Expertise nutzen Steuerrecht 2016

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1 Expertise nutzen Steuerrecht 2016

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3 Leitfaden Steuerrecht 2016 In den Jahren 2015 und 2016 hat der russische Gesetzgeber einige wichtige Gesetzesänderungen im russischen Steuerrecht verabschiedet. Darüber hinaus gibt es zahlreiche neue Rechtsprechungs- und Verwaltungsansichten, die für die unternehmerische Planung und operative Tätigkeit von Interesse sein dürften. Der Leitfaden gibt exemplarisch eine Übersicht über die wichtigsten gesetzgeberischen Änderungen, gerichtlichen Entscheidungen und sonstigen beachtlichen steuerlichen Ereignisse in den Jahren 2015/2016, ist jedoch nicht als abschließende Darstellung oder als Steuerberatung für den Einzelfall gedacht. Wichtige Gesetzesänderungen/Gesetzesentwürfe 1. Erweiterung der russischen Unterkapitalisierungsvorschriften auf ausländische Schwestergesellschaften und verbundene Unternehmen Mit dem im Februar 2016 verabschiedeten Gesetz zur Änderung der russischen Thin-Cap-Rules (Unterkapitalisierungsvorschriften) wurde deren Geltungsbereich auf Darlehen von ausländischen Schwestergesellschaften, sowie Darlehen von anderen ausländischen verbundenen Personen erweitert. Dagegen fällt eine Verbindlichkeit nicht unter die Geltung der Unterkapitalisierungsvorschriften, wenn folgende Bedingungen gleichzeitig erfüllt werden: a) die Schuldverpflichtung entstand gegenüber einer Bank (einschließlich ausländische Banken), welche sowohl von dem Darlehensnehmer als auch von einem Unternehmen, welches die Rückzahlung des Darlehens mittels Bürgschaft, Garantie oder in einer anderen Form garantierte, unabhängig ist und b) seit Beginn der Darlehensverpflichtung diese Leistung weder vollständig noch anteilig durch ausländische verbundene Personen oder besagtem Unternehmen, welches die Rückzahlung des Darlehens garantierte, getilgt wurde (das gleiche gilt auch für Zinsen). Somit sind Darlehen von ausländischen Schwestergesellschaften und verbundenen Unternehmen kontrollierbar und Darlehen von unabhängigen Banken unterliegen nicht der Kontrolle, falls die oben genannten Voraussetzungen eingehalten werden. 2. Wertberichtigungen von Forderungen in der russischen Handels- und Steuerbilanz Zum 1. Juni 2015 ist das Gesetz 42-FZ in Kraft getreten, das den Paragraphen 314 des russischen Zivilgesetzbuchs anpasst, welcher die Zahlungspflicht eines Schuldners im Fall sonstiger Verträge (außer Lieferverträgen) regelt. Wurde bisher eine Schuld z.b. nach Abschluss einer Dienstleistung bei Fehlen vertraglicher oder anderer gesetzlicher Vereinbarungen nach einer angemessenen Zeit fällig, ist nun ein Zeitraum von 7 Tagen nach Einforderung durch den Gläubiger bestimmt. Diese Klarstellung hat auch Einfluss auf die Bildung von Wertberichtigungen auf zweifelhafte Forderungen. Laut russischem Steuergesetzbuch kann eine Forderung als zweifelhaft anerkannt werden, sofern: a) die ihr zu Grunde liegende Leistung erbracht ist, b) die Forderung überfällig ist und c) sie nicht besichert wurde (durch Pfändung, Garantie o.ä). Für diese Forderungen kann der Steuerpflichtige in seine Buchhaltungspolitik die Bildung von Wertberichtigungen aufnehmen. In der russischen Handelsbilanz hingegen ist die Bildung von Wertberichtigungen auf zweifelhafte Forderungen Pflicht. Steuerlich nicht in Betracht gezogen werden Forderungen aus geleisteten Anzahlungen, Zahlungen für Vermögensrechte und Vertragsstrafen, sowie Forderungen aus Kreditverträgen (außer für Banken). Die Höhe der steuerlich anerkannten Wertberichtigung hängt von der Dauer der Überfälligkeit ab und ist an starre Fristen gebunden. Bis zu 45 Tage Überfälligkeit darf keine Wertberichtigung gebildet werden. Ab 45 Tagen bis zu 90 Tagen Überfälligkeit sind 50 Prozent im Wert zu berichtigen und alle Forderungen über 90 Tagen werden zu 100 Prozent korrigiert. Hierbei ist zum Ende jeder Steuerperiode jede Forderung einzeln zu bewerten. Pauschale Wertberichtigungen sind unzulässig. Eine weitere Besonderheit in Abweichung zu Vorschriften aus anderen Ländern ist, dass auch die Umsatzsteuer in die Wertberichtigung einzuschließen ist, da diese im Falle des Totalausfalls der Forderung nicht vom Finanzamt erstattet wird, sondern aufwandwirksam auszubuchen ist. In der absoluten Höhe ist die Summe aller Wertberichtigungen nach oben hin begrenzt auf maximal 10 Prozent der Nettoumsatzerlöse für die jeweilige Steuerperiode. In der Handelsbilanz erfolgt die Wertberichtigung in Höhe des wahrscheinlich ausfallenden Betrags; in der Praxis wird sie jedoch mehrheitlich analog zu der steuerlichen Vorschrift gebildet. Die endgültige Ausbuchung einer Forderung wird (unabhängig davon, ob diese vorher wertberichtigt wurde oder nicht) vorgenommen, wenn die Wahrscheinlichkeit ihres Eingangs nach Einschätzung der Gesellschaft unrealistisch 4 5

4 erscheint. Für die steuerliche Anerkennung einer Ausbuchung bedarf es jedoch der Erfüllung eines der zwei nachfolgenden Kriterien: Die Forderung ist verjährt oder der Eingang ist aufgrund Feststellung einer staatlichen Stelle oder der Liquidation des Geschäftspartners unmöglich geworden. Die Verjährungsfrist beträgt in der Regel 3 Jahre und beginnt an dem Tag, an dem die bilanzierende Gesellschaft von der Rechtsverletzung erfährt (z.b. Tag des erwarteten Zahlungseingangs). Sie wird allerdings unterbrochen durch Klageerhebung und Anerkennung der Schuld, bspw. im Rahmen einer Saldenbestätigung. Auch nach der Ausbuchung ist die Forderung noch 5 Jahre auf einem außerbilanziellen Konto fortzuführen, für den Fall, dass doch noch ein Geldeingang stattfinden sollte. 3. Änderung des Verfahrens zur Anwendung von Umsatzsteuerabzügen auf Exportgeschäftsvorgänge, die zum Steuersatz von Null Prozent besteuert werden Durch das Gesetz Nr. 150-FZ Über die Einbringung von Änderungen in Kapitel 21, Teil 2 Steuergesetzbuch der Russischen Föderation vom 30. Mai 2016 (nachfolgend Gesetz ) wird das Verfahren zur Anwendung von Umsatzsteuerabzügen auf die durch die Umsatzsteuerzahler zur Abwicklung von Exportgeschäften eingesetzten Waren (Arbeiten, Dienstleistungen) oder Vermögensrechte festgelegt, die gemäß Punkt 1, Artikel 164 Steuergesetzbuch der Russischen Föderation zum Steuersatz von Null Prozent besteuert werden. Derzeit werden die Steuerbeträge in Bezug auf Exportgeschäfte zum Verkauf von Waren (Arbeiten, Dienstleistungen), die zum Steuersatz von Null Prozent besteuert werden, zu dem durch Artikel 67 Steuergesetzbuch der Russischen Föderation festgelegten Zeitpunkt der Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage, also zum Zeitpunkt des Nachweises der Rechtmäßigkeit der Anwendung dieses Steuersatzes, zum Abzug gebracht, sofern ein gesammelter Dokumentensatz vorliegt, nämlich Frachtzollerklärung (Einheitspapier), Kopien von Transportunterlagen mit den Vermerken der Zollbehörde, Kopien der Anweisungen zur Auslieferung sowie Warenlieferverträge. Der Nachweisvorgang erfolgt innerhalb von 180 Tagen, anschließend wird innerhalb von drei Monaten eine kameralistische Steuerprüfung durchgeführt. Die auf diese Weise nachgewiesenen Umsatzsteuerabzüge, die sich auf die Exportgeschäfte beziehen, werden frühestens nach Ablauf von vier Monaten zurückerstattet. Diese Einschränkung widerspricht dem in Punkt 3, Artikel 3 Steuergesetzbuch der Russischen Föderation festgelegten Gleichheitsgebot, da für die Steuerzahler, die den Umsatzsteuersatz von 18 Prozent und 10 Prozent anwenden, diese Einschränkung nicht gilt. Zum Zwecke der Beseitigung dieser Ungleichheit hat man vor, den Wirtschaftssubjekten, welche die mit der Umsatzsteuer zum Satz von 0 Prozent besteuerten Waren (Arbeiten, Leistungen) absetzen, das Recht zu gewähren, die Steuerabzüge im allgemeinen Verfahren vorzunehmen. Gemäß dem neuen Gesetz wird der Abzug je nach der Bilanzierung der erworbenen Waren (Arbeiten, Leistungen) und dem Erhalt der Faktura-Rechnungen von den Lieferanten und nicht zu dem durch Artikel 167 des Steuergesetzbuchs der Russischen Föderation festgelegten Zeitpunkt der Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage für Exportgeschäfte. Diese Vorschrift wird für die Exportgeschäfte zum Absatz aller Waren, mit Ausnahme der Rohwaren, die in ein zum Zwecke des Kapitels 21 des Steuergesetzbuchs der Russischen Föderation gesondertes Verzeichnis aufgenommen sind, gelten. Zu solchen Rohwaren gehören: mineralische Produkte, Produkte der chemischen Industrie und der mit dieser verbundenen Industriebranchen, Holz und Erzeugnisse aus Holz, Holzkohle, Perlen, Edel- und Halbedelsteine, Edelmetalle, Unedle Metalle und Erzeugnisse aus diesen. Außerdem wird mit der Verabschiedung der vorstehend aufgeführten Änderungen erwartet, dass die Notwendigkeit der Wiederherstellung der Umsatzsteuer und der getrennten Erfassung der Vorsteuer bei Abwicklung von Geschäftsvorgängen, die zu verschiedenen Steuersätzen besteuert werden, entfällt, weil Artikel 165 des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation ausschließlich das Nachweisverfahren für den Nullsatz der Umsatzsteuer regulieren wird. Derzeit legt Artikel 165 des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation ein spezielles Verfahren zum Nachweis des Rechts auf Erhalt der Rückerstattung bei Besteuerung zum Nullsatz fest. 4. Gesetzentwurf zur Änderung des Mechanismus zur Berechnung der Umsatzsteuer auf Vorauszahlungen aus Lieferung und Leistung Der betreffende Gesetzesentwurf wurde Anfang Oktober 2015 zur Besprechung vorgelegt (derzeit in erster Lesung). Der Text des Dokuments sieht Änderungen vor, die das geltende Verfahren für die Erfassung der eingehenden Umsatzsteuer (der Vorsteuer) und der ausgehenden Umsatzsteuer- auf Vorauszahlungen aus Lieferung und Leistung, die eine Partei des Rechtsgeschäftes (Auftraggeber oder Käufer) zugunsten der anderen Partei (Auftragnehmer oder Verkäufer) für bevorstehende Lieferungen der Waren (Ausführung der Arbeiten, Erbringung der Dienstleistungen) leistet, vereinfachen. Die Gesetzesinitiative setzt den Ausschluss der Wiederherstellung von auf Anzahlungen entrichteter Umsatzsteuer voraus. Zugleich wird vorgeschlagen, die Vorauszahlung und die Restzahlung voneinander abzugrenzen und die Umsatzsteuer auf die Restzahlung als Differenz zwischen dem vollen Preis der 6 7

5 ausgelieferten Waren (geleisteten Arbeiten, erbrachten Dienstleistungen) und dem Betrag der vorher überwiesenen Vorauszahlung auszuweisen. Für ausländische Unternehmen, die ihre Tätigkeit in der Russischen Föderation über eine feste Geschäftseinrichtung ausüben, ist die geplante Neuerung ebenfalls von immenser Bedeutung. Derzeit besteht in der russischen Steuergesetzgebung ein Konflikt, der sich bei ausländischen Auftragnehmern, die ihre Tätigkeit in der Russischen Föderation auf Bau- und Montageobjekten russischer Auftraggeber ausüben, finanziell negativ auswirkt und im Allgemeinen auf das nachfolgend Beschriebene hinausläuft. Falls ein ausländisches Unternehmen von einem russischen Auftraggeber eine Vorauszahlung für die bevorstehende Ausführung der Arbeiten (Erbringung der Leistungen) vor der steuerlichen Anmeldung in der Russischen Föderation erhält, so kann dieses ausländische Unternehmen in der Folge nach der steuerlichen Registrierung und auf Grundlage der Ergebnisse der endgültigen Ausführung der Arbeiten (Erbringung der Leistungen) in einigen Fällen die Umsatzsteuer auf erhaltene Vorauszahlung nicht zum Abzug bringen. Die strittige Situation entsteht dadurch, dass der Auftraggeber, der in der betrachteten Situation als Steueragent, d.h. als Person auftritt, der die Pflicht zur Einbehaltung und Überweisung der Umsatzsteuer für das ausländische Unternehmen an den Fiskus vor der steuerlichen Registrierung des betreffenden Unternehmens in der Russischen Föderation auferlegt wird, den an den Fiskus überwiesenen Steuerbetrag auf Vorauszahlung früher als in der Periode der Leistungsabnahme zum Abzug bringt. In der Folge ist das auftragnehmende Unternehmen zum Zeitpunkt der endgültigen Übernahme der Arbeiten (vorausgesetzt, dass der ausländische Auftragnehmer bei den russischen Steuerbehörden bereits registriert wurde) verpflichtet, an den Fiskus die Steuer auf den vollen Betrag der ausgeführten Arbeiten (erbrachten Dienstleistungen) zu überweisen. Das Recht auf den strittigen Abzug der Umsatzsteuer auf die vorher geleistete Vorauszahlung kann das Unternehmen gemäß der offiziellen Position der Steuerbehörden aus dem Grunde nicht in Anspruch nehmen, dass diese durch den Auftraggeber bereits geltend gemacht wurde und eine wiederholte Geltendmachung des gleichen Steuerbetrags durch die russische Steuergesetzgebung nicht vorgesehen ist. Die fehlende gesetzliche Regelung in diesem Bereich führt somit dazu, dass für die ausländischen Unternehmen, die sich nicht rechtzeitig (unter anderem vor Erhalt der ersten Vorauszahlung vom Auftraggeber) bei den russischen Steuerbehörden registriert haben, ein hohes Risiko der wiederholten (doppelten) Bezahlung der Umsatzsteuer auf die gleiche Vorauszahlung besteht. Die vorgeschlagene Gesetzesinitiative wird, falls dieser zugestimmt wird, die Lösung der strittigen Frage ermöglichen und die ausländischen Investoren von der Notwendigkeit befreien, Umsatzsteuer auf den gesamten Wert der Arbeiten (Leistungen) (unter anderem auf den Betrag der Vorauszahlung) wiederholt zahlen zu müssen, wobei nur die anteilige Steuer zu zahlen ist, und zwar auf den Betrag, der sich als Differenz zwischen dem vollen Wert und dem Betrag der Vorauszahlung ergibt. Dieser Gesetzentwurf wird darüber hinaus dann auch die Frage bezüglich der Wechselkursdifferenzen bei Verträgen in ausländischer Währung mit Vorauszahlungen grundsätzlich lösen. 5. Russische Umsatzsteuer für ausländische IT-Unternehmen Ende 2015 wurde ein Gesetzentwurf erarbeitet und der Staatsduma vorgelegt, nach dem ausländische Unternehmen, die elektronische Leistungen über das Internet erbringen, der Umsatzbesteuerung unterliegen sollen (Leistungsempfängerprinzip). Die Änderungen betreffen vor allem Unternehmen, die in Russland über Online-Shops digitalen Content (Datenbanken, Software, Bücher, Musik usw.) an Endverbraucher vertreiben, Hostingleistungen erbringen oder mit Werbung handeln. Die Änderungen könnten zum 1. Januar 2017 in Kraft treten und somit die Steuerlast für die Branche erhöhen. Der Gesetzentwurf beschreibt das Verfahren zur Registrierung der ausländischen Unternehmen bei den Steuerbehörden, welches auf den ersten Blick eine vereinfachte Form der Registrierung ausländischer Unternehmen darstellt, die regelmäßig in Russland tätig sind. Wie aus dem Dokument hervorgeht, müssen die Unternehmen zur steuerlichen Registrierung die Registrierungsdokumente in elektronischer Form über ihr persönliches Benutzerkonto, welches über die offizielle Seite der Steuerbehörde erreichbar ist, einreichen. Anschließend soll der weitere Austausch zwischen Steuerzahler und Kontrollbehörden, unter anderem die Einreichung von Steuererklärungen, ausschließlich in elektronischer Form erfolgen. Gleichzeitig gibt der Gesetzentwurf keine Antworten auf wesentliche Fragen, z.b. in Bezug auf das Risiko der Entstehung von Betriebsstätten ausländischer Unternehmen, sowie die Entstehung der Verpflichtung zur Entrichtung der Gewinnsteuer. In diesem Zusammenhang bleibt offen, ob die Registrierung ausschließlich zur Berechnung und Entrichtung der russischen Umsatzsteuer dient oder sich auch auf andere Steuern erstreckt. 8 9

6 Hauptmotiv der Initiative sind nach offiziellen Angaben die ungleichen Besteuerungsbedingungen für russische und ausländische Lieferanten von Internetleistungen. Ausländische Unternehmen nehmen eine beherrschende Stellung in der Branche ein, bleiben jedoch außerhalb des Wirkkreises der russischen Steuern. Dieser Umstand bevorzugt sie im Vergleich zu russischen IT-Firmen, die aufgrund objektiver Ursachen Steuern berechnen und entrichten müssen. Nach Ansicht der Initiatoren würden die vorgeschlagenen Änderungen die Ungleichheit bei der Besteuerung aufheben und dazu dem Fiskus eine neue Einnahmequelle erschließen. Rechtsprechung 1. Betriebsstättenaufwendungen Am 29. Juli 2015 hat das Gericht der Kassationsinstanz von Personengesellschaften die Begründetheit der Einwendungen der russischen Steuerbehörde gegen die Repräsentanz der internationalen Rechtsberatungsfirma Freshfields Brukhaus Deringer bestätigt. Die Schlussfolgerungen der Gerichte in dieser Sache haben große Bedeutung für alle ausländischen Unternehmen, die in Russland über Betriebsstätten tätig sind. Der Begriff der Betriebsstätte definiert den steuerlichen Status einer ausländischen Gesellschaft in Russland. Falls eine ausländische Gesellschaft in Russland über eine feste Geschäftseinrichtung verfügt (Niederlassung, Abteilung, Büro usw.), über welche sie regelmäßig eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, entsteht für diese Gesellschaft eine Betriebsstätte. In diesem Falle muss die ausländische Gesellschaft selbstständig die Gewinnsteuer und andere Steuern in Russland entrichten. Diese Problematik wurde von den Gerichten in der Sache Freshfields Brukhaus Deringer untersucht. Die russische Steuerbehörde war der Ansicht, dass eine Betriebsstätte nicht berechtigt ist, ihren steuerpflichtigen Gewinn um jene Aufwendungen zu mindern, die die Muttergesellschaft im Interesse der russischen Betriebsstätte getragen hat. Die erstinstanzlichen Gerichte folgten diesem Ansatz der Steuerbehörde. Die Gerichte merkten an, dass die nationale russische Gesetzgebung generell keine Möglichkeit vorsieht, außerhalb Russlands getragene Aufwendungen vom Ertrag einer Betriebsstätte abzuziehen. Eine solche Möglichkeit besteht nach Ansicht der Gerichte für eine Betriebsstätte nur dann, wenn zwischen Russland und dem betreffenden Staat ein internationales Abkommen besteht, das einen solchen Abzug vorsieht. Die Partnerschaft Freshfields Brukhaus Deringer ist in Großbritannien ansässig. Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Russland und Großbritannien sieht vor, dass eine Betriebsstätte eines Unternehmens in einem Vertragsstaat Aufwendungen, die von der Muttergesellschaft im anderen Vertragsstaat getragen werden, zum Abzug bringen kann. Das Doppelbesteuerungsabkommen erstreckt sich jedoch nicht auf Partnerschaften. Die Freshfields Brukhaus Deringer ist eine solche Partnerschaft (eine LLP). Daher stimmten die Gerichte mit den Steuerbehörden darin überein, dass die Betriebsstätte dieses konkreten Unternehmens nicht berechtigt war, die ihr durch die Muttergesellschaft übertragenen Aufwendungen geltend zu machen. Es ist anzumerken, dass die Streitigkeit zwischen Freshfields Brukhaus Deringer und der russischen Steuerbehörde in Bezug auf den Zeitraum von 2009 bis 2011 entstand. Die in diesem Zeitraum geltende Fassung des russischen Steuergesetzbuches erwähnte tatsächlich nicht, dass eine Aufteilung zwischen der Muttergesellschaft und der Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft überhaupt möglich ist. Jedoch gilt seit 2012 eine neue Fassung des Steuergesetzbuches, welche die Aufteilung von Einnahmen und Ausgaben zwischen Muttergesellschaft und Betriebsstätte vorsieht. Die Formulierung des Gesetzes lässt jedoch leider unterschiedliche Auslegungen zu. Das Gesetz besagt, dass bei der Aufteilung von Einnahmen und Ausgaben zwischen einer ausländischen Organisation und deren Betriebsstätte die in Russland ausgeführten Funktionen, die verwendeten Aktiva sowie die übernommenen Risiken zu berücksichtigen sind. Streng genommen legt das Gesetz nicht fest, dass eine Betriebsstätte einer ausländischen Organisation berechtigt ist, durch die Muttergesellschaft übertragene Aufwendungen vom Gewinn abzuziehen. Das Gesetz trifft lediglich Aussagen darüber, wie Einnahmen und Ausgaben zwischen Muttergesellschaft und Betriebsstätte aufzuteilen sind, und zwar unter Berücksichtigung der auf Tätigkeit in Russland entfallenden Funktionen, Aktiva und Risiken. Die Gerichte haben in der Sache Freshfields Brukhaus Deringer unter anderem diese gesetzliche Vorschrift kommentiert. Nach Ansicht der Gerichte sieht die neue Fassung des russischen Steuergesetzbuches nicht vor, dass eine Betriebsstätte berechtigt ist, ihr durch die Muttergesellschaft übertragene Aufwendungen vom Ertrag abzuziehen. Die Gerichte sind der Ansicht, dass in der neuen Fassung des russischen Steuergesetzbuches lediglich der Fall beschrieben wird, in dem ein solches Recht der Betriebsstätte durch ein internationales Abkommen vorgesehen ist. Wenn jedoch das betreffende Abkommen keine solchen Bestimmungen enthält, sind Betriebsstätten nach Ansicht der Gerichte auch nach dem 1. Januar 2012 lediglich zur gewinnsteuerlichen Geltendmachung jener Aufwendungen berechtigt, die sie selbst getragen haben

7 Angesichts dieses Verfahrens sollten ausländische Unternehmen, die in Russland über eine Betriebsstätte tätig sind, folgende Umstände analysieren: a) Erstreckt sich das Doppelbesteuerungsabkommen auf das konkrete Unternehmen? Hier ist anzumerken, dass in der Sache Freshfields Brukhaus Deringer die Gerichte der Ansicht waren, dass das Abkommen sich nicht auf Personengesellschaften erstreckt, b) Sieht das Doppelbesteuerungsabkommen die Möglichkeit der Aufteilung der Aufwendungen zwischen der Muttergesellschaft und der Betriebsstätte vor? Nur dann, wenn die Antwort auf beide Fragen positiv ist, kann die Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens die ihr durch die Muttergesellschaft übertragenen Aufwendungen gewinnsteuerlich geltend machen. Für die Mehrzahl der deutschen Unternehmen werden die Antworten auf diese Fragen aller Wahrscheinlichkeit nach positiv ausfallen. Das russisch-deutsche Doppelbesteuerungsabkommen sieht die Möglichkeit der Aufteilung der Aufwendungen zwischen der Muttergesellschaft und der Betriebsstätte vor. Es ist jedoch nicht völlig klar, ob sich das Doppelbesteuerungsabkommen auch auf deutsche Kommanditgesellschaften erstreckt. Einerseits existieren im Vertragstext keine Klauseln, die Personengesellschaften von der Geltung des Abkommens ausschließen würden. Andererseits sind Kommanditgesellschaften aus Sicht der deutschen Gesetzgebung nicht körperschaftsteuerpflichtig, da die Steuern auf den von der Gesellschaft erwirtschafteten Gewinn von den Gesellschaftern entrichtet werden. Es existiert eine Erläuterung des russischen Finanzministeriums, in der aufgeführt ist, dass das Abkommen auf nach deutschem Recht gegründete Kommanditgesellschaften angewendet werden kann (Schreiben Nr rz/38351 vom 4. August 2014). Gleichzeitig weist das russische Finanzministerium darauf hin, dass, falls eine Kommanditgesellschaft in Deutschland nicht körperschaftsteuerpflichtig ist, zur Anwendung des durch das Abkommen vorgesehenen verminderten Steuersätze, Ansässigkeitsbescheinigungen der Gesellschafter, und nicht der Gesellschaft selbst, erforderlich sind. Diesbezüglich ist von Bedeutung, dass die Gesellschafter faktisch Anspruch auf die Einkünfte haben muss. Abschließend ist anzumerken, dass die Unterschiede zwischen der russischen und der deutschen Gesetzgebung eine genaue Analyse der faktischen Umstände in jedem konkreten Fall erforderlich ist, bevor eine Entscheidung gefällt wird. 2. Cost allocation in Russland: Steuerliche Risiken Die am weitesten verbreitete Form, in der ausländische Unternehmen in Russland aktiv sind, ist die der Tochtergesellschaft. Dies ist nicht verwunderlich, da diese Form der Geschäftstätigkeit auf dem lokalen Markt relativ bequem ist. Jedoch stehen russische Tochtergesellschaften ausländischer Unternehmen oft vor der Wahl: entweder folgen sie den einheitlichen Konzernstandards oder sie befolgen die russischen gesetzlichen Vorschriften. Dieses Dilemma entsteht, weil die in Konzernen angewendeten einheitlichen Standards oft nicht nur den russischen Gesetzen oder der bestehenden Anwendungspraxis nicht entsprechen, sondern diesen sogar konkret zuwiderlaufen. Ein bekanntes Beispiel für eine solche Diskrepanz betrifft das Konzept der Cost Allocation. Dieses Konzept besteht im Wesentlichen darin, dass eine Gesellschaft des Konzerns Kosten, die bei einer anderen Gesellschaft desselben Konzerns entstanden sind, als abzugsfähige Ausgaben anerkennt. Ein solcher Ansatz ist für die Geschäftswelt angemessen, da er die Wirklichkeit widerspiegelt: formal können die Kosten von einer Gesellschaft getragen werden, während die Vorteile aus diesen Kosten faktisch von einer anderen Konzerngesellschaft genossen werden. Dies erfordert eine entsprechende Aufteilung der Ausgaben. Dabei trifft es nicht immer zu, dass die Gesellschaft, die die Kosten getragen hat, den Gesellschaften, die die Vorteile dieser Kosten genießen, Leistungen erbracht hat. Die OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD Guidelines) erkennen die Aufteilung der Kosten zwischen Unternehmen einer Gruppe in einer Reihe von Fällen an. Dies gilt zum Beispiel, wenn die Aufwendungen von der Muttergesellschaft oder einer Gesellschaft, die in der Gruppe als Zentrum zur Leistungserbringung dient, im Interesse einer Vielzahl von anderen Gruppengesellschaften getragen wurden, und nicht genau bestimmt werden kann, in welchem Maße eine konkrete Konzerngesellschaft Vorteile daraus erhalten hat. Die OECD-Richtlinien merken an, dass in derartigen Fällen nicht zwingend Rechnungen für konkrete Leistungen ausgestellt werden müssen (Direct-Charge-Methode). Es ist zulässig, dass diese Aufwendungen zwischen allen potentiellen Vorteilsempfängern aufgeteilt werden, ohne Rechnungen für konkrete Leistungen auszustellen (Indirect-Charge-Methode). Wichtig ist, dass das wirtschaftliche Ergebnis einer solchen Aufteilung von Aufwendungen dem Ergebnis entspricht, das in einer vergleichbaren Situation in Beziehungen zwischen unabhängigen Unternehmen vorliegen würde. Viele internationale Konzerne nutzen diesen Ansatz in der Praxis, indem sie die Aufwendungen der Muttergesellschaft im Zusammenhang mit globalem Mar

8 keting, zentralisierter IT usw. unter den Konzerngesellschaften aufteilen. Dabei werden in der Regel bestimmte Aufteilungsschlüssel (allocation keys) angewendet, z.b. der Erlös der Gesellschaft, die Anzahl der Arbeitsplätze, an denen eine Software angewendet wird, usw. Falls eine russische Konzerngesellschaft an dieser Aufteilung beteiligt wird, und der im Ergebnis der Aufteilung erhaltene Anteil an den Kosten von dieser Gesellschaft als abzugsfähiger Aufwand geltend gemacht wird, kann dies zu erheblichen steuerlichen Risiken führen. Bei der Durchführung einer Steuerprüfung einer solchen Gesellschaft werden die russischen Steuerbehörden wahrscheinlich die Ansicht vertreten, dass der steuerpflichtige Gewinn zu niedrig angesetzt ist. Hierfür gibt es mehrere Gründe: Erstens ist Russland kein OECD-Mitglied. Daher ist der Status von OECD- Dokumenten in Russland nicht gesetzlich geregelt. Oft erklären die Gerichte in Urteilen zu konkreten Fällen, dass die in OECD-Dokumenten (wie der Model Tax Convention on Income and on Capital und den OECD Guidelines) dargelegten Prinzipien und Ansätze bei der Entscheidung konkreter Fragen berücksichtigt werden müssen, vor allem, wenn es sich um internationale Transaktionen handelt. In der russischen Rechtsprechung sind jedoch auch entgegengesetzte Positionen zu finden. Zweitens enthält die russische Steuergesetzgebung keine direkte Antwort auf die Frage, ob Kosten, die einer russischen Gesellschaft im Rahmen der Anwendung des Cost-Allocation-Konzepts auferlegt wurden, als abzugsfähige Aufwendungen gelten. Aus diesem Grunde haben russische Gerichte zu unterschiedlichen Zeitpunkten unterschiedliche Ansätze zu diesem Problem verfolgt. Ursprünglich gab es in Russland Präzedenzfälle, in deren Rahmen die Gerichte den Abzug auf Aufwendungen, deren Betrag in Übereinstimmung mit dem Konzept der Cost Allocation bestimmt wurde, anerkannt haben. Die Gerichte waren der Ansicht, dass diese Aufwendungen abzugsfähig sind, da kein direktes Verbot bestand. Als Beispiel seien die Fälle Royal Bank of Scotland, Deutsche Bank, Amkor oder Commerzbank genannt. Die Gerichtsurteile zu diesen Verfahren ergingen in den Jahren 2011 und In mehreren vor russischen Gerichten in den Jahren 2012 bis 2014 verhandelten Verfahren in Bezug auf Unternehmen des Konzerns British American Tobacco wurde jedoch eine gegenteilige Position eingenommen. Die Gerichte verwiesen darauf, dass die russische Gesetzgebung keine Möglichkeit der Übertragung von Aufwendungen zwischen juristischen Personen vorsieht und die Anwendung der betreffenden OECD-Richtlinien sowie die gewinnsteuerliche Geltendmachung von aufgrund der Anwendung des Konzepts der Cost Allocation entstandenen Aufwendungen durch russische Gesellschaften nicht gestattet. Gemäß dem in diesen Urteilen dargelegten Ansatz sind nur Aufwendungen in Form einer Zahlung für konkrete Handlungen des Leistungserbringers abzugsfähig. Der steuerpflichtige Gewinn einer russischen Gesellschaft kann nicht um Kosten gemindert werden, die von einer anderen juristischen Person getragen wurden. Dieser Ansatz wurde in späteren Gerichtsurteilen wiederholt (z.b. in der Sache der Ekvant, eines Unternehmens der France Telecom). Aus praktischer Sicht können derzeit russische Unternehmen gefahrlos nur jene Aufwendungen steuerlich zum Abzug bringen, die eine Zahlung für konkrete Leistungen darstellen, also nur, wenn die Direct-Charge-Methode angewendet wird. Bei Anwendung der cost allocation (Indirect-Charge-Methode) können die russischen Steuerbehörden und die Gerichte diese Aufwendungen als künstlich und daher nicht abzugsfähig einstufen. Wir empfehlen, dies bei der Geschäftstätigkeit in Russland zu berücksichtigen. 3. Beitreibung der Steuerverbindlichkeiten der Unternehmen von den verbundenen Personen In den letzten Jahren nimmt die Praxis der Beitreibung von Steuerzahler-Verbindlichkeiten bei verbundenen Unternehmen und Personen durch die russischen Steuerbehörden und Gerichte immer stärker zu. Der Grund für die eingehendere Prüfung der wirtschaftlichen Verbindungen von Steuerschulden aufweisenden Unternehmen durch die Kontrollbehörden ist das Aufkommen einer relativ neuen Methode zur Steuervermeidung. Die unredlichen Steuerzahler verwenden hierzu ein Modell, bei dem ein Schuldner-Unternehmen ein Liquidationsverfahren initiiert, wobei die betreffende Gesellschaft nicht über ausreichende Mittel zu Tilgung der Steuerverbindlichkeiten verfügt. Gleichzeitig wird eine neue Gesellschaft gegründet, häufig sogar unter der bisherigen Firma und Adresse. In der Folge wird das Schuldner- Unternehmen liquidiert, und Mitarbeiter, Vermögen und Aktiva des liquidierten Unternehmens werden auf die neu gegründete Gesellschaft transferiert, welche die Tätigkeit des bisherigen Unternehmens faktisch fortführt. Derzeit wird die Anwendung dieser Methode durch die Gerichte als Rechtsmissbrauch betrachtet. Der Versuch, auf eine solche Weise Steuern zu vermeiden kann in der Folge zu höheren Nachberechnungen seitens der Kontrollbehörden führen. In der russischen Steuergesetzgebung ist vorgesehen, dass der Steuerzahler, mit Ausnahme einiger Fälle verpflichtet ist, die Pflichten zur Entrichtung der gesetzlich bestimmten Steuern und sonstigen Abgaben selbstständig zu erfüllen (Punkt 1, Artikel 45 des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation). Gleichzeitig ist durch das Steuergesetzbuch der Russischen Föderation eine Reihe von Situationen festgestellt, in denen die Verbindlichkeiten (falls es nicht möglich 14 15

9 ist, diese direkt vom Schuldner beizutreiben) auf dem gerichtlichen Wege bei verbundenen Personen beigetrieben werden können (Punkt 2, Artikel 45 des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation). Im veröffentlichen Beschluss zur Sache der OOO Expoholod (Nr. А / vom 16. März 2016) kam das Gericht zu dem Schluss, dass die Liquidation der alten Gesellschaft und die Gründung der neuen Gesellschaft mit der gleichzeitigen Übertragung des Vermögens und des Kundestamms zugunsten der neuen Gesellschaft nichts anderes als ein Gestaltungsmissbrauch zur Vermeidung von Steuern seitens der alten Gesellschaft darstellt. Bei der Begründung des gefassten Beschlusses bezog sich das Gericht auf Punkt 1, Artikel 20 des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation und führte aus, dass die Vorschriften dieser Norm es den Gerichten gestatten, die Gesellschaften sogar beim Fehlen der gesetzlich vorgesehenen Gründe als verbunden einzustufen, und zwar unter der Bedingung, dass Rechtsgeschäfte zwischen diesen Personen die Ergebnisse ihrer Tätigkeit wirtschaftlich beeinflussen können. Gleichzeitig bezog sich das Gericht auf Unterpunkt 2, Punkt 2, Artikel 45 des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation, dessen Vorschriften es gestatten, Steuerzahlungen nicht vom Steuerzahler selbst, sondern von seiner Mutter-, Tochter- oder verbundenen Gesellschaft oder einer beherrschenden Wirtschaftsgesellschaft, die vom Steuerzahler Erträge erhalten hat, wodurch die selbständige Erfüllung seiner Pflichten zur Steuerentrichtung durch den Schuldner nicht mehr möglich ist, beizutreiben. Dabei ist anzumerken, dass vor der Fassung des Präzedenzbeschlusses zur Sache der OOO Korolewskaja woda (Nr. А /2013) Ende 2014 bei den Gerichten kein einheitlicher Ansatz zur Auslegung dieser Frage bestand, weshalb die Ansprüche der Steuerbehörden gegen die Steuerzahler häufig für unbegründet erklärt wurden. 4. Oberstes Gericht der Russischen Föderation schränkt Anwendung der Thin-Cap-Vorschriften auf Darlehen von russischen Gesellschaften ein Das Oberste Gericht der Russischen Föderation hat einen für die Steuerzahler wichtigen Beschluss gefasst, der das Verfahren zur Anwendung der Thin-Cap- Vorschriften für russische Gesellschaften bei Zahlung von Zinsen aus einer den Merkmalen einer kontrollierbaren Verbindlichkeit entsprechenden Schuldverpflichtung an eine russische verbundene Person erläutert. (Entscheid des Obersten Gerichts der Russischen Föderation vom 18. März 2016 zur Rechtssache Nr. А /14, Nowaja Tabatschnaja Kompanija ). Sachverhalt Ein russischer Darlehensnehmer hat Zinsen auf von der russischen Muttergesellschaft (Darlehensgeberin) vergebene Darlehen gezahlt. Die Darlehensgeberin ist ihrerseits eine verbundene Person eines ausländischen Unternehmens, das indirekt einen Geschäftsanteil in Höhe von über 20 Prozent am Stammkapital des Darlehensnehmers besitzt. Die auf die Darlehen berechneten Zinsen hat der Darlehensnehmer in vollem Umfang an die Darlehensgeberin gezahlt und die betreffenden Beträge unter den sonstigen Aufwendungen erfasst. Im Ergebnis der durchgeführten Prüfung hat die Steuerbehörde die Schuldverpflichtung als kontrollierbare Verbindlichkeit klassifiziert und unter Berücksichtigung der Tatsache, dass das Reinvermögen der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Auszahlung der Zinsen an die Darlehensgeberin negativ war, die berechneten Zinsen aus den Aufwendungen ausgeschlossen, in vollem Umfang als Dividenden eingestuft und mit dem für Dividenden vorgesehenen Steuersatz besteuert. Rechtsposition des Gerichts Es ist anzumerken, dass das Oberste Gericht der Russischen Föderation die Streitigkeit nur aufgrund eines Vorfalls zur Verhandlung angenommen hat, der mit der Rechtmäßigkeit der Umklassifizierung der auszuzahlenden Zinseinkünfte als Dividenden und der Beitreibung der Quellensteuer verbunden ist. Was den Ausschluss des Betrags der Zinsen aus den Aufwendungen des Darlehensnehmers anbetrifft, so wurde dieser Umstand durch das Unternehmen vor dem Obersten Gericht nicht angefochten, demzufolge wurden die Beschlüsse der untergeordneten Gerichte in dieser Hinsicht (Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen) unverändert belassen. In Bezug auf den mit der Umklassifizierung der ausgezahlten Zinsen als Dividenden zusammenhängenden Sachverhalt hat das Oberste Gericht in seiner Entscheidung der Position der Steuerbehörde, die vorher durch die untergeordneten Gerichten unterstützt wurde, nicht zugestimmt. Das Oberste Gericht ist insbesondere zu der Schlussfolgerung gekommen, dass das darlehensnehmende Unternehmen bei solchen Einnahmen der Darlehensgeberin nicht als Steueragent auftreten kann, weil die Funktion des Steueragenten denjenigen Unternehmen auferlegt wird, die Einkünfte an das betreffende ausländische Unternehmen zahlen (Punkt 1 Art. 310 Steuergesetzbuch der Russischen Föderation). Bei der behandelten Streitigkeit erfolgte jedoch keine tatsächliche Auszahlung an das ausländische Unternehmen. Mehr noch, die durch die russische Darlehensgeberin erhaltenen Zinseinkünfte wurden von dieser für die laufende Tätigkeit der Gesellschaft verwendet und gelten nicht als eine verdeckte Ausschüttung von Dividenden an das ausländische Unternehmen. Vorschriften, die mit der Besteuerung von durch ein ausländisches Unternehmen nicht erhaltenen Dividenden verbunden sind, sind durch die russische 16 17

10 Steuergesetzgebung nicht vorgesehen. In diesem Zusammenhang ermöglicht es die bestehende Unsicherheit bei der Auslegung, wie das Oberste Gericht richtig aufgeführt hat, nach Maßgabe des Punktes 7 Art. 3 SteuerGB RF das Gesetz zugunsten des Steuerzahlers auszulegen. Nach Maßgabe des vorstehend Dargelegten kam das Oberste Gericht zu der Schlussfolgerung, dass das Unternehmen keine Pflicht zur Einbehaltung und Entrichtung der Steuer auf den Betrag der Zinsen hat, die über dem Höchstwert liegen und nach den Vorschriften des Punktes 2 Art. 269 SteuerGB RF berechnet werden. Außerdem wies das Gericht darauf hin, dass die Auszahlung der Zinsen an einen russischen Darlehensgeber in Form von Dividenden, wie dies durch Punkt 4 Art. 269 SteuerGB RF festgelegt ist, zur doppelten Besteuerung des gleichen Betrags führen würde, und zwar zuerst beim Darlehensnehmer zum entsprechenden Dividendensatz und danach bei der Darlehensgeberin als durch diese erhaltene Zinseinkünfte. Der durch das Gericht gefasste Beschluss ist von grundsätzlicher Bedeutung, unter anderem in Anbetracht der Verabschiedung des Föderalen Gesetzes Nr. 25-FZ vom 15. Februar 2016, in welchem neben erheblichen Änderungen, die in die bestehenden Thin-Cap-Vorschriften eingebracht wurden, der Gesetzgeber das Verfahren der Einstufung der Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der russischen Muttergesellschaft und Schwestergesellschaft als kontrollierbare Verbindlichkeiten beschreibt. Es wird im Einzelnen festgelegt, dass ein Darlehen von einer russischen Gesellschaft nur dann als kontrollierbar gilt, wenn der Darlehensgeber vergleichbare Verbindlichkeiten gegenüber den ausländischen verbundenen Personen hat. Demzufolge reflektieren die im Beschluss des Gerichtes aufgeführten Schlussfolgerungen voll und ganz die laufenden Tendenzen in der russischen Gesetzgebung. Der durch das Oberste Gericht erzeugte Präzedenzfall wird es zusammen mit den jüngsten Erläuterungen des russischen Finanzministeriums den Kontrollbehörden ermöglichen, die Schemata der gruppeninternen Finanzierung russischer Unternehmen weniger formalisiert und den Charakter der geschlossenen Rechtsgeschäfte detaillierter einzuschätzen und es unter anderem ermöglichen, eine erweiterte Auslegung der Thin-Cap-Vorschriften durch die Steuerbehörden und die untergeordneten Gerichte auszuschließen. 5. Oberstes Gericht der Russischen Föderation: Prüfung der Marktüblichkeit von nicht kontrollierbaren Rechtsgeschäften außerhalb der Zuständigkeit der Steuerinspektionen Das Kollegium des Obersten Gerichts der Russischen Föderation für Wirtschaftsstreitigkeiten hat einen richtungsweisenden Beschluss gefasst (Nr KG vom 11. April 2016), in dem es die Zuständigkeiten der territorialen Steuerinspektionen im Zusammenhang mit der Prüfung der Marktüblichkeit der Preise in kontrollierbaren Rechtsgeschäften zwischen verbundenen Personen ergeschränkt hat. Mit Einführung von Abschnitt V.1 ins Steuergesetzbuch zum 1. Januar 2012, welcher Vorschriften zur Verrechnungspreisbildung festlegte, wurden faktisch die Zuständigkeiten der Steuerbehörden zur Kontrolle des Niveaus der vom Steuerzahler angewendeten Preise in Rechtsgeschäften sowie zur Prüfung der Abweichung dieser Preise vom marktüblichen Niveau eingeschränkt. Im Vergleich zu den vorher angewendeten Bestimmungen von Artikel 40 StGB RF werden in den neuen gesetzlichen Bestimmungen die territorialen Steuerinspektionen, die kameralistische Prüfungen oder Betriebsprüfungen vornehmen, nicht den Kreis der Personen aufgenommen, die zur Durchführung dieser Art von Kontrolle berechtigt sind; diese Funktion wurde auf den zentralen Apparat des Föderalen Steuerdienstes der Russischen Föderation (FNS) übertragen. Jedoch setzten die Steuerinspektionen ungeachtet der eingeführten Einschränkungen vor Ort im Rahmen der normalen Steuerprüfungen die Analyse und Bewertung der Preise in Rechtsgeschäften fort und korrigierten diese unter Nachberechnung von Steuern, falls Abweichungen vom marktüblichen Niveau festgestellt wurden. Die Steuerbehörden stützten sich bei der Übernahme dieser Befugnisse in der Regel auf die Erläuterungen des Finanzministeriums, unter anderem auf das Schreiben Nr. ED-4-3/18615 vom 2. November 2012, in dem das Ministerium darauf verwies, dass die Kontrolle der Marktüblichkeit von in nicht kontrollierbaren Rechtsgeschäften Gegenstand von Betriebsprüfungen und kameralistischen Prüfungen sein kann. Diese Situation (Widerspruch zwischen der Position des russischen Finanzministeriums und der geltenden Gesetzgebung) führte zu einer erheblichen Zahl von Gerichtsverfahren und rief Unklarheit in der Frage hervor, ob der Steuerzahler eine Dokumentation zur Bestätigung der Marktüblichkeit von Preisen in nicht kontrollierbaren Rechtsgeschäften erstellen muss und wenn ja, nach welchen Standards. Im zur Sache veröffentlichten Entscheid beendete das Oberste Gericht diesen Streit hinsichtlich der Rechtmäßigkeit derartiger Handlungen seitens der Steuerbehörden

11 Das Gericht stützte die Position der Steuerzahler unter strenger Auslegung der Gesetzgebung und wies darauf hin, dass die Steuerinspektion während der Prüfung ihre Kompetenzen überschritten hatte, da gemäß des direkten Verbots, das in Absatz 3, Punkt 1, Artikel StGB RF aufgeführt ist, die Kontrolle der Marktüblichkeit von in Rechtsgeschäften angewendeten Preisen nicht Gegenstand von Betriebsprüfungen und kameralistischen Prüfungen sein kann. Das bedeutet, dass die territorialen Steuerinspektionen nicht befugt sind, die Marktüblichkeit zu prüfen und Preise zu korrigieren. Bezüglich der Frage des Erhalts unbegründeter Steuervorteile durch das Unternehmen folgte das Oberste Gericht ebenfalls der Position des Steuerzahlers. Die Richter merkten an, dass die Inspektion keine ordnungsgemäße Bewertung des Sachverhalts vorgenommen und den Erhalt ungerechtfertigter Steuervorteile durch das Unternehmen ohne Zusammenhang mit dem tatsächlichen Wesen der Wirtschaftstätigkeit nicht festgestellt hatte. Im Zuge der Steuerprüfung beschränkte sich die Steuerbehörde lediglich auf einen formalen Ansatz in Bezug auf die fehlende Marktüblichkeit der Preise, ohne die Gesamtheit der Bedingungen festzustellen, die von abgestimmten Handlungen verbundener Personen zum Erhalt unbegründeter Steuervorteile zeugen. Das Gericht betonte, dass die Verbundenheit der Personen an sich in der Gesamtheit mit den nicht marktüblichen Bedingungen nicht davon zeugt, dass es sich beim betreffenden Rechtsgeschäft um ein Scheingeschäft handelt. Insgesamt kann der vom Obersten Gericht geschaffene Präzedenzfall positiv bewertet werden. Einerseits gestattet es die dargelegte Position, Wirtschaftsunternehmen vor einer unbeschränkten Zahl von Betriebsprüfungen im Zusammenhang mit der Vergleichbarkeit von Rechtsgeschäften zu bewahren, die von den Steuerbehörden ausschließlich auf Grundlage von Anzeichnen für verbundene Personen und nicht marktüblichen Preisen von Rechtsgeschäften initiiert wurden. Andererseits hat die Position des Gerichts für den Fall eines begründeten Verdachts das Recht der prüfenden Behörden zur Durchführung von Prüfungen und zur Nachberechnung von Steuern in Fällen, in denen das Fehlen einer wirtschaftlichen Grundlage für die Handlungen von Steuerzahlern bewiesen ist und das Ziel des Rechtsgeschäfts in der künstlichen Herabsetzung von Steuerverpflichtungen besteht, nicht in Frage gestellt. Verwaltungspraxis Entrichtung der russischen Einkommensteuer durch ausländische natürliche Personen erst nach der steuerlichen und migrationsrechtlichen Registrierung Die Situation ist insbesondere für ausländische natürliche Personen relevant, die in die Russische Föderation zur Beschäftigung bei festen Geschäftseinrichtungen der eigenen ausländischen Unternehmen unter anderem bei Bau- und Montageobjekten auf Grundlage eines mit der (ausländischen) Hauptgesellschaft abgeschlossenen Arbeitsvertrags entsendet werden (Personen mit vorübergehendem Aufenthalt in Russland). Zugleich weisen wir jedoch darauf hin, dass die betreffenden Informationen auch für die ausländischen Mitarbeiter relevant sind, die Arbeitsverträge mit den russischen Gesellschaften direkt abschließen. Die Befreiung der Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit ausländischer Mitarbeiter, die Arbeiten in einer russischen Geschäftseinrichtung ausführen, muss vorläufig bei den lokalen Steuerbehörden im Ausland beantragt werden. Die aus der Tätigkeit in der Russischen Föderation erzielten Einkünfte mindern den gesamten Betrag der Steuerbemessungsgrundlage im Land des Mittelpunktes der Lebensinteressen der natürlichen Person. In der Russischen Föderation werden dabei die Einkünfte zu einem Steuersatz von 13 oder 30 Prozent je nach dem Steuerstatus der natürlichen Person besteuert, der nach den Ergebnissen des Kalenderjahres festgestellt wird. Zur Befreiung der Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit von der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat mussten, bis vor kurzem, natürliche Personen bei der russischen Steuerbehörde die Unterlagen, die die bezogenen Einkünfte nachweisen, einreichen, die russische Einkommensteuer entrichten und von der Steuerbehörde auf einen Bescheid über die Erfüllung ihrer Steuerpflicht warten. Danach musste der erhaltene Nachweis bei einer zuständigen Steuerbehörde im Ansässigkeitsstaat eingereicht werden. Ab 2015 wurden jedoch die Vorschriften über die Erfassung der ausländischen Steuerzahler (natürliche Personen) in der Russischen Föderation in diesem Bereich geändert; dabei ist auch darauf hinzuweisen, dass die nachstehend beschriebenen Änderungen nicht auf der gesetzgeberischen Ebene eingebracht wurden. Um jetzt die Steuer auf die in der Russischen Föderation bezogenen Einkünfte entrichten zu dürfen, muss sich der ausländische Mitarbeiter bei der zuständigen russischen Steuerbehörde anmelden lassen. Die Begründung dieser Vorgehensweise durch die Vertreter der Steuerinspektionen bleibt recht zweifelhaft, weil in der Russischen Föderation gesetzlich keine Pflicht der natürlichen Person zur steuerlichen Registrierung vorgeschrieben ist, eher umgekehrt es handelt sich um deren Recht

12 Ein weiterer erschwerender Faktor ist in dieser Situation der Umstand, dass die Steuerbehörde die steuerliche Registrierung einer natürlichen Person nicht vornehmen kann, sofern diese Person migrationsrechtlich nicht registriert ist. In diesem Zusammenhang ist zum Zeitpunkt der Entsendung der Mitarbeiter in die Russische Föderation zur Erfüllung eines Projektes der vorübergehende Wohnsitz des betreffenden Mitarbeiters für die Dauer der Dienstreise klar zu definieren. Werden die natürlichen Personen für die gesamte Dauer der Ausführung der Arbeiten in einem Hotel oder in einer anderen Einrichtung, die die Hotelleistungen erbringt, untergebracht, so ist unabhängig davon, dass die empfangende Partei der Auftraggeber ist, die Pflicht zur Vornahme der migrationsrechtlichen Registrierung der Einrichtung am Unterbringungsort (dem Hotel) auferlegt. Diese Einrichtung hat innerhalb eines Arbeitstages, der dem Tag der Ankunft des Ausländers folgt, die territoriale Migrationsbehörde über die Ankunft der betreffenden ausländischen Person zu benachrichtigen. Wir empfehlen, diese Frage unmittelbar beim Personal des Hotels im Voraus zu klären, weil es sich in der Praxis ergeben kann, dass sich das Hotel weigern wird, die Pflicht zur Übermittlung der Informationen zur migrationsrechtlichen Registrierung der natürlichen Personen zu übernehmen. Werden jedoch die ausländischen Mitarbeiter in Räumlichkeiten untergebracht, die unmittelbar durch die empfangende Partei (Auftraggeber der Arbeiten/ Dienstleistungen) zur Verfügung gestellt werden, so liegt die Benachrichtigungspflicht bei dieser. Die Frist beträgt in diesem Fall sieben Tage - beginnend mit dem Tag der Ankunft des Ausländers. Zusätzlich ist darauf hinzuweisen, dass der ausländische Mitarbeiter nicht berechtigt ist, sich selbständig am Aufenthaltsort migrationsrechtlich registrieren zu lassen. Als Ausnahmen gelten die Fälle, in denen ein dokumentarisch nachgewiesener triftiger Grund vorliegt, der die aufnehmende Partei daran hindert, selbständig einen Antrag beim Föderalen Migrationsdienst Russlands einzureichen, sowie die Fälle, in denen die natürlichen Personen über Wohneigentum in Russland verfügen, unter deren Adresse sie sich selbständig registrieren lassen können. Abschließend ist zu betonen, dass falls ein ausländischer Mitarbeiter aus irgendeinem Grund weder durch den Auftraggeber der Arbeiten (Dienstleistungen) noch durch die Einrichtung, die die Unterbringungsleistungen erbringt (Hotel), migrationsrechtlich registriert wurde, die Wahrscheinlichkeit besteht, dass die Steuerbehörde der Vornahme der steuerlichen Registrierung zustimmt, sofern diese Person eine Migrationskarte besitzt, die die Tatsache der Überquerung der russischen Grenze nachweist. In diesem Zusammenhang empfehlen wir, von den Mitarbeitern gleich nach dem Eintreffen in der Russischen Föderation eine Kopie der Migrationskarte auf elektronischem Weg anzufordern für den Fall, dass diese verlorengeht. Internationales Steuerrecht 1. Besteuerung von Buchgewinnen aus Wechselkursänderungsdifferenzen in Folge der Währungsumrechnung zur Ermittlung des Betriebstättenergebnisses Grundsätzlich Freistellung der ausländischen Betriebstättengewinne in Deutschland Wird ein inländisches Unternehmen über Betriebstätten im Ausland tätig, so sind die Gewinne, die der Betriebstätte als rechtlich unselbständiger Teil des im Inland befindlichen Unternehmens zuzurechnen sind, in der Regel von der Besteuerung in Deutschland freizustellen. Sofern das Unternehmen keine Kapitalgesellschaft ist, haben die Gewinne lediglich Auswirkung auf den Progressionsvorbehalt. Verluste aus der Betriebstätte sind dann gleicherweise nur über den sog. negativen Progressionsvorbehalt in Deutschland zu berücksichtigen. Auch Freistellung der Betriebstättengewinne aus Wechselkursänderungsdifferenzen? Häufig werden die Geschäftsvorfälle mit dem jeweiligen Geschäftspartner in der funktionalen Währung des Unternehmens abgewickelt, auch wenn die Tätigkeit ausschließlich vor Ort über die ausländische Betriebstätte des Unternehmens erbracht wird und die Landeswährung von der funktionalen Währung abweicht. In einem konkreten Fall hat ein inländisches Unternehmen eine Betriebstätte in Russland. Entsprechend den nationalen steuerrechtlichen Bestimmungen in Russland sind für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung sämtliche Vorgänge (Wareneingänge sowie Warenausgänge, Forderungen und Verbindlichkeiten etc.) Tag genau von der funktionalen Währung Euro in Rubel umzurechnen und in die russische Betriebstättenbuchhaltung einzubuchen. Dabei können insb. bei starken Wechselkursschwankungen (wie etwa Ende 2014) erhebliche Kursdifferenzen entstehen, sog. nicht realisierte Gewinne bzw. Verluste aus Wechselkursänderungen. Diese müssen stets in der russischen Betriebstättenbuchhaltung ausgewiesen werden, wenngleich die funktionale Währung auf Euro lautet und ein Zufluss von Rubel zu keinem Zeitpunkt erfolgt. Es handelt sich daher lediglich um rein bilanzielle Wechselkursänderungsgewinne bzw. -verluste. Behandlung der nicht realisierten Wechselkursänderungsdifferenzen in der russischen Betriebstättenbuchhaltung für steuerliche Zwecke Russische Sichtweise Auf Grund nationaler Bestimmungen und entsprechend des russischen Realisationsprinzips besteht die Verpflichtung, etwaige Wechselkursgewinne bzw