorbehalten werden darf, ohne dass dies für sich genommen der Zurechnung des Vermögens zur Stiftung schadet. Da das Vorliegen der Kriterien selten offensichtlich ist, stellen sich in der Praxis meist Beweisfragen. Einschneidend war in dieser Hinsicht eine im April 2008 veröffentlichte Ansicht des österreichischen BMF, wonach «bei vermögensverwaltenden Stiftungen [...] die Erfahrungen mit Liechtenstein Anlass zur Vermutung [geben], dass die Zurechnung des Vermögens weiterhin zum Stifter und nicht zur liechtensteinischen Stiftung erfolgt 10». Begründet wurde dies im Wesentlichen damit, dass nach der BAO auch der Anscheinsbeweis 11 zulässig sei und den Abgabepflichtigen die Beweislast treffe, dass eine von der Behörde mittels Anscheinsbeweises belegte Tatsache nicht zutrifft. Mehr noch sei diese Beweislastverteilung auf die bei Auslandssachverhalten erhöhte Mitwirkungspflicht zu stützen, sodass den Abgabepflichtigen die negativen Folgen träfen, wenn er die Behauptung der Finanzverwaltung nicht widerlegen könne 12. Ein Anscheinsbeweis dafür, dass die Stiftung kontrolliert ist, also dem Stifter die Möglichkeit zur Verfügung steht, die Geschicke der Stiftungsverwaltung zu lenken und über das Stiftungsvermögen zu verfügen, besteht nach Ansicht der Finanzverwaltung etwa darin, dass Mitglieder des Stiftungsrates dem Stifter, der seinerseits Begünstigter ist, «nahestehen». Ebenso sei ein dispositionsbefugter Beirat aus Stifter und Begünstigtem ein Anscheinsbeweis für das Vorliegen eines Mandatsvertrages 13. Später wurde dies noch weiter präzisiert und vor allem auf das Vorliegen eines, allenfalls konkludenten, Mandatsvertrages abgestellt: Wenn kein Mandatsvertrag vorliege, sondern eine Ermessensstiftung gegeben sei (der Stiftungsrat agiert im freien Ermessen unabhängig von den Weisungen eines Stifters), so sei die Stiftung als Zurechnungssubjekt anzuerkennen. Im Falle eines Mandatsvertrages sei hingegen von einer transparenten Stiftung auszugehen 14. Der Anschein spreche dafür, dass sich ein Stifter nicht seines Vermögens entledigen sondern Einfluss darauf behalten wolle. Gegenteiliges könnte im Einzelfall nachgewiesen werden. Im Hinblick auf den «Anscheinsbeweis» und die «Zurechnungsvermutung» scheint die Finanzverwaltung im Wesentlichen davon auszugehen, dass das Nichtvorliegen eines (ausdrücklichen oder konkludenten) Mandatsvertrages eine Tatsache sei, die vom Abgabenpflichtigen zu belegen sei. Soweit er dies nicht beweisen könne, meint die Finanzverwaltung, dürfe sie davon ausgehen, dass es einen solchen Mandatsvertrag gebe. Auch die freie Beweiswürdigung nach 167 BAO wird ins Treffen geführt 15. In der Praxis stellt dies Abgabepflichtige vor Schwierigkeiten: Logisch betrachtet ist es nämlich unmöglich, zu beweisen, dass es keinen Mandatsvertrag gibt 16. Dies entspricht einem sogenannten Negativbeweis (Beweis von negativen Tatsachen). So wie die Behauptung, dass es keinen schwarzen Schwan gebe, nicht zweifelsfrei Nr. 5/2013 Seite 340

6 bewiesen werden kann, auch wenn Tausende von Beweisen für weisse Schwäne erbracht werden, kann auch das Nichtvorliegen eines konkludenten Mandatsvertrages nicht in diesem Sinne «bewiesen» werden. Einer solchen Umkehr der Beweislast (eine Behörde kann eine Tatsache nicht beweisen und fordert vom Abgabepflichtigen daher den Beweis des Gegenteils) hat der VwGH in anderen Fällen schon eine Absage erteilt 17. Grundsätzlich gelten für den Abgabenpflichtigen auch keine höheren Beweismassstäbe als für die Finanzverwaltung. Er unterliegt zwar einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten 18 ; wenn die Behörde allerdings Anscheinsbeweise ins Treffen führt, müsste im Sinne eines fairen Abgabenverfahrens auch zum Beweis für das Nichtvorliegen eines Mandatsvertrages ein Anschein oder Indiz ausreichend sein. Die Frage der Zurechenbarkeit des Stiftungsvermögens zur Stiftung wird also weiterhin primär eine Sachverhalts- und somit eine Beweisfrage und verfahrensrechtliche Frage und weniger eine Rechtsfrage sein. Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang, dass der österreichische Verwaltungsgerichtshof, der bisher keinen dieser Fälle zu beurteilen hatte, seit 1. Juli 2012 berechtigt ist, Beschwerden in Abgabensachen abzulehnen, wenn keine Rechtsfragen von erheblicher Bedeutung (sondern blosse Sachverhaltsfragen) vorliegen 19. Sollten Rechtsmittel in solchen Fällen notwendig und opportun sein, so bleibt nur zu hoffen, dass die ab 1. Januar 2014 in Österreich tätigen Finanzgerichte, die die Unabhängigen Finanzsenate ablösen werden, eine Klärung der Frage bringen Ort der Geschäftsleitung im Ausland Hat die liechtensteinische Stiftung den Ort der Geschäftsleitung in Österreich, so wechselt sie von der beschränkten Steuerpflicht 20 zur unbeschränkten Steuerpflicht 21, womit die Stiftung 9 Vgl. Achatz/Kirchmayr, Körperschaftsteuergesetz (2011) 1 Rz BMF , GZ SZK /0073-ESt/2008, Vermögenszurechnung bei liechtensteinischen Stiftungen, SWK 2008 S Zum Anscheinsbeweis vgl. im Detail Kotschnigg/Pohnert, in Kotschnigg, Beweisrecht der BAO (2011), 167 Rz 79 ff). 12 Vgl. dazu Pröll, Steuerlicher Durchgriff bei liechtensteinischen Familienstiftungen Begründung der Transparenzvermutung, ÖStZ 21/2009/1056, Vgl. dazu Pröll, Steuerlicher Durchgriff bei liechtensteinischen Familienstiftungen Begründung der Transparenzvermutung, ÖStZ 21/2009/1056, 524 (528 f.). 14 Vgl. Mayr, Liechtensteinische Stiftungen steuerlich anzuerkennen? RdW 7/2012/455, Vgl. Beiser, Die ertragsteuerliche Zurechnung bei Stiftungen in Liechtenstein nach der Ruppe-Formel, RdW 11/2012/725, 694 (695). aa Cupal/Petutschnig, Von der pauschalen Betrachtung des Einzelfalls Sind wirklich alle liechtensteinischen Stiftungen transparent? RdW 10/2012/660, 627 sowie Cupal/Petutschnig, Zur Einkünftezurechnung und Beweisführung bei liechtensteinischen Stiftungen, RdW 1/2013/51, 54, mit Anm. Beiser. 16 Negativa non sunt probanda. Vgl dazu Kotschnigg/Pohnert, in Kotschnigg, Beweisrecht der BAO, Einf. Rz Vgl. VwGH , 94/13/0027. Die Behörde meinte davon ausgehen zu dürfen, dass steuerfreie Einkünfte mit Eigenkapital finanziert worden seien, wenn der Abgabepflichtige nicht nachweise, dass er sie nicht mit Eigenkapital finanziert hat. 18 Vgl. Ritz, BAO4 (2011), 115 Rz 10; VwGH , 92/15/0159; , 95/14/0145. Umstritten ist, ob und inwiefern diese erhöhte Mitwirkungspflicht den Abgabepflichtigen auch dann trifft, wenn eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit dem anderen Staat vereinbart ist, so wie sie nach der Revision des DBA Österreich/Liechtenstein nach Art. 25a und 25b ab gilt. 19 Vgl. Twardosz, Änderungen des VwGH-Verfahrens ab , SWK 20/21/2012, Abs. 3 ökstg Abs. 2 ökstg. Nr. 5/2013 Seite 341

7 zwar nicht transparent wird, aber dennoch die Abschirmwirkung verloren geht 22. Der Ort der Geschäftsleitung befindet sich nach 27 Abs. 2 BAO am Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Auch dazu existiert reichhaltige Rechtsprechung zurückgehend auf den RFH. Demnach liegt die Geschäftsleitung einer Körperschaft dort, wo der für die Geschäftsführung massgebende Wille gebildet wird 23. Es kommt darauf an, wo die notwendigen Massnahmen angeordnet werden, nicht hingegen, wo die Entscheidungen vollzogen oder wirksam werden. Trifft somit der Stifter Anordnungen an den Stiftungsvorstand und vollzieht dieser sie nur, sodass sie in Liechtenstein wirksam werden, so könnte auch ein inländischer Ort der Geschäftsleitung der liechtensteinischen Stiftung vorliegen. Die Folge davon wäre, dass sie vorbehaltlich des Doppelbesteuerungsabkommens mit ihren Einkünften in Österreich der Besteuerung unterliegen würde. Der angestrebte steuerliche Effekt der Stiftungserrichtung ginge damit verloren Keine Anwendbarkeit von 42 Investmentfondsgesetz (InvFG) 1993 bzw 188 InvFG 2011 Nach 42 InvFG 1993 sowie dem seit 1. April massgebenden insoweit gleichlautenden 188 InvFG 2011 gilt als ausländischer Kapitalanlagefonds «ungeachtet der Rechtsform, jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist». Die Rechtsfolge davon ist, dass 40 InvFG 1993 bzw. 186 InvFG 2011 anwendbar werden. Diese normieren, vereinfacht gesprochen, eine Transparenz des Fonds. Soweit Erträge nämlich nicht ausgeschüttet werden, gelten sie als ausgeschüttet (ausschüttungsgleiche Erträge). Zweck der Regelung ist die Durchbrechung der Abschirmwirkung bei Veranlagung über ausländische Vehikel. Aufgrund der enorm weiten Definition des ausländischen Kapitalanlagefonds ist nicht auszuschliessen, dass auch eine liechtensteinische Stiftung («ungeachtet der Rechtsform») als ausländischer Kapitalanlagefonds gilt, wenn sie zumindest nach der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung veranlagt. Unter Risikostreuung versteht die Finanzverwaltung unter bestimmten Voraussetzungen zum Beispiel den Erwerb von Wertpapieren von sechs verschiedenen Ausstellern 25, auch wenn diese mittelbar über eine Tochtergesellschaft gehalten werden 26. Die Literatur verneint dennoch die Anwendung von 40 InvFG 1993 bzw. 186 InvFG 2011 auf die liechtensteinische Stiftung mit der Begründung, dass in diesen Gesetzesstellen davon die Rede ist, dass die Erträge als «an die Anteilsinhaber ausgeschüttet» gelten. Da eine liechtensteinische Stiftung keine Anteilsinhaber habe, läge sie ausserhalb des Anwendungsbereiches dieser Bestimmung 27. Soweit ersichtlich wird auch von der Finanzverwaltung derzeit nicht die Ansicht vertreten, dass die Erträge einer liechtensteinischen Stiftung nach den Grundsätzen des Investmentfondsrechts den Begünstigten oder den Stiftern zurechenbar sein könnten. Eine dem 15 des deutschen Aussensteuergesetzes vergleichbare Regelung existiert im österreichischen Steuerrecht derzeit nicht Kein Missbrauch im Sinne des 22 Bundesabgabenordnung (BAO) 22 BAO gilt als Sonderfall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach 21 BAO. 22 BAO besagt, dass die Abgabenpflicht nicht durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes umgangen oder gemindert werden kann. Liegt ein solcher Missbrauch vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Nr. 5/2013 Seite 342

8 Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Der Verwaltungsgerichtshof versteht in ständiger Rechtsprechung unter Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes eine solche rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet 28. Erscheint die gewählte Struktur ohne den abgabensparenden Effekt nicht sinnvoll, so liegt ein Missbrauch vor. Entscheidend ist daher, ob für die gewählte Konstruktion und die eingegangenen Rechtsbeziehungen beachtliche aussersteuerliche Gründe vorliegen. 22 BAO ist eine sehr umstrittene Regelung 29. Im Kern geht es um die Frage, bis wohin eine steuerliche Gestaltung als Steueroptimierung zulässig und anzuerkennen ist, und ab wo sie als ungewöhnlich und unangemessen gilt, womit die Abgaben so zu erheben sind, wie sie bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben gewesen wären. Niemand vertritt ernsthaft die Meinung, dass es missbräuchlich sei, eine Kapitalgesellschaft anstatt einer Personengesellschaft zu gründen aus dem einzigen Grund, dass die GmbH steuerlich vorteilhafter ist. Ebenso wird niemand behaupten, dass es nicht anzuerkennen sei, wenn jemand eine österreichische Stiftung allein aus steuerlichen Gründen errichtet. Der VwGH vertritt in ständiger Rechtsprechung nämlich die Meinung, dass im Allgemeinen nicht ein einziger Rechtsschritt, sondern eine Kette von Rechtshandlungen den Sachverhalt verwirklicht, der zur Anwendung von 22 BAO führt 30. Ist die Struktur allerdings ungewöhnlich, unangemessen, kompliziert, umständlich und ohne die Absicht der Steuervermeidung überhaupt nicht verständlich, so besteht das Risiko, dass sie als missbräuchlich angesehen wird. Die Errichtung einer liechtensteinischen Stiftung und Zuwendung von Vermögen an diese Stiftung sollte für sich genommen also nicht missbräuchlich sein. Nur wenn weitere, besonders ungewöhnliche Schritte unternommen werden, besteht im Einzelfall dieses Risiko. Dabei könnte die Finanzverwaltung als Argument ins Treffen führen, dass mit der österreichischen Privatstiftung seit 1993 ein Institut zur Verfügung steht, mit dem rechtlich die gleichen Zwecke wie mit einer liechtensteinischen Stiftung verfolgt werden können, die Errichtung einer Stiftung im Ausland daher schon deshalb ungewöhnlich sei und nur mit der Absicht, Steuern zu vermeiden erklärt werden könne. In der Praxis spielt 22 BAO dennoch eine sehr geringe Rolle bei liechtensteinischen Stiftungen, was damit zusammenhängt, dass erstens häufig auch aussersteuerliche Gründe für die Stiftung in Liechtenstein gegeben sind und zweitens die Intransparenz der Stiftung durch Zurechnung des Vermögens zum Stifter wesentlich einfacher durchbrochen werden kann. 22 Vgl. dazu Bendlinger, VWT 1/2004, Vgl. RFH , RStBl 1938, 804. Vgl. auch RFH RStBl 1935, 1366; BFH BStBl II 1970, 759, RFH RStBl 1938, 949. Vgl. auch die bei Stoll, BAO, 27, 349 f. zit. Rspr InvFG Vgl. InvFRL 2008 Rz 261. Risikostreuung wäre daher z. B. auch dann bereits gegeben wenn ausschliesslich in Anleihen, jedoch von sechs verschiedenen Emittenten investiert wird. 26 Vgl. InvFRL 2008 Rz Vgl. Schuch/Hammer in Cerha/Haunold/Huemer/ Schuch/Wiedermann (Hrsg.), Stiftungsbesteuerung (2011) Vgl. VwGH , 2003/13/0031; , 2010/16/ Vgl. ausführlich dazu Twardosz, Gestaltungsmissbrauch. Die Rechtsprechung des VwGH und ihre Bedeutung für die Praxis, AWPrax 12/2005, Vgl. VwGH , 2003/13/0034; Ritz, BAO4 (201), 22 Rz 2. Nr. 5/2013 Seite 343

9 2.1.7 Zwischenergebnis Nach österreichischem innerstaatlichem Recht sind liechtensteinische Stiftungen in der Regel einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar. Sie gelten als intransparent und entfalten daher eine Abschirmwirkung, wenn zusätzlich zu dieser Vergleichbarkeit glaubhaft gemacht wird, dass der Stiftungsvorstand nicht weisungsgebunden ist, keine Möglichkeit des Stifters oder der Begünstigten besteht, den Stiftungsvorstand abzuberufen und der Stifter bzw. die Begünstigten auch sonst keinen direkten Zugriff auf das Stiftungsvermögen haben. Insbesondere darf es daher keinen Mandatsvertrag geben, der dies ermöglicht. Ausserdem muss der Ort der Geschäftsleitung der Stiftung im Ausland liegen. Idealerweise sollte es auch aussersteuerliche Gründe für die Errichtung der Stiftung geben. Ein Widerrufsvorbehalt schadet für sich genommen hingegen nicht. Die Finanzverwaltung vermutet derzeit die Transparenz liechtensteinischer Stiftungen und stützt diese widerlegbare Vermutung auf einen «Anscheinsbeweis». Die Beweislast für das Gegenteil und somit das Vorliegen der oben genannten Voraussetzungen trifft nach derzeitiger Praxis, die rechtlich sehr umstritten ist, den Abgabepflichtigen. Die Höchstgerichte haben sich zu dieser Vorgehensweise der Finanzverwaltung bisher nicht geäussert. Bis zur Klärung werden daher vor allem Beweis- und Verfahrensfragen den Ausschlag für die Einordnung der Stiftung als transparent oder intransparent geben. 2.2 Schweiz Wie in Österreich sind Fragen der Steuersubjektivität, Ort der Geschäftsführung sowie der Steuerumgehung zu klären, wie dies beispielsweise der Kanton St. Gallen in der Weisung StB 70 Nr.1 vom 23. April 2009 illustriert. Die Begriffe der transparenten (kontrollierten) bzw. intransparenten (nicht kontrollierten) Stiftung lassen sich nicht eindeutig trennen; die Grenzen sind fliessend. Die Beurteilung hat somit stets im Einzelfall zu erfolgen. In Rechtsprechung und Praxis haben sich verschiedene Merkmale herauskristallisiert Wesensmerkmale der transparenten Stiftung Der (wirtschaftliche) Stifter beabsichtigt die Beherrschung der Stiftung und damit die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen zu wahren. Hiezu stehen verschiedene Möglichkeiten offen, das Erstarrungsprinzip zu durchbrechen: Widerruf Beim Widerruf fällt das Stiftungsvermögen an den Stifter zurück, was die Stellung des Stifters als wirtschaftlich Berechtigten bei statutarisch vorbehaltener Widerrufsmöglichkeit begründet. Abänderung der Stiftungsdokumente durch den Stifter Insbesondere hält sich der Stifter vor, jederzeit die Stiftungsdokumente abzuändern hinsichtlich Bestimmung der Begünstigten sowie Einflussnahme auf die Bestellung und Abberufung von Organen und Kompetenzen. Auflösung und Umwandlung durch den Stifter Die Auflösungsmöglichkeit durch den Stifter spiegelt die Kontrolle über die Stiftung. Diese wirkt ex nunc im Gegensatz zum Widerruf, welche ex tunc wirkt. Mandatsvertrag Der Mandatsvertrag ist ein wesentliches Merkmal der kontrollierten Stiftung, da der Stifter alle wesentlichen Entscheidungen trifft und somit die Stiftung kontrolliert. Stifter als Mitglied von Organen der Stiftung Der Stifter kann als Mitglied des Stiftungs - rates, als Protektor, Kurator oder Kollator sich durch die Organstellung umfassende Einfluss- und Gestaltungsmöglichkeiten sichern. So wären auch Weisungs- und Instruktions- Nr. 5/2013 Seite 344

10 rechte gegenüber Protektor, Kurator und Kollator Inbegriff einer kontrollierten Stiftung. Begünstigte Bei Personenidentität von Stifter, Stiftungsrat und Begünstigte ist wohl von einer kontrollierten Stiftung auszugehen, ebenso im Regelfall, wenn diese namentlich benannt und Bezugsrechte an Stiftungsvermögen und -ertrag in den Stiftungsdokumenten festgelegt sind. Wirtschaftlich Berechtigter Die Person ist als wirtschaftlich Berechtigte im Formular A aufgeführt. Uneingeschränkte Vermögensverfügungen des Stifters Der Stifter bzw. die Begünstigten können gemäss einem Reglement uneingeschränkt über Vermögenswerte verfügen, z. B. selbständige Entscheidungen über die Anlage von Vermögenswerten. Ebenfalls gilt die Stiftung als kontrolliert, wenn eine Generalvollmacht, Verfügungsvollmacht vorliegt oder ein Zeichnungsrecht auf den Bankkonto besteht und evtl. sogar Überweisungsaufträge zur Ausführung bringt. Organisatorische «Mängel» Es fehlen eine Buchhaltung bzw. geeignete Aufzeichnungen über das Vermögen der Stiftung sowie die notwendigen Protokolle bzw. Stiftungsratsbeschlüsse u. a. von Bezügen (evtl. im Nachhinein für mehrere Jahre) Wesensmerkmale der intransparenten Stiftung Eine solche liegt vor, wenn sich der Stifter weder stiftungsrechtliche Kontrollmöglichkeiten vorbehält noch das Stiftungsgeschehen über einen Mandatsvertrag lenkt, d. h. die Stiftung führt nach der Errichtung ein eigenständiges rechtliches Dasein (Erstarrungsprinzip): Ermessensbegünstigte Der Stiftungsrat (oder besondere Organe) entscheidet nach Ermessen betreffend Verleihung des Stiftungsgenusses. Den Begünstigten stehen idealerweise keine Rechtsansprüche zu. Die Begünstigten sind jedoch nicht der Willkür ausgesetzt, ist der Stiftungsrat doch an den Stiftungszweck und die statutarischen Vorgaben gebunden. Dem Begünstigtenkreis kann auch der Stifter angehören, ohne dass sich am Charakter der Ermessensstiftung etwas ändern würde. Die Stiftung verfügt typischerweise über einen offenen Destinatärskreis. Absichtserklärungen (letter of wishes) Die Stiftung wird nicht kontrolliert, wenn eine Absichtserklärung aufgesetzt wird, dient diese doch lediglich als Richtlinie bei der Ermessensausübung. Einsetzung von Vertrauenspersonen Wenn Vertrauenspersonen eingesetzt werden (Protektor und dgl.), wird die Stiftung trotzdem nicht kontrolliert, solange diese Personen nicht gestaltend auf die Stiftungsratstätigkeit einwirken können. Lediglich das Einräumen eines Vetorechts oder einer beratenden Stimme genügt nicht, da der Stifter eine Kontrolle ausüben könnte. Organisation der Stiftung Der Stiftungsrat kommt seinen gesetzlichen, statutarischen und reglementarischen Verpflichtungen nach, d. h. die notwendigen Beschlüsse sind vorhanden und Transaktionen werden «at arm s length» ausgeführt. Ebenso werden Dividenden von «underlying companies» tatsächlich an die Stiftung ausbezahlt und es erfolgt keine Vermischung von Vermögenswerten. Recht auf Rechungslegung und Kontrolle Handelt es sich ausschliesslich um Kontrollrechte bzw. Einsichtsmöglichkeiten des Stifters, sprechen diese Rechte nicht für eine kontrollierte Stiftung, sollen diese doch nur der konkreten Umsetzung des Stifterwillens dienen als Instrument bei einer eingeschränkten staatlichen Aufsicht. Nr. 5/2013 Seite 345

11 2.2.3 Zwischenergebnis Nach innerstaatlichem schweizerischem Recht ist die liechtensteinische Stiftung grundsätzlich anerkannt. Im Einzelfall ist die steuerliche Beurteilung hinsichtlich der Frage der Transparenz bzw. Intransparenz aufgrund der in der Rechtsprechung, Literatur und Praxis entwickelten Kriterien zu prüfen, um die entsprechenden Schlussfolgerungen hinsichtlich der Besteuerung bei Errichtung, Dauer, Zuwendungen an die Begünstigten und evtl. Liquidation ziehen zu können. 3 Abkommensrecht 3.1 Abkommen zwischen Liechtenstein und Österreich Wie bereits oben erwähnt, geht das Abkommen zwischen Liechtenstein und Österreich weit über das Abkommen zwischen der Schweiz und Österreich hinaus. Während nach dem Abkommen mit der Schweiz im Wesentlichen Banken als Zahlstellen angesprochen sind, wurde die Definition der Zahlstelle im Abkommen mit Liechtenstein um natürliche oder juristische Personen, die nach dem Treuhändergesetz zugelassen und Träger einer Bewilligung nach Art 180a des Personen- und Gesellschaftsrechts sind, erweitert, wenn sie Mitglied des Verwaltungsorgans der Vermögensstruktur sind. Da es neben der Bank also nunmehr auch den Treuhänder als Zahlstelle gibt, kann eine liechtensteinische Stiftung, je nach Art der Zahlstelle, zwei verschiedenen Regelungen unterliegen. Im Verhältnis zur Bank kann eine Stiftung als Sitzgesellschaft gelten. Darauf soll in Punkt eingegangen werden. Ausserdem kann eine Stiftung als Vermögensstruktur gelten, womit der liechtensteinische Treuhänder, der Mitglied des Verwaltungsorgans ist, gegebenenfalls zusätzlich zur Bank, zur Zahlstelle wird. Damit es nicht zu einem doppelten Abzug von Steuern bzw. zu einer doppelten Zuständigkeit von Banken und Treuhändern kommt, regelt Art. 6 StAbk Liechtenstein/Österreich das «Verhältnis zwischen Zahlstellen nach Art. 2 Abs. 1 lit e Ziffer i und ii». Bei «Personen nach Art. 2 Abs. 1 lit i», also Personen, die an Vermögenswerten einer transparenten Vermögensstruktur nutzungsberechtigt sind, sind die Zahlstellen gemäss Art. 2 Abs. 1 lit e Ziffer ii («Treuhänder») zur Durchführung von Teil 2 des Abkommens (Nachversteuerung) letztverantwortlich. Die von der Bank erhobene Einmalzahlung wird auf den Gesamtbetrag nur angerechnet. Im Folgenden soll auf die Frage der Transparenz bzw. Intransparenz der Stiftung in Abhängigkeit von der Art der Zahlstelle eingegangen werden Einordnung einer Stiftung als «Sitzgesellschaft» im Verhältnis zur Bank Nach Art. 2 Abs. 1 lit. h Ziffer ii StAbk Liechtenstein/Österreich bezieht sich im Falle einer Bank 31 als Zahlstelle der Ausdruck «betroffene Person» auf eine in Österreich ansässige natürliche Person, die als nutzungsberechtigte Person von Vermögenswerten gilt, die von einer Sitzgesellschaft gehalten werden. Als Sitzgesellschaft definiert diese Bestimmung unter anderem Stiftungen. Eine Sitzgesellschaft (Stiftung) gilt nach dieser Bestimmung ausnahmsweise als nutzungsberechtigte Person, wenn der Nachweis erbracht ist, dass sie nach dem Recht des Ortes ihrer Errichtung oder der tatsächlichen Verwaltung selbst effektiv besteuert wird oder nach dem österreichischen Recht als intransparent bezüglich ihres Einkommens gilt 32. Im Verhältnis zur Bank kommt daher, so wie auch im Steuerabkommen Schweiz, ein dreistufiger Test zur Anwendung, wobei folgende drei Fragen zu klären sind: 1. Wird die Stiftung nach dem Recht des Ortes ihrer Errichtung oder der tatsächlichen Ver- Nr. 5/2013 Seite 346

12 waltung effektiv besteuert (und kann ein Nachweis darüber erbracht werden)? 2. Gilt die Stiftung nach dem österreichischen Recht bezüglich ihres Einkommens als intransparent? 3. Ist die in Österreich ansässige natürliche Person nutzungsberechtigt an den Vermögenswerten? Wird die Stiftung effektiv besteuert so gilt sie nicht als Sitzgesellschaft und die Bank darf sie als nutzungsberechtigt behandeln (womit die Anwendung des Abkommens durch die Bank unterbleibt). Alternativ dazu kann auch dann die Anwendung des Abkommens durch die Bank unterbleiben, wenn die Stiftung nach dem österreichischen Recht als intransparent gilt. Da das Abkommen in dieser Hinsicht auf österreichisches Recht abstellt, kann dazu auf die obenstehenden Ausführungen verwiesen werden. Auch wenn keine in Österreich ansässige natürliche Person nutzungsberechtigt ist, gilt die Stiftung nicht als Sitzgesellschaft, womit die Bank das Abkommen dann nicht durchzuführen hat In Liechtenstein verwaltete Vermögensstrukturen a) Transparenz/Intransparenz für Zwecke der Nachversteuerung Dass die liechtensteinische Bank nach Art. 2 Abs. 1 lit. h Ziffer ii StAbk Liechtenstein/Österreich die Stiftung als intransparent anerkennen darf, bedeutet nicht automatisch, dass die Anwendung des Abkommens gänzlich unterbleibt. Zusätzlich ist zu prüfen, ob eine Zahlstelle nach Art. 2 Abs. 1 lit. e Ziffer iii StAbk Liechtenstein/ Österreich vorliegt (Treuhänder). Der liechtensteinische Treuhänder gilt als Zahlstelle, wenn er «Mitglied des Verwaltungsorgans einer Vermögensstruktur» ist. Als Vermögensstruktur definiert das Abkommen «Stiftungen, stiftungsähnliche Anstalten und besondere Vermögenswidmungen mit oder ohne Persönlichkeit 33», also auch Stiftungen. Art. 2 Abs. 2 StAbk Liechtenstein/Österreich regelt gesondert, wann eine in Liechtenstein verwaltete Vermögensstruktur als transparent anzusehen ist und wann sie als intransparent anzusehen ist: Für Teil 2 des Abkommens (Regularisierung der Vergangenheit) ist eine solche Prüfung nicht vorzunehmen, weil nach Art. 2 Abs. 2 lit. a StAbk Liechtenstein/Österreich in Liechtenstein verwaltete Vermögensstrukturen für diese Zwecke stets als transparent anzusehen sind. Somit kann die Nachversteuerung durch den liechtensteinischen Treuhänder (wenn er Mitglied des Verwaltungsorgans ist) auch dann nicht vermieden werden, wenn der Nachweis erbracht würde, dass die Stiftung einer effektiven Besteuerung in Liechtenstein unterliegt. Zwar wäre dann die liechtensteinische Bank nach Art. 2 Abs. 1 lit. h Ziffer ii nicht mehr zur Nachversteuerung verpflichtet, allerdings trifft den liechtensteinischen Treuhänder dann weiterhin die Verpflichtung zur Umsetzung des Abkommens. Art. 2 Abs. 1 lit. i StAbk Liechtenstein/Österreich stellt nämlich nicht darauf ab, ob die Stiftung effektiv besteuert wird oder ob sie nach österreichischem Recht als intransparent gilt. Das Kriterium der Nutzungsberechtigung spielt hingegen sehr wohl eine Rolle auch für Zwecke der Nachversteuerung: Der Begriff «betroffene Person» bezieht sich im Falle eines liechtensteinischen Treuhänders als Zahlstelle (Art. 2 Abs. 1 lit. e Ziffer e StAbk Liechtenstein/Österreich) nämlich nur auf eine in Österreich ansässige natürliche Person, die an den Vermögenswerten einer transparenten Vermögensstruktur «nutzungsberechtigt» ist Art. 2 Abs. 1 lit. e Ziffer i StAbk Liechtenstein/Österreich. 32 Art. 2 Abs. 1 lit. h Ziffer ii StAbk Liechtenstein/Österreich. 33 Art. 2 Abs. 1 lit. m StAbk Liechtenstein/Österreich. 34 Art. 2 Abs. 1 lit. i Ziffer i StAbk Liechtenstein/Österreich. Nr. 5/2013 Seite 347

13 Die Erweiterung der Definition der betroffenen Person in Art. 2 Abs. 1 lit. i Ziffer ii StAbk Liechtenstein/Österreich auf Personen, die an intransparente Strukturen Zuwendungen tätigen oder von dieser erhalten, dürfte lediglich Bedeutung für die Durchführung von Teil 3 und 4 des Abkommens (Stiftungseingangssteuer und Zuwendungsbesteuerung) haben, sodass der blosse Umstand, dass die liechtensteinische Stiftung einen österreichischen Stifter oder eine österreichische Begünstigte hat, für sich genommen nicht zur Nachversteuerung führen sollte. Dies ergibt sich daraus, dass für Zwecke von Teil 2 Stiftungen gemäss Art. 2 Abs. 2 StAbk Liechtenstein/Österreich stets als transparent gelten und Art. 2 Abs. 1 lit. i Ziffer ii StAbk, der von intransparenten Strukturen spricht, hier nicht zur Anwendung kommen sollte. Seltsamerweise geht das österreichische Bundesministerium in einer im Jänner versendeten «Info» dennoch davon aus, dass jeglicher Bezug der von einem liechtensteinischen Treuhänder verwalteten Stiftung zu einer österreichischen natürlichen Person zur Nachversteuerung führe, und nennt als Beispiel eine in Liechtenstein verwaltete Stiftung mit einem österreichischen Stifter. Auf die Nutzungsberechtigung wird in dieser Information nicht abgestellt 35. Der insofern klare Wortlaut des Abkommens setzt aber voraus, dass eine in Österreich ansässige natürliche Person an den Vermögenswerten der Stiftung nutzungsberechtigt ist. Die Frage ist, ob man im Falle einer Ermessensbegünstigung, also wenn der Begünstigte keinen Rechtsanspruch hat, von einer Nutzungsberechtigung sprechen kann. Im Übrigen muss eine Nutzungsberechtigung u. E. sowohl am Stichtag 2 ( ) als auch bei Inkrafttreten des Abkommens vorliegen, damit es zur Nachversteuerung kommt 36. b) Transparenz/Intransparenz für Zwecke zukünftiger Besteuerung Für Teil 3 und Teil 4 des Abkommens gelten in Liechtenstein verwaltete Vermögensstrukturen mit Persönlichkeit als intransparent, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Weder der Stifter noch ein Begünstigter oder eine diesen nahestehende Person sind Mitglied im Stiftungsrat oder in einem Gremium, dem Weisungsbefugnisse gegenüber dem Stiftungsrat zustehen. Es besteht kein Abberufungsrecht des Stiftungsrats durch den Stifter, einen Begünstigten oder eine diesen nahestehende Person ohne wichtigen Grund. Es besteht kein ausdrücklicher oder konkludenter Mandatsvertrag. Die Kriterien für die Intransparenz der Stiftung nach Abkommensrecht sind also den innerstaatlichen Kriterien nachempfunden. Das Krite - rium, wonach weder dem Stifter noch den Begünstigten eine einem Kontoinhaber vergleichbare Stellung zukommen dürfen, wurde im Abkommen nicht explizit geregelt, da es sich bei einer Stiftung von selbst versteht. Es ist hier gedanklich zu ergänzen. Das Abkommensrecht schafft keine einfache Regelung, sondern übernimmt stattdessen die erheblichen Beweisschwierigkeiten aus dem innerstaatlichen Recht. Da kein konkludenter Mandatsvertrag bestehen darf, stellt sich ebenso wie nach innerstaatlichem Recht die Frage, (i) wen die Beweislast für das Vorliegen oder Nichtvorliegen dieser Tatsache trifft und (ii) welches Beweismass erforderlich ist. Das Abkommen selbst regelt dazu nichts. Auf die obenstehenden Ausführungen kann dazu verwiesen werden. Wünschenswert wäre eine gesetzliche Vermutung oder Beweislastverteilung gewesen. Dass dies nicht erfolgt ist, zeigt, dass die Steuerverwaltungen nicht willens oder in der Lage waren, ihre unterschiedlichen Ansichten über die liechtensteinische Stiftung vertraglich auf einen klaren Nenner zu bringen, sondern auf dem Rücken der Abgabepflichtigen austragen werden. Nr. 5/2013 Seite 348

14 3.2 Abkommen zwischen der Schweiz und Österreich Eine Stiftung gilt für die Zwecke der Abkommen gemäss Rz. 89 Wegleitung (Fassung vom 5. März 2013) als transparent, ausser es besteht keine feststehende wirtschaftliche Berechtigung an den Vermögenswerten. An dieser Stelle sei auf die detaillierten Ausführungen von Cufar/Maute verwiesen und das dortige Prüfschema 37. Die Wegleitung zu den Abkommen über die Zusammenarbeit im Steuerbereich mit anderen Staaten und dem Bundesgesetz über die internationale Quellenbesteuerung der Eidgenössischen Steuerverwaltung in der Version vom 5. März 2013 unterscheidet grundsätzlich: Stiftung: widerrufbar und diskretionär/nicht diskretionär (Rz 55) Stiftungsgründer bzw. die widerrufsberechtigten Personen gelten als betroffene Person und das Abkommen ist anwendbar Stiftung: nicht widerrufbar und nicht diskretionär (Rz 56) Die wirtschaftlich Berechtigten als Begünstigte sind betroffene Personen im Sinne des Abkommens Stiftung: nicht widerrufbar und diskretionär (Rz 57 f.) Hier findet das Abkommen grundsätzlich keine Anwendung. 4 Schlussfolgerung Wie die Ausführungen zeigen, besteht eine erhebliche Rechtsunsicherheit bei der Auslegung der Frage der Transparenz bzw. der Intransparenz. Es wird sich zudem zeigen, ob eine entsprechende Wegleitung der liechtensteinischen Steuerverwaltung offene Fragen klären kann. Offen ist auch, inwieweit sich die österreichische Steuerverwaltung an die Richtlinien ihrer ausländischen Kollegen hält oder eine eigene Auslegung vornimmt. Jeder Einzelfall ist im Detail abzuklären und die entsprechende Konklusion zu ziehen. Besondere Aufmerksamkeit ist Kons - tellationen mit Bezug zu mehreren Jurisdiktionen zu widmen BMF_Informationen_Abkommen_AT_FL.pdf. 36 Vgl. dazu Art. 5 Abs. 1 StAbk Liechtenstein/Österreich. 37 Cufar/Maute, Sitzgesellschaften in den Abgeltungs - steuerabkommen, StR 2012, S Nr. 5/2013 Seite 349