Die neue Gruppenbesteuerung

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1 Die neue Gruppenbesteuerung Am wurde im Ministerrat die Regierungsvorlage zur Steuerreform 2005 beschlossen. Der Gesetzesentwurf sieht im Bereich der Körperschaftsteuer ein völlig neues Gruppenbesteuerungskonzept vor. Der folgende Beitrag gibt einen ersten Überblick. SIBYLLE NOVAK 1. GRUPPENBESTEUERUNG STATT ORGANSCHAFT Im Rahmen der Steuerreform 2005 soll das in 9 KStG verankerte Organschaftsmodell durch ein modernes Gruppenbesteuerungskonzept ersetzt werden. Nach derzeit geltender Rechtslage können Organschaften nur bei finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Unterordnung von Organgesellschaften unter einen Organträger gebildet werden. Als Organgesellschaften kommen derzeit ausschließlich inländische Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Betracht; als Organträger können zusätzlich Kreditinstitute und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit fungieren. Das derzeit geltende Organschaftsmodell setzt weiters einen Ergebnisabführungsvertrag zwischen den Beteiligten voraus. Der vorliegende Gesetzesentwurf sieht als Voraussetzung für die Gruppenbildung nur noch die finanzielle Unterordnung in Form einer mittelbaren oder unmittelbaren Beteiligung von mehr als 50% vor; die Merkmale der wirtschaftlichen und organisatorischen Unterordnung sollen ebenso entfallen wie das Erfordernis eines tatsächlichen Ergebnistransfers aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages. Weitere Kernelemente der geplanten Gruppenbesteuerung sind die Berücksichtigung von Verlusten ausländischer Gruppenmitglieder und die Abschreibung eines erworbenen Firmenwerts GRUPPENMITGLIEDER UND GRUPPENTRÄGER Gruppenmitglieder können sein unbeschränkt steuerpflichtige inländische Kapitalgesellschaften und Erwerbsund Wirtschaftsgenossenschaften; MMag. Dr. Sibylle Novak ist Steuerberaterin und Rechtsanwaltsanwärterin bei Dorda Brugger Jordis. 1 Tissot, Die geplante Gruppenbesteuerung Ein erster Überblick, SWK 2004, / 6

2 ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind und ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sind. Gruppenträger können sein unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Kreditinstitute und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit; inländischen Kapitalgesellschaften vergleichbare ausländische Gesellschaften, die den Ort der Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes haben, wenn sie sind mit einer Zweigniederlassung im Firmenbuch eingetragen sind; Beteiligungsgemeinschaften (als Personengesellschaft, Beteiligungssyndikat oder im Wege einer gemeinsamen Kontrolle), wenn sie ausschließlich aus o- ben genannten Gesellschaften gebildet werden. 3. FINANZIELLE VERBINDUNG Nur finanziell verbundene Körperschaften können eine Unternehmensgruppe bilden. Als finanziell verbundene Körperschaften gelten solche, bei denen eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar mehr als 50% des Nenn- oder Genossenschaftskapitals und der Stimmrechte der Beteiligungskörperschaft besitzt. Es kann auch eine Beteiligungsgemeinschaft gebildet werden, bei der die Beteiligten zusammen mehr als 50% des Nenn- oder Genossenschaftskapitals und der Stimmrechte der Beteiligungskörperschaft besitzen und zumindest ein Mitbeteiligter 40% und jeder weitere Mitbeteiligte zumindest 15%. Die finanzielle Verbindung muss während des gesamten Wirtschaftsjahres vorliegen. Es ist vorgesehen, dass rückwirkende Anteilserwerbe und übertragungen, wie nach Umgründungs-steuerrecht, auch für die Frage der finanziellen Verbindung maßgeblich sind. 4. ERGEBNISZURECHNUNG Im Rahmen von Unternehmensgruppen wird das steuerlich maßgebliche Ergebnis (Gewinn/Verlust) des jeweiligen Gruppenmitglieds dem übergeordneten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger zur Gänze zugerechnet. Bei Beteiligungsgemeinschaften ist der Gewinn/Verlust den Mitbeteiligten dagegen im Ausmaß ihrer Beteiligung an der Beteiligungsgemeinschaft zuzurechnen. 2 / 6

3 Beispiel: Gruppenträger 100% Gewinn/Verlust Gruppenmitglied A GmbH Beteiligungsgemeinschaft 72,73% Gewinn/Verlust 40% 15% 27,27% Gewinn/Verlust C GmbH B GmbH 45% Ein Gruppenmitglied, das 40% der Anteile und der Stimmrechte am Nennkapital an einer Körperschaft (C GmbH) besitzt, bildet mit einer gruppenfremden Körperschaft (A GmbH), die ihrerseits 15% der Anteile am Nennkapital und Stimmrechte dieser Körperschaft besitzt, eine Beteiligungsgemeinschaft. Innerhalb der Unternehmensgruppe (Gruppenträger und Gruppenmitglied) wird dem Gruppenträger 100% des steuerlichen Ergebnisses (Gewinn/Verlust) des Gruppenmitglieds zugerechnet, unabhängig vom Beteiligungsausmaß des Gruppenträgers am Gruppenmitglied. Innerhalb der Beteiligungsgemeinschaft (Gruppenmitglied und A GmbH) erfolgt die Ergebniszurechnung qotenmäßig an die beiden Gemeinschaftspartner im Verhältnis der Anteile von 40% : 15%, somit im Verhältnis 72,73% : 27,27%. Gesellschaftern, die an der Beteiligungsgemeinschaft nicht beteiligt sind (B GmbH), wird kein Gewinn/Verlust zugerechnet. 5. AUSLANDSVERLUSTE Die Verluste ausländischer Gruppenmitglieder sind gegebenenfalls entsprechend den österreichischen Gewinnermittlungsvorschriften zu adaptieren und dem unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied oder Gruppenträger im Ausmaß der Beteiligung aller Gruppenmitglieder zuzurechnen. Gewinne ausländischer Gruppenmitglieder bleiben von der Ergebniszurechnung mangels Besteuerungsrecht der Republik Österreich ausgeschlossen. Zur Vermeidung von Doppelverlustverwertungen ist ein Nachversteuerungstatbestand vorgesehen, wenn ausländische Verluste in Folgejahren mit Gewinnen im Ausland verrechnet werden oder verrechnet werden könnten. Zu einer Nachversteuerung soll es auch kommen, wenn ein ausländisches Gruppenmitglied aus der Gruppe ausscheidet und im Zeitpunkt des Ausscheidens noch verrechenbare Verluste im Ausland zur Verfügung stehen. Ausgenommen von einer Nachversteuerung sollen die Fälle der Liquidation und Insolvenz des ausländischen Gruppenmitglieds sein. 3 / 6

4 6. FIRMENWERTABSCHREIBUNG Bei Anschaffung einer Beteiligung an einer betriebsführenden Körperschaft durch ein Gruppenmitglied bzw. den Gruppenträger, ausgenommen Beteiligungserwerb von einem konzernzugehörigen Unternehmen, ist ab Zugehörigkeit dieser Körperschaft zur Unternehmensgruppe beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung vorzunehmen. Der Firmenwert errechnet sich dabei wie folgt: 2 Anschaffungskosten der Beteiligung - anteiliges handelsrechtliches Eigenkapital (Nennkapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Bilanzgewinn/-verlust) - anteilige stille Reserven des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (Grund & Boden, Finanzanlagen) = Firmenwert (einschließlich der stillen Reserven im abnutzbaren Anlagevermögen und Umlaufvermögen) Als Bemessungsgrundlage für die Firmenwertabschreibung darf maximal 50% der Anschaffungskosten herangezogen werden. Die Firmenwertabschreibung ist gleichmäßig verteilt über 15 Jahre abzusetzen. 7. GRUPPENANTRAG Neben dem materiellen Erfordernis der finanziellen Verbindung der Gruppenmitglieder (siehe oben Punkt 3) ist als formelles Erfordernis für das steuerliche Wirksamwerden der Unternehmensgruppe ein schriftlicher Gruppenantrag vorgesehen. Der Gruppenantrag ist von den gesetzlichen Vertretern aller einzubeziehenden Körperschaften zu unterfertigen und vom Gruppenträger bzw dem Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft vor Ablauf jenes Wirtschaftsjahres, für das die Ergebniszurechnung erstmalig wirksam sein soll, beim zuständigen Finanzamt einzureichen. Im Gruppenantrag sind die Gruppenmitglieder und deren Beteiligungsverhältnisse und Wirtschaftsjahre zu dokumentieren sowie die Dauer der geplanten Gruppenbildung anzugeben. Weiters hat der Gruppenantrag eine Erklärung über die zwischen den finanziell verbundenen Körperschaften getroffene Regelung über den Körperschaftsteuerausgleich zu enthalten. Eine Erklärung über einen vertraglich vereinbarten Verzicht auf einen Steuerausgleich soll nicht ausreichend sein. Das Finanzamt hat das Vorliegen der Voraussetzungen für das Bestehen der Unternehmensgruppe bescheidmäßig festzustellen. 2 Tissot, aao. 4 / 6

5 8. MINDESTDAUER Die Unternehmensgruppe muss für einen Zeitraum von mindestens drei Jahren bestehen. Die Mindestdauer ist nur dann erfüllt, wenn das Ergebnis von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren zugerechnet wird. Scheidet eine Körperschaft innerhalb der Drei-Jahres-Frist aus der Unternehmensgruppe aus oder wird die Unternehmensgruppe innerhalb dieser Frist aufgelöst, ist eine bereits durchgeführte Ergebniszurechnung im Wege einer Wiederaufnahme des Verfahrens nach 303 BAO rückgängig zu machen. 9. ANALYSE UND KRITIK Das im vorliegenden Gesetzesentwurf präsentierte Gruppenbesteuerungskonzept zählt zu den weitreichendsten in Europa. 3 Selbstverständlich ist abzuwarten, ob und inwiefern der vorliegende Gesetzesentwurf im Rahmen des Begutachtungsverfahrens noch abgeändert wird. Die Stärken und Schwächen des neuen Gruppenbesteuerungskonzeptes werden bereits eingehend in der Literatur diskutiert. Gassner 4 fordert, dass das Erfordernis eines Gruppenvertrages ersatzlos entfallen soll mit der Begründung, dass insbesondere ein Steuerausgleich einer zivilrechtlichen Regelung überlassen werden müsse. Weiters kritisiert Gassner 5 im Zusammenhang mit der geplanten Firmenwertabschreibung erworbener Beteiligungen die vorgesehene Bemessungsgrundlage für die Firmenwertabschreibung: die Heranziehung des handelsrechtlichen Eigenkapitals sei mangels Zusammenhang mit der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu rechtfertigen; nur der Ansatz des Wertes des Betriebsvermögens ließe sich rechtfertigen. Weiters wird in der Literatur kritisiert, dass im Rahmen einer Unternehmensgruppe eine vertikale Struktur vorausgesetzt wird. Nach Gassner 6 sei kein steuerpolitischer Grund ersichtlich, eine Ergebniszurechnung ausschließlich an den Gruppenträger zuzulassen. Er zieht dabei zum Vergleich das britische Group Relief-System heran, bei dem nach Wahl eines jeden Gruppenmitglieds Verluste auf ein anders Gruppenmitglied übertragen werden können, somit auch Querverrechnungen und Vertikalverrechnungen nach unten zulässig sind. Tissot 7 hält es für wünschenswert, wenn Verluste ausländischer Gruppenmitglieder nach dem Steuerrecht des Sitzstaates ermittelt werden könnten, wobei seiner Auffassung nach zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen eine betragsmäßige Beschränkung in Höhe der Anschaffungskosten als auch eine zeitliche Beschränkung durch eine verpflichtende Nachversteuerung nach Ablauf einer bestimmten Frist, beispielsweise fünf Jahre, vorzusehen wäre. 3 Tissot, aao. 4 Gassner, Die neue Gruppenbesteuerung - Stärken und Schwächen des Begutachtungsentwurfes, SWK 2004, Gassner, aao. 6 Gassner, aao. 7 Tissot, aao. 5 / 6

6 Zusammenfassend kann jedoch festgehalten werden, dass das neue Gruppenbesteuerungskonzept in einer Gesamtbetrachtung als "Meilenstein auf dem Weg zu einem modernen Unternehmensteuerrecht" 8 in der Literatur begrüßt wird. Das neue Gruppenbesteuerungskonzept zählt zu den weitreichendsten in Europa. Kernelemente sind die liberalen Anwendungsvoraussetzungen, die Möglichkeit der Verlustverwertung ausländischer Gruppenmitglieder und die Firmenwertabschreibung erworbener Beteiligungen. 8 Gassner, aao. 6 / 6