BilMoG - Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. Internationalisierung des Handelsbilanzrechts. Kernpunkte in den Einzelabschlüssen

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1 BilMoG - Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Internationalisierung des Handelsbilanzrechts Kernpunkte in den Einzelabschlüssen Referenten: Barbara Henninger, WP / StB Dipl.-Bw. (BA) Thomas Adam, WP / StB Seite 1 / Stand 30. Oktober 2008 Gliederung I. Modernisierung des Bilanzrechts II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände III. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden IV. Bilanzierung latente Steuern V. Bilanzierung von Rückstellungen VI. Die neuen Bewertungsvorschriften VII. Das neue Eigenkapital nach dem BilMoG der GmbH VIII. Der neue Anhang IX. Bilanzpolitische Überlegungen Seite 2 / Stand 30. Oktober

2 I. Modernisierung des Bilanzrechts Ziele des BilMoG Internationalisierung des HGB-Bilanzrechts HGB-Bilanz bleibt Grundlage der Ausschüttungsbemessung HGB-Bilanz bleibt Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung Einheitsbilanz soll bei mittelständischen Unternehmen möglich sein Seite 3 / Stand 30. Oktober 2008 I. Modernisierung des Bilanzrechts Zu Internationalisierung der Rechnungslegung Consolidated Balance Sheets as at 30 June 2004, 31 December 2004 and 30 June June 31 December 30 June TEUR TEUR TEUR ASSETS Non current assets Intangible assets (Immaterielle Vermögenswerte) 13,346 13,238 13,539 Tangible assets ,120 Deferred taxes (Latente Steuern) 1,844 2,006 1,885 15,987 16,149 16,544 Current assets Cash and cash equivalents 82 1, Trade and other receivables 12,533 9,242 10,313 Work in progress Income tax receivable ,951 11,189 11,286 TOTAL ASSETS 28,938 27,338 27,830 Seite 4 / Stand 30. Oktober

3 I. Modernisierung des Bilanzrechts Unterschiedliche Konzeptionen von HGB und IFRS HGB: IAS/IFRS: Vorsichtsprinzip, Gläubigerschutzgedanke, Anschaffungswertprinzip, Realisationsprinzip umfassendere Information an Abschlussadressaten, Kapitalmarkt und Anleger Seite 5 / Stand 30. Oktober 2008 I. Modernisierung des Bilanzrechts Ziele des BilMoG Deregulierung Befreiung von der Pflicht zur Buchführung, Aufstellung eines Jahresabschlusses und Erstellung eines Inventars für Einzelkaufleute Anhebung der Größenklassen und Schwellenwerte (Bilanzsumme und Umsatzerlöse) um 20% Verbesserung der Aussagekraft deutscher Rechnungslegung z.b. Änderung der Bewertung von Rückstellungen Abschaffung nicht mehr zeitgemäßer Bilanzierungswahlrechte Seite 6 / Stand 30. Oktober

4 I. Modernisierung des Bilanzrechts Befreiung von Buchführung, Bilanzierung und Inventarisierung (1) Rechtsform: Einzelkaufleute ( 241a HGB-E) Größenkriterien: an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht mit mehr als Umsatzerlöse und Jahresüberschuss oder bei Neugründung Rechtsfolge: keine Pflicht zur Buchführung, Bilanzierung und Inventarisierung Anwendungsmöglichkeit: für Geschäftsjahre ab 2008 (Art. 60 EGHGB-E) durch Vergleich der Jahre 2008 und 2007, ggf. weitere Verzögerungen Seite 7 / Stand 30. Oktober 2008 I. Modernisierung des Bilanzrechts Befreiung von Buchführung, Bilanzierung und Inventarisierung (2) Fall: Der Kaufmann A ist ins Handelsregister eingetragen (e.k.). Geschäftsjahr ist gleich Kalenderjahr. Zum und zum hat er nicht mehr als Umsatzerlöse und Jahresüberschuss. Wie muss zum Rechnung gelegt werden? Lösung: A muss ab 2008 keine Bücher mehr führen, keinen Jahresabschluss erstellen und auch keine Inventur durchführen. Er muss statt dessen lediglich eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung (nach 4 III EStG) erstellen für Besteuerungszwecke. Seite 8 / Stand 30. Oktober

5 I. Modernisierung des Bilanzrechts Befreiung von Buchführung, Bilanzierung und Inventarisierung (3) Fall: Fall wie vorstehend: Zum weist A einen Jahresüberschuss von aus. Wie muss A zum handelsrechtlich Rechnung legen? Lösung: Die Befreiung entfällt, weil eine der Grenzen an einem Abschlussstichtag überschritten ist. Er muss eine Eröffnungsbilanz zum erstellen und einen Jahresabschluss 2009 auf der Grundlage seiner Buchführung für das Geschäftsjahr 2009 machen. Seite 9 / Stand 30. Oktober 2008 I. Modernisierung des Bilanzrechts Befreiung von Buchführung, Bilanzierung und Inventarisierung (4) Zusammenfassung: Kreis der Buchführungspflichtigen wird nur marginal verkleinert ggf. Informationsverlust für die Adressaten Klar definierte Schwellenwerte der Höhe nach Seite 10 / Stand 30. Oktober

6 I. Modernisierung des Bilanzrechts Neue Größenklassen beim Einzelabschluss klein mittelgroß groß Bilanzsumme Mio. 4,840 19,250 > 19,250 alt 4,015 16,060 > 16,060 Umsatz Mio. 9,680 38,500 > 38,500 alt 8,030 32,120 > 32,120 Arbeitnehmer (unverändert) Kapitalgesellschaften im Einzelabschluss > 250 Seite 11 / Stand 30. Oktober 2008 Gliederung I. Modernisierung des Bilanzrechts II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände III. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden IV. Bilanzierung latente Steuern V. Bilanzierung von Rückstellungen VI. Die neuen Bewertungsvorschriften VII. Das neue Eigenkapital nach dem BilMoG der GmbH VIII. Der neue Anhang IX. Bilanzpolitische Überlegungen Seite 12 / Stand 30. Oktober

7 II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV (1), 248 HGB-E HGB - bisher Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle VG des AV ( 248 II HGB) Weiterhin Aktivierungsverbot für Nr. 1 Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens Nr. 2 Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals Nr. 3 Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungen Neu: Bilanzierungsverbot für Nr. 4 Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden Seite 13 / Stand 30. Oktober 2008 II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV (1) HGB-E (BilMoG) - neu Aktivierungsverbot für die auf die Forschungsphase entfallenden Herstellungskosten ( 255 IIa HGB-E) Aktivierungspflicht der auf die Entwicklungsphase entfallenden Herstellungskosten ( 255 IIa HGB-E) Seite 14 / Stand 30. Oktober

8 II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV (2) Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen ( 255 II a 4 HGB-E). Seite 15 / Stand 30. Oktober 2008 II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV (3) Die Aktivierung ist vorzunehmen, wenn die Entwicklung die Eigenschaft als Vermögensgegenstand erfüllt. Ein Gut ist ein Vermögensgegenstand, wenn es nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist, sei es durch Veräußerung, Verbrauch, Verarbeitung oder Nutzungsüberlassung (Gesetzesbegründung zu 255 HGB-E). Seite 16 / Stand 30. Oktober

9 II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV (4) Aktivitäten auf die Erlangung neuer Kenntnisse Entwurf, Konstruktion und Test neuer Prototypen und Modelle Aufnahme der eigentlichen Produktion Forschung Entwicklung Produktion Aktivierungsverbot Seite 17 / Stand 30. Oktober 2008 Aktivierungspflicht, wenn VG selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte Aktivierungspflicht Vorräte II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände Übergangszeitpunkt von Aufwendungen zu Investitionen (Erhebung nach IFRS) Forschung Entwicklung Produktion Automobilhersteller Software Pharma Maschinenbau Zulieferindustrie Seite 18 / Stand 30. Oktober

10 II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AV (5) Ausweis: Die selbst erstellten immateriellen VG des AV sind unter dem neuen Posten Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte auszuweisen ( 266 IIa 1, Nr. 1 HGB-E). In Höhe der aktivierten Aufwendungen abzüglich latenter Steuern besteht eine Ausschüttungssperre ( 268 VIII HGB-E). Mittelgroße Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co. müssen den Posten in der Bilanz oder im Anhang offenlegen ( 327 S. 2 Nr. 1 HGB-E). Steuerbilanz Keine Änderung, d. h. Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen bleiben steuerlich abzugsfähig ( 5 II EStG). Seite 19 / Stand 30. Oktober 2008 Gliederung I. Modernisierung des Bilanzrechts II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände III. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden IV. Bilanzierung latente Steuern V. Bilanzierung von Rückstellungen VI. Die neuen Bewertungsvorschriften VII. Das neue Eigenkapital nach dem BilMoG der GmbH VIII. Der neue Anhang IX. Bilanzpolitische Überlegungen Seite 20 / Stand 30. Oktober

11 III. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden (1) HGB - bisher Saldierungsverbot: Eine Verrechnung zwischen Aktiv- und Passivposten sowie zwischen Aufwands- und Ertragsposten ist unzulässig ( 246 II HGB). HGB-E (BilMoG) - neu Saldierungsverbot gilt grundsätzlich weiter. Aber Saldierungsgebot: Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen, sind nicht auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen, sondern müssen mit diesen Schulden verrechnet werden ( 246 II 2 HGB-E). Seite 21 / Stand 30. Oktober 2008 III. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden (2) HGB-E (BilMoG) - neu Vermögensgegenstände dienen ausschließlich der Erfüllung von Schulden, wenn sie der Verfügung durch den Kaufmann und dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sind und nur zur Erfüllung der Schulden verwertet werden können ( 246 II 3 HGB-E). Im Anhang: Angabe der verrechneten Beträge notwendig ( Nr. 25 HGB-E) Seite 22 / Stand 30. Oktober

12 Latente Steuern? Gliederung I. Modernisierung des Bilanzrechts II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände III. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden IV. Bilanzierung latente Steuern V. Bilanzierung von Rückstellungen VI. Die neuen Bewertungsvorschriften VII. Das neue Eigenkapital nach dem BilMoG der GmbH VIII. Der neue Anhang IX. Bilanzpolitische Überlegungen Seite 24 / Stand 30. Oktober

13 IV. Bilanzierung latente Steuern Begriff: latent Meyers Lexikon: verborgen vorhanden Vereinfachte Definition: bilanzierte Differenzen zwischen steuer- und handelsrechtlich ermitteltem (fiktivem) Steueraufwand, die sich in den Folgeperioden wieder ausgleichen (Ursache: Abweichung Handels- und Steuerbilanz) Seite 25 / Stand 30. Oktober 2008 IV. Bilanzierung latente Steuern Fall: In der Handelsbilanz der X-GmbH ist eine Drohverlustrückstellung in Höhe von zu bilden. Der Verlust wird sich voraussichtlich im Folgejahr einstellen. Der Ertragssteuersatz zum Zeitpunkt der Umkehrung (KSt, GewSt, SolZ) beträgt 30 %. Es liegt eine temporäre Differenz vor, da in der Steuerbilanz keine Drohverlustrückstellung gebildet werden darf ( 5 IV a). Der handelsrechtliche Gewinn ist um geringer als der steuerliche Gewinn. Seite 26 / Stand 30. Oktober

14 IV. Bilanzierung latente Steuern Insofern ist der tatsächliche Steueraufwand um höher als es dem handelsrechtlichen Ergebnis entspricht. Im Jahr der Inanspruchnahme dreht sich der Effekt um: handelsrechtliche Gewinnauswirkung: 0 steuerlich: Aufwand handelsrechtlich Auflösung Aktivposten latente Steuern: (Aufwand) Seite 27 / Stand 30. Oktober 2008 IV. Bilanzierung latente Steuern Definition 2: aktive latente Steuern (Ausweis Aktivseite) Ergebnis Handelsbilanz < Steuerbilanz passive latente Steuern (Ausweis Passivseite) Ergebnis Steuerbilanz < Handelsbilanz Seite 28 / Stand 30. Oktober

15 IV. Bilanzierung latente Steuern Konzepte: bisher: timing concept Die Steuerabgrenzung orientiert sich an Differenzen, die sich aus einer unterschiedlichen Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen beim handelsrechtlichen Jahresüberschuss und der steuerlichen Gewinnermittlung ergeben (GuV-orientiert). Seite 29 / Stand 30. Oktober 2008 IV. Bilanzierung latente Steuern Konzepte: temporary concept Die Steuerabgrenzung orientiert sich an Differenzen, die sich aus unterschiedlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz ergeben. Auswirkung, auch wenn Differenzen nicht über GuV abgewickelt werden (Beispiel: Übergangsregelung zu BilMoG) Seite 30 / Stand 30. Oktober

16 IV. Bilanzierung latente Steuern Aktive latente Steuern (1) bisher: Aktivierungswahlrecht HGB-E (BilMoG) - neu Mittlere und große Gesellschaften müssen aktive latente Steuern aktivieren ( 274 I HGB-E). Kleine Gesellschaften sind von der Pflicht aktive latente Steuern zu aktivieren ausgenommen ( 274 a Nr. 5 HGB-E). Seite 31 / Stand 30. Oktober 2008 IV. Bilanzierung latente Steuern Aktive latente Steuern (2) Latente Steuern sind nur für temporäre Differenzen zu bilden. In der Ermittlung latenter Steuern sind auch quasi-permanente Differenzen mit einzubeziehen. (Quasi-permanente Differenzen kehren sich erst bei Liquidation des Unternehmens um oder bedürfen zu ihrer Umkehrung einer unternehmerischen Disposition.) Auch auf steuerliche Verlustvorträge und Steuergutschriften sind latente Steuern zu aktivieren. Die Bewertung erfolgt mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz ( 274 II HGB-E). Latente Steuern sind nicht abzuzinsen. Aktive und passive Steuern dürfen nach der Begründung zum RegE nicht saldiert werden (Saldierungsverbot). Seite 32 / Stand 30. Oktober

17 IV. Bilanzierung latente Steuern Aktive latente Steuern (3) Der in der Bilanz ausgewiesene Posten ist im Anhang zu erläutern. Dabei ist darauf einzugehen, inwieweit Verlustvorträge oder Steuergutschriften bei der Berechnung der latenten Steuern berücksichtigt wurden. Es wird empfohlen, den ausgewiesenen Steueraufwand/-ertrag in einer gesonderten Rechnung auf den zu erwartenden Steueraufwand/-ertrag überzuleiten. Bei der Bildung von aktiven latenten Steuern besteht in dieser Höhe eine Ausschüttungssperre ( 268 VIII HGB-E). Seite 33 / Stand 30. Oktober 2008 IV. Bilanzierung latente Steuern Aktive latente Steuern (4) Sachverhalte, die zu aktiven latenten Steuern führen: Temporäre Buchwertdifferenzen Rückstellungen, die steuerlich nicht anerkannt werden, z. B. Drohverlustrückstellungen Rückstellungen, die in der Steuerbilanz niedriger sind als in der Handelsbilanz, z. B. Pensionsrückstellungen Positionen, die in der Handelsbilanz nicht aktiviert werden, in der Steuerbilanz aber aktivierungspflichtig sind, z. B. Disagio Steuerliche Verlustvorträge Seite 34 / Stand 30. Oktober

18 IV. Bilanzierung latente Steuern Passive latente Steuern (1) Passivierungspflicht bereits bisher Weiterhin auch für kleine Gesellschaften Pflicht, da Rückstellungscharakter Handelsbilanzergebnis > Steuerbilanzergebnis bisher: jetzt: timing concept temporary concept Seite 35 / Stand 30. Oktober 2008 IV. Bilanzierung latente Steuern Passive latente Steuern (2) Sachverhalt (z. B.): Ansatz selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz In der Steuerbilanz Ansatzverbot Seite 36 / Stand 30. Oktober

19 Gliederung I. Modernisierung des Bilanzrechts II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände III. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden IV. Bilanzierung latente Steuern V. Bilanzierung von Rückstellungen VI. Die neuen Bewertungsvorschriften VII. Das neue Eigenkapital nach dem BilMoG der GmbH VIII. Der neue Anhang IX. Bilanzpolitische Überlegungen Seite 37 / Stand 30. Oktober 2008 V. Bilanzierung von Rückstellungen Gliederung Bewertung von Pensionsverpflichtungen Rückstellung für unterlassene Instandhaltung Sonstige Aufwandsrückstellungen Sonstige Rückstellungen Seite 38 / Stand 30. Oktober

20 V. Bilanzierung von Rückstellungen Bewertung von Pensionsverpflichtungen (1) HGB bisher Die Bewertung der Pensionsrückstellungen nach 6a EStG kann in die Handelsbilanz übernommen werden. HGB-E (BilMoG) neu Die Regelungen zur Bewertung von Rückstellungen gelten auch für Pensionsrückstellungen ( 253 I 2, II HGB-E). Seite 39 / Stand 30. Oktober 2008 V. Bilanzierung von Rückstellungen Bewertung von Pensionsverpflichtungen (2) Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind zu berücksichtigen: wahrscheinliche Erhöhungen von Renten und Gehältern Abzinsung zu dem von der Bundesbank veröffentlichten Marktzins Dadurch scheidet die Übernahme der Pensionsrückstellung in die Steuerbilanz nach 6a EStG aus. Seite 40 / Stand 30. Oktober

21 V. Bilanzierung von Rückstellungen Bewertung von Pensionsverpflichtungen (3) Soweit aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung eine Zuführung zu den Pensionsrückstellungen erforderlich ist, besteht ein Wahlrecht, die Zuführung in gleichmäßig bemessenen oder beliebigen Jahresraten bis zum 31. Dezember 2023 anzusammeln (Art. 65 I EGHGB-E). Wenn von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht wird, muss die Unterdeckung im Anhang angegeben werden (Art. 65 II EGHGB-E). Seite 41 / Stand 30. Oktober 2008 V. Bilanzierung von Rückstellungen Bewertung von Pensionsverpflichtungen (4) Besteht insolvenzgesichertes Vermögen ausschließlich zur Deckung der Pensionsverpflichtung, dann muss saldiert werden ( 246 HGB-E). Problem: Zeitwertbewertung des Aktivvermögens, ggf. Verrechnung nicht realisierter Gewinne Ausschüttungssperre Sofern bei Kapitalgesellschaften die Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz auseinander fallen, sind ggf. latente Steuern zu bilden. Seite 42 / Stand 30. Oktober

22 V. Bilanzierung von Rückstellungen Bewertung von Pensionsverpflichtungen (5) Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden Fall: Die X-GmbH hat Pensionsverpflichtungen in Höhe von Sie hat dafür Planvermögen in Höhe von rechtlich reserviert. Das Planvermögen ist bei einer Insolvenz dem Gläubiger entzogen. Wie ist zu bilanzieren? Lösung: Es muss zwingend saldiert werden. Die Pensionsverpflichtungen werden mit ausgewiesen. Die verrechneten Beträge sind im Anhang anzugeben. Seite 43 / Stand 30. Oktober 2008 V. Bilanzierung von Rückstellungen Bewertung von Pensionsverpflichtungen (6) Im Anhang sind die folgenden Angaben zu den Pensionsrückstellungen zu machen: das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren und die Gründe für seine Anwendung die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie den Zinssatz, die erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen und die zugrunde gelegten Sterbetafeln Das Wahlrecht, bestimmte alte Pensionszusagen nicht zu bilanzieren, besteht fort (Art. 28 I 1 EGHGB). Seite 44 / Stand 30. Oktober

23 V. Bilanzierung von Rückstellungen Rückstellung für unterlassene Instandhaltung (1) HGB bisher Es besteht ein Wahlrecht, Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung zu passivieren, wenn die Instandhaltung in den letzten neun Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird ( 249 I 3 HGB). HGB-E (BilMoG) neu Das Wahlrecht wird aufgehoben; es besteht ein Passivierungsverbot. Seite 45 / Stand 30. Oktober 2008 V. Bilanzierung von Rückstellungen Rückstellung für unterlassene Instandhaltung (2) Waren im Jahresabschluss für ein nach dem ? endendes Geschäftsjahr Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung passiviert, so können diese beibehalten werden oder sie sind aufzulösen und die daraus resultierenden Beträge erfolgsneutral unmittelbar in die Gewinnrücklage einzustellen (Art. 66 I EGHGB-E). Steuerbilanz Es ergibt sich keine steuerliche Auswirkung, da ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht bereits zu einem steuerlichen Passivierungsverbot führt. Seite 46 / Stand 30. Oktober

24 V. Bilanzierung von Rückstellungen Sonstige Aufwandsrückstellungen (1) HGB bisher Es besteht ein Wahlrecht für sonstige Aufwandsrückstellungen ( 249 II HGB). HGB-E (BilMoG) neu Das Wahlrecht wird aufgehoben; es besteht ein Passivierungsverbot. Seite 47 / Stand 30. Oktober 2008 V. Bilanzierung von Rückstellungen Sonstige Aufwandsrückstellungen (2) Waren im Jahresabschluss für ein nach dem ? endendes Geschäftsjahr Aufwandsrückstellungen passiviert, so sind diese beizubehalten oder aufzulösen und die daraus resultierenden Beträge erfolgsneutral unmittelbar in die Gewinnrücklage einzustellen (Art. 66 I EGHGB-E). Steuerbilanz Es ergibt sich keine steuerliche Auswirkung, da ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht bereits zu einem steuerlichen Passivierungsverbot führt. Seite 48 / Stand 30. Oktober

25 V. Bilanzierung von Rückstellungen Sonstige Rückstellungen (1) HGB bisher Es ist auf die Verhältnisse am Abschlussstichtag abzustellen. Künftige Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden. Eine Abzinsung ist nur dann zulässig, wenn die zugrunde liegende Verbindlichkeit einen Zinsanteil enthält ( 253 I 2 HGB). Seite 49 / Stand 30. Oktober 2008 V. Bilanzierung von Rückstellungen Sonstige Rückstellungen (1a) HGB-E (BilMoG) - neu Rückstellungen sind mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen ( 253 I 2 HGB-E). Zukünftige Preis- und Kostensteigerungen sind bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen. Rückstellungen sind mit dem fristenkongruenten Marktzins abzuzinsen ( 253 II HGB-E). Seite 50 / Stand 30. Oktober

26 V. Bilanzierung von Rückstellungen Sonstige Rückstellungen (2) Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem durchschnittlichen Zinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Die anzuwendenden Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank ermittelt und bekannt gegeben ( 253 II HGB-E). Soweit die Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preissteigerungen und die Abzinsung für die Rückstellungsbewertung keine wesentliche Bedeutung haben, kann davon abgesehen werden. Das ist für die Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen zu vermuten, die eine Laufzeit von unter einem Jahr haben. Seite 51 / Stand 30. Oktober 2008 V. Bilanzierung von Rückstellungen Sonstige Rückstellungen (3) Steuerbilanz Die Änderung der handelsrechtlichen Bewertung von Rückstellungen hat keine Auswirkungen auf die Steuerbilanz. Im Steuerrecht gibt es besondere Vorschriften für die Bewertung von Rückstellungen ( 6 I Nr. 3a und 6a EStG). Seite 52 / Stand 30. Oktober

27 Gliederung I. Modernisierung des Bilanzrechts II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände III. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden IV. Bilanzierung latente Steuern V. Bilanzierung von Rückstellungen VI. Die neuen Bewertungsvorschriften VII. Das neue Eigenkapital nach dem BilMoG der GmbH VIII. Der neue Anhang IX. Bilanzpolitische Überlegungen Seite 53 / Stand 30. Oktober 2008 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften Gliederung 252 HGB-E Allgemeine Bewertungsgrundsätze 253 HGB-E Zugangs- und Folgebewertung 254 HGB-E Bildung von Bewertungseinheiten 255 HGB-E Bewertungsmaßstäbe 256 HGB-E Bewertungsvereinfachungsverfahren 256 a HGB-E Währungsumrechnung Prüffolge zur Wertfindung Seite 54 / Stand 30. Oktober

28 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften 252 HGB-E Allgemeine Bewertungsgrundsätze Allgemeine Bewertungsgrundsätze (soll) Nr. 1 Bilanzidentität Nr. 2 Going-Concern-Prämisse Nr. 3 Einzelbewertung NEU: Ausnahme 256, 1 HGB nur noch Lifo und Fifo Nr. 4 Vorsichtsprinzip Nr. 5 Periodenabgrenzung Nr. 6 Bewertungsstetigkeit NEU: Erweiterung um Ansatzstetigkeit und muss statt sollen Begründete Ausnahmefälle sind möglich. Seite 55 / Stand 30. Oktober 2008 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften 253 HGB-E Zugangs- und Folgebewertung Abs. 1 Abs. 2 Abs. 3 Abs. 4 Abs. 5 Wertansätze NEU: beizulegender Zeitwert für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente ; RSt Erfüllungsbetrag Rückstellungen NEU: Indexierung und Abzinsung Anlagevermögen NEU: außerplanmäßige Abschreibung für FiAV gilt für alle Umlaufvermögen NEU: kein Abschreibungswahlrecht auf den nahen Zukunftswert Wertaufholung NEU: Beibehaltungswahlrecht gilt nur noch für GoFW Seite 56 / Stand 30. Oktober

29 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente (bei Zugangs- und Folgebewertung) beizulegender Wert 253 I 3 HGB-E 1. aktiver Markt 2. kein aktiver Markt 3. wenn 1 oder 2 nicht möglich Marktpreis allgemein anerkannte letzter beizulegender Zeit- 255 IV 1 HGB-E Bewertungsmethoden wert gem. 253 IV HGB-E 255 IV 2 HGB-E ist fortzuführen Seite 57 / Stand 30. Oktober 2008 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften 254 HGB-E Bildung von Bewertungseinheiten Es können Bewertungseinheiten zwischen Vermögensgegenständen, Schulden, schwebenden Geschäften und mit höchster Wahrscheinlichkeit vorgesehenen Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme gebildet werden ( 254 HGB-E). Durch die Bewertungseinheit sollen die aus einem Grundgeschäft resultierenden Risiken durch den Einsatz von Sicherungsinstrumenten wirtschaftlich neutralisiert werden. Diese Sicherungsbeziehung ist im Anhang darzustellen. Seite 58 / Stand 30. Oktober

30 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften 255 HGB-E Bewertungsmaßstäbe Abs. 1 Abs. 2 Abs. 2a Abs. 3 Abs. 4 Anschaffungskosten Herstellungskosten Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller VGs des AV Fremdkapitalzinsen Beizulegender Zeitwert Seite 59 / Stand 30. Oktober 2008 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften Ermittlung der Herstellungskosten nach Handelsbilanz-, Steuerbilanzrecht und IFRS Kostenarten Handelsbilanzrecht Steuerbilanzrecht IFRS Geltendes HGB HGB nach BilMoG Materialgemeinkosten Wahlrecht Pflicht Pflicht Pflicht Fertigungsgemeinkosten Wahlrecht Pflicht Pflicht Pflicht Werteverzehr des Anlagevermögens Wahlrecht Pflicht Pflicht Pflicht Verwaltungskosten des Materialund Fertigungsbereichs Wahlrecht Pflicht Pflicht Pflicht Seite 60 / Stand 30. Oktober

31 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften 256 HGB-E Bewertungsvereinfachungsverfahren Satz 1: Verbrauchsfolgeverfahren neu: nur noch Lifo und Fifo zulässig Satz 2: Gruppenbewertung ( 240 IV HGB) Festwertansatz ( 240 III HGB) Seite 61 / Stand 30. Oktober 2008 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften 256 a HGB-E Währungsumrechnung Auf ausländische Währung lautende Posten sind mit dem Devisenkassakurs umzurechnen ( 256a HGB-E). Zugangsbewertung: Kurs zum Zeitpunkt der Anschaffung Folgebewertung: Abgleich mit Kurs zum Abschlussstichtag (Ausnahme: Finanzinstrumente des Handelsbestandes und Hedging): Es gelten die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften ( 252 I Nr. 4, 253 I 1HGB). Währungsgewinne dürfen vor Realisation nicht ausgewiesen werden (Realisationsprinzip). Währungsverluste müssen erfasst werden (Imparitätsprinzip) Seite 62 / Stand 30. Oktober

32 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften Bewertung Anlagevermögen Anschaffungs-/Herstellungskosten AK / HK 255 HGB-E abzgl. Planmäßige Abschreibungen 253 Abs. 3 S. 1,2 HGB-E = fortgeschiebene AK / HK abzgl. außerplanmäßige Abschreibungen 253 Abs. 3 S. 3 = niedrigerer beizulegender Wert - kann: bei vorübergehender Wertminderung - nur für Finanzanlagen - muss: bei dauernder Wertminderung Seite 63 / Stand 30. Oktober 2008 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften Vermögensgegenstände des Anlagevermögens weitere Abwertungsmöglichkeiten: vernünftige kaufmännische Beurteilung ( 253 IV HGB) (gestrichen durch BilMoG) Bei Wegfall des Anlasses, der zur außerplanmäßigen Abschreibung geführt hat, gilt das Wertaufholungsgebot für alle. (Beibehaltungswahlrecht gem. 253 V HGB weggefallen) Seite 64 / Stand 30. Oktober

33 VI. Die neuen Bewertungsvorschriften Bewertung des Umlaufvermögens AK / HK vertretbare Sachen Börsen- oder Marktpreis Muss nicht vertretbare Sachen niedrigerer beizulegender Wert Abwertung auf nahen Zukunftswert gestrichen Abwertung wg. vernünftiger kfm. Beurteilung gestrichen kein Beibehaltungswahlrecht, sondern Wertaufholung Seite 65 / Stand 30. Oktober 2008 Gliederung I. Modernisierung des Bilanzrechts II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände III. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden IV. Bilanzierung latente Steuern V. Bilanzierung von Rückstellungen VI. Die neuen Bewertungsvorschriften VII. Das neue Eigenkapital nach dem BilMoG der GmbH VIII. Der neue Anhang IX. Bilanzpolitische Überlegungen Seite 66 / Stand 30. Oktober

34 VII. Das neue Eigenkapital nach dem BilMoG der GmbH EGHGB 272 I 3 t bisher: Wahlrecht Brutto- und Nettoausweis Aktiva neu: zwingend Nettoausweis Aktiva Art. 66 VIII 1 A.I. Ausstehende Einlagen Bankguthaben davon eingefordert B.II.5 eingefordertes, aber noch nicht eingezahltes Kapital Bankguthaben Passiva Passiva A.I. Gezeichnetes Kapital A.I. Gezeichnetes Kapital nicht eingeforderte ausstehende Einlagen Kapital Seite 67 / Stand 30. Oktober 2008 Was zeigt uns die Bilanz - Anneliese? 34

35 Was zeigt uns die Bilanz - Anneliese? Sie... zeigt vieles verbirgt das Wesentliche! Gliederung I. Modernisierung des Bilanzrechts II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände III. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden IV. Bilanzierung latente Steuern V. Bilanzierung von Rückstellungen VI. Die neuen Bewertungsvorschriften VII. Das neue Eigenkapital nach dem BilMoG der GmbH VIII. Der neue Anhang IX. Bilanzpolitische Überlegungen Seite 70 / Stand 30. Oktober

36 VIII. Der neue Anhang Verbindlichkeitenspiegel ( 285 Nr. 2 HGB-E) Das Ausweiswahlrecht für Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren in der Bilanz wurde gestrichen. Angabe von Restlaufzeiten, die Besicherung für jeden einzelnen Posten der Verbindlichkeiten lt. Gliederungsschema im Anhang Verbindlichkeitenspiegel somit i. d. R. obligatorisch Seite 71 / Stand 30. Oktober 2008 VIII. Der neue Anhang Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte ( 285 Nr. 3 HGB-E) (1) Im Anhang sind anzugeben: Art, Zweck und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist. Nicht in der Handelsbilanz erscheinende Geschäfte sind alle Transaktionen, die von vornherein dauerhaft keinen Eingang in die Handelsbilanz finden oder einen dauerhaften Abgang von Vermögensgegenständen oder Schulden aus der Handelsbilanz nach sich ziehen. Seite 72 / Stand 30. Oktober

37 VIII. Der neue Anhang Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte ( 285 Nr. 3 HGB-E) (2) Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte sind z. B. Factoring Pensionsgeschäfte Konsignationslagervereinbarungen Verpfändung von Aktiva Leasingverträge Auslagerung von Tätigkeiten Seite 73 / Stand 30. Oktober 2008 VIII. Der neue Anhang Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte ( 285 Nr. 3 HGB-E) (3) Größenabhängige Erleichterungen Kleine Gesellschaften brauchen die Angabe nach Nr. 3 nicht zu machen ( 288 I HGB-E). Mittelgroße Gesellschaften brauchen bei den Angaben nach Nr. 3 nicht auf die finanziellen Auswirkungen einzugehen ( 288 II HGB-E). Seite 74 / Stand 30. Oktober

38 VIII. Der neue Anhang Sonstige finanzielle Verpflichtungen ( 285 Nr. 3a (HGB-E) HGB bisher Es besteht eine Berichtspflicht über außerbilanzielle sonstige finanzielle Verpflichtungen. HGB-E (BilMoG) neu Es kann zu Überschneidungen zwischen der neuen Nr. 3 und Nr. 3a kommen. Berichtspflicht nach Nr. 3a wird nur ausgelöst, wenn Angaben nach Nr. 3 nicht gemacht worden sind und die Angaben für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist. Kleine Gesellschaften brauchen die Angabe nach Nr. 3a nicht zu machen ( 288 I HGB-E). Seite 75 / Stand 30. Oktober 2008 VIII. Der neue Anhang Vergütung des Abschlussprüfers ( 285 Nr. 17 HGB-E) (1) HGB - bisher Kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen das vom Abschlussprüfer berechnete Gesamthonorar angeben HGB-E (BilMoG) - neu Alle Unternehmen müssen das vom Abschlussprüfer berechnete Gesamthonorar angeben ( 285 Nr. 17, 314 I Nr. 9 HGB-E). Seite 76 / Stand 30. Oktober

39 VIII. Der neue Anhang Vergütung des Abschlussprüfers ( 285 Nr. 17 HGB-E) (1) HGB-E (BilMoG) - neu Das für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar muss aufgeschlüsselt werden in das Honorar für: Abschlussprüfung andere Bestätigungsleistungen Steuerberatungsleistungen sonstige Leistungen Seite 77 / Stand 30. Oktober 2008 VIII. Der neue Anhang Vergütung des Abschlussprüfers ( 285 Nr. 17 HGB-E) (2) Auf die Angabe im Einzelabschluss darf verzichtet werden, wenn das Unternehmen in einen Konzern einbezogen wird und die Angaben dort gemacht werden. Größenabhängige Erleichterungen Kleine Gesellschaften brauchen die Angabe nach Nr. 17 nicht zu machen ( 288 I HGB-E). Mittelgroße Gesellschaften, welche die Angaben nach Nr. 17 nicht machen, sind verpflichtet, diese der Wirtschaftsprüferkammer auf deren schriftliche Anforderung zu übermitteln ( 288 II HGB-E). Seite 78 / Stand 30. Oktober

40 VIII. Der neue Anhang Wesentliche Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen ( 285 Nr. 21 HGB-E) (1) Nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommene wesentliche Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind, müssen angegeben werden. Es sind Angaben zu machen: zur Art der Beziehung zum Wert der Geschäfte sowie weitere Angaben. Keine Angabepflicht über Geschäfte mit 100 %-igen unmittelbaren oder mittelbaren Konzerntöchtern, die in einen Konzernabschluss einbezogen sind. Seite 80 / Stand 30. Oktober

41 VIII. Der neue Anhang Wesentliche Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen ( 285 Nr. 21 HGB-E) (2) Zu den Geschäften können z. B. gehören: Käufe oder Verkäufe von Grundstücken und Gebäuden Käufe oder Verkäufe von fertigen oder unfertigen Waren oder Erzeugnissen Bezug oder die Erbringung von Dienstleistungen Nutzung oder Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen Finanzierungen Gewährung von Bürgschaften oder anderen Sicherheiten Unterlassung des Abschlusses von Rechtsgeschäften Übernahme der Erfüllung von Verbindlichkeiten Seite 81 / Stand 30. Oktober 2008 VIII. Der neue Anhang Wesentliche Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen ( 285 Nr. 21 HGB-E) (3) Größenabhängige Erleichterungen: Kleine Gesellschaften brauchen die Angabe nach Nr. 21 nicht zu machen ( 288 I HGB-E). Mittelgroße Gesellschaften brauchen die Angaben nach Nr. 21 nur zu machen, soweit sie AG sind ( 288 II HGB-E). Seite 82 / Stand 30. Oktober

42 VIII. Der neue Anhang Forschungs- und Entwicklungskosten ( 285 Nr. 22 HGB-E) Der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres, sowie die aktivierten Entwicklungskosten sind anzugeben. Kleine Gesellschaften brauchen die Angabe nach Nr. 22 nicht zu machen ( 288 I HGB-E). Seite 83 / Stand 30. Oktober 2008 VIII. Der neue Anhang Pensionsrückstellungen ( 285 Nr. 24 HGB-E) Berechnung Im Anhang sind die folgenden Angaben zu den Pensionsrückstellungen zu machen: das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren und die Gründe für seine Anwendung, die zugrundeliegenden Annahmen der Berechnung wie den Zinssatz, die erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen und die zugrunde gelegten Sterbetafeln Seite 84 / Stand 30. Oktober

43 VIII. Der neue Anhang Pensionsrückstellungen ( 285 Nr. 24 HGB-E) Verteilte Zuführung Wenn von dem Wahlrecht, die Zuführung aufgrund der Neuerung zu verteilen, Gebrauch gemacht wird, muss die Unterdeckung (der in Zukunft noch anzusammelnde Betrag) im Anhang angegeben werden (Art. 65 II EGHGB-E). Seite 85 / Stand 30. Oktober 2008 VIII. Der neue Anhang Angaben zu Haftungsverhältnissen ( 285 Nr. 27 HGB-E) Abgrenzung zu nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäften siehe 251 / 268 VII HGB (Bilanzvermerke) neu: Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme Seite 86 / Stand 30. Oktober

44 VIII. Der neue Anhang Ertrag i. S. 268 VIII HGB-E Aus Gläubigerschutzgründen sind Erträge aus der Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Anlagewerte Aktivierung latenter Steuern Zeitbewertung von bestimmten Finanzwerten und Vermögensgegenständen im Anhang offenzulegen. Ziel: Darlegung der ausschüttungsgesperrten Erträge Seite 87 / Stand 30. Oktober 2008 Gliederung I. Modernisierung des Bilanzrechts II. Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände III. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden IV. Bilanzierung latente Steuern V. Bilanzierung von Rückstellungen VI. Die neuen Bewertungsvorschriften VII. Das neue Eigenkapital nach dem BilMoG der GmbH VIII. Der neue Anhang IX. Bilanzpolitische Überlegungen Seite 88 / Stand 30. Oktober

45 IX. Bilanzpolitische Überlegungen Abschaffung von Wahlrechten z.b. bei Herstellungskosten Aufwandsrückstellungen Aktivierung von Ingangsetzungsmaßnahmen Einengung von bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten Seite 90 / Stand 30. Oktober

46 IX. Bilanzpolitische Überlegungen Nutzungsmöglichkeit von Übergangsregelungen Pensionsverpflichtungen Wahlrecht Zuführung Auflösung Wahrecht zur Ansammlung gleichmäßig oder in unterschiedlicher Höhe bemessener Jahresraten bis max ? Ausgeschlossen: Zuführung am insgesamt Beibehaltungswahlrecht wenn Auflösungsbetrag in den nächsten Jahren wieder zugeführt werden müsste Einstellung unmittelbar in Gewinnrücklage (erfolgsneutral) Seite 91 / Stand 30. Oktober 2008 IX. Bilanzpolitische Überlegungen Pensionsverpflichtungen Überlegungen zur Nutzung der Saldierung mit Planvermögen / Bilanzierung zu Zeitwerten Anwendbar auch bei vergleichbaren Verpflichtungen: Altersteilzeit und Lebensarbeitszeitkonto Empfehlung: Frühzeitige Beschaffung von Alternativberechnungen nach neuem Recht Seite 92 / Stand 30. Oktober

47 IX. Bilanzpolitische Überlegungen Nutzung von Übergangsregelungen Bewusste Inanspruchnahme von Wahlrechten vor Inkrafttreten von BilMoG mit anschließender Ausübung der Übergangsoptionen Grenzen: Zulässigkeit der Durchbrechung der Stetigkeit Anhangsangabe Willkürverbot Seite 93 / Stand 30. Oktober 2008 IX. Bilanzpolitische Überlegungen Nutzung von Übergangsregelungen Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, wenn ab dem 4. bis 12. Monat im Folgejahr nachgeholt wird Aufwandsrückstellungen Wenn im letzten Jahresabschluss vor BilMoG enthalten Beibehaltungswahlrecht Einstellung unmittelbar in Gewinnrücklage (erfolgsneutral) Seite 94 / Stand 30. Oktober

48 IX. Bilanzpolitische Überlegungen Empfehlung Bilanzplanung für künftige Jahre, auch im Hinblick auf Offenlegung Rechtzeitige Anpassung von Bilanzanalyseinstrumenten Beachtung von Auswirkungen auf die Bilanzkennzahlen Seite 95 / Stand 30. Oktober