Die Handels- und Steuerbilanz

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1 Schriftenreihe der juristischen Schulung/ Studium 56 Die Handels- und Steuerbilanz Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze der Bilanzierung von Prof. Dr. Dr. h.c. mult. Günter Wöhe, Dr. Sebastian Mock, LL.M. 6., aktualisierte und erweiterte Auflage Die Handels- und Steuerbilanz Wöhe / Mock, LL.M. wird vertrieben von beck-shop.de Thematische Gliederung: Bilanz-, Bilanzsteuerrecht Verlag C.H. Beck München 2010 Verlag C.H. Beck im Internet: ISBN Inhaltsverzeichnis: Die Handels- und Steuerbilanz Wöhe / Mock, LL.M.

2 Kolumnentitel I Schriftenreihe der Juristischen Schulung Band 56

3 II Kolumnentitel

4 Kolumnentitel Die Handels- und Steuerbilanz Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze der Bilanzierung III von Dr. Dr. h. c. mult. Günter Wöhe em. o. Professor an der Universität des Saarlandes und Dr. Sebastian Mock, LLM. (NYU) Attorney-at-Law (New York) 6., aktualisierte und erweiterte Auflage Verlag C. H. Beck München 2010

5 IV 3. Teil. Jahresabschluss Verlag C. H. Beck im Internet: beck.de ISBN Verlag C. H. Beck ohg Wilhelmstraße 9, München Druck und Bindung: Nomos Verlagsgesellschaft In den Lissen 12, Sinzheim Satz: ottomedien, Marburger Straße 11, Darmstadt Gedruckt auf säurefreiem, alterungsbeständigem Papier (hergestellt aus chlorfrei gebleichtem Zellstoff)

6 Kolumnentitel V Vorwort zur 6. Auflage Das Bilanzrecht hat seit der letzten Auflage einen erheblichen Wandel durchlaufen. Neben der fortlaufenden Weiterentwicklung der International Accounting Standards/ International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) durch das International Accounting Standards Board (IASB) ist auf nationaler Ebene vor allem das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) zu nennen. Damit ist das Recht der Rechnungslegung vollständig in einer Matrix aus internationalen Normen bzw. Standards, europäischem und schließlich deutschem Recht angekommen, die sowohl die Rechnungslegungspraxis als auch die Wissenschaft vor ständig neue Herausforderungen stellt. Darüber hinaus entwickelt sich vor allem im Kapitalmarktrecht zu-nehmend ein eigenständiges Rechnungslegungsrecht, das sich mehr und mehr von den allgemeinen Regelungen absetzt bzw. diese durch Spezialregelungen überlagert. Die Zielsetzung des Buches ist auch in der sechsten Auflage auf eine umfassende Darstellung der geltenden handels- und steuerrechtlichen Vorschriften der Rechnungslegung ausgerichtet. Ein Hauptaugenmerk wurde in der Neuauflage vor allem auf den Ausbau der Erläuterung zu den rechtswissenschaftlichen Hintergründen der Rechnungslegung gelegt, da das Rechnungslegungsrecht sowohl für Juristen als auch für Betriebswirte von Interesse ist und insofern einer interdisziplinären Untersuchung bedarf. Aus diesem Grund wurde auch die Gliederung des Werkes vollständig umgestaltet. Völlig neu hinzugekommen sind neben einzelnen Kapiteln vor allem der fünfte Teil zum internationalen Rechnungslegungsrecht und der siebente Teil zur Verantwortlichkeit für die Rechnungslegung. Die Neuauflage baut zu großen Teilen auf der noch von Herrn Prof. Dr. Dr. h.c. mult. Günter Wöhe allein betreuten Vorauflage auf, die nun vom Verfasser weitergeführt wird. Hamburg, April 2010 Sebastian Mock Vorwort zur 5. Auflage Die Zielsetzung des Buches ist auch in der fünften Auflage unverändert geblieben: Der Leser soll in die derzeit geltenden handels- und steuerrechtlichen Vorschriften und Probleme der Rechnungslegung und Gewinnermittlung eingeführt werden, jedoch (noch) nicht mit der umfangreichen Diskussion der Internationalisierung der Rechnungslegung befaßt werden, die für international tätige Konzerne entweder bereits gelten oder in nächster Zeit auf Basis der von Brüssel vorgeschriebenen Vorschriften verbindlich werden. M. E. haben sich die vom Bilanzrichtlinien-Gesetz ins HGB, AktG und andere Vorschriften übernommenen deutschen Rechnungslegungsvorschriften bewährt. Durch mehrere Artikelgesetze sind sie in Einzelfragen novelliert, aktualisiert und verbessert worden, so daß keine Notwendigkeit erkennbar ist, kleine und mittelständische Unternehmen in die internationale Rechnungslegung einzubeziehen und damit zwei

7 VI Vorwort wichtige Grundsätze des geltenden Rechts aufzugeben: das Realisationsprinzip, das besagt, daß Gewinne erst ausgewiesen werden dürfen, wenn sie durch Umsatz realisiert sind, und das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit, das durch die Übernahme steuerlicher Wertansätze in die Handelsbilanz eine enge Bindung zwischen Handels- und Steuerbilanz herstellt. Sechs Saarbrücker Professoren der Betriebswirtschaftslehre, zu denen auch der Verfasser dieses Buches zählt, 1 haben in den Saarbrücker Thesen zur Fortentwicklung des deutschen Bilanzrechts davor gewarnt, auch den Mittelstand mit dem nicht vertretbaren Mehraufwand durch die Internationalisierung der Rechnungslegung zu überziehen. Das Saarbrücker Konzept fordert für den Einzelabschluß eine engere Verzahnung von Handels- und Steuerbilanz Orientierungspunkt sind damit die steuerrechtlichen Normen der Gewinnermittlung auf der Grundlage der handelsrechtlichen GoB. Angestrebt wird somit eine im Mittelstand durchgehend praktizierte steuerlich geprägte Einheitsbilanz. Ein Konzernabschluß soll nur noch von kapitalmarktorientierten Unternehmen auf Basis der von Brüssel verbindlich vorgeschriebenen IFRS-Regeln erstellt werden. Die fünfte Auflage wurde auf Basis des geltenden Handelsrechts um einen Abschnitt über die Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses erweitert. Saarbrücken, im März 2005 Günter Wöhe 1 In alphabetischer Reihenfolge die Professoren Dr. Hartmut Bieg, Dr. Karlheinz Küting, Dr. Heinz Kußmaul, Dr. Gerd Waschbusch, Dr. Claus-Peter Weber, Dr. Dr. h.c. mult. Günter Wöhe.

8 Kolumnentitel VII Inhaltsübersicht Vorwort V Abkürzungsverzeichnis XV Literaturverzeichnis XIX 1. Teil. Grundlagen der Rechnungslegung Teil. Verpflichtung zur Führung von Büchern und zur Aufstellung von Unternehmensabschlüssen Teil. Jahresabschluss Teil. Konzernabschluss Teil. Internationales Rechnungslegungsrecht Teil. Prüfung der Rechnungslegung Teil. Verantwortlichkeit für die Rechnungslegung Teil. Publizität der Rechnungslegung Teil. Ziele und Instrumente der Bilanzpolitik Sachverzeichnis

9 Inhaltverzeichnis 1. Teil. Grundlagen der Rechnungslegung Rechnungslegung zwischen Betriebswirtschaftslehre und Rechtswissenschaft Betriebswirtschaftliche Grundlagen der Rechnungslegung Buchführung und Bilanz als Teilgebiete des betrieblichen Rechnungswesens a) Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens b) Tabellarische Übersicht über das betriebliche Rechnungswesen Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens a) Einzahlungen Einnahmen; Auszahlungen Ausgaben b) Ertrag Aufwand; Leistung Kosten c) Betriebsausgaben Aufwand, Betriebseinnahmen Ertrag d) Erfolg Betriebsergebnis Begriff und Formalaufbau der Bilanz a) Erfassung des betrieblichen Umsatzprozesses mit Hilfe der Bilanz b) Formalaufbau der Bilanz Arten und Aufgaben der Bilanz Doppelte Buchführung (Überblick) a) Auflösung der Bilanz in Konten b) Vier Grundtypen von Buchungsfällen c) Kapitalkonto und seine Hilfskonten d) Technik der Aufstellung des Jahresabschlusses Rechtliche Grundlagen der Rechnungslegung Historische Entwicklung a) Gläubigerschutz durch Eigeninformation des Kaufmanns als Ausgangspunkt b) Gründerkrach und Okkupation des Bilanzrechts durch das Gesellschaftsrecht c) Erste Reformversuche im 20. Jahrhundert d) Europäisierung der Rechnungslegung e) Internationalisierung f) Übergang zu den IAS/IFRS g) Reform und Weiterentwicklung des deutschen Handelsbilanzrechts h) Enforcement und Kontrolle als neue Schwerpunkte der Rechnungslegung i) Entwicklung der Konzernrechnungslegung als Sonderbereich Rechtsquellen a) Regelungstechnik der Rechnungslegung b) Nationale Normen c) Rechtsprechung

10 Inhaltsverzeichnis IX d) Europäische bzw. internationale Normen e) Regeln f) Steuerbilanzrecht als Sondergebiet Grundkonzeptionen des Rechnungslegungsrechts a) Funktionen der Rechnungslegung b) Interessenabhängigkeit der Rechnungslegung c) Rechnungslegungsrecht als Interessen- und Funktionenausgleich Teil. Verpflichtung zur Führung von Büchern und zur Aufstellung von Unternehmensabschlüssen Gesetzliche Buchführungsvorschriften Verpflichteter Personenkreis nach HGB Verpflichteter Personenkreis nach Steuerrecht a) Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach der Abgabenordnung b) Aufzeichnungspflichten für die Umsatzbesteuerung c) Sonstige Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten d) Aufzeichnung des Wareneingangs und Warenausgangs Gesetzliche Vorschriften zur Aufstellung von Unternehmensabschlüssen Handelsrechtliche Rechnungslegung a) Vorschriften für Unternehmen aller Rechtsformen b) Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften, bestimmte Personenhandelsgesellschaften und Genossenschaften c) Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses Rechnungslegung nach dem Publizitätsgesetz a) Jahresabschluss b) Konzernabschluss Kapitalmarktrechtliche Anforderungen an die Rechnungslegung a) Erweiterte Anforderungen der handelsrechtlichen Rechnungslegung b) Kapitalmarktrechtliche Anforderungen Gesetzliche Vorschriften zur steuerlichen Gewinnermittlung Teil. Jahresabschluss Überblick Allgemeine Grundsätze Grundsätze für die Bilanzierung dem Grunde nach Grundsätze für die Bilanzierung der Höhe nach Übersicht Allgemeine Grundsätze für die Aufstellung des Jahresabschlusses Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung a) Begriff und Herkunft b) Materielle und formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung Inhalt und Auslegung der Generalnorm des 264 II HGB Grundsatz der Bilanzklarheit

11 X Inhaltsverzeichnis 4. Grundsatz der Bilanzwahrheit Grundsätze für die Bilanzierung dem Grunde nach Grundsatz der Bilanzidentität Grundsatz der Bilanzkontinuität Grundsatz der Vollständigkeit Bruttoprinzip (Verrechnungsverbot) Bilanzposten der Aktivseite a) Handelsbilanz b) Steuerbilanzrecht Bilanzposten der Passivseite a) Abgrenzung bestimmter Passivposten gegeneinander b) Eigenkapital c) Rückstellungen d) Verbindlichkeiten Rechnungsabgrenzungsposten Grundsätze für die Bilanzierung der Höhe nach Grundsatz der Unternehmensfortführung (Going-concern-Prinzip) Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (materielle Bilanzkontinuität) Allgemeine Bewertungsgrundsätze a) Aus dem Prinzip kaufmännischer Vorsicht abgeleiteten Bewertungsprinzipien b) Problem der Unternehmenserhaltung im Jahresabschluss c) Einzelbewertung Gesamtbewertung Bewertungsmaßstäbe der Handels- und Steuerbilanz a) Aktiva b) Schulden Die Abschreibung von Gegenständen des Anlagevermögens a) Begriff, Arten und Aufgaben der Abschreibung b) Wirtschaftliche Nutzungsdauer c) Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer d) Restverkaufserlös e) Verfahren planmäßiger Abschreibung f) Außerplanmäßige Abschreibungen g) Beibehaltung des niedrigeren Wertes oder Wertaufholung (Zuschreibung) Die Bewertung gleichartiger Vorräte a) Durchschnittsmethode b) Verbrauchsfolgeverfahren c) Rechtliche Zulässigkeit der Methoden Gliederung des Jahresabschlusses und Inhalt der Bilanzpositionen Allgemeine Gliederungsgrundsätze für die Bilanz Gliederung der Bilanzen der Kapitalgesellschaften nach dem HGB Tabellarischer Überblick über die allgemeinen Gliederungsgrundsätze für die Bilanz Allgemeine Gliederungsgrundsätze für die Gewinn- und Verlustrechnung

12 Inhaltsverzeichnis XI a) Gewinn- und Verlustrechnung als Bestandteil des Jahresabschlusses b) Bruttoprinzip oder Nettoprinzip c) Trennung von Betriebserfolg und neutralem Erfolg d) Gesamtkostenverfahren oder Umsatzkostenverfahren Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung bei Kapitalgesellschaften Tabellarischer Überblick über die allgemeinen Gliederungsgrundsätze für die Gewinn- und Verlustrechnung Eignung der Jahresabschlussgliederung für die Analyse des Jahresabschlusses a) Einblicke in die Vermögensstruktur b) Einblicke in die Kapitalstruktur c) Einblicke in die finanzielle Struktur d) Einblicke in die Liquiditätslage e) Einblicke in die Ertragslage Zusatzangaben durch Anhang und Lagebericht Anhang Inhalt und Aufbau a) Angaben zur Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung b) Sonstige Pflichtangaben Schutzklausel Zusätzliche Berichtspflichten im Anhang der Aktiengesellschaft Lagebericht Aufgaben und Aufbau Inhalt des Lageberichts a) Angaben für alle Kapitalgesellschaften b) Sonderangaben für bestimmte Gesellschaften Teil. Konzernabschluss Grundlagen Begriff des Konzernabschlusses Konzernsteuerrecht Theoretische Grundlagen des Konzernabschlusses a) Einheitstheorie b) Interessentheorie Aufgaben des Konzernabschlusses Konsolidierungskreis a) Konsolidierungsgebote b) Konsolidierungsverbote c) Konsolidierungswahlrechte d) Schematische Übersicht über den Konsolidierungskreis Konzernbilanz Voraussetzungen für die Konsolidierung a) Gliederung b) Bewertung

13 XII Inhaltsverzeichnis c) Bilanzstichtag Konsolidierung des Kapitals a) Aufgabe der Kapitalkonsolidierung b) Durchführung der Kapitalkonsolidierung nach 301 HGB Forderungs- und Schuldenkonsolidierung Konsolidierung des Erfolges a) Grundsatz der Eliminierung konzerninterner Ergebnisse b) Schematisches Beispiel zur Technik der Ausschaltung konzerninterner Gewinne c) Die Behandlung von Zwischenergebnissen nach dem HGB Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung Problem der Eliminierung und Umgliederung der Innenumsatzerlöse Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach dem HGB Konzernanhang und der Konzernlagebericht Konzernanhang a) Begriff und Aufgaben b) Angaben über den Konsolidierungskreis c) Weitere Pflichtangaben gem. 314 HGB Konzernlagebericht Konzernkapitalflussrechnung Segmentberichterstattung Teil. Internationales Rechnungslegungsrecht Grundlagen Historische Entwicklung Systematik der IAS/IFRS a) Grundannahmen der IAS/IFRS b) Zentrale Grundsätze c) Adressaten d) Zielsetzung der IAS/IFRS Aufbau des IAS/IFRS-Unternehmensabschlusses Anwendbarkeit der IAS/IFRS Konsolidierter Abschluss Jahresabschluss Vorschriften über das Eigenkapital Umsetzung in Deutschland European (International) Accounting Standards Komitologieverfahren Rechtsnatur übernommener IAS/IFRS Anwendbarkeit außerhalb des Komitologie-Verfahrens Auslegung Jahresabschluss Bilanz a) Aktiva b) Passiva

14 Inhaltsverzeichnis XIII 2. Gewinn- und Verlustrechnung a) Erträge (income) b) Aufwendungen (expenses) c) Darstellungsmethoden Eigenkapitalveränderungsrechnung Kapitalflussrechnung (Cash Flow Statement) a) Klassifizierungen der Kapitalflussrechnung b) Bedeutung der Kapitalflussrechnung Anhang Lagebericht (Financial Review by Management) Teil. Prüfung der Rechnungslegung Prüfung der Unternehmensabschlüsse als Rechtsproblem Gesellschaftsrechtliche Prüfungsverfahren Auf- und Feststellung der Unternehmensabschlüsse Prüfung durch die Gesellschafter Prüfung durch den Aufsichtsrat Sonderprüfung Abschlussprüfung Charakteristik und Aufgabe der Abschlussprüfung Bestellung des Abschlussprüfers a) Wahl des Abschlussprüfers b) Prüfungsauftrag c) Gerichtliche Bestellung d) Beendigung der Bestellung und des Prüfungsvertrages Gegenstand der Abschlussprüfung Art und Weise der Prüfung a) Prüfung der Buchführung b) Prüfung der Bilanz c) Prüfung der Gewinn- und Verlustrechnung d) Prüfung des Anhangs und des Lageberichts e) Zeitliche Vorgaben Ergebnis der Prüfung a) Prüfungsbericht b) Bestätigungsvermerk Kapitalmarktrechtliches Enforcement-Verfahren Teil. Verantwortlichkeit für die Rechnungslegung Zivilrechtliche Verantwortlichkeit Haftung des Kaufmanns gegenüber externen Adressaten Haftung der Gesellschaftsorgane gegenüber der Gesellschaft a) Gesetzliche Vertreter b) Aufsichtsratsmitglieder c) Gesellschafterversammlung Haftung der Gesellschafter Haftung des Abschlussprüfers a) Haftung gegenüber der Gesellschaft

15 XIV Inhaltsverzeichnis b) Haftung gegenüber Dritten Strafrechtliche Verantwortlichkeit Allgemeines Strafrecht Handelsbilanzstrafrecht Kapitalmarktstrafrecht Teil. Publizität der Rechnungslegung Offenlegung der Unternehmensabschlüsse Offenlegung im elektronischen Bundesanzeiger Offenlegung im Unternehmensregister Sanktionierung der fehlenden oder fehlerhaften Offenlegung Kapitalmarktrechtliche Publizität der Rechnungslegung Prospektpublizität Finanzberichterstattung a) Jahresfinanzbericht b) Halbjahresfinanzbericht c) Zwischenmitteilung der Geschäftsführung Konzernabschluss Teil. Ziele und Instrumente der Bilanzpolitik Begriff der Bilanzpolitik Ziele der Bilanzpolitik Bilanzpolitik als Teilbereich der Unternehmenspolitik Bilanzpolitische Ziele im Einzelnen a) Unternehmenserhaltung (Kapitalerhaltung, Substanzerhaltung) b) Kapitalsicherung c) Kapitalerweiterung d) Kapitalumschichtung (optimale Kapitalstruktur) e) Liquiditätsverbesserung f) Steuerminimierung g) Ausschüttungspolitik h) Meinungsbildungspolitik Bilanzpolitisches Instrumentarium Überblick Mittel zur formellen Beeinflussung der Bilanzstruktur Mittel zur materiellen Beeinflussung der Bilanzstruktur a) Vor dem Bilanzstichtag b) Nach dem Bilanzstichtag c) Zeitliche Mittel zur Beeinflussung der Bilanzstruktur Interdependenzen bei der Gestaltung des Erfolgs-, Vermögens- und Schuldenausweises Sachverzeichnis