Heft Juli 2010 S PVSt Aufsätze. Rechtsprechung. GmbH-Beratung. GmbHReport

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1 Heft Juli 2010 S PVSt 6012 Aufsätze Prof. Dr. Hans-Friedrich Müller, LL.M. GmbH- Beschlussmängelstreitigkeiten im Schiedsverfahren 729 Dr. Steffen Meining, LL.M./ Siegfried Glutsch Immobilien als Teilbetriebe im Sinne des Umwandlungssteuerrechts 735 Prof. em. Dr. Udo Kornblum Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Stand ) 739 GmbH-Beratung Karl-Fr. Kohlhaas Das Korrespondenzprinzip des 32 a KStG. Keine belastende Änderung von bestandskräftigen Steuerbescheiden 748 Rechtsprechung Eigenkapitalersatz: Passivierung von Gesellschafterdarlehen im Rahmen gesplitteter Einlagen ohne Rangrücktritt (BGH v mit Komm. Dr. Michael Bormann) 752 Musterprotokoll: Keine Eintragung im vereinfachten Verfahren bei Änderung (OLG München v mit Komm. Thomas Wachter) 755 Musterprotokoll: Keine Vorlage eines neuen Gesellschaftsvertrags bei Satzungsänderung (OLG Düsseldorf v mit Komm. Dr. Sebastian Omlor/ Dr. Melanie Spies, LL.M.) 757 Vor-GmbH: Fehlgeschlagene GmbH-Vorgesellschaft nicht körperschaftsteuerpflichtig (BFH v ) 764 Organschaft: Steuerbefreite GmbH als Organträgerin einer gewerbesteuerlichen Organschaft (BFH v ) 767 GmbHReport Dipl.-Kfm. Thomas Hoffmann/ Dr. Jan Lieder, LL.M. DM-Stammkapitalien noch weit verbreitet R209

2 Wertpapierempfehlung Neu 2010 Wenn Sie mit Aktienrecht zu tun haben, empfiehlt es sich eigentlich von selbst, Ihr Geld in die Neuauflage dieses großartigen Kommentars zu investieren. Erst recht bei dem zu erwartenden sehr günstigen Emissionspreis von gerade mal rund 260 Euro. Die namhaften Herausgeber und erstklassigen Autoren haben alle Neuerungen, die das AktG zwischenzeitlich tüchtig umgekrempelt haben, sorgfältig verarbeitet. Zum Beispiel ARUG, VorstAG, MoMiG, FamFG und die vielen grundlegenden BGH-Entscheidungen, wie etwa die zu den harten Sanktionen bei DCGK-Verstößen. K. Schmidt/Lutter, AktG. Erscheint im September, wird jetzt geordert. In Ihrer Buchhandlung oder direkt bei

3 14/2010x R209 Dipl.-Kfm. Thomas Hoffmann / Dr. Jan Lieder, LL.M. (Harvard), Jena DM-Stammkapitalien noch weit verbreitet Angesichts der viel beschworenen Euro-Krise, mit Blick auf das Euro- Rettungspaket und aus Angst vor einer aufkommenden Inflation wird heutzutage nicht selten mit Wehmut auf das Zeitalter der D-Mark zurückgeblickt. Nostalgie beschleicht auch denjenigen, der sich GmbH-Satzungen ansieht. Immer noch lauten Kapitalbeträge in der GmbH-Landschaft auf DM und dies mehr als 10 Jahre nach Etablierung des Euros als supranationale Währung. Hintergrund dafür ist 1 Abs. 1 EGGmbHG. Danach dürfen vor dem zur Gründung angemeldete und bis spätestens in das Handelsregister eingetragene GmbH (Altgesellschaften) ihre auf DM lautenden Stammkapitalbeträge ohne zeitliche Befristung beibehalten. Mit dieser Regelung verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, den Übergang von DM- zu Euro-Beträgen so schonend und problemlos wie möglich zu gestalten (Begr. RegE zum EuroEG, BT-Drucks. 13/9347, S. 30 f., 38 f.). Mittelbar werden hierdurch zugleich die Registergerichte und in gewisser Weise auch die Notare entlastet (vgl. Schmidt-Leithoff in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Aufl. 2002, 86 Rz. 2, a.e.; Uwe H. Schneider, NJW 1998, 3158 [3159]; relativierend bezüglich der Notare indes Mitzlaff, ZNotP 1998, 226 [235]). Diese Zielsetzung kann angesichts der großen Zahl von GmbH in den letzten Jahren um die eine Million (vgl. z.b. Kornblum, GmbHR 2010, 739 ff. in diesem Heft) in rechtspolitischer Hinsicht kaum zweifelhaft sein. I. Bestandsschutz für Altgesellschaften Der durch das Übergangsrecht gewährleistete Bestandsschutz für Altgesellschaften besteht aus zwei Komponenten. Zum einen dürfen solche Gesellschaften nach 1 Abs. 1 S. 1 EGGmbHG ihre auf DM lautende Stammkapitalziffer beibehalten. Sie sind also nicht gezwungen, die Kapitalbeträge in ihrer Satzung auf Euro umzustellen. Zum anderen gilt für sie nach 1 Abs. 1 S. 2 EGGmbHG hinsichtlich der Mindestbeträge und der Teilbarkeit von Stammkapital, Einlagen und Geschäftsanteilen sowie für den Umfang des Stimmrechts auch weiterhin das alte Recht. Zur Euro-Umstellung sind Altgesellschaften erst dann gezwungen, wenn sie eine anderweitige Kapitaländerung durchführen wollen. In diesem Fall ist die in 1 Abs. 1 S. 4 EGGmbHG normierte Registersperre zu beachten. Die Eintragung der Kapitaländerung darf danach nur erfolgen, wenn zugleich das Kapital von DM auf Euro umgestellt wird. Erforderlich ist dabei, dass die Kapitalbeträge jedenfalls in der Weise geglättet werden, dass die Nennbeträge der Geschäftsanteile nach 5 Abs. 2 S. 1 GmbHG fortan auf volle Euro lauten (Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, 1 EGGmbHG Rz. 3; Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 6. Aufl. 2009, 1 EGGmbHG Rz. 10). Die Registersperre greift indes nur bei Kapitalmaßnahmen (Kapitalerhöhung, Kapitalherabsetzung) ein, nicht jedoch bei Maßnahmen, die die satzungsmäßigen Kapitalbeträge unberührt lassen, wie z.b. die Übertragung und Teilung von Geschäftsanteilen (s. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, 1 EGGmbHG Rz. 5; Ulmer in Ulmer/ Habersack/Winter, GmbHG, 2008, 86Rz.13). Freilich können sich Altgesellschaften auch unabhängig von einer Kapitaländerung für die Umstellung und Glättung ihrer satzungsmäßigen Kapitalbeträge entscheiden. Die Entscheidungsbefugnis hinsichtlich des Ob und Wie liegt bei der Gesellschafterversammlung, die hierüber Beschluss fasst (vgl. OLG Frankfurt v W 46/03, GmbHR 2003, 1273 [1274]; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, 1 EGGmbHG Rz. 4). Entscheidet sich die Gesellschaft für eine schlichte Umrechnung ohne Glättung der Kapitalbeträge, kommen die in 1 Abs. 3 S. 1 u. 2 EGGmbHG normierten Verfahrenserleichterungen zur Anwendung. Wird die Umstellung mit einer Kapitaländerung verbunden, greift die Registersperre; nach 1 Abs. 3 S. 3 EGGmbHG gelten für die Umstellung außerdem die allgemeinen Vorschriften. II. Aktuelle Zahlen Am Institut für Rechtstatsachenforschung zum Deutschen und Europäischen Unternehmensrecht wurden im Rahmen einer Stichprobe sämtliche GmbH (exkl. Unternehmergesellschaften), die zum ihren Sitz in den jeweils rund Einwohner zählenden Städten Siegen (Nordrhein-Westfalen), Trier (Rheinland-Pfalz) und Jena (Thüringen) hatten, daraufhin untersucht, ob ein Stammkapital in

4 14/2010x R210 Euro oder DM vorlag. Dazu erfolgte ein Rückgriff auf das elektronische Handelsregister (via Insgesamt gingen Gesellschaften in die Untersuchung ein. Die Ergebnisse der Auswertung sind in der nachstehenden Tabelle dargestellt. Sitzort Siegen Trier Jena Einwohner* Zahl der GmbH** davon mit 3-Stammkapital davon mit DM- Stammkapital 854 (69,8 %) 369 (30,2 %) 849 (70,2 %) 361 (29,8 %) 808 (74,5 %) 276 (25,5 %) ** Letzter Stand ( ) lt. Gemeindeverzeichnis d. Statistischen Bundesamts ( htm). ** Exkl. Unternehmergesellschaften (haftungsbeschränkt). In Siegen und Trier lautete Anfang Mai 2010 noch bei rund 30 % der GmbH das jeweilige Stammkapital auf DM; in Jena betrug der Anteil von DM-Beträgen gut 25 %. Der niedrigere Anteil von Gesellschaften mit DM-Stammkapital in Jena dürfte auf die kürzere GmbH-Tradition in den neuen Bundesländern und einen geringeren Bestand an Altgesellschaften zurückzuführen sein. Insgesamt muss jedoch konstatiert werden, dass Stammkapitalien bei GmbH, die in DM lauten, offensichtlich noch weit verbreitet sind. III. Fehlerhafte Umstellung Abschließend sei noch auf eine Auffälligkeit hingewiesen, die sich bei der Auswertung der Handelsregisterdaten herausstellte. In einigen wenigen Fällen kam es nach Inkrafttreten des EHUG bei der Umstellung des Handelsregisters auf den elektronischen Betrieb zu Fehlern in Bezug auf die Denomination des Stammkapitals. Ein Beispiel: Bei der Siegener HairStudio L Betriebs GmbH wies das Handelsregister in Papierform (historischer Ausdruck) ein in Euro denominiertes Stammkapital i.h.v aus. Bei der Umschreibung in EDV wurde aus der Bezeichnung EUR plötzlich DEM. Nunmehr findet sich auf dem elektronischen Handelsregisterauszug (aktueller Ausdruck wie auch chronologischer Ausdruck) ein Stammkapital i.h.v DEM (s. nachstehende Abbildung). Zugeordnet wurde eine solche Konstellation in der Datenauswertung als EUR-Stammkapital. Handelsregister B des Amtsgerichts Siegen Nummer der Eintragung a) Firma b) Sitz, Niederlassung, inländische Geschäftsanschrift, empfangsberechtigte Person, Zweigniederlassungen c) Gegenstand des Unternehmens Grundoder Stammkapital a) HairStudio L Betriebs GmbH b) Siegen c) Der Betrieb eines oder mehrerer Friseursalons, der Handel mit Friseurund Kosmetikbedarf aller Art, der Betrieb eines oder mehrerer Kosmetik- und/ oder Sonnenstudios. Die Gesellschaft ist berechtigt, sich an anderen Unternehmen gleichen oder ähnlichen Gegenstandes gleich in welcher Form zu beteiligen, solche Unternehmen zu errichten und zu erwerben, sowie Zweigniederlassungen im In- und Ausland zu unterhalten DEM Diese beispielhaft vorgestellte Eintragung ist fehlerhaft, da das Stammkapital der Gesellschaft tatsächlich auf lautet. Nur die Eintragung ist als Schreibfehler offensichtlich unrichtig, nicht jedoch die materielle Stammkapitalziffer. Für solche Fälle sieht 17 Abs. 1 S. 1 Handelsregisterverordnung (HRV) vor, dass sie durch den Richter oder nach Anordnung des Richters in Form einer neuen Eintragung oder auf andere eindeutige Weise berichtigt werden. Dies kann durch eine neue (wiederholende) Eintragung erfolgen oder aber durch erneute Eintragung unter Verwendung eines Übergangstexts nach 16 a HRV (vgl. Krafka/ Willer, Registerrecht, 7. Aufl. 2007, Rz. 180). In jedem Fall ist die Berichtigung nach 17 Abs. 1 S. 2 HRV als solche kenntlich zu machen. Den Beteiligten in unserem Beispiel also der GmbH ist die Berichtigung bekannt zu machen. Die Berichtigung wird nach der Vorstellung der HRV von Amts wegen vorgenommen. Indes wird man auch der GmbH, vertreten durch die Geschäftsführer, die Möglichkeit einräumen müssen, durch einfache Benachrichtigung (nicht förmliche Anmeldung) die Berichtigung der Eintragung zu beantragen (vgl. Krafka/Willer, Registerrecht, 7. Aufl. 2007, Rz. 201). Beabsichtigt die GmbH, eine Kapitalmaßnahme durchzuführen, kann sie bei der Beschlussfassung ohne weiteres die richtige satzungsmäßige Stammkapitalziffer i.h.v zugrunde legen. IV. Abschließende Würdigung Die vorstehende Untersuchung hat gezeigt, dass mehr als ein Viertel der einbezogenen Gesellschaften in ihren Satzungen noch immer DM-Beträge ausweisen. Das ist in rechtspraktischer Hinsicht nicht weiter bedenklich. Zu einer Umstellung auf Euro sind diese Gesellschaften erst dann gezwungen, wenn sie aus anderweitigen Gründen eine Kapitaländerung vornehmen. Weiterhin rechtfertigt der verhältnismäßig hohe Anteil von Altgesellschaften auch den Fortbestand der zunächst in 86 GmbHG a.f. und nunmehr in 1 EGGmbHG normierten Übergangsvorschriften. Insofern bestätigt die vorliegende kurze Studie die in der Kommentarliteratur geäußerte Vermutung, dass die praktische Bedeutung des Übergangsrechts auch mehr als 10 Jahre nach ihrem Inkrafttreten noch immer erheblich ist (Ulmer in Ulmer/Habersack/Winter, GmbHG, 2008, 86 Rz. 1, 8; zurückhaltend namentlich in Bezug auf grenzüberschreitend tätige Gesellschaften aber Zöllner in Baumbach/ Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, 55 Rz. 55). Dass sich hieran in näherer Zukunft etwas ändern wird, ist nicht zu erwarten. Das gilt ungeachtet des Umstands, dass der Ausweis von DM-Beträgen zunehmend anachronistische Züge trägt. Insofern mag das Argument der Optik für eine zeitnahe Umstellung der verbliebenen DM-Beträge auf Euro sprechen. Viele Unternehmen werden den hiermit verbundenen finanziellen Aufwand aber gleichwohl auch weiterhin als unnütz empfinden und die D-Mark in ihrer Satzung behalten wollen.

5 14/2010 x R211 Inhalt 101. Jahrgang Heft 14/2010 Aufsätze und Beiträge Prof. Dr. Hans-Friedrich Müller, LL.M. GmbH-Beschlussmängelstreitigkeiten im Schiedsverfahren 729 Dr. Steffen Meining, LL.M. / Siegfried Glutsch Immobilien als Teilbetriebe im Sinne des Umwandlungssteuerrechts 735 Prof. em. Dr. Udo Kornblum Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmensund Gesellschaftsrecht (Stand ) 739 GmbH-Beratung Karl-Fr. Kohlhaas Das Korrespondenzprinzip des 32 a KStG. Keine belastende Änderung von bestandskräftigen Steuerbescheiden 748 Rechtsprechung Gesellschaftsrecht Eigenkapitalersatz: Passivierung von Gesellschafterdarlehen im Rahmen gesplitteter Einlagen ohne Rangrücktritt in der Überschuldungsbilanz (BGH v II ZR 13/09) 752 Der GmbHR-Kommentar von Dr. Michael Bormann 753 Musterprotokoll: Keine Eintragung einer GmbH- Gründung im vereinfachten Verfahren bei Änderung und einzureichende Unterlagen (OLG München v Wx19/10) 755 Der GmbHR-Kommentar von Thomas Wachter 756 Musterprotokoll: Keine Vorlage eines neuen Gesellschaftsvertrags bei Satzungsänderung (OLG Düsseldorf v I-3 Wx 106/10) 757 Der GmbHR-Kommentar vondr.sebastianomlor/dr.melaniespies,ll.m.759 Gesellschafterliste: Einreichung durch Notar mit elektronischer Signatur und Beglaubigungsvermerk (OLGThüringenv W39/10) 760 Haftung des Geschäftsführers: Passivierung einer stillen Beteiligung in der Überschuldungsbilanz (KG Berlin v U 208/08) 761 Gesellschafterbeschluss: Anfechtung einer Feststellung des Jahresabschlusses und einer Kapitalerhöhung(LGSaarbrückenv KFHO 67/09) 762 Rechtsprechung Steuerrecht Vor-GmbH: Fehlgeschlagene GmbH-Vorgesellschaft nicht körperschaftsteuerpflichtig (BFH v IVR88/06) 764 Organschaft: Steuerbefreite GmbH als Organträgerin einer gewerbesteuerlichen Organschaft (BFH v I R 41/09) 767 Organschaft: Vorsteuerberichtigungsanspruch gegen (vormaligen) Organträger nach Beendigung (FG Niedersachsen v K 305/08) 769 Gewinnermittlung: Gewerbesteuerliche Hinzurechnung der über ein Wertpapier-Sondervermögen bezogenen steuerfreien Dividenden (BFH v I R 109/08) 772 Mitunternehmer: Umwandlung der Beteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA in eine stille Beteiligung (BFH v IV B 94/09) 774 Mitunternehmer: Tarifbegünstigter Gewinn aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen Unschädlichkeit der Buchwertausgliederung von Anteilen an Unterpersonengesellschaften (BFH v IV R 49/08) 776 GmbH & Still: Abgrenzung zwischen atypisch stiller und typisch stiller Gesellschaft (FG Brandenburg v K6178/08) 778 Umsatzsteuer: Haftungsvergütung an Komplementärin einer GmbH & Co. KG als umsatzsteuerpflichtige Leistung (FG Niedersachsen v K 347/09) 780 Gemeinnützige GmbH: Arbeitsteiliges Zusammenwirken mehrerer steuerbefreiter Körperschaften (BFH v I R 2/08) 782

6 14/2010x R212 Inhalt IM BLICKPUNKT Dipl.-Kfm. Thomas Hoffmann / Dr. Jan Lieder, LL.M. (Harvard), Jena DM-Stammkapitalien noch weit verbreitet R 209 Unternehmensrecht Treuepflicht und actio pro socio folgen aus dem Mitgliedschaftsrecht des Gesellschafters R 213 Freistellungsansprüche verjähren erst ab Fälligkeit der Drittforderung R 213 Gesellschaftsrecht hat Vorrang vor Verbraucherschutz R 213 Jahr drei mit dem neuen Preisklauselgesetz R 214 Steuer- & Bilanzrecht Mittelbare finanzielle Eingliederung bei umsatzsteuerlicher Organschaft R 214 Keine Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei Betriebsaufspaltung R 216 Schuldzinsenabzug aus einem Darlehen zur Bedienung einer Bürgschaftsverpflichtung R 216 Arbeits- & Sozialrecht Fristlose Kündigung unrechtmäßiges Einlösen aufgefundener Leergutbons (Fall Emmely) R 218 Direktversicherung zur betrieblichen Altersversorgung bei Insolvenz R 218 Wirtschafts-Praxis Wirtschaftslage im österreichischen Mittelstand R 220 Zeitschriftenspiegel IMPRESSUM R222 R224 Dieser Ausgabe liegen folgende Prospekte bei: Seminar: Aktuelle Rechts- und Steuerberatung in der GmbH, Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt sowie Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Stollfuß Medien. Wir bitten unsere Leser um freundliche Beachtung. 4. Centrale-Sommer-Kongress am 3. September 2010 in Köln Teilnahmegebühr 690, 1. Centrale-Mitglieder zahlen nur 75, 3. Auch bei der dreimonatigen Centrale- Probe-Mitgliedschaft für nur 49, 1 zahlen Sie beim Sommer-Kongress nur 75, 1. Jetzt anmelden! Infos und Anmeldung: Cen t r a l e fü r G m b H Dr. Otto Schmidt Gustav-He ine m a nn-u f e r Köln cen t r a l e@otto- schmidt. de

7 14/2010x R213 Unternehmensrecht Dr. Stephan Ulrich, Rechtsanwalt, Simmons & Simmons, Düsseldorf Treuepflicht und actio pro socio folgen aus dem Mitgliedschaftsrecht des Gesellschafters Die actio pro socio steht einem Gesellschafter als Instrument zur Verfügung, um Ansprüche der Gesellschaft gegen einen Mitgesellschafter einzuklagen. Die Klage erfolgt dann im eigenen Namen des Gesellschafters, allerdings auf Leistung an die Gesellschaft. Dabei ist umstritten, ob es sich hierbei um eine Form der Prozessstandschaft oder um einen eigenen Anspruch des Gesellschafters handelt (vgl. K. Schmidt in Münch.Komm.HGB, 2. Aufl. 2006, 105 Rz. 198, m.w.n.). Eine Entscheidung über diesen dogmatischen Streit bedarf es nach Ansicht des BGH im vorliegenden Fall aber nicht. Denn obgleich er einen Anspruch der Gesellschaft geltend macht, muss sich das Verhalten des Gesellschafters an der Treuepflicht messen lassen, die auch Grundlage der actio pro socio ist. Daher kann die Geltendmachung eines Anspruchs im Wege der actio pro socio gegen die gesellschafterliche Treuepflicht verstoßen und sich somit als rechtsmissbräuchlich darstellen. Ansatzpunkte hierfür hatte der BGH im vorliegenden Fall gesehen (BGH v II ZR 69/09). Ein Gesellschafter hatte im Wege der actio pro socio einen Mitgesellschafter auf Erstattung von Entnahmen an die Gesellschaft verklagt, deren Entnahme er möglicherweise zuvor selbst durch die Blockierung der Feststellung der betreffenden Jahresabschlüsse aus sachfremden Gründen verhindert hatte. Freistellungsansprüche verjähren erst ab Fälligkeit der Drittforderung Häufig werden in Unternehmenskaufverträgen Freistellungsklauseln vereinbart oder jedenfalls Regelungen getroffen, die, um eine sinnvolle wirtschaftliche Abgrenzung zwischen den Parteien zu erreichen, letztlich als Befreiungsanspruch auszulegen sind. In der Praxis trifft man im Konfliktfall auf Regelungen, deren Rechtsfolgenseite nicht bedacht wurde. Insbesondere die Verpflichtung, dem Freistellungsschuldner die Möglichkeit zur Abwehr der Inanspruchnahme zu geben (BGH v II ZR 136/06), wird häufig nicht erkannt. Auch der Aspekt der Verjährung von Freistellungsansprüchen hat in der Vergangenheit den beteiligten Beratern Kopfzerbrechen bereitet und regelmäßig die Klarstellung des Verjährungsbeginns verlangt. Es bestand nämlich das Risiko, dass die Fälligkeit der Drittforderung erst nach langer Zeit eintritt, der Befreiungsanspruch nach 257 S. 1 BGB dann aber bereits verjährt war (Krüger in Münch.Komm.BGB, 5. Aufl. 2006, 257 Rz. 7; s. auch die Darstellung für die M&A-Praxis von Liekefett, DB 2005, 2398 ff.). Zur Vermeidung von Widersprüchen zwischen dem Entstehen und der Fälligkeit des Freistellungsanspruchs einerseits und dem Entstehen und der Fälligkeit der Drittforderung andererseits hat der BGH nunmehr entschieden, dass für den Beginn der regelmäßigen Verjährungsfrist des Befreiungsanspruchs gemäß 199 Abs. 1 Nr. 1 BGB nicht auf den Schluss des Jahres abzustellen ist, in dem der Freistellungsanspruch fällig geworden ist, sondern auf den Schluss des Jahres, in dem die Drittforderung fällig wird, von der es zu befreien gilt (BGH v III ZR 209/09). Im Interesse der Vertragsgestaltungspraxis ist diesem Urteil zuzustimmen, führten doch sonst die wohlgemeinten Freistellungsansprüche ins Leere. Gleichwohl bietet es sich an, eine entsprechende Fälligkeitsvereinbarung in den Vertrag auch weiterhin aufzunehmen. Gesellschaftsrecht hat Vorrang vor Verbraucherschutz Gesellschaftsrecht kann im Einzelfall Vorrang gegenüber verbraucherschützenden Regelungen genießen. Für den BGH ergab sich die Fragestellung (BGH v II ZR 292/06, NJW 2008, 2464), ob ein Gesellschafter, der als Verbraucher in einer sog. Haustürsituation gemäß 312 BGB in einen geschlossenen Immobilienfonds in Form einer GbR eingetreten war und nun, Jahre später, seine Eintrittserklärung wirksam widerrufen hatte, nach den Grundsätzen der sog. fehlerhaften Gesellschaft zur Zahlung eines negativen Auseinandersetzungsguthabens auf den Ausscheidenszeitpunkt verpflichtet sei. Wäre dies nicht der Fall, könnte ein nicht ordnungsgemäß belehrter Gesellschafter einer Personengesellschaft noch nach Jahren widerrufen und würde dann seine ursprüngliche Einlage voll zurückerhalten. Der BGH argumentierte, eine Anwendung der verbraucherschützenden Grundsätze der Rückabwicklung aus 312, 355 BGB auf Konstellationen wie die vorliegende würde zu einem unangemessenen Nachteil für die übrigen Gesell-

8 14/2010x R214 schafter führen. Bestünde für den geschützten Verbraucher keine Pflicht, nach seinem Rücktritt noch irgendwelchen gesellschafterlichen Zahlungspflichten nachzukommen, so würden diese Lasten anteilig auf die anderen Gesellschafter verteilt. Da es sich bei diesen jedoch besonders bei Kapitalanlagemodellen häufig ebenfalls um Verbraucher handele, bestünde die Gefahr eines Wettlaufs um den frühesten Widerruf. Daher sei eine vorrangige Anwendung der gesellschaftsrechtlichen Grundsätze und somit eine Zahlungspflicht anzunehmen, die den ausscheidenden Gesellschafter unabhängig von dessen Verbrauchereigenschaft (hierzu Masuch in Münch.Komm.BGB, 5. Aufl. 2006, 312 Rz. 30) treffe. Der EuGH gibt dem BGH nunmehr Recht (EuGH v Rs. C-215/08, GWR 2010, 214). Zwar sei der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung der Richtlinien grundsätzlich an das mit der Richtlinie verfolgte Ziel gebunden. Allerdings sei der Schutz, den die Richtlinie gewähre, nicht absolut, sondern unterliege Grenzen. Aus diesem Grund müsse der Verbraucherschutz hier zurückstehen und der Verbraucher die Folgen, hier die negative Entwicklung seiner Kapitalanlage, tragen. Dies ist zu begrüßen. Zu kritisieren ist aber die Aussage des EuGH zur Anwendbarkeit an sich: Die Haustürwiderrufsrichtlinie soll dann auf den Beitritt zu einer Personengesellschaft anwendbar sein, wenn der Zweck eines solchen Beitritts vorrangig nicht darin besteht, Mitglied dieser Gesellschaft zu werden, sondern Kapital anzulegen. Diese Differenzierung ist mit den vielfältigen Lebenssachverhalten unternehmerischer Tätigkeit kaum in Einklang zu bringen. Gestaltungen, die natürliche Personen und Personengesellschaften beinhalten, sind beraterseitig regelmäßig auf Haustürwiderrufsthemen abzuklopfen. Die Entscheidung des EuGH ist zu begrüßen, insoweit sie deutlich macht, dass gesellschaftsrechtliche Spezifika auch gegenüber Aspekten des Verbraucherschutzes nicht grundsätzlich zurücktreten. Jahr drei mit dem neuen Preisklauselgesetz Bei langfristig laufenden Handelsverträgen besteht häufig ein Interesse, den Wert der vereinbarten Gegenleistung möglichst für die gesamte Dauer des Vertrags zu sichern. Seit nunmehr fast drei Jahren ist das Preisklauselgesetz (PrKG) in Kraft, mit dem das ehemals erforderliche Genehmigungsverfahren für Preisklauseln abgeschafft wurde. Nach wie vor gilt ein Verbot von Wertsicherungsklauseln. Allerdings wurde zum das behördliche Genehmigungsverfahren abgeschafft. Das PrKG sieht dafür eine Reihe von Legalausnahmen vor. Für Altklauseln gilt wohlgemerkt die alte Rechtslage fort. Von den Legalausnahmen, die von dem grundsätzlichen Verbot der Wertsicherungsklauseln bestehen, sind die folgenden Klauselarten (gemäß 1 Abs. 2 PrKG) für die handelsrechtliche Praxis relevant: Sog. Leistungsvorbehaltsklauseln sind Regelungen, die hinsichtlich des Ausmaßes der Änderung der geschuldeten Gegenleistung einen Ermessensspielraum eröffnen, der es ermöglicht, die neue Höhe der Gegenleistung nach Billigkeitsgesichtspunkten festzulegen. Dies kann ggf. durch einen dritten Sachverständigen erfolgen. Bei Spannungsklauseln oder Gleitklauseln sind die in ein Verhältnis zueinander gesetzten Güter oder Leistungen im Wesentlichen gleichartig oder zumindest vergleichbar. Kostenelementeklauseln sind Regeln, nach denen die Gegenleistung von der Entwicklung der Preise für Güter abhängt, soweit diese die Selbstkosten bei der Erbringung der Leistung unmittelbar beeinflussen. Darüber hinaus sind Preisklauseln bei längerfristigen Verträgen über wiederkehrende Zahlungen zulässig, wenn die Klauseln hinreichend bestimmt sind, keine Partei unangemessen benachteiligt und die Bindung an einen bestimmten Index vereinbart wird. Zulässig sind Preisklauseln zudem in Verträgen im Geld- und Kapitalverkehr, einschließlich der Finanzinstrumente wie Wertpapiere, Devisen, Derivate sowie die darauf bezogenen Pensions- und Darlehensgeschäfte. Auch bei Verträgen zwischen gebietsansässigen Unternehmen und Gebietsfremden sind Preisklauseln zulässig. Überdies gibt es noch weitere für andere Bereiche relevante Legalausnahmen. Wenn jetzt krisenbedingt verstärkt Wertsicherungs- oder Preisklauseln in langfristigen Verträgen angebaut und verhandelt werden, ist es sinnvoll, sich mit der gar nicht so neuen Rechtslage und den zahlreichen Sonderregelungen vertraut zu machen. Der Verwender hat die Prüfungspflicht und trägt das Risiko, auch eine rein fakultative Genehmigungsmöglichkeit besteht nicht mehr. Steuer- & Bilanzrecht Redaktion GmbH-Rundschau, Köln Mittelbare finanzielle Eingliederung bei umsatzsteuerlicher Organschaft Der BFH hat in einem Urteil vom V R 9/09 seine Rechtsprechung zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft geändert. Abweichend von den Organschaftsvoraussetzungen im Ertragsteuerrecht gemäß 14 KStG enthält 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit den Merkmalen der wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Eingliederung einen gesetzlich angeordneten Fall der Organschaft. Der BFH hatte in der Vergangenheit das Merkmal der finanziellen Eingliederung auch in den Fällen einer mittelbaren Beherrschung bejaht, d.h. wenn an einer GmbH als Organgesellschaft und an einem anderen umsatzsteuerrechtlichen Unternehmen mehrere Gesellschafter nur gemeinsam über die Anteilsmehrheit an der GmbH und z.b. einer Personengesellschaft verfügen.

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10 14/2010x R216 Hiervon rückt der BFH nunmehr ab. Die Entscheidung betrifft vorwiegend Konstellationen der Betriebsaufspaltung, wenn z.b. an einer Besitz-Personengesellschaft und einer Betriebs-GmbH dieselben Gesellschafter beteiligt sind und nur als Personengruppe (aufgrund der Zusammenrechnung der einzeln gehaltenen Beteiligungen) in beiden Gesellschaften ihren Willen durchsetzen können. Nicht betroffen sind Fälle, in denen ein beherrschender Alleingesellschafter vorhanden ist oder die Besitz-Personengesellschaft selbst mehrheitlich an der Betriebs-GmbH beteiligt ist. Der BFH begründet diese Änderung der Rechtsprechung damit, die finanzielle Eingliederung setze voraus, dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sei, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse durchsetzen könne. Es handele sich um eine rechtlich zu erfüllende Voraussetzung, für die es im Regelfall auf die einfache Stimmenmehrheit bei der Beschlussfassung der Gesellschafter ankomme. Ausreichend sei eine Beteiligung, die mehr als 50 v.h. der Stimmrechte in der Organgesellschaft gewähre, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für die allgemeine Beschlussfassung in der Organgesellschaft erforderlich sei. Die Vorgaben in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (sog. Sechste Richtlinie) verlangten ein Über-Unterordnungsverhältnis zwischen Organträger und Organgesellschaft. Die für die finanzielle Eingliederung notwendige Beherrschung könne damit so der BFH grundsätzlich nicht mittelbar über mehrere Gesellschafter des Organträgers gemeinsam vermittelt werden. Aufgrund der schwerwiegenden Folgen der Organschaft (der Verlagerung der Steuerschuld auf den Organträger), die kraft Gesetzes eintreten, verlange auch der Grundsatz der Rechtssicherheit, eine finanzielle Eingliederung zwischen Schwestergesellschaften über gemeinsame Gesellschafter anzunehmen. Bei einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter an zwei Schwestergesellschaften sei nach der Begründung des BFH nicht rechtssicher bestimmbar, ob und unter welchen Voraussetzungen der Beteiligungsbesitz einer unter Umständen großen unbestimmten Anzahl von Gesellschaftern zusammengerechnet werden könne, um eine finanzielle Eingliederung der einen in die andere Schwestergesellschaft zu begründen. Keine Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei Betriebsaufspaltung Das FG Berlin-Brandenburg hat in einem Urteil vom K1424/06(nrkr.,Az.desBFHXR5/10)diederzeit umstrittene Rechtsfrage behandelt, ob das Teileinkünfteverfahren auf den Betriebsaufwand Anwendung finden kann, der im Zusammenhang mit Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft und aus der Rückstellungsbildung für die drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften entsteht. Im Streitfall hatte ein Alleingesellschafter, zwischen dem als Besitzgesellschafter und der Betriebs-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestand, dieser ein (eigenkapitalersetzendes) Darlehen gewährt und sich für Kredite an die Betriebs-GmbH verbürgt. Das FG führt zutreffend aus, nach der ständigen Rechtsprechung des BFH seien eine Darlehensforderung gegen die Betriebsgesellschaft und die Beteiligung an der Betriebs- GmbH im Betriebsvermögen zwei eigenständige Wirtschaftsgüter. Eine Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung ist innerhalb der Betriebsaufspaltung erst dann möglich, wenn auch der Teilwert der Beteiligung wertgemindert ist (BFH v IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416 = GmbHR 2004, 590 m. Komm. Hoffmann; X R 45/06, BStBl. II 2010, 274 = GmbHR 2010, 267). Liegen die Voraussetzungen vor, unter denen von einem geminderten Teilwert ausgegangen werden kann, sei der Aufwand aus der Teilwertabschreibung in voller Höhe abzugsfähig und nicht nur i.h.v. 50 % im Halbeinkünfteverfahren bzw. 60 % im Teileinkünfteverfahren. Das FG bejaht eine betriebliche Veranlassung der Darlehensforderung und verneint, dass Teilwertabschreibungen wegen der Wertminderung der Darlehen zu den Aufwendungen gehören sollen, die i.s.d. 3 c Abs. 2 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Substanz des Anteils stehen. Das FG verneint aus diesem Grund auch einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Bürgschaften mit steuerfreien Gewinnausschüttungen oder Veräußerungsgewinnen aus den Anteilen an der Betriebs-GmbH. Der BFH wird im anhängigen Revisionsverfahren die Rechtsfrage endgültig klären können. Schuldzinsenabzug aus einem Darlehen zur Bedienung einer Bürgschaftsverpflichtung Dem vom FG Hamburg durch Urteil vom K 18/09 (nrkr.; Az. des BFH: VIII R 1/10) entschiedenen Streitfall lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger war Alleingesellschafter einer GmbH, die im Jahre 2004 aufgelöst und im Jahre 2005 wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht wurde. Die Beteiligung gehörte zum Privatvermögen des Klägers. Im November 2003 nahm der Kläger ein Darlehen über 320 T3 auf. Die Darlehensaufnahme erfolgte zur Bedienung von Bürgschaftsverpflichtungen, die der Kläger für die GmbH eingegangen war. Das FA erkannte die Zahlungen des Klägers auf die Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung an und erhöhte den Veräußerungsverlust i.s.d. 17 EStG entsprechend. Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 machte der Kläger die von ihm für 2006 (nach Löschung der GmbH) auf das Darlehen gezahlten Zinsen als weiteren Verlust aus 17 EStG und als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. FA und FG versagten den Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, ferner erkannten sie nachträgliche Anschaffungskosten gemäß 17 EStG nicht an. Das FG folgt der ständigen Rechtsprechung des BFH: Finanzierungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung sind hiernach nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen, sondern als laufende Werbungskosten im Rahmen des 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, 20 EStG zu behandeln. Der Abzug von Zinsen aus Refinanzierungsdarle-

11 101. Jahrgang Heft 14/2010 S. 729 Prof. Dr. Hans-Friedrich Müller, LL.M. * GmbH-Beschlussmängelstreitigkeiten im Schiedsverfahren Die 1025 ff. ZPO eröffnen den Parteien die Möglichkeit, Rechtsstreitigkeiten statt vor einem ordentlichen Gericht in einem Schiedsverfahren auszutragen. Von den Vorteilen einer vertraulichen, flexiblen und wegen des Instanzenwegfalls auch vergleichsweise schnellen Streitbeilegung durch besonders sachkundige private Schiedsrichter wird gerade auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts häufig Gebrauch gemacht. Allerdings war lange Zeit zweifelhaft, ob auch Beschlussmängelstreitigkeiten schiedsfähig sind. Der BGH hat die Frage in einem bemerkenswerten Grundsatzurteil bejaht, zugleich aber strenge Anforderungen an die Wirksamkeit von Schiedsklauseln postuliert (BGH v II ZR 255/08 Schiedsgerichtsbarkeit II, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann). Der Beitrag analysiert die Entscheidung und geht auf offen gebliebene Probleme ein. I. Entwicklung Nach der früher ganz h.m. waren Anfechtungs- und Nichtigkeitsklagen gegen Gesellschafterbeschlüsse allein den staatlichen Gerichten zugewiesen 1. In seiner Entscheidung SchiedsfähigkeitI 2 im Jahre 1996 hat der BGH immerhin einige der Einwände aus dem Weg geräumt. Weder stehe die entsprechend 246 Abs.3 AktG geltende ausschließliche Zuständigkeit des Landgerichts am Sitz der Gesellschaft der Zulässigkeit eines privaten Schiedsverfahrens entgegen noch fehle es an der nach 1025 ZPO a.f. erforderlichen objektiven und subjektiven Vergleichsfähigkeit von Beschlussmängelstreitigkeiten. Durchgreifende Bedenken hatte der BGH allerdings im Hinblick auf die im GmbH-Recht analog anzuwendenden 248, 249 * Univ.-Prof. Dr. Hans-Friedrich Müller ist Inhaber des Alfried Krupp von Bohlen und Halbach-Stiftungslehrstuhls für Deutsches und Internationales Zivil- und Wirtschaftsrecht an der Universität Erfurt. 1 BGH v II ZR 117/50, LM Nr.1 zu 199 AktG 1937 = GmbHR 1951, 145; v II ZR 134/65, WM 1966, 1132 (1133) = GmbHR 1966, 274 m. Anm. Ganßmüller; v III ZR 18/77, NJW 1979, 2567 (2569) = GmbHR 1979, 202 (203); Henze, ZGR 1988, 542 ff.; Petermann, BB 1996, 277 ff., m.w.n. 2 BGH v II ZR 124/95, BGHZ 132, 278 = GmbHR 1996, BT-Drucks. 13/5274, S BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann. 5 BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz. 14f. AktG. Eine Übertragung der erweiterten Rechtskraftwirkung des Anfechtungsurteils auf Entscheidungen privater Schiedsgerichte würde den Rahmen zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung sprengen; Abhilfe könne nur vom Gesetzgeber kommen. Dieser gab die Aufgabe jedoch im Rahmen des Schiedsverfahrens-Neuregelungsgesetzes 3 mit Blick auf die Vielschichtigkeit der Problematik wieder an die Rechtsprechung zurück. In der Schiedsfähigkeit II - Entscheidung 4 hat der BGH dem wenig zielführenden Hin- und Her zwischen Judikatur und Legislative ein Ende bereitet und der Kautelarpraxis einen gangbaren Weg zur Durchführung von Schiedsverfahren über Beschlussmängelstreitigkeiten gewiesen. II. Kernaussagen des BGH Der BGH gibt ausdrücklich seine frühere Auffassung auf, dass es einer gesetzlichen Anordnung bedürfe, um die Wirkungen der 248, 249 AktG durch Schiedsverfahren herbeizuführen. Vielmehr sei dies auch durch privatautonome Vereinbarung möglich. Genauso wie die Gesellschafter einen von ihnen mit satzungsgemäßer Mehrheit gefassten Beschluss einvernehmlich aufheben könnten, stehe es ihnen frei, in allseitigem Einvernehmen ein Schiedsgericht zu ermächtigen, den Beschluss nach den Maßstäben des objektiven Gesellschaftsrechts zu prüfen und ggf. mit der Wirkung der 248, 249 AktG für nichtig zu erklären 5. Eine solche Schiedsklausel müsse sich allerdings an 138 BGB messen lassen und Rechtsschutz gewährleisten, der dem durch staatliche Gerichte gleich-

12 Prof. Dr. Hans-Friedrich Müller, LL.M. 730 GmbHR 14/2010 GmbH-Beschlussmängelstreitigkeiten im Schiedsverfahren wertig sei. Zu den Mindestanforderungen gehört nach Ansicht des BGH 6 : Die Klausel muss mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafter in der Satzung verankert sein; alternativ kommt auch eine unter Mitwirkung sämtlicher Gesellschafter und der Gesellschaft getroffene Abrede außerhalb der Satzung in Betracht. Jeder Gesellschafter muss neben den Gesellschaftsorganen über die Einleitung und den Verlauf des Schiedsverfahrens informiert und dadurch in die Lage versetzt werden, dem Verfahren zumindest als Nebenintervenient beizutreten (Art.103 Abs.1 GG). Sämtliche Gesellschafter müssen an der Auswahl und Bestellung des Schiedsrichters mitwirken können, sofern die Bestimmung nicht einer neutralen Stelle überlassen ist; bei Beteiligung mehrerer Gesellschafter auf einer Seite des Streitverhältnisses kann das Mehrheitsprinzip zur Anwendung gebracht werden. Alle denselben Beschlussgegenstand betreffenden Streitigkeiten müssen bei einem Schiedsgericht konzentriert werden. Genügt eine Klausel den genannten Anforderungen objektiv nicht, so ist sie jedenfalls insoweit unwirksam, als sie Beschlussmängelstreitigkeiten mit einbezieht 7. Eine ergänzende Vertragsauslegung mit der Folge einer Unanwendbarkeit des 138 BGB lehnt der BGH ab. Die ergänzende Vertragsauslegung finde ihre Grenze dort, wo sie in eine unzulässige freie Rechtsschöpfung umschlage. Da kein Anhaltspunkt dafür bestehe, welche der zur Verfügung stehenden unterschiedlichen Varianten zur rechtsstaatlichen Ausgestaltung des Verfahrens die Parteien gewählt hätten, lasse sich ein hypothetischer Parteiwille zur Ausfüllung der Regelungslücke nicht feststellen 8.Offen bleibt in der Entscheidung, ob die Gesellschafter aufgrund ihrer Treuepflicht gehalten sind, an der Anpassung einer unwirksamen Schiedsklausel mitzuwirken. Jedenfalls, so der BGH, könne dies nicht dazu führen, der lückenhaften Vereinbarung im Rahmen eines bereits anhängigen Prozesses zum Erfolg zu verhelfen 9. III. 138 BGB als Prüfungsmaßstab 1. Dogmatische Verortung der Prüfung Der BGH beurteilt Schiedsklauseln inhaltlich am Maßstab des 138 BGB. Das ist folgerichtig, wenn man die Schiedsvereinbarung mit der Rechtsprechung als Prozessvertrag mit materiellrechtlichen Wirkungen ansieht. Schon 1989 hatte der BGH die Fallgruppe der übermäßigen Einschränkung des Rechtsschutzes entwickelt 10.Darankonnte er nunmehr anknüpfen. Nach Ansicht von Karsten Schmidt 11 bedarf es allerdings des Rückgriffs auf 138 BGB gar nicht. Ein Schiedsvertrag, dem es an den Legitimationsvoraussetzungen für die urteilsgleichen Wirkungen eines Schiedsspruchs ( 1055 ZPO) fehle, sei per se gegenstandslos und bar jeder Bindungswirkung. Das ist richtig für den Fall, dass nicht alle Gesellschafter der Vereinbarung zugestimmt haben. Dann kann die Abrede nicht Grundlage für einen Schiedsspruch sein, dem die zur Bereinigung des Streits erforderliche inter-omnes-wirkung zukommen soll; mit 138 BGB hat dies in der Tat nichts zu tun. Liegt jedoch das Einverständnis aller Beteiligten vor, dann bedarf es einer besonderen Rechtfertigung, warum der privatautonom vereinbarten Zuständigkeit des Schiedsgerichts die Anerkennung verweigert wird. Das Prozessrecht enthält hierzu keine Regelung. Nach 1030 ZPO können grundsätzlich alle vermögensrechtlichen Streitigkeiten und damit auch Beschlussmängelstreitigkeiten der Entscheidung eines Schiedsgerichts unterworfen werden. Aus dieser Vorschrift lassen sich also keine Einschränkungen der Vertragsfreiheit der Gesellschafter ableiten. Mitunter wird aber eine Analogie zu 1034 Abs. 2 ZPO befürwortet. Danach kann, wenn eine Schiedsvereinbarung bei der Zusammensetzung des Schiedsgerichts einer Partei ein Übergewicht gibt, die benachteiligte Partei bei Gericht beantragen, die Schiedsrichter abweichend von dem vereinbarten Ernennungsmodus zu bestellen. Ein solches Antragsrecht soll jedem Gesellschafter, der von der erweiterten Rechtskraftwirkung betroffen wäre, zugebilligt werden, das Gericht aber über die Schiedsrichterbenennung hinaus sogar berechtigt sein, weitere Verfahrensgarantien auszusprechen ZPO geht jedoch von der klassischen Zwei-Parteien-Konstellation aus; auf die für Beschlussmängelstreitigkeiten kennzeichnende Situation unmittelbarer Betroffenheit einer Vielzahl von Personen passt die Vorschrift nicht 13.Den Gerichten die Rolle des Gebrechlichkeitspflegers für Gesellschaften mit unzureichenden Schiedsgerichtsklauseln 14 aufzubürden, muss dem Gesetzgeber vorbehalten bleiben. In Ermangelung einer speziellen gesetzlichen Regelung kommt deshalb als Auffangnorm 138 BGB zum Zuge. Sie dient dazu, den wesentlichen Grundsätzen und grundlegenden Maßstäben der Rechtsordnung gegenüber einem Missbrauch der Privatautonomie Geltung zu verschaffen. Dazu gehört es, in bürgerlich-rechtlichen Streitigkeiten effektiven Rechtsschutz zu verwirklichen. Mit 138 BGB als Kontrollmaßstab liegt der BGH daher genau richtig. 2. Ex-ante-Beurteilung Die Anwendung von 138 BGB bringt es allerdings mit sich, dass bei der Beurteilung der Schiedsklausel allein auf die Verhältnisse bei ihrer Entstehung abzustellen ist 15. Es kommt nicht darauf an, ob sich die Defizite der Klausel ex-post betrachtet aktualisiert haben. Fehlt etwa eine Regelung zur Information der Gesellschafter und zur Möglichkeit des Beitritts, so ändert sich das Verdikt der Sittenwidrigkeit auch dann nicht, wenn der Gesellschafter später über die Einleitung des konkreten Verfahrens unterrichtet und ihm eine Beteiligung angeboten wird. Eine vertragliche Abrede kann nicht einmal nichtig und dann wieder wirksam sein. Der Vorwurf, der BGH hantiere mit einer 6 BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz. 35ff. 9 BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz BGH v X ZR 23/87, BGHZ 106, 336 (338f.). 11 K. Schmidt, VGR-Jahresband 2009, 2010, S. 97 (115); ähnlich Münch, ZZP 123 (2010), 3 (20); Wolff, NJW 2009, 2021 (2022). 12 Bender, DB 1998, 1900 (1902); Hilbig, SchiedsVZ 2009, 247 (252); Schlosser in Stein/Jonas, ZPO, 3. Aufl. 2002, 1034 Rz B.Schneider, GmbHR 2005, 86 (88). 14 K.Schmidt, BB 2001, 1857 (1859f.). 15 S. dazu auch OLG Bremen v Sch 1/09, GmbHR 2010, 147.

13 Prof. Dr. Hans-Friedrich Müller, LL.M. GmbHR 14/ GmbH-Beschlussmängelstreitigkeiten im Schiedsverfahren Axt, wo auch ein Skalpell bereit gelegen hätte 16,gehtins Leere. Der Eingriff des BGH in die Gestaltungsfreiheit der Beteiligten erfolgt durchaus lege artis; es ist keineswegs illegitim, dass er sie zu umfassender Vorsorge auffordert. Die Gesellschafter müssen wie dies im Verfahren vor staatlichen Gerichten ganz selbstverständlich ist von vornherein Klarheit über ihre Rechte haben. Es genügt nicht, dass ihnen solche Rechte erst ad hoc eingeräumt werden. Sie können sich trotz eines solchen Angebots im laufenden Verfahren auf die Unwirksamkeit der Klausel berufen 17. IV. Anforderungen an die Schiedsklausel im Einzelnen 1. Zustimmung aller Gesellschafter a) Satzung Die Schiedsklausel kann nach 1066 Alt.2 ZPO im Gesellschaftsvertrag enthalten sein. Dabei ist zu beachten, dass das Recht, Klage gegen Gesellschafterbeschlüsse vor einem staatlichen Gericht zu erheben, zum Kernbereich 16 So der Vorwurf von Hilbig, SchiedsVZ 2009, 247 (252); ebenfalls kritisch Münch, ZZP 123 (2010), 3 (22, 25); K. Schmidt, VGR-Jahresband 2009, 2010, S. 97 (120 ff.); Witte/Hafner, DStR 2009, 2052 (2055); anders auch OLG Düsseldorf v I-16 U 95/98, GmbHR 2004, 572 (577). 17 S. unten V.2., dort auch zu den Folgen rügeloser Einlassung. 18 Böttcher/Helle, NZG 2009, 700 (701); Korff, Beschlussmängelstreitigkeiten der Kapitalgesellschaft im Schiedsverfahren, 2004, S. 150 ff.; K. Schmidt, BB 2001, 1857 (1862); B.Schneider, GmbHR 2005, 86 (87). 19 Böttcher/Helle, NZG 2009, 700 (701); Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1918); Korff, Beschlussmängelstreitigkeiten der Kapitalgesellschaft im Schiedsverfahren, 2004, S. 150 ff.; Nolting, NotBZ 2009, 241 (243); K. Schmidt, BB 2001, 1857 (1862); B. Schneider, GmbHR 2005, 86 (87); Werner, MDR 2009, 842 (844); Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, Anh. 47 Rz. 98; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl. 2007, Anh. 45 Rz. 150; Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, Anh. 47 Rz. 41; s. zum Verein schon BGH v II ZR 373/98, BGHZ 144, 146 (148f.); a.a. Wolf, NJW 2009, 2021 (2022). 20 Böttcher/Helle, NZG 2009, 700 (701); Goette, GWR 2009, 103 (104); Habersack, JZ 2009, 797 (798); Hilbig, SchiedsVZ 2009, 247 (253); Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2271 f.); Nolting, NotBZ 2009, 241 (243); Werner, MDR 2009, 842 (844); Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, Anh. 47 Rz S. schon BGH v II ZR 124/95, BGHZ 132, 278 (284 f.) = GmbHR 1996, 437; Reichert, FS Ulmer, 2003, S. 511 (530). 22 Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1918). 23 Borris, SchiedsVZ 2009, 299 (305); Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1918); Hilbig, SchiedsVZ 2009, 247 (252); Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2272); Reichert, FS Ulmer, 2003, S. 511 (530); a.a. Böttcher/Helle, NZG 2009, 700 (701). 24 Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2272). 25 Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1918). 26 Korff, Beschlussmängelstreitigkeiten der Kapitalgesellschaft im Schiedsverfahren, 2004, S. 158 ff.; Reichert, FS Ulmer, 2003, S. 511 (529); K.Schmidt, ZHR 162 (1998), 265 (277). 27 S. Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1919); Nolting, NotBZ 2009, 241 (243); Schwedt/Lilja/Schaper, NZG 2009, 1281 (1285). 28 Chr. Berger, ZHR 164 (2000), 295 (303 f.); Nolting, NotBZ 2009, 241 (243); Schwedt/Lilja/Schaper, NZG 2009, 1281 (1285); Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, Anh. 47 Rz. 39. der Mitgliedschaft gehört 18. Dieses Recht darf einem Gesellschafter nicht ohne sein Einverständnis entzogen werden. Das wirft keine Probleme auf, wenn sich die Regelung schon in der ursprünglichen Satzung findet, da diese ohnehin von allen Gesellschaftern einvernehmlich vereinbart werden muss. Bedeutung erlangt der Kernbereichsschutz jedoch, wenn Beschlussmängelstreitigkeiten erst nachträglich einem privaten Schiedsgericht zugewiesen werden sollen. Für eine solche Satzungsänderung genügt abweichend von 53 Abs.2 S.1 GmbHG ein Mehrheitsbeschluss nicht, vielmehr bedarf es zwingend der Zustimmung aller Gesellschafter 19. Wenn eine Schiedsklausel allerdings erst einmal wirksam in der Satzung verankert ist, so gilt sie ohne weiteres auch für die später hinzukommenden Gesellschafter, denn durch ihren Beitritt unterwerfen sie sich den vorgefundenen Regeln 20.Auchdie Gesellschaft ist nach allgemeinen verbandsrechtlichen Grundsätzen an die Abrede gebunden 21.DieWiederherstellung des staatlichen Rechtsschutzes durch Aufhebung der Schiedsklausel ist jederzeit mit satzungsändernder Mehrheit möglich 22. b) Gesellschaftervereinbarung Die Gesellschafter können auch eine Schiedsabrede außerhalb der Satzung treffen. Eine solche schuldrechtliche Vereinbarung bindet allerdings die später der Gesellschaft beitretenden Gesellschafter nicht. Daher muss jeweils gesondert die Zustimmungserklärung jedes einzelnen Neugesellschafters eingeholt werden. Auch die Gesellschaft ist zu beteiligen 23. Diskutiert wird, ob es eines die Geschäftsführer zur Mitwirkung ermächtigenden Gesellschafterbeschlusses bedarf 24. Wenn die Gesellschafter das zum Abschluss einer Schiedsvereinbarung notwendige Einvernehmen hergestellt haben, kann am Zustandekommen eines solchen Beschlusses ohnehin kein vernünftiger Zweifel bestehen. Das Beharren auf einem zusätzlichen Gesellschafterbeschluss erweist sich unter diesen Umständen als ganz und gar überflüssiger Formalismus. Die organschaftlichen Vertreter der Gesellschaft sind auch so berechtigt und verpflichtet, der Gesellschaftervereinbarung durch ihren Beitritt zur Wirksamkeit zu verhelfen. Der Aufhebung der Abrede müssen alle Beteiligten zustimmen 25. c) Formfragen Schuldrechtliche Abreden der Gesellschafter über die Durchführung eines Schiedsverfahrens unterliegen der besonderen Form des 1031 ZPO. Für Schiedsklauseln, die in Satzungen enthalten sind, gilt dies nach 1066 Alt.2 ZPO nicht 26. Der Gesellschaftsvertrag einer GmbH bedarf jedoch der notariellen Form und ist von allen Gesellschaftern zu unterschreiben ( 2 Abs. 1 GmbHG), spätere Satzungsänderungen sind notariell zu beurkunden ( 53 Abs.2 S.1 GmbHG). Ungeklärt ist, ob für die notwendige Zustimmung aller Gesellschafter zu der nachträglichen Aufnahme einer Schiedsklausel in die Satzung 1031 ZPOzubeachtenist 27. Es spricht viel dafür, dass diese Vorschrift durch 1066 Alt. 2 ZPO auch insoweit verdrängt wird. Aber angesichts der bestehenden Rechtsunsicherheit sollten bei Beteiligung eines Verbrauchers doch vorsorglich sämtliche Gesellschafter den Text der Klausel in einer besonderen Urkunde gemäß 1031 Abs.5 ZPO unterzeichnen 28.

14 Prof. Dr. Hans-Friedrich Müller, LL.M. 732 GmbHR 14/2010 GmbH-Beschlussmängelstreitigkeiten im Schiedsverfahren Zulässig ist es, in einer Schiedsklausel auf allgemein zugängliche Regelwerke wie etwa die der Deutschen Institution für Schiedsgerichtsbarkeit e.v. (DIS) zu verweisen 29. Es genügt also, dass die grundsätzliche Entscheidung für die Klärung von Beschlussmängelstreitigkeiten im Schiedsverfahren in der Satzung bzw. einer Gesellschaftervereinbarung getroffen wird. Zulässig ist auch eine dynamische Verweisung dergestalt, dass auf die jeweils bei Einleitung des Schiedsverfahrens gültige Fassung des Regelwerks Bezug genommen wird 30.Selbstredendmüssen auch solche institutionalisierten Regeln dem Beurteilungsmaßstab des 138 BGB standhalten. 2. Beteiligungsmöglichkeit a) Information über die Einleitung des Verfahrens Zur Gleichstellung mit dem Anfechtungsprozess vor einem staatlichen Gericht ist es zwingend geboten, dass sämtliche Gesellschafter die Möglichkeit erhalten, sich an dem Schiedsverfahren zu beteiligen. Dies setzt voraus, dass sie über die Verfahrenseinleitung informiert werden. Der BGH weist der Gesellschaft die Verantwortung hierfür zu 31. Das Unterrichtungsgebot ließe sich wohl auch aus den allgemeinen organschaftlichen Pflichten der Geschäftsführer ableiten 32. Rechtsstaatlichen Erfordernissen genügt die Schiedsklausel jedoch nur, wenn sie die Information der Gesellschafter ausdrücklich garantiert. Sieht die Klausel vor, dass das Verfahren abweichend von 1044 ZPO bei einer neutralen Stelle einzuleiten ist, kann festgelegt werden, dass diese Stelle auch die Information der Betroffenen übernimmt 33. b) Aufforderung zum Beitritt Der BGH verlangt, dass der Antrag sämtlichen Gesellschaftern mit der Aufforderung zu übersenden sei, binnen einer bestimmten Frist über einen Beitritt auf Seiten des Antragstellers oder der Gesellschaft zu entscheiden 34.MitderBestimmung der Schiedsrichter muss abgewartet werden, bis die Frist abgelaufen ist und somit feststeht, wer von der Beitrittsmöglichkeit Gebrauch gemacht hat. Das birgt allerdings die Gefahr, dass das Verfahren verzögert wird. Im Schrifttum wird deshalb in entsprechender Anwendung von 50 Abs. 3 GmbHG dem antragstellenden Gesellschafter das Recht zugestanden, die übrigen Gesellschafter zu unterrichten und zum Beitritt aufzufordern, wenn die Gesellschaft untätig bleibt 35. Die genannte Vorschrift betrifft zwar die Einberufung einer Gesellschafterversammlung. Aber hinter ihr steht der durchaus verallgemeinerungsfähige Gedanke, dass es einzelnen Gesellschaftern möglich sein muss, eine Willensbildung der Mitgesellschafter über bestimmte gesellschaftsinterne Angelegenheiten herbeizuführen. Um eine solche Willensbildung geht es hier auch. Die Interessenlage ist daher durchaus vergleichbar, die vorgeschlagene Analogie gut vertretbar. Es empfiehlt sich aber aus Gründen der Rechtssicherheit dennoch, eine ausdrückliche Regelung über ein solches subsidiäres Selbsthilferecht zu schaffen. Was die Frist zum Beitritt angeht, so gilt 246 Abs.4 S.2 AktG (ein Monat) nicht. Die in der Schiedsklausel vorgesehene Frist muss aber angemessen sein. Ein Zeitraum von zwei Wochen ab Zustellung ist ausreichend 36. Auf die Beitrittsfrist hat der zwischenzeitliche Ablauf der Anfechtungsfrist 37 keinen Einfluss 38. Kein Gesellschafter kann gezwungen werden, dem Verfahren beizutreten. Daher ist die vereinzelt gebliebene Ansicht, ein Gesellschafter, der sich innerhalb der Frist nicht äußere, sei automatisch der schiedsbeklagten Gesellschaft zuzuordnen und nehme automatisch an deren Seite am Verfahren teil 39,nichtzuhalten 40. Eine Schiedsklausel, die einen solchen Zwangsbeitritt vorsieht, ist unwirksam. c) Fortlaufende Unterrichtung und nachträglicher Beitritt Die Gesellschafter sind über den weiteren Fortgang des Schiedsverfahrens zu informieren 41. Sie haben das Recht, sich an dem Schiedsverfahren auch nachträglich noch als Nebenintervenienten zu beteiligen 42.AufdieZusammensetzung des Schiedsgerichts können sie dann allerdings keinen Einfluss mehr ausüben. Und sie müssen das Verfahren in der Lage annehmen, in der es sich im Zeitpunkt des Beitritts befindet 43. Für die Rechtskrafterstreckung ist es völlig unerheblich, ob und wann die Gesellschafter beigetreten sind. Es genügt, dass sie die Chance hatten, sich von Anfang an zu beteiligen. 3. Schiedsrichterbestellung a) Überblick Die Konstituierung des Schiedsgerichts hat für das Verfahren zentrale Bedeutung. Die Gesellschafter können in der Klausel die Zuständigkeit eines institutionellen Schiedsgerichts für alle Streitigkeiten begründen 44. Sie 29 Die Ergänzenden Regeln für gesellschaftsrechtliche Streitigkeiten v sind abrufbar unter 30 Borris, SchiedsVZ 2009, 299 (310). 31 BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz Nolting, NotBZ 2009, 241 (243). 33 Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1919); Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2274); Schwedt/Lilja/Schaper, NZG 2009, 1281 (1283). 34 BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz Böttcher/Helle, NZG 2009, 700 (701). 36 Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1919); Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2274); B. Schneider, GmbHR 2005, 86 (88); Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, Anh. 47 Rz Sie ist in Anlehnung an 246 Abs.1 AktG festzulegen, s. BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz. 30; Chr. Berger, ZHR 164 (2000), 295 (313); Nolting, NotBZ 2009, 241 (245 f.). 38 Böttcher/Helle, NZG 2009, 700 (701); Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1919). 39 Bredow, DStR 1996, 1653 (1655); Werner, MDR 2009, 842 (845). 40 Hilbig, SchiedsVZ 2009, 247 (254); s. schon K. Schmidt, ZGR 1988, 523 (533). 41 S. BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz So implizit durch die Verknüpfung von fortlaufender Information und Beitrittsmöglichkeit BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz. 20; ferner Borris, SchiedsVZ 2009, 299 (306); Chr. Berger, ZHR 164 (2000), 295 (315 f.); Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2274); Reichert, FS Ulmer, 2003, S. 511 (523); Schwedt/Lilja/Schaper, NZG 2009, 1281 (1283). 43 Borris, SchiedsVZ 2009, 299 (306); Chr. Berger, ZHR 164 (2000), 295 (316); Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1919); Schwedt/Lilja/Schaper, NZG 2009, 1281 (1283). 44 BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz. 25; Goette, GWR 2009, 103 (105); Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1920); Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2275); Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, Anh. 47 Rz. 102.

15 Prof. Dr. Hans-Friedrich Müller, LL.M. GmbHR 14/ GmbH-Beschlussmängelstreitigkeiten im Schiedsverfahren können auch die Auswahl der Schiedsrichter einer neutralen Stelle (z.b. der DIS oder dem Präsidenten eines Gerichts oder einer Handelskammer) übertragen 45. Solche Regelungen vermeiden, dass es bei Erhebung der Anfechtungsklage zu Streit unter den Gesellschaftern über die Zusammensetzung des Schiedsgerichts kommt. Gleichzeitig geht jedoch ein wichtiger Vorzug des Schiedsverfahrens, dass die Beteiligten selbst anlassbezogen Schiedsrichter bestimmen können, die ihnen im Hinblick auf den konkreten Streitstoff als am besten geeignet erscheinen, verloren 46. Anzustreben sind daher Lösungen, die den Gesellschaftern bei Entstehung des Rechtsstreits unmittelbare Einflussmöglichkeiten sichern. Dieses Ziel zu verwirklichen bereitet bei Beschlussmängelstreitigkeiten allerdings besondere Schwierigkeiten 47. b) Beteiligung sämtlicher Gesellschafter Nicht ernsthaft in Betracht kommt es, jeden interessierten Gesellschafter einen Schiedsrichter bestimmen zu lassen 48. Üblicherweise besteht ein Schiedsgericht aus drei Personen; je ein Schiedsrichter wird durch Kläger und Beklagte bestimmt, die beiden von den Parteien benannten Schiedsrichter wählen dann ihrerseits den dritten Schiedsrichter aus. Die drohende Ausweitung des Schiedsgerichts auf eine Vielzahl von Personen würde das Verfahren teuer, 45 BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz. 20; Chr.Berger, ZHR 164 (2000), 295 (305); Goette, GWR 2009, 103 (104); Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1920); Habersack, JZ 2009, 797 (798); Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2275); Schwedt/Lilja/Schaper, NZG 2009, 1281 (1283); Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, Anh. 47 Rz. 102; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10.Aufl. 2007, Anh. 45 Rz Witte/Hafner, DStR 2009, 2052 (2054). 47 Dazu schon BGH v II ZR 124/95, BGHZ 132, 278 (287ff.) = GmbHR 1996, So übereinstimmend Chr. Berger, ZHR 164 (2000), 295 (306); Hilbig, SchiedsVZ 2009, 247 (253); Lüke/Blenske, ZGR 1998, 253 (279); Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2276); Nolting, NotBZ 2009, 241 (244). 49 Goette, GWR 2009, 103 (105); Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1920); Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2275); Schwedt/Lilja/ Schaper, NZG 2009, 1281 (1283). 50 BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz. 20; zuvor schon Reichert, FS Ulmer, 2003, S. 511 (527 f.); Trittmann, ZGR 1999, 340 (357); ablehnend Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2276); Nolting, NotBZ 2009, 241 (244); B. Schneider, GmbHR 2005, 86 (88); Wolf, NJW 2009, 2021 (2023). 51 BGH v II ZR 116/08, BGHZ 179, 13 ff. = GmbHR 2009, 306 m. Komm. Gottschalk. 52 Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1920); Reichert, FS Ulmer, 2003, S.511 (527); implizit auch BGH v II ZR 255/ 08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz. 20, durch Verweis auf BGH v II ZR 116/08, BGHZ 179, 13 ff. = GmbHR 2009, 306 m. Komm. Gottschalk; a.a. Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2277). 53 Chr. Berger, ZHR 164 (2000), 295 (309 f.); Bayer in Lutter/ Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, Anh. 47 Rz. 104; a.a. Reichert, FS Ulmer, 2003, S. 511 (526f.). 54 Chr. Berger, ZHR 164 (2000), 295 (309 f.); Bayer in Lutter/ Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, Anh. 47 Rz So Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1920); B. Schneider, GmbHR 2005, 86 (87); Schwedt/Lilja/Schaper, NZG 2009, 1281 (1284); a.a. Chr. Berger, ZHR 164 (2000), 295 (309); Hilbig, SchiedsVZ 2009, 247 (255). 56 BGH v II ZR 124/95, BGHZ 132, 278 (288f.) = GmbHR 1996, 437 lässt die Frage offen. langwierig und unflexibel machen. Außerdem wäre eine gleichgewichtige Besetzung des Schiedsgerichts durch die Kläger- und die Beklagtenseite nicht gewährleistet. Die individuelle Bestimmung durch einzelne Gesellschafter kann hier zu einer nicht hinnehmbaren Asymmetrie führen, die eine Seite bevorzugt. Ausgeschlossen ist es aber auch, einfach dem Antragsteller die Bestellung des von der Klägerseite zu bestimmenden Schiedsrichters zu überlassen, weil damit den sich der Schiedsklage anschließenden Gesellschaftern jede Einflussmöglichkeit genommen würde 49. Eine Einigung innerhalb der Klägergruppe dürfte sich häufig als sehr schwierig erweisen. Hier ist nun der Hinweis des BGH für die Praxis sehr wichtig, die Schiedsabrede könne auch die Geltung des Mehrheitsprinzips vorsehen 50. Er verweist zur Begründung auf seine Entscheidung SchutzgemeinschaftsvertragII 51, die allerdings die Willensbildung in einem in Form einer GbR organisierten Stimmrechtskonsortium betraf. Das trifft es nicht ganz, denn bei der Klägergruppe handelt es sich um eine Zufallsgemeinschaft. Aber immerhin gehören die Anfechtungskläger derselben Gesellschaft an. Außerdem wäre es widersprüchlich, wenn die Gesellschafter die Bestimmung des Schiedsrichters nur einem außenstehenden Dritten überlassen könnten, nicht aber einem Mitgesellschafter, der allein oder zusammen mit anderen über eine Mehrheit innerhalb der Klägergruppe für seinen Vorschlag verfügt. Auch letzteres muss im Rahmen privatautonomer Gestaltungsfreiheit möglich sein. Die Mehrheit kann nach Köpfen, aber, um unterschiedliche Beteiligungsquoten der beteiligten Gesellschafter zu berücksichtigen, auch nach Kapitalanteilen berechnet werden 52. Auf der Beklagtenseite wird die vom BGH geforderte Gesellschafterbeteiligung ohne weiteres dadurch gewährleistet, dass die Gesellschafter die Geschäftsführer anweisen können, eine bestimmte Person als Schiedsrichter zu benennen 53. Die klagenden Gesellschafter sind nach 47 Abs.2 S.2 Fall2 GmbHG von der Abstimmung ausgeschlossen 54. Die einfache Mehrheit genügt, wenn in der Satzung nichts anderes bestimmt ist. c) Auffangregelungen Die Schiedsklausel sollte für den Fall, dass die Parteien die Schiedsrichterbestellung nicht innerhalb einer festzulegenden Frist vornehmen, die Benennung durch eine neutrale Institution vorsehen. Eine solche Regelung gibt den Gesellschaftern die Chance, unmittelbaren Einfluss auf die Zusammensetzung des Schiedsgerichts auszuüben, stellt aber zugleich sicher, dass interne Meinungsverschiedenheiten nicht zu unzumutbaren Verzögerungen führen. Umstritten ist, ob bei fehlender Schiedsrichterbenennung durch eine Seite auch das Benennungsrecht der anderen Seite zwingend auf die neutrale Stelle übergehen muss 55. Dieses Erfordernis wird mit dem Grundsatz externer Waffengleichheit begründet 56. Richtigerweise ist wohl zu differenzieren: Sieht die Schiedsklausel für die Klägergruppe das Einstimmigkeitsprinzip vor, belässt es aber für die beklagte Gesellschaft bei dem im GmbH-Gesetz angelegten Mehrheitsprinzip, dann besteht in der Tat ein Ungleichgewicht. Dieses kann nur dadurch kompensiert werden, dass für den Fall, dass die Kläger sich nicht auf einen Vorschlag einigen können, beide Parteischiedsrichter durch einen neutralen Dritten zu ernennen sind. Anders liegt es, wenn auch für das Lager der Kläger das Mehrheitsprinzip angeordnet wird. Wenn dann trotz dieser Erleichterung keine Festlegung auf eine bestimmte Person

16 Prof. Dr. Hans-Friedrich Müller, LL.M. 734 GmbHR 14/2010 GmbH-Beschlussmängelstreitigkeiten im Schiedsverfahren innerhalb der vorgegebenen Frist zustande kommt, dann rechtfertigt es dies nicht, dass auch die andere Seite ihr Benennungsrecht verliert. Fehlt eine subsidiäre Auffangregelung für das Benennungsrecht, dann ist zweifelhaft, ob eine Ersatzbestellung durch das Gericht nach 1035 Abs.4, 5 ZPO erfolgen kann. In der Vorschrift findet sich zwar eine Regelung für den Fall des Untätigbleibens einer Partei. Die für Beschlussmängelstreitigkeiten kennzeichnende Problematik, dass auf einer Seite mehrere Personen beteiligt sind und sich diese nicht über die Ausübung des Benennungsrechts verständigen können, wird jedoch nicht angesprochen Verfahrenskonzentration Zu den durch 138 BGB geschützten Mindeststandards eines rechtsstaatlichen Verfahrens gehört es schließlich, dass sämtliche einen Beschluss betreffende Streitigkeiten bei demselben Spruchkörper zusammengefasst werden 58. Für Anfechtungsklagen vor staatlichen Gerichten sorgt 246 Abs. 3 AktG dafür, dass auch bei Vorhandensein mehrerer Kläger nur eine einheitliche Sachentscheidung ergehen kann 59. Um eine vergleichbare Zuständigkeitskonzentration für das Schiedsverfahren zu erreichen, muss zum einen für alle Klageberechtigten der Rechtsweg zu den ordentlichen Gerichten ausgeschlossen werden. Die Geschäftsführer sind in der Schiedsklausel ausdrücklich zu verpflichten, gegenüber einer bei einem staatlichen Gericht anhängigen Anfechtungsklage stets die Schiedseinrede nach 1032 ZPO zu erheben 60. Zum anderen muss eine Konkurrenz zwischen mehreren parallel verhandelnden Schiedsgerichten verhindert werden. Dies lässt sich durch Konstituierung eines einzigen ständigen Schiedsgerichts für alle Beschlussmängelstreitigkeiten der GmbH relativ einfach erreichen. Allerdings entspricht eine solche Festlegung ex ante wegen des damit verbundenen Verlusts an Flexibilität zumeist nicht den Interessen der Gesellschafter. Soll deshalb das Schiedsgericht ad hoc bei Eingang des Antrags auf Einleitung eines Schiedsverfahrens gebildet werden, so muss dieser Antrag Sperrwirkung in Bezug auf spätere Anträge entfalten 61. Ob die im Schrifttum befürwortete Analogie zu 261 Abs. 3 Nr.1 ZPO 62 hier weiterhelfen kann, ist zweifelhaft. Denn wenn die verschiedenen Kläger unterschiedliche Lebenssachverhalte vortragen, handelt es sich auch um unterschiedliche Streitgegenstände Abs.3 Nr.1 ZPO hindert dann eine weitere Klage nicht. Daher muss in der Klausel festgelegt werden, dass das mit dem ersten eingehenden Antrag gebildete Schiedsgericht für sämtliche Anträge mit Bezug auf den angegriffenen Beschluss ausschließlich zuständig ist 64. Schließlich kann klargestellt werden, dass der Schiedsspruch die Wirkungen der 248, 249 AktG hat. Unbedingt geboten ist dies allerdings nicht, denn nach Ansicht des BGH ist die analoge Anwendung dieser Vorschriften eine wirksame Schiedsklausel vorausgesetzt zwingende Folge der Eröffnung des schiedsgerichtlichen Verfahrens 65. V. Folgeprobleme bei unwirksamen Klauseln 1. Anpassung bestehender Klauseln Genügt eine Schiedsklausel im Gesellschaftsvertrag den genannten Kriterien nicht, so stellt sich die Frage, ob eine Anpassung durch Mehrheitsbeschluss möglich ist. Die erstmalige Unterwerfung unter eine Schiedsklausel berührt den Kernbereich der Mitgliedschaft und bedarf deshalb der Zustimmung aller Gesellschafter. Die Ergänzung einer zwar einvernehmlich eingeführten, aus heutiger Sicht aber lückenhaften Regelung ist jedoch etwas anderes. Kein Gesellschafter hat einen Anspruch darauf, dass eine solche Klausel an den Anforderungen des BGH scheitert 66. Ist die Grundsatzentscheidung über die Zuständigkeit eines Schiedsgerichts bei Beschlussmängelstreitigkeiten erst einmal im Konsens getroffen, kann die Ausgestaltung des Verfahrens im Einzelnen mit qualifizierter Mehrheit angepasst und geändert werden, wenn nichts anderes vereinbart ist 67. Aufgrund der strengen inhaltlichen Anforderungen des BGH für die Wirksamkeit solcher Klauseln ist gewährleistet, dass die dissentierenden Gesellschafter dadurch nicht unfair benachteiligt werden. Zurückhaltung ist aber gegenüber Stimmen im Schrifttum geboten, die eine Zustimmungspflicht jedes einzelnen Gesellschafters postulieren, wenn die erforderliche Mehrheit nicht zustande kommt 68. Denn zur Reparatur der fehlerhaften Klausel stehen zumeist mehrere Gestaltungsalternativen zur Verfügung 69. Es wäre also unklar, auf welche Variante sich die Zustimmungspflicht beziehen müsste. 2. Verfahrensrechtliche Implikationen Kommt eine Reparatur der unwirksamen Klausel nicht zustande und einigen sich die Gesellschafter auch nicht ad hoc auf eine Schiedsabrede, so ist die Zuständigkeit der staatlichen Gerichtsbarkeit eröffnet. Das angerufene Gericht muss eine von der Gesellschaft nach 1032 Abs.1 ZPO erhobene Einrede der Schiedsgerichtsbarkeit für unbegründet und die ordnungsgemäß eingereichte Klage für zulässig erklären. So lag es in dem vom BGH entschiede- 57 Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1920); a.a. Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2275); Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17.Aufl. 2009, Anh. 47 Rz BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz BGH v II ZR 124/95, BGHZ 132, 278 (285f.) = GmbHR 1996, Göz/Peitsmeyer, DB 2009, 1915 (1920); Hilbig, SchiedsVZ 2009, 247 (255); Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2274). 61 BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz Bayer, ZIP 2003, 881 (887); Böttcher/Helle, NZG 2009, 700 (701); Chr.Berger, ZHR 164 (2000), 295 (310f.); Bork, ZHR 160 (2000), 374 (380); Pappmehl, Die Schiedsfähigkeit gesellschaftsrechtlicher Streitigkeiten, 2004, S. 95; a.a. Triebel/Hafner, SchiedsVZ 2009, 313 (319). 63 BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz. 32; Korff, Beschlussmängelstreitigkeiten der Kapitalgesellschaft im Schiedsverfahren, 2000, S. 196; Pappmehl, Die Schiedsfähigkeit gesellschaftsrechtlicher Streitigkeiten, 2004, S. 96; zum zweigliedrigen Streitgegenstandsbegriff s. Hüffer, AktG, 9. Aufl. 2010, 246 Rz. 12; weiter allerdings BGH v II ZR 286/01, BGHZ 152, 1 (4ff.). 64 Borris, SchiedsVZ 2009, 299 (308); Hilbig, SchiedsVZ 2009, 247 (257); Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2273); Witte/Hafner, DStR 2009, 2052 (2054 f.). 65 BGH v II ZR 255/08, GmbHR 2009, 705 m. Komm. Römermann, Tz K. Schmidt, VGR-Jahresband 2009, 2010, S. 97 (115). 67 Für die Zulässigkeit von Mehrheitsentscheidungen auch Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2277); K. Schmidt, VGR-Jahresband 2009, 2010, S. 97 (115); Schwedt/Lilja/Schaper, NZG 2009, 1281 (1284 f.); Witte/Hafner, DStR 2009, 2052 (2055). 68 Nietsch, ZIP 2009, 2269 (2277). 69 K.Schmidt, VGR-Jahresband 2009, 2010, S.97 (124).

17 Prof. Dr. Hans-Friedrich Müller, LL.M. GmbHR 14/ GmbH-Beschlussmängelstreitigkeiten im Schiedsverfahren nen Fall. Denkbar ist aber auch, dass der anfechtungsberechtigte Gesellschafter im Vertrauen auf die Gültigkeit der Klausel ein Schiedsverfahren einleitet Abs. 2 ZPO sieht im Interesse der Verfahrensbeschleunigung vor, dass die Rüge der Unzuständigkeit spätestens mit der Klagebeantwortung vorzubringen ist, es sei denn, die Partei kann die Verspätung entschuldigen. Das Recht, die Unzuständigkeit des Schiedsgerichts zu beanstanden, ist nicht nur der beklagten Gesellschaft, sondern auch den dem Verfahren beigetretenen Gesellschaftern zuzubilligen. Das Schiedsgericht hat auf ein entsprechendes Vorbringen hin die Schiedsklage als unzulässig abzuweisen 70. Durch rügelose Einlassung wird jedoch die Zuständigkeit des angerufenen Schiedsgerichts begründet, und dieses kann in der Sache entscheiden 71. Die Beteiligten sind außerdem daran gehindert, später die Aufhebung des Schiedsspruchs unter Berufung auf die Ungültigkeit der Schiedsklausel gemäß 1059 ZPO beim Oberlandesgericht zu beantragen 72.Die Präklusion erstreckt sich auch auf die Gesellschafter, die dem Verfahren nicht beigetreten sind, obwohl sie hierzu Gelegenheit erhalten hatten. Für Gesellschafter, die von 70 Münch in Münch.Komm.ZPO, 3. Aufl. 2007, 1040 Rz. 29; Schlosser in Stein/Jonas, ZPO, 3. Aufl. 2002, 1040 Rz. 10, 12; für bloße Einstellung Voit in Musielak, ZPO, 7. Aufl. 2009, 1040 Rz Triebel/Hafner, SchiedsVZ 2009, 313 (316); Witte/Hafner, DStR 2009, 2052 (2057); wohl auch K. Schmidt, VGR-Jahresband 2009, 2010, S. 97 (116); differenzierend Münch in Münch.Komm.ZPO, 3. Aufl. 2007, 1040 Rz. 33ff. 72 Triebel/Hafner, SchiedsVZ 2009, 313 (320); Witte/Hafner, DStR 2009, 2052 (2057); Schlosser in Stein/Jonas, ZPO, 3.Aufl. 2002, 1059 Rz. 17; Voit in Musielak, ZPO, 7. Aufl. 2009, 1059 Rz Triebel/Hafner, SchiedsVZ 2009, 313 (321); Witte/Hafner, DStR 2009, 2052 (2057). der Einleitung des Verfahrens nicht informiert wurden, kann dies nicht gelten. Ihnen bleibt es unbenommen, sich auf 1059 Abs.2 Nr.1a, b ZPO zu berufen 73. Da der BGH sich hierzu aber noch nicht geäußert hat, bleiben insoweit Unsicherheiten. VI. Fazit Der BGH hat klargestellt, dass Beschlussmängelstreitigkeiten einer GmbH durch eine entsprechende Satzungsklausel oder Gesellschaftervereinbarung einem Schiedsgericht zugewiesen werden können. Das Urteil ist zu begrüßen. Es bedeutet einen Meilenstein in der Entwicklung der Schiedsgerichtsbarkeit in Deutschland und eröffnet der Kautelarpraxis interessante Gestaltungsmöglichkeiten. Allerdings müssen alle Gesellschafter der Einführung einer solchen Regelung zustimmen. Außerdem muss in der Klausel umfassend Vorsorge dafür getroffen werden, dass das Schiedsverfahren rechtsstaatlichen Anforderungen genügt. Dazu gehört, dass sämtliche Gesellschafter von Einleitung und Verlauf des Verfahrens informiert werden, Gelegenheit zum Beitritt erhalten und bei der Auswahl der Schiedsrichter mitwirken können. Auch ist zu gewährleisten, dass alle den Beschlussgegenstand betreffenden Streitigkeiten von ein- und demselben Schiedsgericht verhandelt und entschieden werden. Bei der Umsetzung dieser Vorgaben gibt der BGH den Gesellschaften und ihren Beratern einen gewissen Spielraum. Einige wichtige Fragen bleiben vorerst ungeklärt, etwa welche Mehrheitserfordernisse bei der Anpassung fehlerhafter Satzungsbestimmungen gelten und ob eine Heilung im Schiedsverfahren durch rügelose Einlassung eintreten kann. Es ist zu hoffen, dass die Rechtsprechung die noch offenen Probleme bald löst und dabei die jetzt eingeschlagene schiedsfreundliche Linie konsequent weiter verfolgt. Dr. Steffen Meining, LL.M. / Siegfried Glutsch * Immobilien als Teilbetriebe im Sinne des Umwandlungssteuerrechts Zum hat der Gesetzgeber eine grunderwerbsteuerliche Konzernklausel eingefügt, die es unter bestimmten Voraussetzungen ermöglichen soll Unternehmensumstrukturierungen grunderwerbsteuerneutral durchzuführen und so ein potenzielles Hemmnis für Umstrukturierungen zu vermeiden. Die Konzernklausel verliert allerdings erheblich an Bedeutung, wenn anlässlich der Umstrukturierung zwar die Grunderwerbsteuer vermieden werden kann, allerdings erhebliche ertragsteuerliche Belastungen drohen. Insofern gewinnt besonders für Immobilienunternehmen der Teilbetriebsbegriff im Umwandlungssteuerrecht an Bedeutung. I. Einleitung Mit Urteil vom hatte das FG Niedersachsen 1 für eine Wohnungsbaugesellschaft festgestellt, dass eine Grunderwerbsteuerbefreiung in konzerninternen Umstrukturierungsfällen (selbst wenn die den Grunderwerbsteuertatbestand auslösenden Maßnahmen der Sanierung dienten) nicht in Betracht komme. * Dr. Steffen Meining, LL.M., ist Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Siegfried Glutsch ist Rechtsanwalt und Steuerberater, beide sind Mitarbeiter bei RöverBrönner in Berlin. 1 FG Nds. v K 734/89, juris = BeckRS 2000, BT-Drucks. 17/15, 21. Nunmehr hat der Gesetzgeber zum mit 6 a GrEStG eine grunderwerbsteuerliche Konzernklausel eingeführt. Danach sind künftig bestimmte grunderwerbsteuerpflichtige Grundstücksübergänge (i.s.d. 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 a oder 3 GrEStG) im Rahmen von Umstrukturierungen bei Umwandlungsvorgängen von der Grunderwerbsteuer befreit. Die Steuerfreiheit gilt auch für die aufgrund einer Umwandlung übergehende Verwertungsbefugnis an einem Grundstück. Die Bundesregierung führt zum Zweck des 6a GrEStG aus 2 : Um schnell und effektiv Wachstumshemmnisse zu beseitigen, sollen die Bedingungen für Umstrukturierungen von Unternehmen krisenfest, planungssicherer und mittelstandsfreundlicher ausgestaltet werden. Unternehmen sollen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können.

18 Dr. Steffen Meining, LL.M. / Siegfried Glutsch 736 GmbHR 14/2010 Immobilien als Teilbetriebe im Sinne des Umwandlungssteuerrechts Die Konzernklausel räumt somit besonders Immobilienunternehmen grundsätzlich die Möglichkeit ein, bislang aufgrund der drohenden Grunderwerbsteuerbelastung unterlassene Umstrukturierungsmaßnahmen nachzuholen bzw. anstehende Umstrukturierungsmaßnahmen grunderwerbsteuerfrei durchzuführen. Nach Verlautbarungen der Finanzverwaltung ist in nächster Zeit mit einer Stellungnahme zu 6a GrEStG zu rechnen 3. Vor dem Hintergrund, dass 6 a GrEStG die Grunderwerbsteuerbefreiung an Umwandlungsvorgänge i.s.d. 1 Abs.1 Nr.1 bis 3 UmwG bzw. entsprechende Umwandlungsvorgänge knüpft, wird das mit 6a GrEStG verfolgte Ziel der Vereinfachung von notwendigen Umstrukturierungsmaßnahmen jedoch nicht erreicht, wenn anlässlich der Umstrukturierung zwar die Grunderwerbsteuer vermieden werden kann, allerdings erhebliche ertragsteuerliche Belastungen drohen. Insofern gewinnt besonders für Immobilienunternehmen der Teilbetriebsbegriff im Umwandlungssteuerrecht an Bedeutung. Es stellt sich zumindest für die Spaltung und die Einbringung die Frage, ob Immobilien einen Teilbetrieb für Zwecke des Umwandlungssteuerecht darstellen können. Zur Verdeutlichung des Problems dient folgender Beispielsfall: Die A-GmbH vermietet eigene Immobilien in den Bezirken B und C. Die Immobilien in Bezirk B und in Bezirk C werden getrennt verwaltet (räumlich getrennte Kundencenter mit eigenem Personal, eigene Buchführung usw.). Es ist nunmehr beabsichtigt die A-GmbH auf die B-GmbH und die C-GmbH gemäß 123 UmwG aufzuspalten. Die A-GmbH ist bereits seit mehr als fünf Jahren zu 100% an der B-GmbH und der C-GmbH beteiligt. Anlässlich der Aufspaltung sollen die in Bezirk B gelegenen Immobilien auf die B-GmbH und die in Bezirk C gelegenen Immobilien auf die C-GmbH übergehen. Abwandlung: Die A-GmbH vermietet eigene Immobilien und hält 100% der Anteile an einer gewerblich tätigen GmbH & Co. KG. Es ist nunmehr beabsichtigt die A-GmbH auf die B-GmbH und die C-GmbH aufzuspalten. Anlässlich der Aufspaltung sollen die Immobilien auf die B-GmbH und die Beteiligung an der GmbH & Co. KG auf die C-GmbH übergehen. Fraglich ist, ob anlässlich der Aufspaltung der A-GmbH ertragsteuerlich Teilbetriebe übertragen werden und somit eine Aufspaltung zu Buchwerten gemäß 15 Abs. 1 UmwStG in Betracht kommt. Im Folgenden wird lediglich das Merkmal der Gewerblichkeit problematisiert. Die sonstigen Merkmale eines Teilbetriebs liegen vor. II. Aufspaltung gemäß 15 UmwStG Bei einer Aufspaltung hat der übertragende Rechtsträger die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen ( 15 Abs.1 S.1 i.v.m. 11 Abs.1 UmwStG). Auf Antrag des übertragenden Rechtsträgers erfolgt unter bestimmten Voraussetzungen ein Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert. Dabei ist u.a. für den Ansatz eines anderen als dem gemeinem Wert erforderlich, dass auf die übernehmenden Gesellschaften jeweils Teilbetriebe übergehen ( 15 Abs.1 S.2 UmwStG). Als Teilbetrieb gilt dabei auch ein Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst ( 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG). Folglich ist im Beispielsfall und in der Abwandlung hinsichtlich des Buchwertansatzes entscheidend, ob anlässlich der Aufspaltung der A-GmbH Teilbetriebe i.s.d. 15 UmwStG übergehen. III. Immobilien als Teilbetrieb 1. Der Teilbetriebsbegriff im Umwandlungssteuerrecht Ob ein Teilbetrieb vorliegt, bestimmt sich nach den zu 16 EStG entwickelten Grundsätzen 4. Danach ist ein Teilbetrieb ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organischer Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist. Ein Teilbetrieb muss dabei die wesentlichen Merkmale eines Betriebs im steuerlichen Sinne erfüllen 5. Maßgeblich ist insoweit die Beurteilung aus Sicht des Einbringenden 6. Als Abgrenzungskriterien für einen Teilbetrieb sind folgende Merkmale heranzuziehen 7 : Räumliche Trennung vom Hauptbetrieb Gesonderte Buchführung Eigenes Personal Eigene Verwaltung Selbständige Organisation Eigenes Anlagevermögen Ungleiche betriebliche Tätigkeit Eigener Kundenstamm Eine vollständig selbständige Organisation ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Ein selbständiger Vermietungsteilbetrieb ist danach denkbar, wenn die gewerbliche Vermietung oder Verpachtung selbständiger Teil eines gewerblich tätigen Unternehmens ist und sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Unternehmen heraushebt Gewerbebetrieb kraft Rechtsform gemäß 8 Abs. 2 KStG Im Hinblick auf die Teilbetriebseigenschaft ist somit fraglich, ob die Verwaltung der Immobilien in den Bezirken B und C (Beispielsfall) bzw. die Verwaltung der Immobilien neben dem Mitunternehmeranteil (Abwandlung) durch die A-GmbH für sich betrachtet die wesentlichen Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG erfüllt. Grundsätzlich handelt es sich bei der Immobilienverwaltung um reine Vermögensverwaltung. Allerdings erzielen Kapitalgesellschaften kraft Rechtsform gemäß 8 Abs. 2 KStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Tätigkeit einer Körperschaft gilt also auch insoweit als Gewerbebetrieb, 3 Vgl. FinMin. BW v S 451.4/27, DB 2010, Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl. 2009, 15 UmwStG Rz Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl. 2009, 20 UmwStG Rz Vgl. BFH v IV R 189/81, BStBl. II 1984, 486; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, 20 Rz. 61; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 5.Aufl. 2009, 20 UmwStG Rz Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl. 2009, 20 UmwStG Rz Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, 20 Rz. 73.

19 Dr. Steffen Meining, LL.M. / Siegfried Glutsch GmbHR 14/ Immobilien als Teilbetriebe im Sinne des Umwandlungssteuerrechts 9 Vgl. Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: Oktober 2007, 8 KStG Rz Vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, 20 Rz. 63; Tiedtke/Wälzholz, FR 1999, 117 ff. 11 BFH v IV R 47/66, BStBl. III 1967, BFH v IV R 41/07, DStR 2010, BFH v IV R 14/03, BStBl. II 2005, 395 = GmbHR 2005, Vgl. BFH v VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 438 = GmbHR 1999, 368; v GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63 = GmbHR 1972, 41; FG Nds. v K 589/98, DStRE 2004, Vgl. BFH v VIII R 240/81, BStBl. II 1986, 296 = GmbHR 1986, Vgl. BFH v IV R 41/07, DStR 2010, 922; v I R 104/00, GmbHR 2002, 395; v I R 67/88, GmbHR 1991, 176; FG München v K 5080/98, EFG 2000, 1405; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/ UmwStG, Stand: Januar 2008, 20 UmwStG Rz. 94; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, 6. Aufl. 2007, 20 Rz. 28; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5.Aufl. 2009, 20 UmwStG Rz. 15. als die Einkünfte aus der Tätigkeit bei isolierter Betrachtung den Einkünften gemäß 2 Abs.2 Nr.2 EStG zuzurechnen wären. Der Tätigkeit einer in den Anwendungsbereich des 8 Abs. 2 KStG fallenden Körperschaft werden also sämtliche Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebs zugerechnet 9. Somit sollte auch eine selbständige, für sich lebensfähige Verwaltungstätigkeit einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb anzusehen sein. Es ist nicht erkennbar, warum die Gewerblichkeitsfiktion nicht auch im Umwandlungssteuerrecht gelten soll 10.Dennauchindieser Hinsicht kann es keinen Unterschied machen, ob ein Betrieb oder ein Teilbetrieb Gegenstand des Umwandlungsvorgangs ist. Entsprechend führt der BFH in seinem Urteil vom aus: Der Vorinstanz kann jedoch darin nicht beigetreten werden, dass im Streitfalle ein zur Gewerbesteuer nicht heranzuziehender Gewinn aus einer Teilbetriebsveräußerung deshalb nicht vorliege, weil die Grundstücksverwaltung nicht die typischen Merkmale eines Gewerbebetriebs aufweise, sondern für sich gesehen eine Vermögensverwaltung darstelle. Die Grundstücksverwaltung der KG gehört zu ihrem Gewerbebetrieb und die Erlöse hieraus unterliegen der Gewerbesteuer, weil die KG ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Hieraus müssen die gewerbesteuerlichen Konsequenzen gezogen werden. Es geht nicht an, zwar die grundstücksverwaltende Tätigkeit der KG als gewerbliche anzusehen und der Gewerbesteuer zu unterwerfen, bei der Frage aber, ob Gewinne hieraus der Gewerbesteuer nicht unterliegen, die in 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG enthaltene gesetzliche Fiktion, wonach die Tätigkeit einer Personengesellschaft mit gewerblicher Tätigkeit stets und in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb darstellt, nicht mehr gelten zu lassen. Weiterhin hat der BFH in seinem Urteil vom im Hinblick auf die Veräußerung eines originär gewerblichen Geschäftsbereichs einer ansonsten gewerblich geprägten GmbH & Co. KG ausgeführt: Da wie oben unter II.2.a) dargestellt, das zurückbehaltene Betriebsgrundstück dem Produktionsbetrieb diente, scheidet die Annahme eines selbständigen Teilbetriebs Grundstückverwaltung aus. Eine andere Beurteilung ist auch nicht deshalb angezeigt, weil die Klägerin... Teile des Betriebsgrundstücks daneben auch an Dritte vermietet hatte. Aus dieser Aussage ergibt sich u.e. im Umkehrschluss, dass nach Ansicht des BFH die Grundstücksverwaltung sogar bei der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG einen Teilbetrieb darstellen kann, wenn das Grundstück nicht wesentliche Betriebsgrundlage einer originär gewerblichen Tätigkeit ist (z.b. bei Vermietung des Grundstücks nur an Dritte). Danach muss eine Verwaltungstätigkeit bei einer Kapitalgesellschaft, die kraft Rechtsform gemäß 8 Abs.2 KStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, erst Recht einen Teilbetrieb begründen können. 3. Teilbetrieb als Folge einer Betriebsaufspaltung Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass der BFH eine Vermietungstätigkeit bereits allein aufgrund der gewerblichen Qualifizierung bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung als originär gewerbliche Tätigkeit ansieht 13.DerBFHführt insofern aus: Eine Grundstücksvermietung kann in Gestalt eines Teilbetriebs ausgeübt werden, wenn sie (wie im Fall der Betriebsaufspaltung) für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt und wenn sie sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt. Diese Voraussetzung ist nach... BFH v IV B 125/92, BFH/ NV 1994, 617 z.b. bei der Verpachtung an mehrere Betriebsgesellschaften erfüllt. Im Fall der Betriebsaufspaltung zwischen einem Besitzunternehmen und mehreren Betriebsgesellschaften liegt danach ein Teilbetrieb vor, wenn an eine Betriebsgesellschaft räumlich abgrenzbare Grundstücksteile, die ausschließlich dieser Gesellschaft zuzuordnen sind, durch gesonderten Vertrag vermietet werden. Keinen gesonderten Verwaltungskomplex stellen demgegenüber neben den im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zusätzlich schlicht als gewillkürtes Betriebsvermögen verpachtete Grundstücke dar. Nach diesen Rechtsprechungsgrundsätzen reicht es im Fall der Betriebsaufspaltung aus, dass die Verpachtungstätigkeit infolge der für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätze als gewerblich qualifiziert wird. Sie nimmt dadurch einen gewerblichen Charakter an. Bei der Betriebsaufspaltung werden, wie bei 8 Abs.2 KStG, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert. Es wird also eine für sich betrachtet vermögensverwaltende Tätigkeit aufgrund des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung automatisch den gewerblichen Einkünften zugeordnet 14.Die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft wird nicht als Bestandteil der Tätigkeit des Besitzunternehmens gesehen, sondern daraus hergeleitet, dass sie dieser die Eigenschaft des Gewerbebetriebs verleiht. Diese steuerliche Beurteilung hat ihren Grund darin, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der (über das Betriebsunternehmen) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist 15.Es besteht kein Grund, warum die Gewerbebetriebsfiktion anlässlich einer Betriebsaufspaltung einen Teilbetrieb begründet, die Fiktion nach 8 Abs.2 KStG dagegen nicht. Auch die verschiedenen Tätigkeitsbereiche einer Kapitalgesellschaft beruhen auf dem einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen der durch die Geschäftsleitung vertretenen Kapitalgesellschaft. 4. Keine außerbetriebliche Sphäre bei Kapitalgesellschaften Für das Umwandlungssteuerrecht ist zudem im Hinblick auf Kapitalgesellschaften anerkannt, dass ein Betrieb wegen 8 Abs.2 KStG auch dann vorliegt, wenn eine Kapitalgesellschaft nur Tätigkeiten ausübt, die für sich betrachtet Vermögensverwaltung darstellen 16.

20 Dr. Steffen Meining, LL.M. / Siegfried Glutsch 738 GmbHR 14/2010 Immobilien als Teilbetriebe im Sinne des Umwandlungssteuerrechts Vor diesem Hintergrund ist aber nicht begründbar, warum 8 Abs. 2 KStG bei mehreren (vermögensverwaltenden) Tätigkeiten einer Kapitalgesellschaft nicht auch die Gewerblichkeit der einzelnen vermögensverwaltenden Tätigkeit begründen sollte. Bei 8 Abs.2 KStG handelt es sich nach der Rechtsprechung des BFH und nach Ansicht der Finanzverwaltung um eine Rechtsgrundverweisung 17. Folglich werden die Einkünfte einer Kapitalgesellschaft nicht lediglich in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, sondern die Betätigung einer Kapitalgesellschaft führt immer und vollumfänglich zu gewerblichen Einkünften. Dementsprechend hat der BFH ausdrücklich festgestellt, dass eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre hat 18. Das BMF führt im Schreiben vom hierzu aus: Jede Kapitalgesellschaft hat nur einen einheitlichen Geschäftsbetrieb. Jede Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft kann einen Geschäftsbetrieb darstellen (z.b. auch eine Vermögensverwaltung). Auch eine Gesellschaft, deren Haupttätigkeit sich darauf beschränkt, Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften zu halten (Holdinggesellschaft), unterhält einen Geschäftsbetrieb. Das Halten der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft reicht für die Annahme eines Geschäftsbetriebs aus. Somit lässt sich festhalten, dass eine Kapitalgesellschaft nur gewerbliche Einkünfte hat. Weiterhin kann jede Tätigkeit der Kapitalgesellschaft einen Geschäftsbetrieb darstellen. Eine außerbetriebliche Sphäre hat die Kapitalgesellschaft zudem nicht. Vermietet eine Kapitalgesellschaft ein Grundstück, gehört die Vermietungstätigkeit zum Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft. Nichts anderes kann gelten, wenn die Kapitalgesellschaft mehrere, selbständige (Verwaltungs-)Tätigkeiten ausübt. Ist die einzelne Tätigkeit ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organischer Teil des Gesamtbetriebs der Kapitalgesellschaft, der für sich allein lebensfähig ist, muss diese Tätigkeit steuerlich einen (Teil-)Betrieb darstellen. Die Teilbetriebseigenschaft einer vermögensverwaltenden Tätigkeit kann somit nicht an der fehlenden Gewerblichkeit der Verwaltungstätigkeit der Kapitalgesellschaft scheitern, da eine Kapitalgesellschaft nur gewerblich tätig sein kann. Es lässt sich auch nicht argumentieren, dass eine vermögensverwaltende Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft stets dem Gesamtbetrieb der Kapitalgesellschaft zuzuordnen ist, also für sich betrachtet keinen Teilbetrieb begründen kann. Dies hätte nämlich zur Folge, dass würde die Kapitalgesellschaft ihre Tätigkeit allein auf die Verwaltungstätigkeit begrenzen die Gewerblichkeit der Tätigkeit abgelehnt werden müsste. Der BFH hat aber bereits mit Urteil vom festgestellt, dass eine Kapitalgesellschaft auch aus einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Wird die Verwaltungstätigkeit der Kapitalgesellschaft für sich betrachtet als gewerblich eingestuft, ist nicht zu begründen, warum die gleiche abgrenzbare Tätigkeit für sich betrachtet den Charakter der Gewerblichkeit verliert, wenn die Kapitalgesellschaft mehrere Tätigkeiten ausübt. Unerheblich ist, ob die Tätigkeit auch bei dem übernehmenden Rechtsträger einen Teilbetrieb begründen könnte. Für die Teilbetriebseigenschaft ist nämlich allein auf die Verhältnisse bei der übertragenden Kapitalgesellschaft abzustellen. 5. Teilbetriebsfiktion bei Mitunternehmeranteilen An der Betriebseigenschaft von Immobilien auf Ebene einer Kapitalgesellschaft kann wegen 8 Abs.2 KStG besonders dann kein Zweifel bestehen, wenn die Kapitalgesellschaft neben den Immobilien lediglich noch Mitunternehmeranteile hält. Gemäß 15 Abs.1 S.3 UmwStG gilt der Mitunternehmeranteil zwar als fiktiver Teilbetrieb. Weist die Kapitalgesellschaft aber einen operativen Betrieb (z.b. Vermietung von Immobilien) und einen fiktiven Teilbetrieb auf, so führt die Teilbetriebsfiktion dazu, dass der operative Betrieb für Zwecke des 15 Abs.1 UmwStG automatisch als echter Teilbetrieb zu qualifizieren ist 21. Im Umwandlungssteuerrecht wird der fiktive Teilbetrieb Mitunternehmeranteil ausdrücklich einem echten Teilbetrieb gleichgestellt. Wird die Vermietungstätigkeit einer Kapitalgesellschaft neben dem fiktiven Teilbetrieb Mitunternehmeranteil als echter Teilbetrieb qualifiziert, kann somit eine abgrenzbare Vermietungstätigkeit nicht anders eingestuft werden, wenn die Kapitalgesellschaft neben der Vermietung originär gewerblich tätig ist oder zwei abgrenzbare Immobilienbestände verwaltet. 6. Urteil des BFH vom und H 16(3) EStR H 16(3) EStR bestimmt, dass Grundstücksverwaltung nur dann einen Teilbetrieb begründet, wenn die Tätigkeit auch außerhalb des konkreten Betriebs gewerblichen Charakter habe und verweist insofern auf ein Urteil des BFH vom In dieser Entscheidung, welche im Wesentlichen die Grundlage für die Rechtsprechung des BFH darstellt, ob eine Tätigkeit für sich betrachtet gewerblich ist und somit einen Teilbetrieb bilden kann, führte der BFH für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft aus: Der gewerbliche und betriebliche Charakter dieser Vermögensverwaltung ergibt sich aber nicht aus der Art der Betätigung als solcher, sondern allein daraus, dass es sich um eine OHG mit sonstiger gewerblicher Tätigkeit handelt, die im Rahmen dieses Gewerbebetriebs auch Betriebsvermögen besitzt, das nicht der dem Charakter nach betrieblichen Betätigung dient. Eine Grundstücksverwaltung ist ihrer Natur nach i.d.r. kein (Gewerbe-)Betrieb. Nur wenn die Verwaltung so beschaffen ist, dass sie für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt, ist sie Betrieb, und nur wenn dies auf einen gesonderten Verwaltungskomplex im Rahmen des Gesamtbetriebs zutrifft, liegt ein Teilbetrieb vor. Der BFH begründete seine Auffassung damit, dass es andernfalls bei der Verwaltung von zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz eines Gewerbebetriebs nicht möglich sei, eine Abgrenzung des Teilbetriebs von einzelnen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zu treffen. 17 BFH v I R 32/06, BStBl. II 2007, 961 = GmbHR 2007, 1275 m. Komm. Schröder; v I R 54/95, GmbHR 1997, 317; BMF v IV B 7 - S 2706/07/ 0011 DOK 2007/ , BStBl. I 2007, 961 = GmbHR 2008, 111; vgl. auch Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Stand: Januar 2010, 8 KStG Rz BFH v I R 54/95, GmbHR 1997, BMF v IV C 6 - S /99, BStBl. I 1999, 455 = GmbHR 1999, 497, Rz BFH v I R /74, BStBl. II 1977, 96 = GmbHR 1977, Vgl. Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, 6.Aufl. 2007, 15 Rz. 66; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 3. Aufl. 2009, 15 UmwStG Rz. 94; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, 15 Rz BFH v IV R 202/68, BStBl. II 1969, 397.

21 Dr. Steffen Meining, LL.M. / Siegfried Glutsch GmbHR 14/ Immobilien als Teilbetriebe im Sinne des Umwandlungssteuerrechts Bei einer Kapitalgesellschaft gibt es aber kein gewillkürtes Betriebsvermögen. Vielmehr gehören alle Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft zu deren Betriebsvermögen, so dass sich das vom BFH aufgezeigte Abgrenzungsproblem bei Kapitalgesellschaften nicht stellt. Insgesamt lässt sich somit im Hinblick auf den Beispielsfall und die Abwandlung festhalten, dass die Immobilien der A-GmbH Teilbetriebe für Zwecke des Umwandlungssteuerrechts darstellen. Die Aufspaltung der A-GmbH kann somit ertragsteuerlich grundsätzlich zu Buchwerten erfolgen. IV. Ergebnis Mit 6a GrEStG hat der Gesetzgeber nunmehr grundsätzlich die Möglichkeit geschaffen, Umstrukturierungsmaßnahmen grunderwerbsteuerfrei durchzuführen. Neben der Grunderwerbsteuer spielt es im Hinblick auf Umstrukturierungsmaßnahmen zudem jedoch auch eine erhebliche Rolle, ob diese ertragsteuerlich zu Buchwerten erfolgen kann. Für eine Vielzahl von steuerlichen Umwandlungsvorgängen ist dabei für den Buchwertansatz u.a. erforderlich, dass die Teilbetriebsvoraussetzungen erfüllt werden. Besonders für Immobilienunternehmen stellt sich die Frage, ob die von ihnen gehaltenen (verschiedenen) Immobilienbestände Teilbetriebe im Sinne des Umwandlungssteuerrechts darstellen. Insofern lässt sich festhalten: 1. Abgrenzbare Immobilienbestände können zumindest bei Kapitalgesellschaften steuerliche Teilbetriebe sein. Denn die Tätigkeit einer Körperschaft gilt gemäß 8 Abs. 2 KStG auch insoweit als Gewerbebetrieb, als sie bei isolierter Betrachtung den Einkünften gemäß 2 Abs. 2 Nr.2 EStG zuzurechnen wäre. 2. Der BFH hat die Teilbetriebseigenschaft bei einer Vermietungstätigkeit ausdrücklich bejaht, wenn an eine Betriebsgesellschaft räumlich abgrenzbare Grundstücksteile, die ausschließlich dieser Gesellschaft zuzuordnen sind, durch gesonderten Vertrag vermietet werden (Betriebsaufspaltung). Begründet aber die Gewerbebetriebsfiktion anlässlich einer Betriebsaufspaltung einen Teilbetrieb, kann auch für die Fiktion nach 8 Abs.2 KStG nichts anderes gelten. 3. Zudem kennt die Kapitalgesellschaft im Steuerrecht zumindest nach Ansicht des BFH und der Finanzverwaltung keine außerbetriebliche Sphäre. Somit müssen die abgrenzbaren Tätigkeiten einer Kapitalgesellschaft zwingend Teilbetriebe sein. Vermögensverwaltende Tätigkeiten einer Kapitalgesellschaft sind auch nicht stets dem Gesamtbetrieb der Kapitalgesellschaft zuzurechnen, so dass diese für sich betrachtet keinen Teilbetrieb begründen können. Diese Ansicht würde nämlich dazu führen, dass bei Kapitalgesellschaften, welche ihre Tätigkeit allein auf eine Verwaltungstätigkeit begrenzen, die Gewerblichkeit der Tätigkeit entgegen 8 Abs. 2 KStG abgelehnt werden müsste. 4. Hält die Kapitalgesellschaft nur Immobilien und einen Mitunternehmeranteil, stellen die Immobilien einen echten Teilbetrieb dar. Wird die Vermietungstätigkeit einer Kapitalgesellschaft neben dem fiktiven Teilbetrieb Mitunternehmeranteil als echter Teilbetrieb qualifiziert, kann eine abgrenzbare Vermietungstätigkeit nicht anders eingestuft werden, wenn die Kapitalgesellschaft neben der Vermietung originär gewerblich tätig ist oder zwei abgrenzbare Immobilienbestände verwaltet. 5. H 16(3) EStR, wonach Grundstücksverwaltung nur dann einen Teilbetrieb begründet, wenn die Tätigkeit auch außerhalb des konkreten Betriebs gewerblichen Charakter hat, verweist insofern auf ein Urteil des BFH vom In diesem Urteil hat der BFH die Teilbetriebseigenschaft bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft mit dem Argument abgelehnt, dass es andernfalls bei der Verwaltung von zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz eines Gewerbebetriebs nicht möglich sei, eine Abgrenzung des Teilbetriebs von einzelnen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zu treffen. Dieses Argument hat aber für Kapitalgesellschaften mangels eines gewillkürten Betriebsvermögens keine Bedeutung. Prof. em. Dr. Udo Kornblum * Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Stand ) Der Bericht präsentiert und kommentiert im Anschluss an den Bericht aus dem letzten Jahr (GmbHR 2009, 1056 ff.) die Bestandszahlen sämtlicher Handelsregisterrubriken zum Stichtag Er enthält zunächst sämtliche Länderbestandszahlen der auf zwölf verschiedene Rechtsformen erweiterten Rubriken der deutschen Handelsregistergerichte. Sodann führt er für jedes einzelne Registergericht die Bestände der Rechtsformen GmbH und AG sowie e.k., OHG, KG und ausländische Juristische Personen HRB auf. Im Ergebnis zeigt sich, dass die Zahl der GmbHs im Jahr 2009 definitiv die Schallmauer von einer Million durchbrochen und das rasante Wachstum der britischen Limited offenbar ein Ende gefunden hat. * Der Autor ist emeritierter Professor für Bürgerliches Recht, Handels-, Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht sowie Zivilprozessrecht der Universität Stuttgart. I. Einführung Es ist erreicht! Endlich können hier, sogar rückwirkend per , alle Bestandszahlen sämtlicher Handelsregisterrubriken präsentiert und kommentiert werden. Um einen besseren Vergleich mit meinen früheren einschlägigen Berichten zu ermöglichen, ist noch einmal die lange Zeit alleinherrschende en bloc-rubrik Abt. A total ausgewiesen worden; ab dem nächsten Mal wird sie nicht mehr erscheinen. Da die beiden wichtigen Rechtsformen der britischen Limited (Ltd.) und der deutschen haftungsbeschränkten Un-

22 Prof. em. Dr. Udo Kornblum 740 GmbHR 14/2010 Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Stand ) ternehmergesellschaft (UG) selbst in unseren neuerdings erweiterten Registerstatistiken nicht separat ausgewiesen werden, sondern sich in den Rubriken HRB ausländische Rechtsformen bzw. GmbH verstecken, habe ich sie am wiederum selbst via Internet mittels des gemeinsamen Registerportals der Länder aus diesen Rubriken allerdings nur auf Länderebene herausgefiltert (s. dazu unten IV.2.k] und l]). Entsprechendes gilt für die Mischformen Ltd. & Co. KG sowie UG & Co. KG (s. dazu unten IV.2.e]). Dabei hat sich gezeigt, dass die deutsche UG schon Ende letzten Jahres die britische Ltd. zahlenmäßig deutlich überflügelt hat, während bei der einschlägigen KG immer noch klar die Ltd. & Co. dominierte. Über diese vier Rechtsformen habe ich bereits im Februar dieses Jahres vorab berichtet (GmbHR 2010, R 53 f.), weshalb darauf im Folgenden nur noch punktuell zurückzukommen sein wird. II. Technische Vorbemerkungen Zu den gleich anschließend im III. Teil abgedruckten Tabellen sei Folgendes vorausgeschickt: Die dortigen Zahlen geben die Bestände am und wieder, die ich dadurch optisch etwas aktualisiert habe, dass stattdessen die Daten und eingesetzt wurden. Alle Bestandszahlen enthalten auch die Unternehmen und Gesellschaften die sich, z.b. aufgrund einer Insolvenz, im Liquidationsstadium befanden. Ferner sind gelegentlich immer noch die Zweigniederlassungen mit enthalten, jedoch mit weiter abnehmender Tendenz (meine im Juni dieses Jahres durchgeführte Computerrecherche ergab hier bundesweit u.a. folgende Zahlen: e.k. 55, OHG 12, KG 125, AG 49, KGaA 5, GmbH 289) pikanterweise haben es gerade Gesellschaften, die rechts-, steuer- und wirtschaftsberatend tätig sind, in beachtlichem Umfang bisher noch nicht verinnerlicht, dass ihre Zweigniederlassungen seit einiger Zeit nichts mehr im Handelsregister zu suchen haben. Bislang hatte ich in der Tabelle 1 stets die Zahlen publiziert, die mir das Bundesjustizministerium bzw. das Bundesamt für Justiz freundlicherweise aufgrund seiner jährlichen Geschäftsübersichten zur Verfügung gestellt hatte. Da diese Übersichten aber jeweils nicht vor Juli/August des Folgejahres vorliegen und meine jährlichen Berichte in dieser Zeitschrift ab sofort früher und damit zeitnäher veröffentlicht werden sollen, kommen sie als entsprechende Datenquelle nicht mehr in Betracht. Deshalb beruhen jetzt alle Bestandszahlen in den Tabellen1 und 2a) bis q) auf entsprechenden Mitteilungen der einzelnen Landesjustizverwaltungen, die ich teilweise schon Ende Februar, z.t. aber auch erst Mitte Mai 2010 erhalten habe. Ich danke auch hier noch einmal allen Beteiligten für ihre Kooperation. Zur besseren Veranschaulichung der Wachstumsentwicklung des letzten Jahres wurden wiederum den neuesten Bestandszahlen jeweils die des Vorjahres vorangestellt. Rückläufige Bestandszahlen habe ich stets durch eine Unterstreichung gekennzeichnet. III. Der eigentliche Befund Tabelle1: Der nach Bundesländern (in der alphabetischen Reihenfolge ihrer Langnamen ) aufgeführte Bestand sämtlicher in den amtlichen Geschäftsübersichten der deutschen Handelsregistergerichte ausgewiesenen Rechtsformen am (jeweils 1. Zeile) und am (jeweils 2. Zeile) Land Abt. A total W BY BE BB HB HH HE MV NI NW RP SL SN ST SH TH Deutschland e.k. OHG KG EWIV ausl. HRA Jur. P. HRA AG KGaA GmbH VVaG SE ausl. HRB

23 Prof. em. Dr. Udo Kornblum GmbHR 14/ Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Stand ) Tabelle 2: Bestandszahlen sämtlicher in Abt. A eingetragenen Unternehmen insgesamt sowie der Rechtsformen Einzelkaufmann bzw. -frau (e.k.), OHG, KG, GmbH, Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts HRB (insbesondere Ltd.) und AG in allen deutschen Handelsregistern, alphabetisch unterteilt nach Bundesländern, OLG- und LG-Bezirken. Die Angaben für den jeweiligen OLG-Bezirk sind stets kursiv gesetzt, die für den jeweiligen LG-Bezirk nur dann, wenn das AmtsG am Sitz des betreffenden LG nicht das oder das einzige Handelsregistergericht dieses Bezirks ist. Geht die Zuständigkeit eines Registergerichts über die Grenzen seines LG-Bezirks hinaus, wird nur dieses AmtsG genannt. Die Zahlen in der jeweils ersten Zeile sind die vom , in der zweiten Zeile die vom LG Amberg LG Ansbach Fürth Nürnberg LG Nürnberg-Fürth Regensburg Straubing a) Baden-Württemberg LG Regensburg AmtsG Abt. A total Freiburg e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä AG LG Weiden OLG Nürnberg Mannheim OLG Karlsruhe c) Berlin AmtsG Abt. A total e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä. AG Stuttgart LG Berlin Ulm KG Berlin OLG Stuttgart d) Brandenburg b) Bayern AmtsG Abt. A total e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä. AG AmtsG LG Aschaffenburg LG Bamberg LG Bayreuth Abt. A total LG Coburg e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä AG LG Cottbus LG Frankfurt/Oder LG Neuruppin LG Potsdam OLG Brandenburg LG Hof LG Schweinfurt LG Würzburg OLG Bamberg LG Augsburg LG Deggendorf LG Ingolstadt LG Kempten LG Landshut LG Memmingen e) Bremen AmtsG Abt. A total Bremen Bremerhaven LG Bremen OLG Bremen f) Hamburg AmtsG Abt. A total LG Hamburg OLG Hamburg e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä AG AG LG München LG Passau g) Hessen AmtsG Abt. A total e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä. AG LG Traunstein Darmstadt OLG München Offenbach/ Main

24 LG Darmstadt Bad Homburg v.d.h Frankfurt a.m Königstein/Taunus LG Frankfurt a.m Bad Hersfeld Fulda LG Fulda Friedberg Gießen LG Gießen LG Hanau Eschwege Fritzlar Kassel Korbach LG Kassel Limburg/ Lahn Wetzlar LG Limburg LG Marburg/Lahn LG Wiesbaden OLG Frankfurt a.m h) Mecklenburg-Vorpommern AmtsG Abt. A total e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä. AG LG Neubrandenburg LG Rostock LG Schwerin LG Stralsund OLG Rostock i) Niedersachsen AmtsG Abt. A total e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä. AG LG Braunschweig LG Göttingen OLG Braunschweig LG Bückeburg LG Hannover LG Hildesheim LG Lüneburg LG Stade LG Verden OLG Celle LG Aurich LG Oldenburg i.o LG Osnabrück OLG Oldenburg i.o k) Nordrhein-Westfalen AmtsG Abt. A total e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä. AG Düsseldorf Neuss LG Düsseldorf LG Duisburg LG Kleve LG Krefeld LG Mönchengladbach LG Wuppertal OLG Düsseldorf LG Arnsberg Bad Oeynhausen Bielefeld Gütersloh LG Bielefeld Bochum Recklinghausen LG Bochum LG Detmold Dortmund Hamm LG Dortmund Essen Gelsenkirchen Prof. em. Dr. Udo Kornblum 742 GmbHR 14/2010 Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Stand )

25 Prof. em. Dr. Udo Kornblum GmbHR 14/ Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Stand ) LG Essen Hagen Iserlohn LG Hagen Coesfeld Münster/ Westf Steinfurt LG Münster/ Westf. LG Paderborn LG Siegen OLG Hamm Aachen Düren LG Aachen Bonn Siegburg LG Bonn LG Köln OLG Köln l) Rheinland-Pfalz AmtsG Abt. A total LG Bad Kreuznach Koblenz Montabaur LG Koblenz LG Mainz LG Trier OLG Koblenz LG Frankenthal LG Kaiserslautern LG Landau LG Zweibrücken OLG Zweibrücken m) Saarland AmtsG Abt. A total LG Saarbrücken e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä AG AG OLG Saarbrücken n) Sachsen AmtsG Abt. A total Chemnitz Dresden Leipzig OLG Dresden o) Sachsen-Anhalt AmtsG Abt. A total e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä. Stendal OLG Naumburg p) Schleswig-Holstein AmtsG Abt. A total e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä. LG Flensburg LG Itzehoe LG Kiel LG Lübeck OLG Schleswig q) Thüringen AmtsG Abt. A total Jena OLG Jena e.k. OHG KG GmbH Ltd. o.ä IV. Erste Auswertungen Datensprünge und Fehlbuchungen AG AG AG AG Nachträgliche Bestandsberichtigungen sind nunmehr erfreulicherweise deutlich seltener geworden. Eine Ausnahme machten partiell nur Bremen und insbesondere das Land, das bereits im letzten Jahr große Probleme hatte, nämlich Niedersachsen. Über ärgerliche Fehlbuchungen habe ich bereits früher in dieser Zeitschrift kurz und an anderer Stelle (Rpfleger 2009, 481 ff. und Rpfleger 2010, 63f.) ausführlicher berichtet. Sie beeinträchtigen den Aussagewert der hier publizierten Daten in den zahlenmäßig großen Rubriken nicht wirklich. Bei den kleinen Rubriken sieht es dagegen z.t. anders aus, vor allem in der Abt.A bei den ausländischen Rechtsformen und den Juristischen Personen dort verfälschen sie schon das Zahlenbild. Ich hoffe jedoch auf baldige Abhilfe.

26 Prof. em. Dr. Udo Kornblum 744 GmbHR 14/2010 Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Stand ) 2. Zuwächse und Abnahmen, geographische Verteilung a) Allgemeines Zusätzlich zur üblichen Tabelle 3 (der ersten dieses Gliederungspunkts), die über die relative Wachstumsentwicklung der in Tabelle 1 aufgeführten Bestände im Berichtsjahr informiert, ist ferner, weil ich jetzt erstmals im Besitz aller einschlägigen Daten war, in der unmittelbar darauf folgenden Tabelle 4 auch das Verhältnis der Anteile der einzelnen Rechtsformen zum jeweiligen Anteil ihres Bundeslandes an der deutschen Gesamtbevölkerung wiedergegeben, den ich zuvor mit dem Stand vom via Internet aufgrund der entsprechenden Angaben des deutschen Statistischen Bundesamtes ermittelt habe. Zum besseren Verständnis der Daten in dieser Tabelle sei vorausgeschickt, dass z.b. die dortigen Zahlen 158,0 oder 70,0 bedeuten, dass der betreffende Rechtsformbestand um 58,0% über oder um 30% unter dem Bevölkerungsanteil dieses Landes liegt. So kann man schnell und präzise feststellen, ob die jeweilige Rechtsform in diesem Bundesland über- oder unterrepräsentiert ist. Das ermöglicht auch gewisse Rückschlüsse auf die Wirtschaftskraft der einzelnen Länder. b) Abt. A insgesamt In dieser Uralt-Rubrik, die hier nun zum letzten Mal behandelt wird, hat es mit einem Durchschnitt von 0,6% abermals ein geringeres Wachstum gegeben. Wieder wiesen Baden-Württemberg und Bremen entsprechende Abnahmen auf, zusätzlich noch Hamburg und Sachsen, während das Saarland anders als im Vorjahr jetzt einen Zuwachs verzeichnete; über dem Durchschnitt lagen auch Brandenburg, Niedersachsen, Thüringen, Schleswig-Holstein, Bayern und Berlin. Wie sich aus der nunmehr glücklicherweise endgültig kompletten Tabelle 1 ergibt, sind für diese Abwärtsentwicklung die beiden Rechtsformen e.k. und OHG verantwortlich, deren Rückgänge nicht in allen Bundesländern durch das an sich (mit einer Ausnahme) Tabelle3: Zuwächse und Abnahmen der in Tabelle1 aufgeführten Bestände im Jahr 2009 in Prozenten Land Abt. A total e.k. OHG KG EWIV ausl. HRA Jur. P. HRA AG KGaA GmbH VVaG SE ausl. HRB BW 1,3 3,7 2,2 0,9 2,1 14,3 0,0 0,2 2,9 2,9 0,0 80,0 2,0 BY 1,2 0,7 1,0 3,6 16,7 2,6 1,7 0,8 3,8 4,1 0,0 14,7 0,6 BE 1,2 0,1 0,1 2,1 14,3 18,2 0,0 0,2 5,6 7,0 0,0 36,4 5,7 BB 2,9 4,8 1,3 2,0 0,0 14,3 0,0 2,8 0,0 1,7 0,0 0,0 2,0 HB 1,4 0,6 1,3 0,6 0,0 33,3 33,3 3,9 25,0 0,9 0,0 33,3 0,0 HH 0,03 0,8 3,3 0,7 20,0 33,3 0,0 3,1 14,3 3,8 0,0 100,0 1,8 HE 0,01 1,1 2,3 1,3 3,8 10,0 0,6 2,4 2,8 2,6 0,0 10,0 3,5 MV 0,3 1,3 1,7 1,5 0,0 0,0 5,6 1,7 0,0 1,7 0,0 0,0 1,7 NI 2,0 0,7 2,5 3,9 0,0 10,0 0,0 0,1 0,0 5,0 7,1 75,0 1,9 NW 0,4 1,0 1,1 1,6 5,1 4,0 1,5 1,7 4,9 3,7 4,2 46,7 3,5 RP 0,3 0,8 2,8 1,9 16,7 25,0 4,3 1,5 25,0 3,1 0,0 20,0 2,5 SL 1,4 1,8 4,8 4,8 0,0 0,0 0,0 1,7 33,3 4,3 0,0 0,0 3,0 SN 0,1 2,5 1,3 2,7 0,0 0,0 0,0 1,1 0,0 1,5 0,0 0,0 1,3 ST 0,6 1,0 0,4 0,6 0,0 50,0 3,6 5,5 0,0 1,7 0,0 0,0 5,3 SH 1,6 0,8 0,8 3,9 0,0 0,0 0,0 1,1 0,0 3,2 66,7 300,0 5,7 TH 1,9 0,04 2,4 4,4 50,0 0,0 0,0 1,4 100,0 1,8 0,0 0,0 6,7 Deutschland 0,6 1,1 1,1 2,2 7,4 1,8 0,4 1,0 2,1 3,5 2,5 20,8 1,2 Tabelle 4: Verhältnis der Anteile der einzelnen Rechtsformen zum jeweiligen Anteil ihres Bundeslandes an der deutschen Gesamtbevölkerung (BVA, Spalte2) in Prozenten Land BVA e.k. OHG KG EWIV ausl. HRA Jur. P. HRA AG KGaA GmbH VVaG SE ausl. HRB BW 13,1 88,5 81,9 83,2 158,0 36,6 105,3 96,9 109,9 95,4 77,1 59,5 76,3 BY 15,3 130,7 121,6 111,8 137,9 157,5 120,9 149,0 141,2 109,8 95,4 219,6 108,5 BE 4,2 90,5 102,4 100,0 245,2 185,7 28,6 164,3 171,4 123,8 133,3 307,1 228,6 BB ,6 93,5 54,8 41,9 116,1 48,4 54,8 67,7 77,4 0,0 0,0 106,5 HB 0,8 150,0 137,5 187,5 112,5 150,0 25,0 100,0 162,5 125,0 0,0 212,5 87,5 HH 2,2 190,9 209,1 250,0 236,4 109,1 36,4 254,5 154,5 190,9 304,5 77,3 145,5 HE 7,4 116,2 117,6 98,6 156,8 220,3 178,4 144,6 200,0 109,5 151,4 128,4 132,4 MV 2,0 50,0 95,0 70,0 20,0 30,0 290,0 50,0 20,0 80,0 55,0 0,0 75,0 NI 9,7 107,2 86,6 116,5 48,5 137,1 73,2 58,8 56,7 89,7 174,2 61,9 68,0 NW 21,9 95,4 95,0 105,9 80,8 66,2 68,9 87,7 83,1 102,3 117,8 86,8 100,9 RP 4,9 89,8 87,8 69,4 61,2 61,2 75,5 65,3 51,0 83,7 44,9 69,4 81,6 SL 1,3 69,2 38,5 46,2 0,0 0,0 69,2 76,9 130,8 92,3 0,0 69,2 69,2 SN 5,1 76,5 88,2 52,9 25,5 58,8 82,4 72,5 25,5 82,4 0,0 51,0 84,3 ST 2,9 37,9 62,1 106,9 13,8 62,1 141,4 44,8 58,6 75,9 0,0 31,0 86,2 SH 3,5 140,0 134,3 131,4 25,7 102,9 154,3 60,0 108,6 97,1 160,0 0,0 80,0 TH 2,8 50,0 82,1 46,4 14,3 0,0 167,9 57,1 0,0 75,0 0,0 0,0 75,0

27 Prof. em. Dr. Udo Kornblum GmbHR 14/ Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Stand ) konstante Wachstum in der Sparte KG kompensiert werden konnten. c) e.k. Diese Rubrik wies bereits im Jahr davor damals als einzige in der gesamten Abt. A im Bundesdurchschnitt ( 1,2%) und deshalb auch in den meisten Ländern eine Bestandsabnahme auf. Jetzt schreibt sie mit 1,1% wieder rote Zahlen. Nur in den Ländern Brandenburg, Sachsen-Anhalt, Berlin und Thüringen gab es überhaupt Zuwächse, überdurchschnittliche Rückgänge dagegen in Baden-Württemberg, dem Saarland und Mecklenburg- Vorpommern. Aus der neuen Tabelle 4 ergibt sich, dass die Einzelkaufleute in den Stadtstaaten Hamburg (190,9%) und Bremen sowie in den Flächenstaaten Schleswig-Holstein, Bayern, Hessen und Niedersachsen z.t. sehr stark überrepräsentiert waren, während sie in allen neuen Bundesländern, insbesondere in Sachsen-Anhalt (37,9%), sehr deutliche Defizite aufwiesen. Obwohl die Suchkategorien des Gemeinsamen Registerportals der Länder im Internet die Rubriken Einzelkauffrau und Einzelkaufmann getrennt ausweisen, war eine separate Abfrage hier leider erneut nicht möglich. Nur Hessen hat mir für die letzten beiden Jahre entsprechend aufgegliederte Daten übermittelt. Dort belief sich der Anteil der Kauffrauen an den Einzelkaufleuten insgesamt 2008 auf 21,9% und 2009 auf 22,0%, machte also mit leicht steigender Tendenz gut ein Fünftel aus. d) OHG Hier gab es im Berichtsjahr 2009 anders als 2008 (+ 0,1%) einen deutlichen Bestandsrückgang von durchschnittlich 1,1%. Lediglich das Saarland, Niedersachsen und Brandenburg verzeichneten entsprechende Zuwächse, allerdings nicht in allen Registerbezirken (hätte es nicht in Neuruppin ein Plus von geradezu exorbitanten 24% gegeben, wäre auch Brandenburg im Minus gewesen). Eine Bestandsabnahme ist bei dieser jedenfalls theoretisch haftungsoffensten Gesellschaftsform an sich nicht verwunderlich. Dass sie jetzt nur relativ moderat ausgefallen ist, dürfte wie schon im letzten Bericht erwähnt (GmbHR 2009, 1056 [1061]) darauf zurückzuführen sein, dass die OHG insbesondere von Handelsketten zunehmend dergestalt verwendet wird, dass mindestens ein Gesellschafter eine Juristische Person (z.b. die Konzernmutter) ist. Die aus Tabelle 4 ersichtliche regionale Beliebtheit der OHG war zwar teilweise ähnlich wie die des e.k.: Wiederum lag Hamburg vorn jetzt sogar mit 209,1% (d.h. der Anteil der OHG war hier mehr als doppelt so hoch wie der Anteil an der deutschen Gesamtbevölkerung), gefolgt von Bremen, Schleswig-Holstein, Bayern, Hessen und Berlin, ganz unten rangierte mit immensem Abstand das Saarland (38,5%). Aber die neuen Bundesländer lagen hier (mit Ausnahme von Sachsen-Anhalt) über der Marke von 82% und damit noch über dem entsprechenden Wert von Baden-Württemberg (81,9%). e) KG Sie war mit einem durchschnittlichen Zuwachs von 2,2% auch 2009 die weitaus beliebtere Form der Personenhandelsgesellschaften. Nur in Bremen ( 0,6%) gab es, wie im Vorjahr, einen Bestandsrückgang. Dass unter den ganz wenigen sonstigen Handelsregistern mit einem Negativwachstum (Hof in Bayern, Frankfurt a. M. in Hessen, Bielefeld in Nordrhein-Westfalen und Zweibrücken in Rheinland-Pfalz) auch das große Register der Mainmetropole zu finden war, erstaunt mich sehr. Überdurchschnittliche Zuwächse verzeichneten dagegen das Saarland, Thüringen, Schleswig-Holstein, Niedersachsen, Bayern und Sachsen. Der Zuwachs bei der KG ist natürlich in erster Linie auf die anhaltende Beliebtheit der Kapitalgesellschaft & Co. KG zurückzuführen. Neben die normale GmbH als entsprechende Komplementärin war in den letzten Jahren die britische Ltd. getreten, und seit Ende 2008 ist hier auch die deutsche haftungsbeschränkte UG, die Mini-GmbH, präsent. Über die Wachstumsentwicklung dieser beiden & Co. KGs habe ich aufgrund eigener Recherchen bereits zu Beginn dieses Jahres berichtet (GmbHR 2010, R53f.). Hier soll nur festgehalten werden, dass es bei der Ltd. & Co. KG im Jahr 2009 lediglich eine ganz kleine Zunahme (von auf 5.038), d.h. ein minimales Wachstum von 0,1%, gab, bei der UG & Co. KG dagegen einen riesigen Zuwachs von sage und schreibe 2.246% (von 59 auf 1.384). Ich vermute, dass die UG & Co. KG die Ltd. & Co. KG in absehbarer Zeit überflügeln wird. Hochburgen der KG waren, wie Tabelle 4 belegt, Hamburg (mit 250%), Bremen, Schleswig-Holstein, Niedersachsen, Bayern sowie Sachsen-Anhalt, entsprechende Mauerblümchen Brandenburg, Sachsen, Thüringen und das Saarland (46,2%). f) EWIV Bei ihr gab es mit 7,4% den größten relativen Bestandszuwachs aller Rechtsformen der Abt. A (in absoluten Zahlen waren das aber gerade einmal 16 Gesellschaften). Die Zunahme war in Hamburg, Bayern, Rheinland-Pfalz und Berlin am größten, nur Thüringen verzeichnete einen Rückgang. Die meisten EWIV gab es jetzt nicht mehr in Baden-Württemberg, sondern in Bayern (49). Tabelle 4 lässt erkennen, dass die EWIV in Berlin (mit 245,2%), Hamburg, Baden-Württemberg, Hessen, Bayern und Bremen überdurchschnittlich oft vertreten war, demgegenüber insbesondere in den neuen Bundesländern nur spärlich und im Saarland gar nicht. Der letzte Platz des Saarlands wundert mich, ist es doch gleich von zwei ausländischen Staaten umgeben, so dass die internationale Rechtsform der EWIV für dieses Bundesland eigentlich geradezu prädestiniert sein sollte. g) Rechtsform ausländischen Rechts HRA In dieser kleinsten Rubrik der gesamten Abt.A hat es im Jahr 2009 im Gegensatz zum Jahr davor (+8,4%) nur einen Zuwachs von durchschnittlich 1,8% gegeben, wobei Sachsen-Anhalt, Hamburg und Rheinland-Pfalz vorne lagen. Bestandsabnahmen hatten nunmehr Bremen, Brandenburg und Nordrhein-Westfalen zu verzeichnen. Ich betone aber nochmals (s. dazu nur Rpfleger 2010, 63f.), dass nach meinen eigenen Internet-Registerrecherchen auch in dieser Rubrik ein großer Wildwuchs herrscht; würde man in ihr korrekterweise nur die inländischen Niederlassungen ausländischer Personenunternehmen registrieren, bliebe lediglich ein Bruchteil der augenblicklich hier ausgewiesenen Bestände übrig. Ich hoffe sehr, dass unsere Registergerichte diese Korrekturen in absehbarer Zeit auch wirklich vornehmen werden. Die in Rede stehende Rubrik war ausweislich der neuen Tabelle 4 anteilmäßig besonders stark in Hessen (220,3%), Berlin, Bayern, Bremen und Niedersachsen vertreten, sehr wenig jedoch in Baden-Württemberg und Mecklenburg-Vorpommern, überhaupt nicht im Saarland sowie in Thüringen.

28 Prof. em. Dr. Udo Kornblum 746 GmbHR 14/2010 Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Stand ) h) HRA Juristische Person Hier gab es 2009 mit +0,4% die niedrigste Quote aller Bestandszuwächse; Nordrhein-Westfalen, Brandenburg und Bremen hatten sogar Rückgänge zu verzeichnen. Das finde ich sehr bedauerlich, habe ich doch im September letzten Jahres in einer längeren Abhandlung (Rpfleger 2009, 481 ff.) ausführlich dargelegt, dass in diese Rubrik sehr viel mehr Unternehmen hinein gehören, nämlich insbesondere alle öffentlichrechtlichen Banken (einschließlich der Sparkassen), viele wirtschaftliche Vereine, alle als Körperschaften des Öffentlichen Rechts verfassten Krankenkassen, alle als kommunale Eigenbetriebe geführten wirtschaftlichen Unternehmen sowie die kommunalen Regiebetriebe, die Betriebe gewerblicher Art darstellen. Dieser Appell hat offenbar bislang noch kein Gehör gefunden. Anteilsmäßige Spitzenreiter waren laut Tabelle 4 Mecklenburg-Vorpommern (mit 290,0%), Hessen, Thüringen, Schleswig-Holstein, Sachsen-Anhalt und Bayern, Schlusslichter Hamburg, Berlin und Bremen (25,0%). Das schlechte Abschneiden der drei Stadtstaaten ist nicht weiter verwunderlich, gibt es doch bei ihnen nur maximal (Bremen) zwei Kommunen und infolge dessen auch nur relativ wenig Sparkassen oder kommunale Eigen- oder Regiebetriebe. i) GmbH Sie hat im Berichtsjahr 2009 durch einen Zuwachs von fast Gesellschaften (= 3,5%) endlich den lange erhofften Durchbruch der Schallmauer von einer Million geschafft und verzeichnete am einen Bestand von stolzen Exemplaren. Dieser Zuwachs war mehr als doppelt so hoch wie im Jahr davor (1,6%) und ist vermutlich wie noch zu zeigen sein wird (s. unten IV.2.k] und l]) zu großen Teilen einerseits der Stagnation bei der Ltd. und andererseits der steigenden Beliebtheit der neu geschaffenen UG zu verdanken, die ja formell als GmbH geführt wird. Diesmal hatten alle Bundesländer GmbH-Bestandszunahmen zu verzeichnen, ganz vorne lag dabei Berlin (mit 7,0%), gefolgt von Niedersachsen, dem Saarland, Bayern, Hamburg und Nordrhein-Westfalen, während im untersten Tabellenteil alle neuen Bundesländer und ganz am Schluss Bremen (mit 0,9%) zu finden waren. Eine Bestandsabnahme gab es nur in einem einzigen Registerbezirk, nämlich Cottbus in Brandenburg. Relativ am häufigsten war die GmbH gemäß Tabelle 4 in den drei Stadtstaaten Hamburg (190,9%), Bremen und Berlin anzutreffen, am seltensten in den drei neuen Ländern Brandenburg, Sachsen-Anhalt und in Thüringen (75,0%). k) UG Von der überhaupt erst seit dem rechtlich und tatsächlich existenten haftungsbeschränkten Unternehmergesellschaft (UG) gab es am in ganz Deutschland gerade einmal Exemplare. Ein Jahr später waren es bereits , d.h. hier hatte es ein Wachstum von 1.874,4% gegeben (vgl. zu alledem meine Ausführungen in GmbHR 2010, R 53 f.). Würde man diese Gesellschaften vom GmbH-Bestand abziehen, hätte der am immer noch unter der magischen Grenze von einer Million gelegen. Das wäre freilich eine Milchmädchenrechnung, denn vermutlich wären nicht alle dieser Gesellschaften zur britischen Ltd. oder anderswohin abgewandert, einige hätten sich dann wohl auch für die normale GmbH entschieden. Das größte UG-Wachstum gab es 2009 in Sachsen (3.526,9%), das geringste in Hamburg (1.224,6%). l) Rechtsform ausländischen Rechts HRB, insbesondere die britische Ltd. Diese Rubrik hatte in den vergangenen Jahren die konstantesten und höchsten Zuwachsraten aufzuweisen. Im Jahr 2008 betrug sie noch durchschnittlich 17,4%, und am waren in den deutschen Handelsregistern derartige Kapitalgesellschaften verzeichnet. Jetzt war ihr Bestand (19.534) zum ersten Mal nicht mehr gewachsen, sondern hatte sogar leicht (um 1,2%) abgenommen. Zuwächse hatten nur noch Thüringen (6,7%), Berlin, das Saarland, Hamburg und Bayern zu verzeichnen, in Bremen hatte sich nichts verändert, alle anderen Länder wiesen Bestandsrückgänge auf. Diese Entwicklung ist mit Sicherheit auf die im vorigen Abschnitt und in GmbHR 2010, R 53 f., skizzierte rasante Zunahme der UG zurückzuführen. Die deutsche UG hat also die britische Ltd. im Jahr 2009 nicht nur eingeholt, sondern überholt und regelrecht abgehängt. Das dahingehende Konzept des MoMiG hat sich demnach voll und ganz als richtig erwiesen. Tabelle 4 lässt erkennen, dass sich diese Rechtsform vor allem in Berlin (228,6%), aber auch in Hamburg und Hessen besonderer Beliebtheit erfreute, während sie im Saarland und in Niedersachsen (68,0%) deutlich unterrepräsentiert war. Wie bereits ein Jahr zuvor habe ich auch zu Beginn dieses Jahres die Anzahl der bei uns registrierten britischen Ltd. über das gemeinsame Registerportal der Länder im Internet aus dem Bestand der Rechtsform ausländischen Rechts HRB herausgefiltert. Dabei kam ich auf eine Gesamtzahl von gegenüber im Jahr davor das bedeutete einen minimalen Zuwachs von 0,2%. Der ging vor allem auf das Konto von Schleswig-Holstein (38,1%) und Sachsen-Anhalt. Auch über diese Entwicklung habe ich im Februar in dieser Zeitschrift (GmbHR 2010, R53f.) berichtet. Jetzt kann ich übrigens auch zum ersten Mal den genauen Anteil der britischen Ltd. am Gesamtbestand der Rechtsform ausländischen Rechts HRB beziffern: Er belief sich am auf 88,6% und am auf 89,8%. m) AG Sie hat nach dem kleinen Zuwachs von 0,2% im Jahr 2008 im Berichtsjahr 2009 wieder eine Bestandsabnahme von durchschnittlich 1,0% zu verzeichnen. Die Zuwächse in sieben Bundesländern an der Spitze Brandenburg mit 2,8% genügten nicht, um den Negativtrend der restlichen neun Länder auszugleichen. Vielleicht hat auch im letzten Jahr die seit 2007 vorgeschriebene Eliminierung der Zweigniederlassungen aus den Handelsregistern der betreffenden Filialen etwas zu diesem Rückgang beigetragen (kürzlich fand ich bei einer Internetrecherche allerdings hier immer noch fast 50 unzulässigerweise eingetragene Zweigniederlassungen). Die zuletzt ermittelte Gesamtzahl von AGs ist jedoch durchaus stattlich, wenn man bedenkt, dass in den siebziger Jahren des vorigen Jahrhunderts nur etwa solche Gesellschaften in der damaligen Bundesrepublik Deutschland zu finden waren. Tabelle 4 belegt, dass Hamburg (254,5%) mit großem Abstand auch die Hochburg der AG war, gefolgt von Berlin, Bayern und Hessen, alle neuen Bundesländer bis auf Sachsen hatten mit ihr wenig am Hut, am allerwenigsten Sachsen-Anhalt (44,8%).

29 Prof. em. Dr. Udo Kornblum GmbHR 14/ Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Stand ) n) KGaA Auch hier gab es erneut im Durchschnitt einen Bestandsrückgang, der mit 2,1% sogar noch etwas größer war als im Jahr davor (1,7%). In absoluten Zahlen machte die Abnahme freilich nur fünf Gesellschaften aus, denn die Gesamtzahl belief sich nur auf 236; damit hatte die KGaA fast genau den gleichen Bestand wie die um 7,4% angewachsene EWIV (232). Möglicherweise hat auch bei der KGaA die Herausnahme der Zweigstellen zum Bestandsrückgang beigetragen (bei sechs Gesellschaften stand sie neulich allerdings noch aus). Gemäß Tabelle 4 fanden sich relativ gesehen die meisten dieser Gesellschaften in Hessen (200,0%), auch in Berlin, Bremen, Hamburg und Bayern lag sie deutlich über dem Durchschnitt, hingegen zeigten sich Sachsen, Mecklenburg-Vorpommern und insbesondere Thüringen (0,0%) hier ausgesprochen abstinent. o) VVaG Diese Rechtsform ist trotz eines den Ländern Schleswig- Holstein und Niedersachsen zu verdankenden Zuwachses von 2,5% mit einem Bestand von gerade einmal 89 Gesellschaften das Mauerblümchen aller deutschen Handelsregisterrubriken geblieben. Laut Tabelle 4 war sie in Hamburg (304,5%) besonders häufig zu finden, Niedersachsen, Schleswig-Holstein, Hessen, Berlin und Nordrhein-Westfalen lagen insoweit ebenfalls klar über dem Durchschnitt. In allen neuen Bundesländern mit Ausnahme von Mecklenburg-Vorpommern sowie in Bremen und im Saarland war der VVaG dagegen überhaupt nicht anzutreffen, was dafür zu sprechen scheint, dass er inzwischen ziemlich aus der Mode gekommen ist. p) SE Auch diesmal hat die Europäische Gesellschaft (Societas Europaea SE) im Berichtsjahr mit großem Abstand die höchste Zuwachsrate aller in das Handelsregister eingetragenen Unternehmens- und Gesellschaftsrechtsformen vorzuweisen, nämlich 20,8%. Sie konnte inzwischen mit 116 Gesellschaften erstmals, wie in meinem letzten Bericht prognostiziert, die Hundertermarke überspringen. Rückgänge gab es bei ihr nur in Schleswig-Holstein (300,0%) und Rheinland-Pfalz. Tabelle 4 zeigt, dass die SE relativ gesehen in Berlin (307,1%) am beliebtesten war, auch in Bayern und Bremen sowie mit einigem Abstand Hessen war sie überdurchschnittlich stark vertreten, während andererseits Schleswig-Holstein und die drei neuen Bundesländer Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern und Thüringen gar keinen SE-Bestand aufwiesen. Das ändert m.e. aber nichts an der Attraktivität dieser Rechtsform (die gelegentlich auch im Fokus der Öffentlichkeit stehen kann, was in den letzten Monaten die Stuttgarter Porsche Automobil Holding SE vorexerziert hat). 2. Ländervergleich Wie schon zu Beginn der Auswertungen kurz erwähnt wurde (s. oben IV.2.a]), ermöglicht die neue Tabelle 4 einen interessanten Überblick über die relative Verbreitung aller referierten Rechtsformen in den einzelnen Bundesländern, indem sie das jeweilige Verhältnis des betreffenden Bestands zum entsprechenden Bevölkerungsanteil wiedergibt. Um hier noch bessere Aussagen machen zu können, habe ich alle in dieser Tabelle aufgeführten Bestandsanteilsprozente eines Landes addiert und durch die Summe sämtlicher Rechtsformen (12) dividiert. Das ergab dann von oben nach unten aufgelistet folgende Werte: Hamburg 179,9%, Berlin 156,7%, Hessen 146,2%, Bayern 134,1%, Bremen 120,8%, Schleswig-Holstein 99,5%, Nordrhein-Westfalen 90,9%, Niedersachsen 90,0%, Baden-Württemberg 89,1%, Rheinland-Pfalz 70,1%, Mecklenburg-Vorpommern 69,6%, Sachsen-Anhalt 60,1%, Brandenburg 59,4%, Sachsen 58,3%, Saarland 55,1% und Thüringen 47,3%. Die fünf erstgenannten Bundesländer hatten also in der Summe einen Anteil an kaufmännischen Unternehmen bzw. Gesellschaften, der größer war als ihr jeweiliger Anteil an der deutschen Gesamtbevölkerung, in Schleswig-Holstein gab es hier praktisch einen Gleichstand, die restlichen zehn Länder lagen unter dem Durchschnitt. Unter ihnen befanden sich alle neuen Bundesländer mit Thüringen als Letztem. Der Spitzenreiter Hamburg hatte also eine 3,8-fach größere Unternehmensdichte als das Schlusslicht Thüringen. Nun könnte man vielleicht einwenden, dass es nicht sachgerecht sei, die sechs zahlenmäßig mit immensem Abstand kleinsten Kategorien EWIV, ausländische Rechtsformen HRA, Juristische Personen HRA, KGaA, VVaG und SE bei dieser Berechnung genauso stark zu gewichten wie die restlichen sechs Rubriken. Deshalb habe ich eine zweite Übersicht erstellt, bei der nur diese großen Rechtsformkategorien e.k., OHG, KG, AG, GmbH und ausländische Rechtsformen HRB berücksichtigt wurden. Sie sieht so aus: Hamburg 206,8%, Berlin 134,9%, Bremen 131,3%, Bayern 121,9%, Hessen 119,8%, Schleswig-Holstein 107,1%, Nordrhein-Westfalen 97,9%, Niedersachsen 87,8%, Baden-Württemberg 87,0%, Rheinland-Pfalz 79,6%, Sachsen 76,1%, Brandenburg 73,1%, Mecklenburg-Vorpommern 70,0%, Sachsen-Anhalt 69,0%, Saarland 65,4% und Thüringen 64,3%. Durch sie ergibt sich keine grundlegende Veränderung der ursprünglichen Reihenfolge: Erster und Letzter bleiben gleich, ihr relativer Abstand verringert sich leicht vom 3,8-fachen auf das 3,2-fache, Schleswig-Holstein schafft hier den Sprung über den Durchschnitt, aber Baden-Württemberg rutscht prozentual noch etwas weiter nach unten. Dass die Stadtstaaten mit ihrer geringen Fläche bei solchen Vergleichen deutlich besser abschneiden als insbesondere die großen Flächenstaaten mit ihren ausgedehnten ländlichen Räumen, in denen kaufmännische Unternehmen weitaus spärlicher zu finden sind, überrascht nicht. Umso bemerkenswerter ist es, dass mit Hessen und Bayern zwei Flächenstaaten deutlich über dem Durchschnitt lagen, während etwa das Musterländle Baden- Württemberg nur im unterdurchschnittlichen Bereich landete. Dass es beim Saarland nur zum vorletzten Platz gereicht hat, hätte ich ebenfalls nicht gedacht. V. Zusammenfassung Zum ersten Mal lagen jetzt für alle deutschen Handelsregister und zwar sogar rückwirkend per die Bestandszahlen sämtlicher in den amtlichen Geschäftsübersichten der Registergerichte vorhandenen Rechtsformrubriken vor; sie wiesen am einen Gesamtbestand von kaufmännischen Unternehmen bzw. Gesellschaften aus. Im Berichtsjahr 2009 gab es in acht der insgesamt 13 untersuchten Rubriken Zuwächse von 0,4% bis 20,8%, in den restlichen fünf dagegen Rückgänge von 1,0% bis 2,1%. Die zum definitiv letzten Mal präsentierte Sparte Abt.A total wies dabei mit 0,6% die zweitkleinste Zunahme auf und konnte sich überhaupt nur

30 Prof. em. Dr. Udo Kornblum 748 GmbHR 14/2010 Bundesweite Rechtstatsachen zum Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Stand ) noch deshalb in den schwarzen Zahlen bewegen, weil der stattliche Zuwachs (2,2%) ihrer mit großem Abstand wichtigsten Kategorie der KG die Rückgänge bei den Rubriken e.k. und OHG (jeweils 1,1%) übertraf. Das Wachstum in den zahlenmäßig unbedeutenden restlichen Rubriken der Abt. A Juristische Personen HRA, ausländische Rechtsformen HRA und EWIV bewegte sich zwischen kärglichen 0,4% und durchaus beachtlichen 7,4%. In der Abt.B wiesen die GmbH und ihre seit dem existente Unterart, die haftungsbeschränkte UG, die spektakulärsten Ergebnisse auf: Der GmbH gelang im Berichtsjahr aufgrund einer Zunahme von fast (= 3,5%) endlich die lang ersehnte Durchbrechung der Schallmauer von einer Million, sie hatte am sogar schon mehr als Gesellschaften über dieser magischen Grenze zu verzeichnen, und die UG hat inzwischen infolge ihrer rasanten Expansion ( : 1.200, : ) die britische Ltd., bei der es praktisch keine Wachstum mehr gab (Zunahme von auf ), nicht nur eingeholt, sondern überholt und regelrecht distanziert. Die klassischen deutschen Kapitalgesellschaften AG und KGaA mussten dagegen Einbußen von 1,0% und 2,1% hinnehmen, ebenso wie mit 1,2% die Kategorie ausländische Rechtsformen HRB (die zu knapp 90% aus der schon erwähnten britischen Ltd. bestand). In den restlichen beiden Sparten der Abt. B waren Zuwächse von 2,5% (VVaG) und von 20,8% (SE) zu verzeichnen. Ein Ländervergleich, bei dem für jedes einzelne Bundesland dessen Anteile an den einzelnen Unternehmens- bzw. Gesellschaftsrechtsformen in Relation zu seinem Anteil an der deutschen Gesamtbevölkerung gesetzt wurde, sah vor allem die drei Stadtstaaten sowie die beiden Flächenstaaten Hessen und Bayern vorne, während z.b. Baden- Württemberg auf Platz neun (von insgesamt 16) um mehr als 10% unter dem Durchschnitt lag und die neuen Bundesländer zusammen mit dem Saarland die letzten Plätze belegten. GmbH-Beratung Karl-Fr. Kohlhaas * Das Korrespondenzprinzip des 32a KStG Keine belastende Änderung von bestandskräftigen Steuerbescheiden Mit dem formellen Korrespondenzprinzip des 32 a KStG ist eine Verknüpfung zwischen der Besteuerung der Körperschaft und der des Gesellschafters eingeführt worden. Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen sollen auf der Ebene der Körperschaft nicht mehr unabhängig von der Ebene des Gesellschafters beurteilt werden. Da diese Norm erst mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom eingeführt wurde, ergibt sich die Frage, ob auch festsetzungsverjährte Bescheide zu Lasten des Steuerpflichtigen geändert werden können. Der Autor weist nach, dass dies nicht möglich ist, weil damit eine echte Rückwirkung zu Lasten des Steuerpflichtigen eintreten würde. Selbst bestandskräftige, nicht festsetzungsverjährte Bescheide dürfen nach Auffassung des Autors unter Vertrauensschutzgesichtspunkten nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen geändert werden. I. Einleitung Beim früher geltenden Anrechnungsverfahren erhöhte eine verdeckte Gewinnausschüttung (vga) wegen der auf Ebene des Gesellschafters als Einnahme zu erfassenden anrechenbaren Körperschaftsteuer auch das zu versteuernde Einkommen des Gesellschafters. Es war deshalb eine Änderung des Einkommensteuerbescheids gemäß 173 Abs.1 Nr.1 AO geboten, auch wenn sich letztlich wegen der anrechenbaren Körperschaftsteuer eine Einkommensteuererstattung ergab. Beim Halbeinkünfteverfahren 1 (HEV, jetzt Teileinkünfteverfahren = TEV) führt eine vga im Regelfall beim Gesellschafter wegen ihrer nur hälftigen Erfassung bei gleichzeitigem Wegfall der überhöhten Vergütung demgegenüber zu einer geringeren Einkommensteuerfestsetzung. Deshalb ist bei Vorliegen einer vga seit Einführung des HEV eine Änderung des Einkommensteuerbescheids gemäß 173 Abs.1 Nr.1 AO nicht mehr möglich. Standen die Bescheide nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß 164 Abs.2 AO, war bis zur Einführung des 32a KStG 2 ihre Änderung nur möglich, wenn die verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften der AO gemäß 173ff. AO Anwendung fanden 3. Waren die Einkommensteuerbescheide des Gesellschafters bestandskräftig, konnte trotz Erhöhung des Einkommens der Kapitalgesellschaft eine Reduzierung des zu versteuernden Einkommens beim Gesellschafter in den meisten Fällen nicht mehr erreicht werden 4. Wegen der dadurch entstehenden Doppelbelastung sah sich der Gesetzgeber gezwungen, zu deren Beseitigung eine verfahrensrechtliche Regelung einzuführen 5. Sie erfolgte mit 32a KStG und betrifft sowohl verdeckte Gewinnausschüttungen als auch verdeckte Einlagen. II. Verhältnis von Körperschaftsteuerbescheid der GmbH und Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters 1. Inhalt der Norm Mit 32a Abs.1 KStG wird geregelt, dass der Einkommensteuerbescheid eines Gesellschafters auch bei Bestandskraft geändert werden kann, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid aufgrund einer vga erlassen, aufgehoben oder geändert wurde. Gleiches gilt gemäß 32a Abs.2 KStG für den Fall der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage beim Gesellschafter hinsichtlich der Änderung des Körperschaftsteuerbescheids. * Dipl.-Volksw. Karl-Fr. Kohlhaas ist Steuerberater und vereidigter Buchprüfer in Hannover. 1 Eingeführt durch das StSenkG v , BStBl. I 2000, Eingeführt durch das Jahressteuergesetz 2007 v , BStBl. I 2007, Nach Auffassung der überwiegenden Mehrheit im Schrifttum war eine Änderungsmöglichkeit bei einer vga mangels neuer Tatsachen meistens nicht gegeben. Vgl. hierzu statt vieler Ax/ Harle, GmbHR 2001, 763 (766). 4 Auch Billigkeitsmaßnahmen gemäß 163 bzw. 227 AO sollten nicht greifen. Vgl. hierzu auch Trossen, DStR 2006, 2295 ff. 5 Dies war der eigentliche Grund für die Einführung des 32a KStG, auch wenn in der Gesetzesbegründung der umgekehrte Fall, Inanspruchnahme des HEV wegen einer vga beim Gesellschafter ohne gleichzeitige Erfassung der vga bei der GmbH, als Beispiel für eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme gewählt wurde (BT-Drucks. 16/2712, S. 71).

31 GmbH-Beratung GmbHR 14/ Korrespondenzprinzip Die Regelung war erforderlich, weil Körperschaftsteuerund Einkommensteuerbescheid nicht in einem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander stehen. Auch wenn das Betriebsfinanzamt bei der Körperschaft eine vga feststellte, musste und muss das Wohnsitzfinanzamt eigenständig prüfen, ob beim Gesellschafter eine vga und wenn ja in welcher Höhe eine solche vorliegt. Diese eigenständige Prüfungskompetenz der Finanzämter ist höchstrichterlich anerkannt 6. Eine Verknüpfung zwischen der Besteuerung der Körperschaft und des Gesellschafters hatte bis zur Einführung des 32a KStG keine gesetzliche Grundlage 7. Erst seit diesem Zeitpunkt ist eine formelle Verknüpfung hergestellt worden. Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen sollen steuerlich auf der Ebene der Körperschaft nicht mehr unabhängig von der Ebene des Gesellschafters beurteilt werden. Damit wird die Kongruenz der Besteuerung von Gesellschafter und Gesellschaft sichergestellt 8. 6 Zuletzt BFH v VIII B 170/08, GmbHR 2009, Vgl. hierzu Kohlhepp, DStR 2009, 1416 ff. 8 Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Stand , 32a KStG Rz Z.B. a.o. Ertrag wegen eines werthaltigen Forderungsverzichts in der GmbH und Einkunft beim Gesellschafter. 10 Zu der Frage, ob ein einkommensteuerlicher Vorgang im KStG geregelt werden darf, vgl. kritisch Pohl/Raupach, FR 2007, 216 ff.; keine Bedenken bei Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Stand , 32a KStG Rz Zur Frage der Bestimmung der Werthaltigkeit einer Gesellschafterforderung vgl. Kohlhaas, GmbHR 2009, 531 (534). 12 BFH v GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, Derzeit ist beim FG Niedersachsen ein Verfahren anhängig, in dem es um die Frage der Änderbarkeit eines festsetzungsverjährten Körperschaftsteuerbescheids geht (Az: 6 K 241/09). 14 BMF v IV A 5 - S 7303a - 7/06, BStBl. I 2006, Vgl. hierzu Pohl, DStR 2007, 1336 (1338). 16 Vgl. hierzu Kohlhepp, DStR 2007, 1502 ff. u. DStR 2009, 1416 (1418); Dörfler/Heurung/Adrian, DStR 2007, 514 ff.; Streck in Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, 32a Rz. 5, der aber nur für den Begünstigungsfall keinen Ermessensspielraum für das Finanzamt sieht. 3. Begünstigung im Normalfall Erhöht sich wegen einer vga das Einkommen und damit die Körperschaftsteuer einer GmbH, soll dieser wirtschaftliche Sachverhalt korrespondierend auf der Gesellschafterebene erfasst werden. Unter Geltung des HEV (bzw. TEV) ist deshalb sicherzustellen, dass auf Gesellschafterebene nur die hälftige (HEV) bzw. 60%ige (TEV) steuerliche Erfassung dieses wirtschaftlichen Vorgangs erfolgt. Im umgekehrten Fall, bei der Feststellung einer verdeckten Einlage beim Gesellschafter 9, die zu einer Erhöhung seines Einkommens führt, ist die verdeckte Einlage vom Einkommen der Kapitalgesellschaft in Abzug zu bringen und mindert die Körperschaftsteuer der GmbH 10. Beide in 32a KStG benannten Fälle stellen Begünstigungen dar, wenn verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. verdeckte Einlagen erstmals festgestellt und dann korrespondierend behandelt werden. In diesen (Begünstigungs-) Fällen können auch Steuerbescheide, bei denen die Festsetzungsfrist gemäß 169 AO abgelaufen ist, noch geändert werden. 4. Belastende Wirkung Da die Norm erst mit dem Jahressteuergesetz 2007 eingeführt wurde und sich nicht nur auf bestandskräftige, sondern auch auf festsetzungsverjährte Bescheide erstrecken soll, ergibt sich die Frage, ob 32a KStG auch dann angewendet werden kann, wenn damit eine Belastung des Steuerpflichtigen oder der GmbH verbunden ist und die zu ändernden Bescheide vor dem bereits bestandskräftig bzw. festsetzungsverjährt waren. Hierzu soll folgendes Beispiel dienen: Der Gesellschafter A hat gegen seine A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter er ist, eine Darlehensforderung von Da die Gesellschaft bilanziell überschuldet ist, erlässt er in 2001 die Forderung i.h.v. 50%. Das Finanzamt geht nach einer Betriebsprüfung in 2006 davon aus, dass trotz Überschuldung die Forderung noch voll werthaltig war 11 (weil z.b. stille Reserven vorhanden sind), so dass auf Grundlage des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom beim Gesellschafter ein Zufluss und deshalb eine Erhöhung des zu versteuernden Einkommens angenommen wird. Der Gesellschafter legt gegen den Einkommensteuerbescheid beim Wohnsitzfinanzamt Einspruch ein. Der Körperschaftsteuerbescheid ergeht nach Beendigung der Betriebsprüfung im Oktober 2006 und wird bestandskräftig. In diesem Bescheid ist i.h.v eine verdeckte Einlage vom Einkommen in Abzug gebracht worden. Die Festsetzungsverjährung tritt mit Ablauf des ein. Das FG bestätigt in 2010 die Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen, so dass die Einkünfte und das zu versteuernde Einkommen um herabgesetzt werden. Das Betriebsfinanzamt möchte nun gemäß 32 a Abs. 2 KStG den Körperschaftsteuerbescheid 2001 ändern, weil eine verdeckte Einlage vom Wohnsitzfinanzamt nur noch i.h.v. 50T. angenommen wird. Eine Änderung sei auch bei Festsetzungsverjährung gemäß 34 Abs.13c KStG vorzunehmen. Darf eine Änderung zu Lasten der GmbH durchgeführt werden, obwohl bereits Festsetzungsverjährung des Körperschaftsteuerbescheids zum eingetreten ist? Wie verhält es sich, wenn bei Einführung des 32a KStG zwar noch keine Festsetzungsverjährung, aber eine Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheids vorlag 13? III. 32 a KStG als Ermessensvorschrift 1. Gesetzeswortlaut Die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids im Fall der Feststellung einer verdeckten Einlage beim Gesellschafter muss nicht zwingend erfolgen (vgl. 32a Abs.2 KStG). Der Gesetzeswortlaut schreibt nicht ein geändert werden muss vor, sondern ein geändert werden kann. Dies war im Referentenentwurf zum Jahressteuergesetz noch anders formuliert worden. Dort wurde noch die Formulierung ist zu erlassen gewählt 15. Nach der h.m. im Schrifttum 16 handelt es sich um eine Ermessensvorschrift, weshalb sowohl ein Entschließungsals auch ein Auswahlermessen durch das Finanzamt ausgeübt werden muss. Auch der BFH geht in seinem Be-

32 GmbH-Beratung 750 GmbHR 14/2010 schluss vom von einer Ermessensvorschrift aus 18. Wie bei jeder Ermessensentscheidung des Finanzamts kann es auch in den Fällen des 32a KStG eine Ermessensreduzierung auf Null geben. Die Ausgestaltung als Ermessensvorschrift ist durch das fehlende materielle Korrespondenzprinzip bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter bedingt. Denn unstreitig kann z.b. das Wohnsitzfinanzamt im Falle einer vom Betriebsstättenfinanzamt angenommenen vga zu einer anderen rechtlichen Einschätzung gelangen. Auch muss die vga auf Ebene der Kapitalgesellschaft der Höhe nach nicht in gleicher Höhe vom Wohnsitzfinanzamt festgestellt werden a KStG als ausschließlich verfahrensrechtliche Vorschrift ermöglicht im Falle der Aufhebung oder Änderung einer verdeckten Einlage beim Gesellschafter zwar die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids, sie ordnet diese aber nicht zwingend an. 2. Ermessensreduzierung auf Null Nach der Auffassung des BFH 20 hat das Finanzamt keinen Ermessensspielraum (Ermessensreduzierung auf Null), wenn bei Feststellung einer vga auf Ebene der Körperschaft die Steuerfestsetzung für den Gesellschafter bei Nichtvornahme der Änderung materiell unrichtig wird. Dies ist dann der Fall, wenn auf Ebene der Kapitalgesellschaft eine vga z.b. wegen überhöhter Geschäftsführergehälter, überhöhter Pachtzahlungen etc. vorliegt und diese höheren Pachtzahlungen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung vom Gesellschafter auch in dieser Höhe versteuert wurden. Die Logik des HEV (TEV) verlangt, dass eine Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft wegen einer außerbilanziellen Hinzurechnung der vga zwingend zur Folge haben muss, dass statt der bisher erklärten Einnahmen beim Gesellschafter eine vga zu erfassen ist. Andernfalls wäre die Einkommensteuerfestsetzung materiell unrichtig und würde zu einer Doppelbelastung führen. Kohlhepp 21 geht deshalb bei einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen zutreffend davon aus, dass das Entschließungsermessen auf Null reduziert ist, weil anderenfalls durch eine unzutreffende Besteuerung des Anteilseigners dessen Grundrechte verletzt würden. Diese Grundsätze des BFH gelten in gleicher Weise bei der Feststellung einer verdeckten Einlage beim Gesellschafter, die zu einer Erhöhung seines zu versteuernden Einkommens geführt hat. Auch hier wäre bei der Körperschaftsteuer die Steuerfestsetzung materiell unrichtig, wenn die verdeckte Einlage nicht vom Einkommen der GmbH in Abzug gebracht würde. Es läge eine Doppelerfassung vor. 3. Bestandskraft / Festsetzungsverjährung In den Anwendungsvorschriften des 34 KStG ist in Abs.13c angeordnet, dass 32a KStG für alle Bescheide gilt, die nach dem erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Dies gilt im Fall der Aufhebung oder Änderung auch dann, wenn der vorangegangene Steuerbescheid vor dem erlassen wurde. Auch festsetzungsverjährte Steuerbescheide sollen geändert werden können 22. Die Änderung muss lediglich innerhalb eines Jahres nach Änderung des Körperschaftsteuerbescheids bzw. Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters erfolgen. Sofern durch die Einführung des 32a KStG eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen oder der GmbH erfolgt, ist die Änderungsmöglichkeit unstreitig 23.Hierauf stellt auch die Gesetzesbegründung ab, wenn darauf hingewiesen wird, dass der neue 32a KStG auch dann Anwendung findet, wenn im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Gesetzes die Festsetzungsfrist beim Anteilseigner bereits abgelaufen ist 24. Beim Anteilseigner kann es aber nur zu einer Begünstigung kommen, wenn die Besteuerung nach dem TEV erfolgt. Sofern die Anwendung der Norm aber zu einer Schlechterstellung führt, ist die Frage einer Rückwirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) zu erörtern. Für den Beispielsfall ist zu untersuchen, ob ein festsetzungsverjährter Bescheid durch das neue Gesetz aus der Festsetzungsverjährung herauswachsen kann. Darüber hinaus ist zu klären, wie es sich bei Steuerbescheiden verhält, die bereits vor dem bestandskräftig waren und bei denen eine Änderung gemäß 172ff. AO nicht möglich war. IV. (Un)echte Rückwirkung 1. Allgemeines Die Festsetzungsverjährung eines Bescheids stellt eine absolute Schranke für dessen Änderbarkeit dar. Eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen ist nach Ablauf der Festsetzungsverjährung grundsätzlich ausgeschlossen 25. Nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG 26 ist eine echte von einer unechten Rückwirkung zu unterscheiden. Während die Rückwirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) unzulässig ist, ist eine tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) zulässig. Eine Rückwirkung von Rechtsfolgen liegt immer vor, wenn sie für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten soll und deshalb nachträglich in abgeschlossene, der Vergangenheit angehörende Tatbestände insoweit eingegriffen wird, als die Rechtsfolgen zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert werden. Der Rechtsstaat muss seinen Steuerbürgern Rechtssicherheit gewähren. Eine solche ergibt sich aus Vertrauensschutzgesichtspunkten. Dieses Vertrauen wird getäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände nachträglich ungünstigere Folgen knüpft als dieje- 17 BFH v VIII B 170/08, GmbHR 2009, Vgl. hierzu Briese, BB 2006, 2110ff. 19 Vgl. Kohlhepp, DStR 2009, 1416 (1418) unter Verweis auf BFH v I R 8/06, GmbHR 2008, Vgl. BFH v VIII B 170/08, GmbHR 2009, Kohlhepp, DStR 2007, 1502 (1504); so auch Streck in Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, 32a Rz So BT-Drucks. 16/2712, S Zwar kann eine Änderung nach Ablauf der Festsetzungsfrist auch nicht zugunsten des Steuerpflichtigen erfolgen (so Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl. 2009, 169 Rz. 14), doch ist es dem Gesetzgeber unbenommen, eine den Steuerpflichtigen begünstigende Regelung einzuführen. 24 BT-Drucks. 16/2712, S Natürlich sind gesetzlich zugelassene punktuelle Änderungen eines festsetzungsverjährten Bescheids immer möglich (vgl. etwa 175 AO). 26 BVerfG v BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 = Beck, RS 2002, 22405, m.w.n.

33 GmbH-Beratung GmbHR 14/ nigen, von denen der Steuerpflichtige bei seinen Dispositionen ausgehen durfte oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung enttäuscht. 27 BFH v VIII R 33/01, BStBl. II 2002, 447 = GmbHR 2003, Eine a.a. vertritt Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG- Komm., 32 a Rz. 49 u. 55, wonach 32a Abs.2 KStG auch zu Ungunsten der Körperschaft wirken kann und eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids auch bei eingetretener Verjährung möglich sein soll. 29 So Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl. 2009, 172 Rz. 60; BFH v X R 5/88, BStBl. II 1991, Vgl. hierzu Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Stand , 32a KStG, Rz Vertrauenstatbestände a) Festsetzungsverjährung vor Einführung des 32a KStG Ein solcher Vertrauenstatbestand ist der Eintritt der Festsetzungsverjährung gemäß 169 Abs.2 Nr.2 AO. Danach darf eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr vorgenommen werden, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsverjährung ist von Amts wegen zu beachten 27. Liegt vor Einführung des 32a KStG bereits ein festsetzungsverjährter Bescheid vor, würde die Änderbarkeit von Steuerbescheiden die Festsetzungsverjährung aufheben. Damit würde nachträglich in Rechte des Steuerpflichtigen eingegriffen werden. Die Aufhebung/ Änderung des Steuerbescheids kann durch ein neues Gesetz nur zum Vorteil des Steuerpflichtigen erfolgen. Bei einer Schlechterstellung des Steuerpflichtigen läge ein massiver Eingriff in seine Grundrechte vor. In der Gesetzesbegründung wurde deshalb hinsichtlich der Änderbarkeit eines festsetzungsverjährten Bescheids auch nur auf den Anteilseigner, nicht die Gesellschaft verwiesen. Denn nur dort führt die Änderung zu einer Begünstigung und verhindert damit eine Verletzung von Grundrechten des Steuerpflichtigen infolge einer zu hohen bzw. unzutreffenden Besteuerung. Wenn ein Bescheid gemäß 169 Abs.1 S.1 AO festsetzungsverjährt ist, kann er nicht durch eine neue gesetzliche Vorschrift rückwirkend zu Lasten des Steuerpflichtigen aus der Festsetzungsverjährung herauswachsen. Im Beispielsfall wäre dies aber die Rechtsfolge. Der Körperschaftsteuerbescheid würde zu Lasten der GmbH geändert werden, obwohl er bereits festsetzungsverjährt war. Es läge ein klassischer Fall echter Rückwirkung vor. Die Rechtsfolge der Nichtänderbarkeit des Bescheids wegen Eintritt der Festsetzungsverjährung würde durch Einführung eines neuen, nach Eintritt der Festsetzungsverjährung verabschiedeten Gesetzes zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert. Bescheide, die vor Geltung des 32 a KStG festsetzungsverjährt waren, dürfen deshalb nicht gemäß 32a KStG geändert werden, wenn die Änderung zu Lasten der GmbH erfolgen soll 28. Im Beispielsfall liegt eine Ermessensreduzierung auf Null vor. Fazit: Hat ein Gesellschafter einer GmbH gegen die Feststellung einer verdeckten Einlage in seiner Einkommensteuerfestsetzung erfolgreich geklagt und wird diese verdeckte Einlage nicht mehr oder nicht mehr in voller Höhe beim Gesellschafter versteuert, darf ein festsetzungsverjährter Körperschaftsteuerbescheid trotz der dann nicht erreichten Einmalbesteuerung dieses Vorgangs und damit eines Vorteils für die Kapitalgesellschaft nicht mehr geändert werden. b) Bestandskraft bei Einführung des 32a KStG Grundsätzlich richtet sich die Aufhebung bzw. Änderung von bestandskräftigen Steuerbescheiden nach den 172ff. AO. Gemäß 172 Abs.1 Nr.2d) AO kann eine Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden erfolgen, soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist. Die gesetzliche Zulassung besteht unzweifelhaft mit 32 a KStG. Die Norm ist erst mit Wirkung ab 2007 eingeführt worden. Sie soll aber auch bereits vor dem erlassene bestandskräftige Bescheide erfassen. Wird ein neues Gesetz eingeführt, mit dem die Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide zum Nachteil der Steuerpflichtigen erreicht werden soll, müssen besondere sachliche Gründe für die Durchbrechung einer bereits bestehenden Bestandskraft vorliegen. Es müssen also in gleicher Weise Anforderungen gestellt werden wie in den Fällen des 172 Abs.1 Nr.2d) AO. Hiernach soll eine Aufhebung oder Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids nur erfolgen, wenn eine gesetzgeberische Werteentscheidung zugunsten der Durchbrechung der Bestandskraft klar erkennbar ist 29.Die Herstellung einer formellen Korrespondenz zwischen der Besteuerungsebene der Gesellschaft und des Gesellschafters und die damit verfolgte Einmalbesteuerung eines Vorgangs 30 ist sicherlich eine solche Werteentscheidung. Nur sagt sie nichts darüber aus, ob eine solche grundsätzlich zu akzeptierende Werteentscheidung auch für bestandskräftige Steuerbescheide rückwirkend ins Werk gesetzt werden kann, wenn sie zu einer Belastung der Steuerpflichtigen/ GmbH führen. Da zwischen Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerbescheid weder ein Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid vorliegt noch das Trennungsprinzip zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter beiseite geschoben werden darf, führt die Bestandskraft eines Steuerbescheids vor Einführung des 32a KStG dazu, dass die erst mit Einführung der Norm geltende formelle Korrespondenz und damit der Gleichklang der Besteuerung auf Gesellschafter- und Gesellschaftsebene für den Fall einer Belastung nicht rückwirkend festgestellt werden darf. Diese Auffassung wird auch dadurch gestützt, wenn der ausdrücklich in der AO normierte Vertrauensschutz gemäß 176 AO betrachtet wird. Hiernach wird Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden dergestalt gewährt, dass nicht zu Ungunsten des Steuerpflichten berücksichtigt werden darf, wenn eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung bei einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit geltendem Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist ( 176 Abs. 2 AO). Vertrauensschutz muss erst recht dann gegeben sein, wenn durch ein neues Gesetz in vertrauensschutzwürdige Positionen des Steuerpflichtigen, wie sie zweifelsohne bei bestandskräftigen Steuerbescheiden vorliegen, eingegriffen wird. Hat eine korrespondierende Erfassung einer verdeckten Einlage im Körperschaftsteuerbescheid bereits vorgelegen und hat der Steuerpflichtige nur gegen den ihn belasten-

34 GmbH-Beratung 752 GmbHR 14/2010 den Steuerbescheid einen Rechtsbehelf geführt (z.b. verdeckte Einlage im Feststellungsbescheid), während der andere Steuerbescheid (Körperschaftsteuerbescheid mit dem Abzug der verdeckten Einlage vom Einkommen der GmbH) bestandskräftig wurde, kann die Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheids nicht durch ein späteres neues Gesetz zu Lasten der GmbH überwunden werden 31. Auch die gewünschte Einmalbesteuerung eines wirtschaftlichen Vorgangs auf Gesellschafter- und Gesellschaftsebene ist kein besonderer sachlicher Grund für die Durchbrechung der Bestandskraft von Steuerbescheiden. Die formelle Bestandskraft von Steuerbescheiden muss ebenso wie Rechtsfolgen, die sich nach dem materiellen Steuerrecht ergeben, bei einer späteren Einführung von Gesetzen mit Rückwirkung Bestand haben. V. Resümee Die Herstellung der formellen Korrespondenz der Besteuerung eines wirtschaftlichen Vorgangs auf der Gesellschafter- und Gesellschaftsebene durch Einführung des 32a KStG ist begrüßenswert. Denn 32a KStG führt in den meisten Fällen doch dazu, dass eine wirtschaftliche Doppelbelastung auch nach Eintritt der Festsetzungsverjährung zugunsten der Steuerpflichtigen (bei vga) bzw. der GmbH (bei verdeckter Einlage) vermieden werden kann. Auch bei Einkommensteuerbescheiden, die vor dem bestandskräftig und festsetzungsverjährt waren, kann die formelle Korrespondenz zugunsten des Steuerpflichtigen oder der GmbH hergestellt werden. Damit wird die Kongruenz der Besteuerung des Gesellschafters mit der der Körperschaft bzw. umgekehrt hergestellt. Dies führt zu der gewünschten Einmalbesteuerung eines Vorgangs und damit zum richtigen Ergebnis bei der Gesamtschau beider Ebenen. Ist allerdings vor Einführung des 32a KStG ein Steuerbescheid festsetzungsverjährt, darf keine Durchbrechung der Festsetzungsverjährung zu Lasten des Steuerpflichtigen oder der GmbH erfolgen. Dies stellt eine echte Rückwirkung dar, die gegen Grundrechte verstößt und deshalb nicht hinnehmbar ist. Ein neues Gesetz kann eine einmal eingetretene Festsetzungsverjährung nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen oder der GmbH überspringen. Gleiches gilt auch für Steuerbescheide, die vor Einführung der Norm bereits bestandskräftig waren. Die Durchbrechung der Bestandskraft von Bescheiden zu Lasten des Steuerpflichtigen kann rückwirkend nur dann durch Gesetze angeordnet werden, wenn ein besonderer sachlicher Grund vorhanden ist. Dieser ist nicht erkennbar. Das mit 32a KStG vorhandene Ermessen der Finanzbehörde ist bei bestandskräftigen Steuerbescheiden in Belastungsfällen auf Null reduziert, so dass eine Änderung von Einkommen- und/ oder Körperschaftsteuerbescheiden wegen einer Ermessensreduzierung auf Null nicht durchgeführt werden darf. 31 A.A. Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG-Komm., 32 a Rz. 49 u. 55, der aber lediglich den Gesetzeswortlaut wiederholt und nicht begründet, warum trotz Eintritt der Verjährung bei Einführung des 32 a KStG der Körperschaftsteuerbescheid aus der Verjährung herauswachsen kann. Rechtsprechung Gesellschaftsrecht Eigenkapitalersatz: Passivierung von Gesellschafterdarlehen im Rahmen gesplitteter Einlagen ohne Rangrücktritt in der Überschuldungsbilanz GmbHG (i.d.f. vor ) 30, 31 Darlehen, die ein Gesellschafter aufgrund eines Versprechens im Gesellschaftsvertrag neben der Einlage gewährt hat ( gesplittete Einlage ), sind in der Überschuldungsbilanz zu passivieren, soweit nicht ausdrücklich ein bis zum Inkrafttreten des MoMiG sog. qualifizierter Rangrücktritt erklärt ist. BGH, Beschl. v II ZR 13/09 n Gründe: [1] Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen nicht vor und sie hat auch keine Aussicht auf Erfolg ( 552a ZPO). I. Keine Zulassung der Revision [2] Ein Zulassungsgrund besteht nicht. 1. Wegfall des Zulassungsgrundes bezüglich Fortgeltung der Rechtsprechungs-Regeln [3] Soweit das OLG (OLG Köln v U 138/07, ZIP 2009, 315 = GmbHR 2009, 256 m. Komm. Felke) die Revision im Hinblick auf die Fortgeltung der Rspr.-Regeln für Darlehensrückzahlungen vor Inkrafttreten des MoMiG zugelassen hat, ist der Zulassungsgrund entfallen. Der Senat hat nach Erlass des Berufungsurteils bereits mehrfach entschieden, dass die Rspr.-Regeln jedenfalls dann weiterhin gelten, wenn das Insolvenzverfahren vor dem eröffnet wurde (BGH v II ZR 260/07 Gut Buschow, BGHZ 179, 249 = GmbHR 427 m. Komm. Blöse, Tz. 15ff.; v II ZR 217/07, BGHZ 179, 285 = GmbHR 2009, 485 m. Komm. Podewils, Tz. 8; v II ZR 277/07, ZIP 2009, 1273 = GmbHR 2009, 876 m. Komm. Bormann/ Hösler; v II ZR 36/08, ZIP 2009, 1806 = GmbHR 2009, 1096). Ob ein Zulassungsgrund besteht, ist nach dem Zeitpunkt der Entscheidung des Revisionsgerichts, nicht dem Erlass des Berufungsurteils zu beurteilen (BGH v I ZR 255/02, NJW-RR 2005, 650). 2. Kein Zulassungsgrund bezüglich Passivierungspflicht [4] Auch zur Frage, ob im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Darlehen der Gesellschafter ( gesplittete Einlage ) zu passivieren sind, besteht kein Zulassungsgrund. [5] Grundsätzliche Bedeutung gemäß 543 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 ZPO hat eine Rechtssache, wenn sie eine entscheidungserhebliche, klärungsbedürftige und klärungsfähige Rechtsfrage aufwirft, die sich in einer unbestimmten Vielzahl von Fällen stellen kann und die deshalb das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt, wobei insbeson-

35 Rechtsprechung GmbHR 14/ Gesellschaftsrecht dere erforderlich ist, dass die betreffende Rechtsfrage in einem gewissen Umfang umstritten ist (st. Rspr., s. nur BGH v V ZR 291/02, BGHZ 154, 288 [291]). [6] Eine solche klärungsbedürftige Rechtsfrage stellt sich nicht. Der Senat hat bereits entschieden, dass auf das erfüllte Finanzplankreditversprechen die Regeln des Eigenkapitalersatzrechts angewandt werden und der Finanzplankredit keine eigenständige Kategorie des Eigenkapitalersatzrechts ist, vielmehr für die Qualifizierung von Darlehen, die aufgrund einer Vereinbarung der Gesellschaft zur Verfügung gestellt wurden, die allgemeinen Grundsätze über eigenkapitalersetzende Leistungen gelten (BGH v II ZR 272/98, BGHZ 142, 116 [122] = GmbHR 1999, 911 m. Komm. Brauer). Für eigenkapitalersetzende Darlehen ist geklärt, dass sie in der Überschuldungsbilanz als Verbindlichkeiten zu passivieren sind, außer es liegt ein sog. qualifizierter Rangrücktritt vor (BGH v II ZR 88/99, BGHZ 146, 264 [271] = GmbHR 2001, 190 m. Komm. Felleisen). Dementsprechend sind auch dann, wenn eine sog. gesplittete Einlage vereinbart ist, die Darlehensrückzahlungsansprüche zu passivieren, soweit nicht ausnahmsweise ein solcher qualifizierter Rangrücktritt erklärt ist (Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 6.Aufl., 32a a.f. Rz.79; Altmeppen, FS Sigle, S.211 [216]; K.Schmidt in Scholz, GmbHG, 10.Aufl., 32a, 32b Rz.101; Habersack in Ulmer/Habersack/Winter, GmbHG, 32a, b Rz. 249 unter Aufgabe von ZHR 161 [1997], 457, 490; Heidinger in Michalski, GmbHG, 32a, 32 b Rz. 393; Sieger/Aleth, GmbHR 2000, 462 [470]; a.a. Ekkenga, WM 2006, 1986 [1989]). II. Keine Aussicht der Revision auf Erfolg [7] Die Revision hat auch keinen Erfolg. 1. Anwendbarkeit der Rechtsprechungs-Regeln [8] Das OLG ist zur Recht davon ausgegangen, dass die Rspr.-Regeln noch anwendbar sind, wenn wie hier das Insolvenzverfahren vor dem eröffnet wurde. 2. Kapitalersetzende Funktion des Darlehens und Passivierungspflicht mangels qualifizierten Rangrücktritts [9] Der Kläger kann entsprechend 31 GmbHG a.f. Erstattung der auf das Darlehen des Erblassers in den Jahren 2002 bis 2004 zurückbezahlten ,20. verlangen. Das Darlehen war eigenkapitalersetzend. Die Gesellschaft war überschuldet, weil die mit den Mitgesellschaftern bereits im Gesellschaftsvertrag vereinbarten, valutierten Darlehen zu passivieren waren. [10] a) Die im Rahmen einer sog. gesplitteten Einlage gewährten Darlehen der Gesellschafter waren als Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu passivieren. Auch wenn eine Kündigung durch den Gesellschafter ausgeschlossen ist, ist rechtlich ein Darlehen vereinbart, für das eine Rückzahlungspflicht besteht und das als Verbindlichkeit im Überschuldungsstatus zu passivieren ist, sofern nicht ein hier nur in Gestalt einer qualifizierten Erklärung in Betracht kommender Rangrücktritt erklärt ist. Der im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Ausschluss des Kündigungsrechts des Gesellschafters kann grundsätzlich wieder aufgehoben und das Darlehen damit fällig gestellt werden. Dass die Darlehen nur zusammen mit der Gesellschafterstellung gekündigt werden können, schließt eine Rückzahlung ebenfalls nicht aus. So kommt eine Kündigung bei Ausscheiden aus der Gesellschaft in Frage, etwa durch die jedenfalls ab mögliche Kündigung der Gesellschafterstellung, bei Ausschluss oder bei Einziehung. Schließlich darf die Gesellschaft das Darlehen unter Umständen ihrerseits kündigen oder kann es auch ohne vorherige Kündigung zurückzahlen. [11] b) Ein qualifizierter Rangrücktritt ist nicht erklärt. Eine ausdrückliche Rangrücktrittserklärung fehlt. Dass das Darlehen bereits im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist und nicht ohne die Gesellschafterstellung gekündigt werden kann, bedeutet noch keinen qualifizierten Rangrücktritt und ersetzt die ausdrückliche Rangrücktrittserklärung nicht. [12] Damit, dass der Gesellschafter ein solches Darlehen auch ohne Krise der Gesellschaft belassen muss, ist der Rang seiner Rückzahlungsforderung in der Insolvenz noch nicht bestimmt, insbesondere ist kein Nachrang vereinbart. Aber selbst wenn der Ausschluss der Kündigung bis zur Insolvenzeröffnung nicht aufgehoben wird und darin eine konkludente Nachrangvereinbarung zu sehen wäre, wäre eine Rückzahlung noch vor dem Liquiditationserlös im Rang jedenfalls des 39 Abs.2 InsO a.f. geschuldet (vgl. K.Schmidt in Scholz, GmbHG, 10.Aufl., 32a, 32b Rz.95). Ein Rücktritt in den Rang von 39 Abs.2 InsO a.f. genügt jedoch den Anforderungen an einen qualifizierten Rangrücktritt solange nicht, wie der Gesellschafter in dieser Klasse nicht an die letzte Stelle tritt (vgl. BGH v II ZR 48/06, ZIP 2007, 1265 = GmbHR 2007, 757 m. Komm. Chr. Schröder, Tz. 10). Dass die Darlehen der Mitgesellschafter bei ihrem Ausscheiden nach 14 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrags in drei Jahresraten zurückzuzahlen waren, führt entgegen der Revision schon materiell nicht zu einem Nachrang, da mit der Insolvenzeröffnung die Gesamtforderung als fällig gilt ( 41 InsO). [13] Die rechtliche Einordnung als nachrangige Forderung reicht ebenfalls nicht aus, um die Passivierung in der Überschuldungsbilanz zu vermeiden. Auch bei materiellem Nachrang ist eine ausdrückliche Rangrücktrittserklärung notwendig, um den Rangrücktritt außer Streit zu stellen und dem Geschäftsführer eine zweifelsfreie und rechtssichere Beurteilungsgrundlage zu geben (BGH v II ZR 88/99, BGHZ 146, 264 [273] = GmbHR 2001, 190 m. Komm. Felleisen). Das gilt auch für die gesplittete Einlage (Habersack in Ulmer/Habersack/Winter, GmbHG, 32a, b Rz.249). 3. Rückzahlung des Entnahmebetrags [14] Zusätzlich kann der Kläger von der Beklagten nach 30, 31 GmbHG a.f. die Rückzahlung der während einer Unterbilanz durch den Erblasser entnommenen ,00. verlangen. Anm. der Redaktion: Das Revisionsverfahren ist auf diesen Hinweisbeschluss durch Revisionsrücknahme erledigt worden. Der GmbHR-Kommentar Ausweislich ihres Leitsatzes befasst sich die vorstehend abgedruckte Entscheidung des BGH v II ZR 13/09 mit der Behandlung von gesplitteten Einlagen in der Überschuldungsbilanz. Bei Lichte besehen hat der BGH mit dem Beschluss jedoch die Anwendbarkeit der Kapitalersatzregeln auf ausgezahlte gesplittete Einlagen und Finanzplankredite (zu den Grundlagen unter I.) fest-

36 Rechtsprechung 754 GmbHR 14/2010 Gesellschaftsrecht geschrieben. Allerdings hat der BGH keine Begründung dafür geliefert, weshalb vor Auskehrung der Mittel ein gänzlich anderes Regime zur Anwendung kommen soll als nach der Auskehrung; auch vermag die Entscheidung in der Sache nicht zu überzeugen (dazu unter II.). Mit Blick auf die fehlende Herleitung der Entscheidung sind die praktischen Folgen der Entscheidung schwer vorherzusehen (dazu unter III.). I. Zur Entwicklung der gesplitteten Einlage Anfangs ordnete der BGH bei Publikums-Kommanditgesellschaften neben der gesetzlich vorgesehenen Hafteinlage bestehende Einlagepflichten (sog. gesplittete Einlagen ) funktional als Eigenkapital ein (grundlegend BGH v II ZR 235/75, NJW 1978, 376), versagte den Gesellschaftern den Widerruf ihrer Darlehenszusagen nach 610 BGB a.f. (heute 490 Abs. 1 BGB) und ordnete die Darlehen unabhängig von einem Stehenlassen im Sinne des damaligen Kapitalersatzrechts als nachrangig ein. Im Laufe der Zeit erstreckte der BGH diese Entscheidung auf Nicht-Publikumsgesellschaften und entwickelte so seine Finanzplan-Rechtsprechung. Von Finanzplankrediten sprach man, wenn die Gesellschafter Mittel zusagten, die materiell Eigenkapitalfunktion hatten (Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, Anh zu 64 Rz. 144). Dabei war ein (ausdrücklicher oder konkludenter) Ausschluss des Kündigungsrechts nach 490 Abs. 1 BGB ein starkes Indiz für den Eigenkapitalcharakter. Wie der BGH im Jahre 1999 ausführte (BGH v II ZR 272/98, GmbHR 1999, 911 [912 f.] m. Komm. Brauer), beruht diese Sperrwirkung nicht auf einer Anwendung der Regeln über den Eigenkapitalersatz, sondern ergibt sich [...] aus einer sinnentsprechenden Heranziehung der gesetzlichen Regeln, die das GmbH-Gesetz für die Befreiung von eingegangenen, aber nicht vollständig erfüllten Einlagepflichten aufgestellt hat. Gleichzeitig stellt der BGH klar, dass soweit das Darlehensversprechen erfüllt [ist], die Gesellschafterhilfe aber bei Eintritt der Krise stehengelassen und die Gesellschaft auch nicht in die Liquidation geführt worden ist, [...] die Eigenkapitalersatzregeln ohne weiteres Anwendung [finden]. II. Fortbestehen der Unsicherheit über Grundlagen bei gesplitteten Einlagen und Finanzplankrediten 1. In der zu besprechenden Entscheidung greift der BGH die zweite Aussage auf, indem er feststellt, dass für Darlehen, die aufgrund einer (Finanzplan- [Ergänzung des Verfassers]) Vereinbarung der Gesellschaft zur Verfügung gestellt wurden, die allgemeinen Grundsätze über eigenkapitalersetzende Leistungen gelten. Eine Relativierung der Feststellung, dass die Verpflichtung zur Leistung einer gesplitteten Einlage oder eines Finanzplankredits vor Ausreichung nur entsprechend den Vorschriften zu noch nicht vollständig geleisteten Einlagen geändert werden kann, ist damit nicht verbunden. Ausgehend von den allgemeinen Grundsätzen über eigenkapitalersetzende Leistungen sind die Ausführungen des BGH zur Passivierung der gesplitteten Einlage konsequent. Seit der Entscheidung vom (BGH v II ZR 88/99, GmbHR 2001, 190 m. Komm. Felleisen) konnte in der Überschuldungsbilanz nur dann auf die Passivierung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen verzichtet werden, wenn ein qualifizierter Rangrücktritt in den Rang des 199 S. 2 InsO vereinbart worden war (Schröder in Hamb.Komm.InsR, 3. Aufl. 2009, 19 Rz. 43a). Diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber im Rahmen des MoMiG aufgegriffen und in 19 Abs. 2 S. 2 InsO die Anforderungen an einen Rangrücktritt nachjustiert. 2. Ungeachtet der Einführung des 19 Abs. 2 S. 2 InsO vermag die zu besprechende Entscheidung nicht zu überzeugen. Zwar ist die Passivierungspflicht für gesplittete Einlagen ohne Rangrücktritt für die Geschäftsführer mit einer größeren Rechtssicherheit verbunden, weil sie sich nicht mit ihren Gesellschaftern auf eine Diskussion darüber einlassen müssen, ob es sich bei den in Rede stehenden Mitteln um eine gesplittete Einlage oder ein normales Gesellschafterdarlehen handelt (kritisch zu diesem Argument bereits in Bezug auf die Passivierung von normalen Gesellschafterdarlehen Bormann, GmbHR 2001, 689 [692]). Die konsequente Anwendung der durch das MoMiG deutlich entschärften Kapitalersatzregeln ab dem Zeitpunkt der Mittelausreichung ist jedoch dogmatisch nur schwer nachvollziehbar. Insbesondere unternimmt der BGH keinen Versuch zu begründen, warum vor der Gewährung der Mittel (partiell) die Vorschriften für eingegangene, aber noch nicht vollständig erfüllte Einlagepflichten gelten, nach Gewährung der Mittel indes nur noch die Vorschriften betreffend Gesellschafterdarlehen zur Anwendung kommen sollen. Nach der zu besprechenden Entscheidung kann nicht mehr davon ausgegangen werden, dass der Rückgriff auf die Kapitalersatzregeln allein aus Gründen der Praktikabilität erfolgt, etwa um nicht der Frage nachgehen zu müssen, ob eine gesplittete Einlage oder ein normales Gesellschafterdarlehen vorliegt (für einen solchen Rückgriff wohl Sieger/Aleth, GmbHR 2000, 462 [467]). Im Ergebnis besteht die Unsicherheit über die dogmatische Grundlage der Rechtsprechung zur gesplitteten Einlage und zum Finanzplankredit mithin fort. III. Praxisfolgen Aus der Unsicherheit in Bezug auf die dogmatische Grundlage verbunden mit der Änderung der Kapitalersatzvorschriften durch das MoMiG resultieren verschiedene Folgefragen für bereits ausgereichte Mittel. Insbesondere ist fraglich, ob unter einer gesplitteten Einlage oder einem Finanzplan ausgereichte Mittel weiterhin der Auszahlungssperre des 30 GmbHG unterliegen. Bei einer schlichten Anwendung der Kapitalersatzregeln wäre diese Frage aufgrund der Abschaffung der Rechtsprechungsregeln durch das MoMiG zu verneinen. Auf der Wertungsebene könnte dieses Ergebnis indes nicht überzeugen. Haben die Parteien das Darlehensversprechen in Bezug auf seine Aufhebung den Einlageregeln unterstellt, kann nur schwerlich angenommen werden, dass sie für dieses Darlehen nach seiner Auskehrung ein deutlich weniger restriktives Regime wünschten. Vielmehr wird man davon ausgehen können, dass sie ihr Darlehen vertraglich den 30, 31 GmbHG (i.d.f. vor dem MoMiG) unterstellen wollten, weshalb eine Rückzahlung auch nur aus freiem Kapital zulässig ist (ähnlich Thiessen in Bork/Schäfer, GmbHG, 2010, 30 Rz. 147). Wollte man eine Rückzahlung der unter einem Finanzplan gewährten Mittel allein am Anfechtungsrecht messen, würde die Leistungspflicht unterlaufen, könnte das Darlehen doch sogleich an den Gesellschafter zurückgezahlt werden. In der zu besprechende Entscheidung

37 Rechtsprechung GmbHR 14/ Gesellschaftsrecht brauchte der BGH auf diese Frage nicht einzugehen, da der Sachverhalt in die Zeit vor dem MoMiG fiel und die Rechtsprechungsvorschriften somit noch zur Anwendung kamen. Finden die Kapitalersatzregeln Anwendung, könnten sich die eine gesplittete Einlage gewährenden Gesellschafter sowohl auf das Kleingesellschafter- als auch auf das Sanierungsprivileg ( 39 Abs. 4 und 5 InsO) berufen. Da allerdings i.d.r. die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote gesplittete Einlagen gewähren, wird bereits eine koordnierte Darlehensvergabe vorliegen. Eine solche Koordinierung steht indes einer Berufung auf das Kleingesellschafterprivileg entgegen (Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, Anh 30 Rz. 32, m.w.n.), so dass dahinstehen kann, ob 39 Abs. 5 InsO bei gesplitteten Einlagen Anwendung findet. Davon ausgehend, dass gesplittete Einlagen regelmäßig bereits bei Gründung eingegangen werden, dürfte auch dem Sanierungsprivileg im Ergebnis keine praktische Bedeutung zu kommen. Sind gesplittete Einlagen in der Überschuldungsbilanz so zu behandeln wie Gesellschafterdarlehen, kann auf der Basis der zu besprechenden Entscheidung für den Jahresabschluss nichts anderes gelten. Damit sind als gesplittete Einlagen und Finanzplankredite zur Verfügung gestellte Mittel im Jahresabschluss zu passivieren (K.Schmidt in Scholz, GmbHG, 10.Aufl. 2006, 32a, 32 b Rz. 101). Raum für eine gesonderte Kennzeichnung besteht damit nicht mehr (für eine Ausweisung im Eigenkapital noch Fleischer, Finanzplankredite, 1994, S.317). Dr. Michael Bormann, Rechtsanwalt, Düsseldorf (Partner bei Simmons & Simmons) Musterprotokoll: Keine Eintragung einer GmbH- Gründung im vereinfachten Verfahren bei Änderung und einzureichende Unterlagen GmbHG 2 Abs.1a, 3 Abs.1, 8 Abs.1 Nr.1, 35 Abs.1 S.1; BGB Wird das für die GmbH-Gründung im vereinfachten Verfahren vorgesehene Musterprotokoll abgeändert, so finden die allgemeinen Vorschriften für eine normale GmbH- Gründung Anwendung. 2 Bei Gründung einer GmbH im normalen Verfahren kann das Musterprotokoll keine Grundlage für den Nachweis der darin zusammengefassten Dokumente sein. Dies gilt auch dann, wenn eine normale GmbH-Gründung deswegen gegeben ist, weil das Musterprotokoll Abänderungen oder Ergänzungen über die im Rahmen der in den Musterprotokollen zugelassenen Alternativen hinaus enthält. OLG München, Beschl. v Wx 19/10 (rechtskräftig) n Aus den Gründen: I. Am wurde die Errichtung der E-GmbH zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet. Die Gründungsurkunde beinhaltet u.a. folgende Regelungen: 1. Die Erschienenen errichten hiermit nach 2 Abs.1a GmbHG eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter der Firma E-GmbH mit dem Sitz in M (...) 4. Zum Geschäftsführer wird HBE (...) bestellt. Der Geschäftsführer ist von den Beschränkungen des 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches befreit. 5. Die Gesellschaft trägt die mit der Gründung verbundenen Kosten bis zu einem Gesamtbetrag von , höchstens jedoch bis zum Betrag ihres Stammkapitals. Darüber hinausgehende Kosten tragen die Gesellschafter im Verhältnis der Nennbeträge ihrer Geschäftsanteile. (...). Mit Zwischenverfügung v beanstandete das RegG, dass Ziff. 5 der Gründungsurkunde nicht dem Musterprotokoll entspreche [AmtsG München v AR 156/10 (Fall 1)]. Sofern man davon ausgehe, dass bei fehlerhaftem Protokoll nach 2 Abs.1a GmbHG eine normale GmbH-Gründung vorliege, fehle die Grundlage für die Befreiung des Geschäftsführers von den Beschränkungen des 181 GmbHG [gemeint ist wohl 181 BGB Red.] in der Satzung. Der Beschwerdeführer ist hingegen der Auffassung, dass im Hinblick darauf, dass auch eine Gesellschafterliste eingereicht worden sei, keine Notwendigkeit bestehe, dass Ziff. 5 der Gründungsurkunde dem Musterprotokoll entspreche. Auch stellten die im Musterprotokoll enthaltenen Aussagen zu 181 BGB materielle Satzungsbestimmungen dar. Bei Verwendung des Musterprotokolls zur Gründung einer ordentlichen GmbH seien damit auch die insoweit für die GmbH geltenden Voraussetzungen erfüllt. II. Die zulässige Beschwerde ( 382 Abs.4 S.2 FamFG) ist nicht begründet. Das RegG hat zu Recht die Eintragung der GmbH aufgrund des derzeitigen Eintragshindernisses abgelehnt. 1. Keine Eintragung im vereinfachten Verfahren Die Voraussetzungen für die Eintragung der GmbH im vereinfachten Verfahren i.s.d. 2 Abs. 1 a GmbHG liegen nicht vor. a) Gegenstand des Verfahrens ist die Eintragung der Gründung einer normalen GmbH und nicht die Gründung einer GmbH in der Form einer Unternehmergesellschaft gemäß 5a GmbHG. Das wird von der Beschwerde auch so gesehen. Soweit Ausführungen des Notars die besondere Form der Unternehmergesellschaft betreffen, ist ein Zusammenhang mit dem Inhalt der Gründungsurkunde der GmbH oder den Schreiben des RegG nicht ersichtlich. Das RegG ist zu keinem Zeitpunkt davon ausgegangen, dass eine Unternehmergesellschaft gegründet wurde. b) Die vorgelegte Gründungsurkunde verstößt gegen das Postulat des 2 Abs.1a S.3 GmbHG, demzufolge das in der Anlage zu 2 Abs.1a GmbHG bestimmte Musterprotokoll über die dort zugelassenen Alternativen hinaus weder abgeändert noch ergänzt werden darf. Die Gründungsurkunde weist nämlich in Ziff. 5 anstelle des im Musterprotokoll vorgesehenen Nennbetrags für die Kostenhaftung i.h.v einen solchen i.h.v auf. Dies hat zur Folge, dass die Voraussetzungen für eine Gründung der GmbH im vereinfachten Verfahren nicht vorliegen und daher die beantragte Eintragung nicht vollzogen werden kann. 2. Einzureichende Unterlagen Erfährt das Musterprotokoll aber entgegen 2 Abs.1a S.3 GmbHG Abänderungen und Ergänzungen, so liegt eine

38 Rechtsprechung 756 GmbHR 14/2010 Gesellschaftsrecht normale GmbH-Gründung vor (vgl. Bayer in Lutter/ Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl., 2 Rz. 55; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl., 2 Rz. 18), für die die Erleichterungen i.s.d. 2 Abs. 1 a GmbHG nicht gelten, sondern die allgemeinen Regelungen für die Gründung einer GmbH Anwendung finden. Es bedarf also auch der Einreichung einer Satzung, die die Anforderungen an die Gründung einer GmbH im normalen Verfahren erfüllt. Die Vorlage eines (geänderten) Musterprotokolls i.s.d. 2 a Abs. 1 GmbHG ist hierfür entgegen der Auffassung des Notars nicht ausreichend. a) 2 GmbHG sieht mit Erlass des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) nunmehr zwei Möglichkeiten für die Gründung einer GmbH vor. Neben der normalen Gründung einer GmbH kann die Gesellschaft gemäß 2 Abs. 1 a GmbH auch in einem sog. vereinfachten Verfahren gegründet werden. Voraussetzung hierfür ist aber, dass die Gesellschafter eines der in der Anlage bestimmten Musterprotokolle verwenden ( 2 Abs.1a S.2 GmbHG), das über die dort zugelassenen Alternativen hinaus weder abgeändert noch ergänzt werden darf ( 2 Abs.1a S.3 GmbHG). Wie der Senat bereits entschieden hat (vgl. OLG München v Wx 124/09, NJW-RR 2010, 180 = GmbHR 2010, 40), sind bei Gründung einer GmbH im vereinfachten Verfahren nach 2 Abs.1a GmbHG im Musterprotokoll drei Dokumente zusammengefasst, nämlich Gesellschaftsvertrag (d.h. Satzung), Bestellung des Geschäftsführers und Gesellschafterliste. Im Hinblick auf das Postulat gemäß 2 Abs.1a S.3 GmbHG besteht daher nicht nur keine Notwendigkeit, die für die Eintragung der Gesellschaft im Wege der normalen GmbH-Gründung ansonsten erforderlichen Einzeldokumente vorzulegen, sondern deren Vorlage wäre vielmehr nicht statthaft. Die Verwendung des Musterprotokolls ist also nach der gesetzgeberischen Wertung Charakteristikum des vereinfachten Verfahrens i.s.d. 2 Abs.1a GmbHG und daher dieser Verfahrensart der Gründung einer GmbH vorbehalten. Bei Gründung einer GmbH im normalen Verfahren kann daher das Musterprotokoll nicht Grundlage für den Nachweis der darin zusammengefassten Dokumente sein. Dieser Grundsatz gilt auch dann, wenn eine normale GmbH- Gründung deswegen gegeben ist, weil Abänderungen und Ergänzungen über die im Rahmen der in den Musterprotokollen zugelassenen Alternativen hinaus erfolgt sind. Es ist daher auch in solch einem Fall die Vorlage einer Satzung erforderlich. b) Die Einreichung der Gesellschafterliste ist daher entgegen der Auffassung des Notars für eine Eintragung der GmbH im normalen Verfahren nicht ausreichend. Zu Recht hat das RegG daher das Fehlen der nach h.m. (vgl. BGH v II ZB 8/82, BGHZ 87, 59 [61] = GmbHR 1983, 269; v II ZB 3/91, BGHZ 114, 167 [170] = GmbHR 1991, 261; BFH v I R 71/95, GmbHR 1997, 34 f.; BayObLG v BReg. 3 Z 163/83, BayObLGZ 1984, 109 [111] = GmbHR1985,116;OLGKölnv Wx33/ 92, GmbHR 1993, 37; OLG Celle v W 82/ 00, GmbHR 2000, 1098; KG Berlin v W 252/05, NZG 2006, 718 = GmbHR 2006, 653; Koppensteiner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Aufl., 35 Rz. 31; Uwe H. Schneider in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., 35 Rz. 98; a.a. Roth/Altmeppen, GmbHG, 6. Aufl., 35 Rz. 76; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, 19. Aufl., 35 Rz. 132; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17.Aufl., 35 Rz.52; Paefgen in Ulmer/Habersack/Winter, GmbHG, 2006, 35 Rz. 64) erforderlichen satzungsmäßigen Grundlage für die Befreiung des Geschäftsführers von dem Verbot des Selbstkontrahierens i.s.d. 181 BGB beanstandet. 3. Keine Zulassung der Rechtsbeschwerde Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Rechtsbeschwerde liegen nicht vor. Der GmbHR-Kommentar I. Verwendung des Musterprotokolls Seit Inkrafttreten des MoMiG kann eine GmbH entweder in einem normalen Verfahren (mit einer individuellen Satzung) oder in einem vereinfachten Verfahren (auf der Grundlage des gesetzlichen Musterprotokolls) errichtet werden. Diese Wahlmöglichkeit besteht sowohl bei Gründung einer klassischen GmbH als auch bei der neuen Rechtsformvariante der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) ( 5 a GmbHG). Entscheiden sich die (maximal drei) Unternehmensgründer für das vereinfachte Verfahren, ist zwingend das vom Gesetzgeber vorgegebene Musterprotokoll zu verwenden ( 2 Abs.1a GmbHG). Ergänzungen sind in diesem Fall nur dort möglich, wo dies (durch entsprechende Auslassungszeichen in der Anlage a] und b] zum GmbHG) ausdrücklich vorgesehen ist. Sonstige Abweichungen sind dagegen grundsätzlich unzulässig ( 2 Abs.1a S.3 GmbHG). Im Fall des OLG München lag unstreitig eine verbotene Abweichung vom Musterprotokoll vor. Streitig war nun aber, ob und unter welchen Voraussetzungen eine gescheiterte Gründung im vereinfachten Verfahren als normale Gründung fortgeführt werden kann. Das OLG München hat eine solche Heilungsmöglichkeit im vorliegenden Fall abgelehnt. Der Entscheidung ist, auch wenn die allgemeinen Bedenken an dem Musterprotokoll durchaus nachvollziehbar erscheinen, nicht zuzustimmen. II. Die Entscheidung des OLG München 1. Dem Beschluss lag vereinfacht folgender Sachverhalt zugrunde: Im Januar 2010 wurde eine klassische GmbH im vereinfachten Verfahren gegründet ( 2 Abs. 1 a GmbHG). Der im Musterprotokoll zwingend vorgegebene Höchstbetrag der Gründungskosten wurde von 300. auf abgeändert. Das zuständige Registergericht München verweigerte daraufhin die Eintragung, weil die Gründungsurkunde in unzulässiger Weise vom gesetzlichen Musterprotokoll abweiche. Daraufhin reichte der Geschäftsführer eine gesonderte Gesellschafterliste ein und beantragte die Eintragung im normalen Gründungsverfahren. Die Eintragung wurde jedoch weiterhin abgelehnt, weil es für die im Musterprotokoll vorgesehene Befreiung des Geschäftsführers von den Beschränkungen des 181 BGB an einer satzungsmäßigen Grundlage fehle. Die Beschwerde hatte keinen Erfolg. 2. Das OLG München weist zunächst darauf hin, dass die vorgelegte Gründungsurkunde von dem gesetzlichen Musterprotokoll in unzulässiger Weise abweicht, weil der Höchstbetrag für die Kostenhaftung nicht mit 300., sondern mit angegeben worden ist. Dementsprechend liege eine normale GmbH-Gründung vor, für die auch die allgemeinen Regelungen für die GmbH-Gründung Anwendung finden würden. Das Musterprotokoll kann nach Auffassung des OLG München in

39 Rechtsprechung GmbHR 14/ Gesellschaftsrecht diesem Fall nicht Grundlage für die darin zusammengefassten Dokumente sein, so dass die Vorlage einer Satzung erforderlich sei. Das bloße Nachreichen einer gesonderten Gesellschafterliste sei nicht ausreichend. Schließlich fehle es für die Befreiung des Geschäftsführers von den Beschränkungen des 181 BGB an einer satzungsmäßigen Grundlage. III. Bewertung der Entscheidung 1. Mit seiner Entscheidung weicht das OLG München von der (bislang) h.a. zu den Folgen einer unzulässigen Abweichung von dem Musterprotokoll ab, ohne dies allerdings deutlich zu machen (s. nur Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17.Aufl. 2009, 2 Rz. 55; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, 2 Rz. 18; J. Mayer in Münch.Komm.GmbHG, 2010, 2 Rz. 233; Schäfer in Bork/Schäfer, GmbHG, 2010, 2 Rz. 109; H. P. Westermann in Scholz, GmbHG, 10.Aufl. 2010, Nachtrag MoMiG 2 Rz. 19). 2. Eine unzulässige Abweichung von dem gesetzlichen Musterprotokoll ändert richtigerweise nichts an der rechtlichen Wirksamkeit der GmbH-Gründung. Denn die Regelung zum Musterprotokoll ist nach Zielrichtung und Normzweck kein Verbotsgesetz ( 134 BGB). Die Gründung ist auch nicht formnichtig ( 125 BGB), da der Gesellschaftsvertrag auch bei Verwendung des Musterprotokolls notariell beurkundet wird ( 2 Abs.1 S.1 GmbHG). Unzulässige Abweichungen vom Musterprotokoll haben allerdings zur Folge, dass die damit verbundenen kostenrechtlichen Vorteile entfallen (s. 41d, 39 Abs.4 KostO). Eine neu gegründete GmbH, bei der von dem gesetzlichen Musterprotokoll abgewichen worden ist, kann vom Registergericht allerdings (zunächst) deshalb nicht eingetragen werden, weil es an einer Gesellschafterliste fehlt (s. 9 c Abs. 1 S.1, 8 Abs. 1 Nr.3 GmbHG). Die gesetzliche Fiktion, wonach das Musterprotokoll als Gesellschafterliste gilt ( 2 Abs. 1 a S. 4 GmbHG) kann nur dann gelten, wenn das Musterprotokoll ordnungsgemäß errichtet worden ist. Unzulässige Abweichungen vom Musterprotokoll lassen diese Fiktionswirkung entfallen. Das Registergericht darf die Eintragung allerdings dann nicht mehr ablehnen, wenn die Geschäftsführer wie hier eine gesonderte Gesellschafterliste nachreichen. Die Gesellschaft ist dann (im normalen Verfahren) ordnungsgemäß gegründet. Ein gesetzliches Eintragungshindernis besteht nicht (mehr). Demgegenüber geht das OLG München davon aus, dass eine Eintragung auch dann nur möglich sei, wenn auch eine Satzung vorgelegt wird. Nach der amtlichen Gesetzesbegründung werden in dem Musterprotokoll drei Dokumente (Gesellschaftsvertrag, Geschäftsführerbestellung und Gesellschafterliste) in einem Dokument zusammengefasst (BT-Drucks. 16/9737, S. 93). Das Musterprotokoll umfasst somit insbesondere auch den erforderlichen Gesellschaftsvertrag (Satzung) ( 8 Abs.1 Nr.1 GmbHG). Durch die unzulässige Abweichung von dem Musterprotokoll ändert sich daran nichts. Der in dem verunglückten Musterprotokoll enthaltene Gesellschaftsvertrag enthält auch die gesetzlich vorgeschriebenen Mindestangaben ( 3 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG). Ein Gründungsaufwand von bis zu ist bei einer individuellen Satzung gleichfalls zulässig (s. 26 Abs. 2 AktG analog). Die (konkludente) Behauptung des OLG München, dass das Musterprotokoll nicht als Satzung anerkannt werden könne, erscheint daher nicht überzeugend. Die Zusammenfassung von Gründungsmantel, Geschäftsführerbestellung und Satzung in einem Dokument mag zwar ungewöhnlich (und auch unpraktisch) sein, rechtlich ist dies aber nicht zu beanstanden. 3. Schließlich weist das OLG München darauf hin, dass die vorgesehene Befreiung des Geschäftsführers von den Beschränkungen des 181 BGB einer satzungsmäßigen Grundlage bedürfe. Nach (allerdings bestrittener) Auffassung der Rechtsprechung kann die Befreiung eines Geschäftsführers von den Beschränkungen des 181 BGB entweder generell durch die Satzung oder im Falle einer entsprechenden Ermächtigung in der Satzung durch Gesellschafterbeschluss erfolgen. Das OLG München geht ohne weitere Begründung davon aus, dass die Befreiung hier durch einen Gesellschafterbeschluss erfolgt ist und die dafür erforderliche Ermächtigungsgrundlage in der Satzung fehlt. Die ganz h.a. geht allerdings davon aus, dass es sich bei der entsprechenden Regelung in Nr. 4 des Musterprotokolls um einen Bestandteil der Satzung handelt (wobei es auf den Streit, ob es sich nur um einen formellen oder materiellen Satzungsbestanteil handelt, hier nicht ankommt). Der Gründungsgeschäftsführer wird hier somit unmittelbar in der Satzung bestellt (s. 6 Abs. 3 S. 2 GmbHG) und ist von den Beschränkungen des 181 BGB befreit (s. nur Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, 2 Rz. 47; J. Mayer in Münch.Komm.GmbHG, 2010, 2 Rz. 245 ff.; Schäfer in Bork/Schäfer, GmbHG, 2010, 2 Rz. 93, 100; H. P. Westermann in Scholz, GmbHG, 10. Aufl. 2010, Nachtrag MoMiG 2 Rz. 9). IV. Fazit Der Fall des OLG München zeigt einmal mehr, dass die im Musterprotokoll enthaltene Beschränkung des Gründungsaufwands ein entscheidender Nachteil des vereinfachten Gründungsverfahrens ist. Die zwingende Begrenzung der von der Gesellschaft zu tragenden Gründungskosten auf einen Höchstbetrag von 300. (bzw. das Stammkapital, sofern dieses noch geringer ist) ist in der Praxis nicht gewollt, da die Gesellschafter die darüber hinausgehenden Beratungskosten dann selbst tragen müssen und diese auch steuerlich nicht mehr als Betriebsausgaben geltend machen können. Der hier gewählte Weg einer Abweichung vom Musterprotokoll konnte naturgemäß nicht erfolgreich sein und macht jedenfalls nach Auffassung des OLG München ein zeit- und kostenaufwändige Neugründung erforderlich. Eine normale Gründung mit maßgeschneiderter Satzung und konkret bemessenem Gründungsaufwand wäre (nicht nur in diesem Fall) deutlich schneller und einfacher gewesen. Thomas Wachter, Notar, München Musterprotokoll: Keine Vorlage eines neuen Gesellschaftsvertrags bei Satzungsänderung GmbHG 2 Abs.1a, FamFG 382 Das Registergericht kann einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) nicht durch Zwischenverfügung aufgeben, dass sie von einem von ihr propagierten Verfahren der vereinfachten Satzungsänderung unter Verwendung des bei der Gründung zu benutzenden Musters absieht und die Eintragungsvoraussetzung auf die Grundlage eines nur durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss zu

40 Rechtsprechung 758 GmbHR 14/2010 Gesellschaftsrecht schaffenden neuen Gesellschaftsvertrags stellt (Anschluss an OLG München v Wx 131/09, GmbHR 2010, 312 m. Komm. Kallweit). OLG Düsseldorf, Beschl. v I-3 Wx 106/10 (rechtskräftig) n Aus den Gründen: I. Die Antragstellerin (Ast.), eine entsprechend dem Musterprotokoll nach 2 Abs.1a GmbHG gegründete Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), ersuchte unter dem aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung v , mit dem eine Änderung des Gesellschaftsvertrags in Ziff. 2 des Musterprotokolls und damit des Unternehmensgegenstands beschlossen worden war, um entsprechende Eintragung in das Handelsregister. Der Notar hat für die Ast., unter Einreichung einer beglaubigten Abschrift seiner Urkunde..., enthaltend den Beschluss über die Änderung von Ziff. 2 des Musterprotokolls über die Gründung der Gesellschaft sowie den vollständigen Text des Musterprotokolls nebst einer notariellen Bescheinigung gemäß 54 GmbHG, zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet: 1. der Gegenstand der haftungsbeschränkten Unternehmergesellschaft wurde geändert. 2. Ziff.2 des Musterprotokolls wurde geändert. Mit Zwischenverfügung v hat das AmtsG RegG unter Bezugnahme auf die in ihrem wesentlichen Wortlaut zitierte Entscheidung des LG Düsseldorf (36 T 11/09) zur Stellungnahme bzw. Abhilfe binnen 4 Wochen darauf hingewiesen, dass das Musterprotokoll für eine Änderung der Satzung nicht benutzt werden könne. Bei Änderungen sei ein neuer Gesellschaftsvertrag einzureichen. Hiergegen hat die Ast. sich beschwert. Sie hat im Wesentlichen geltend gemacht, bereits der Wortlaut des 41d KostO zeige, dass der Gesetzgeber auch eine privilegierte Änderung des Musterprotokolls habe ermöglichen wollen. Im Übrigen fänden laut 2 Abs.1a S.5 GmbHG auf das Musterprotokoll die Vorschriften dieses Gesetzes über den Gesellschaftsvertrag entsprechende Anwendung. Seien also demnach Änderungen des Musterprotokolls entsprechend den für den Gesellschaftsvertrag geltenden Vorschriften möglich, sei auch 54 Abs.1 S.2 GmbHG entsprechend anzuwenden, mit der Folge, dass keine Satzungsbescheinigung, sondern eine Bescheinigung entsprechend 54 Abs. 1 S. 2 GmbHG zu erstellen sei (OLG München v Wx 124/09, DNotZ 2010, 155 = GmbHR 2010, 40...). Das AmtsG RegG hat der Beschwerde mit Vfg. v nicht abgeholfen und bemerkt, die Erstellung eines neuen Gesellschaftsvertrags sei der Verwendung des Musterprotokolls vorzuziehen. Der Senat hat die Nichtabhilfe- und Vorlageverfügung des AmtsG v aufgehoben, weil sie nicht eindeutig erkennen lasse, was der Notar vorlegen soll und weil die nicht durch Beschluss erfolgte Entscheidung über die Nichtabhilfe sich mit der Beschwerdebegründung nicht hinreichend auseinander setze. Das AmtsG RegG hat unter dem erneut durch Beschluss entschieden, dass es der Beschwerde nicht abhelfe und u.a. ausgeführt, durch Erstellung einer geänderten Satzung mit Notarbescheinigung gemäß 54 Abs. 1 GmbHG mit den Mindestbestandteilen nach Maßgabe des 3 Abs.1 GmbHG bzw. durch Wiedergabe lediglich der Ziff.1 bis 5 des Musterprotokolls unter Streichung aller auf die Gründung verweisenden Formulierungen kann derartigen Missverständnissen (dass es sich nämlich entgegen dem äußeren Eindruck nicht um eine Gründung, sondern um eine Satzungsänderung handelt) unschwer begegnet werden.... II. Das Rechtsmittel der Ast.... hat... in der Sache Erfolg. Das AmtsG RegG hat dem die Ast. vertretenden Notar durch die angefochtene Zwischenverfügung zu Unrecht aufgegeben, mit Blick auf die einzutragende Änderung einen neuen Gesellschaftsvertrag vorzulegen. 1. Umfang der Prüfungspflicht des Registergerichts Die Prüfungspflicht des RegG erstreckt sich auf die gesetzlichen Voraussetzungen der beantragten Eintragung. 382 FamFG regelt die Behandlung von Eintragungsanträgen, deren Vollzug ein Hindernis entgegensteht. Über einen Eintragungsantrag kann außer durch Eintragung ( 382 Abs.1 FamFG) nur durch Zurückweisung ( 382 Abs. 3 FamFG) oder Zwischenverfügung ( 382 Abs. 4 FamFG) entschieden werden. Letztere setzt voraus, dass die Anmeldung (hier zum Handelsregister, 374 Nr. FamFG) unvollständig ist oder der Eintragung ein anderes durch den Antragsteller behebbares Hindernis entgegensteht. Die Zwischenverfügung soll dem Antragsteller also ermöglichen, etwaige Fehler und Mängel der Anmeldung vor einer endgültigen Antragszurückweisung zu beheben (Heinemann in Keidel, FamFG, 16. Aufl. 2009, 382 Rz.20). 2. Keine Vorlage eines neuen Gesellschaftsvertrags Dies vorausgeschickt, kann die Zwischenverfügung v keinen Bestand haben. Abgesehen davon, dass die Zwischenverfügung nicht wie es 38 FamFG erfordert (vgl. auch Heinemann in Keidel, FamFG, 16.Aufl. 2009, 382 Rz.25; OLG Düsseldorf v I-3 Wx 35/10) durch Beschluss ergangen ist, lässt sie nicht erkennen, welches (beseitigungsfähige) Hindernis nach Auffassung des RegG der begehrten Eintragung entgegensteht. a) Die Ast. macht zum Gegenstand ihrer Anmeldung zur Eintragung allein eine in einem vereinfachten Verfahren, nämlich durch Änderung des ursprünglich zulässigerweise für die Gründung verwendeten Musterprotokolls ( privilegierte Änderung des Musterprotokolls ), erfolgte Satzungsänderung. Anders als in dem Beschl. des OLG München v Wx 131/09, GmbHR 2010, 312 m. Komm. Kallweit, in dem dieses eine Zwischenverfügung, gerichtet auf Neuformulierung einer Ziffer der Satzung einer nach Musterprotokoll gegründeten Gesellschaft gebilligt hat, wird von der Ast. hier durch Zwischenverfügung nicht nur die Umformulierung einer Ziffer der Satzung verlangt, sondern die Vorlage eines neuen Gesellschaftsvertrags. Das AmtsG meint nämlich wie seinem Hinweis in der Zwischenverfügung v (..., dass das Musterprotokoll für eine Änderung der Satzung nicht benutzt werden könne. Bei Änderungen sei ein neuer Gesellschaftsvertrag einzureichen.... ) zu entnehmen ist, dass

41 Rechtsprechung GmbHR 14/ Gesellschaftsrecht auf die Anmeldung einer Satzungsänderung unter Verwendung des Musterprotokolls mit Blick auf zu besorgende Ungereimtheiten eine Eintragung nicht erfolgen könne. Deshalb sei so das AmtsG im Nichtabhilfebeschluss v die Erstellung einer geänderten Satzung mit Notarbescheinigung gemäß 54 Abs. 1 GmbHG mit den Mindestbestandteilen nach Maßgabe des 3 Abs.1 GmbHG bzw. durch Wiedergabe lediglich der Ziff. 1 bis 5 des Musterprotokolls unter Streichung aller auf die Gründung verweisenden Formulierungen erforderlich. b) aa) Darauf hinzuwirken, dass die Ast. von dem von ihr propagierten Verfahren der vereinfachten Satzungsänderung unter Verwendung des bei der Gründung zu benutzenden Musters absieht und die Eintragungsvoraussetzung auf die Grundlage eines nur durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss zu schaffenden neuen Gesellschaftsvertrags stellt, kann das RegG indes nicht zum Gegenstand einer Zwischenverfügung machen. bb) Hinzu kommt, dass spätestens zum Zeitpunkt der Nichtabhilfeentscheidung kein Zweifel daran bestand, dass die Ast. an der von ihr zur Anmeldung gestellten privilegierten Änderung des Musterprotokolls festhalten werde. In solchen Fällen ist aber der Zwischenverfügung, die es dem Antragsteller ermöglichen soll, etwaige Fehler und Mängel der Anmeldung vor einer endgültigen Antragszurückweisung zu beheben (Heinemann in Keidel, FamFG, 16.Aufl. 2009, 382 Rz.25), die Basis entzogen. Mangels eines behebbaren Hindernisses im Rechtssinne war deshalb für die Zwischenverfügung kein Raum. 3. Hinweise auf das weitere Verfahren Beim weiteren Verfahren wird dem RegG u.a. der Beschl. des OLG München v Wx 131/09, GmbHR 2010, 312 m. Komm. Kallweit als Orientierungshilfe dienen können. Der GmbHR-Kommentar Der vorstehend abgedruckte Beschluss des OLG Düsseldorf I-3 Wx 106/10 behandelt bedeutende Teilaspekte der nachträglichen Satzungsänderung bei einer im vereinfachten Verfahren gegründeten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt); er verdient Zustimmung. I. Die Entscheidung des OLG Düsseldorf Tatbestandlich lag dem Beschluss des OLG Düsseldorf eine Standardkonstellation zugrunde: Eine UG war im vereinfachten Verfahren mit Musterprotokoll gegründet worden. Die Gesellschafterversammlung hatte eine Änderung des Unternehmensgegenstands und damit der Satzung beschlossen, die nach 54 Abs. 1 S. 1 u. Abs. 3 GmbHG zur Eintragung in das Handelsregister anstand. Der beurkundende Notar reichte eine beglaubigte Abschrift des Änderungsbeschlusses, den vollständigen Text des Musterprotokolls und eine notarielle Bescheinigung nach 54 Abs. 1 S. 2 Halbs.2 GmbHG zusammen mit dem Eintragungsantrag ein. Das Amtsgericht Registergericht vertrat in einer Zwischenverfügung die Ansicht, bei Änderungen des Musterprotokolls sei ein neuer Gesellschaftsvertrag einzureichen; eine Verwendung des Musterprotokolls komme nicht in Betracht. Der erkennende Senat folgte der Rechtsauffassung der UG und erkannte deren Entscheidung für eine privilegierte Änderung des Musterprotokolls als maßgeblich an. Zudem sei die Zwischenverfügung bereits als solche ungeeignet, da kein behebbares Hindernis i.s.d. 382 Abs. 4 FamFG bestehe. II. Konzeption des Musterprotokolls Der Fall ist eingerahmt in eine Neuschaffung der MoMiG- Reform des Jahres 2008: das vereinfachte Gründungsverfahren. Dessen gesetzliche Regelung in 2 Abs. 1 a GmbHG ist auf eine Initiative des Bundesrates (BT- Drucks. 16/6140, S. 61 ff.) zurückzuführen, welche die im Regierungsentwurf noch enthaltene Mustersatzung (vgl. dazu Spies, Unternehmergesellschaft [haftungsbeschränkt], 2010, S. 165 ff.) ablehnte. Ziele des Musterprotokolls sind eine Vereinfachung und Vergünstigung der Gründung der Gesellschaft. Anders als durch die Mustersatzung, die lediglich einer notariellen Beglaubigung der Gesellschafterunterschriften bedurft hätte, wird durch das Musterprotokoll die notarielle Beurkundung nicht obsolet. Zudem greift das vereinfachte Verfahren nur solange ein, als dessen durch das Musterprotokoll gesetzter Rahmen nicht überschritten wird. Die Gestaltungsmöglichkeiten der Gesellschafter, ein wesenstypischer Vorteil der GmbH gegenüber der kapitalmarktnahen AG (vgl. 23 Abs. 5 AktG), werden erheblich eingeschränkt. Der Anreiz für eine Nutzung des Musterprotokolls liegt daher nicht in einer entbehrlichen oder reduzierten Beteiligung des Notars, sondern allein in geringeren Kosten (vgl. zur Kritik Spies, aao, S. 181 ff.). Hierzu wurde durch die MoMiG-Reform 41 d KostO neu eingefügt, der für Mustergründungen eine Privilegierung bei den Notarkosten vorsieht. Dieser Vorteil gilt nicht nur einmalig bei der Gründung der GmbH, sondern auch bei jeder nachfolgenden Satzungsänderung ohne Abweichung vom Muster (zur Kostenberechnung vgl. Sikora/Regler/ Tiedtke, MittBayNot 2008, 437 [441]). Der Wegfall des Mindestwerts aus 41 a Abs. 4 Nr. 1 KostO von begünstigt allerdings ausschließlich die UG, denn bei der Standard-GmbH darf das Stammkapital diesen Betrag nicht unterschreiten (vgl. die Berechnungsbeispiele I und II bei Sikora/Regler/Tiedtke, MittBayNot 2008, 437 [444]). III. Wahlfreiheit der GmbH Vor diesem Hintergrund ist die konkrete Fallfrage zu klären. Auszugehen ist vom Gesetzeswortlaut: Nach 2 Abs. 1 a S. 5 GmbHG finden im Übrigen die allgemeinen Vorschriften über den Gesellschaftsvertrag und damit auch 54 Abs. 1 S.2 GmbHG auf das Musterprotokoll Anwendung (ebenso OLG München v Wx 124/09, GmbHR 2010, 40). Mangels Regelung zu einer Änderung des Musterprotokolls nach der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister in 2 Abs. 1 a GmbHG selbst greifen daher die Regelungen des Vierten Abschnitts des GmbHG ein. Daraus folgt bereits zwanglos die Zulässigkeit der vom beurkundenden Notar eingeschlagenen Vorgehensweise. Von einer Neufassung des Gesellschaftsvertrags ist weder in 2 Abs. 1 a GmbHG noch in 54 Abs. 1 GmbHG die Rede. Bestätigt wird dieser Befund durch die ratio legis des 2 Abs. 1 a GmbHG, die sich nur im Zusammenspiel mit 41 d KostO erfassen lässt. Dessen zweite Alternative

42 Rechtsprechung 760 GmbHR 14/2010 Gesellschaftsrecht perpetuiert das Kostenprivileg bei Verwendung des Musterprotokolls über den Gründungsakt hinaus für bestimmte Änderungen des Gesellschaftsvertrags. Dieser kostenrechtliche Anreiz entfällt, sobald durch die beschlossene Änderung von dem Musterprotokoll abgewichen wird; dies ist bei einer bloßen Änderung des Unternehmensgegenstands nicht der Fall (vgl. Bengel/Tiedtke in Korintenberg/Lappe/Bengel/Reimann, KostO, 18. Aufl. 2009, 41 d Rz. 18). Wäre die beschwerdeführende UG den vom Registergericht angemahnten Weg einer (gestrafften) Neufassung der Satzung gegangen, hätte sie daher ihr Kostenprivileg einbüßen können. Die gesetzliche Regelung geht demgegenüber von einer Wahlfreiheit der Gesellschaft aus, ob sie sich auch nach einer Satzungsänderung weiter im engen Rahmen des Musterprotokolls bewegen möchte und dafür Kostenvorteile erhält oder ob sie ein maßgeschneidertes Rechtsgewand unter Aufgabe des Kostenprivilegs benötigt. Der erkennende Senat verweist abschließend zu Recht, wenn auch knapp und ohne Erläuterung, auf die Entscheidung des OLG München v Wx 131/ 09, GmbHR 2010, 312 m. Komm. Kallweit, wonach bei späteren Änderungen eine Beibehaltung des genauen Wortlauts des Musterprotokolls nicht erforderlich ist. Das OLG München bezog sich zwar insbesondere auf gründungsbezogene Bestandteile des Musterprotokolls, die auch das Registergericht vorliegend im Visier hatte. Im Fall des OLG München war jedoch ausschließlich Ziffer 1 des Musterprotokolls von der Zwischenverfügung betroffen. IV. Fazit Die Entscheidung schafft in dem wichtigen Teilbereich der Satzungsänderung ein höheres Maß an Rechtssicherheit für die Verwender des Musterprotokolls. Die wenigstens kostenrechtlich bedingte Attraktivität des Musterprotokolls wird durch die Wahlfreiheit der Gesellschaft bei späteren Änderungen abgesichert. Dr. Sebastian Omlor, LL.M. Eur., wissenschaftlicher Assistent, und Dr. Melanie Spies, LL.M. Eur., wissenschaftliche Mitarbeiterin, Saarbrücken Gesellschafterliste: Einreichung durch Notar mit elektronischer Signatur und Beglaubigungsvermerk GmbHG 40 Abs.2 S.2; BeurkG 39a Die Bescheinigung des Notars nach 40 Abs.2 S.2 GmbHG stellt eine in der Form eines Vermerks errichtete öffentliche Urkunde dar. Die wirksame Einreichung zum Handelsregister hat der Form des 39a BeurkG zu genügen; sie erfordert neben der qualifizierten elektronischen Signatur einen elektronischen Beglaubigungsvermerk des Notars. OLG Thüringen, Beschl. v W 39/10 (rechtskräftig) n Aus den Gründen: I. Der beschwerdeführende Notar hatte am eine notarbescheinigte Liste der Gesellschafter der A-GmbH i.s.d. 40 Abs.1 u. 2 GmbHG als einfache elektronische Abschrift bei dem AmtsG RegG Jena eingereicht. Mit Zwischenverfügung v wies das RegG den Notar darauf hin, dass die von ihm erstellte und mit einer Bescheinigung nach 40 Abs.2 S.2 GmbHG versehene Gesellschafterliste elektronisch signiert eingereicht werden müsse und mit einem Beglaubigungsvermerk ( Transfervermerk ) zu versehen sei [AmtsG Jena v HRB ]. Hiergegen legte der Notar mit Schreiben v Beschwerde ein. Er macht geltend, die Einreichung einer einfachen elektronischen Aufzeichnung ohne elektronische Signatur sei ausreichend, weil die Gesellschafterliste nicht von der Regelung des 12 Abs.2 S.2 Halbs.2 HGB erfasst werde, sondern von der Bestimmung im Halbs.1 dieser Norm. Der Notar habe insofern keine höheren Formanforderungen einzuhalten als ein GmbH-Geschäftsführer, der bei Veränderungen im Gesellschafterkreis ohne Notarbeteiligung die Gesellschafterliste selbst zum Handelsregister einreiche. In diesem Fall sei aber anerkannt, dass die Übermittlung einer einfachen elektronischen Aufzeichnung der unterschriebenen Liste genüge. Das RegG hat der Beschwerde nicht abgeholfen und sie dem Senat zur Entscheidung vorgelegt. II. 1. Zulässigkeit der Beschwerde Die Beschwerde ist statthaft ( 382 Abs.4 S.2, 58 Abs.1 FamFG) und auch im Übrigen in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden (vgl. 63, 64 FamFG). Insbesondere ist der beschwerdeführende Notar beschwerdeberechtigt ( 59 Abs.1 FamFG). Da es sich bei der Erstellung und Einreichung der Gesellschafterliste um eine öffentlich-rechtliche Amtspflicht des an einer Veränderung in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung mitwirkenden Notars handelt, ist dieser durch die Zwischenverfügung des RegG in eigenen Rechten betroffen (vgl. OLG Thüringen v W 110/10, GmbHR 2010, 598) Einreichung mit elektronischer Signatur und Beglaubigungsvermerk Die Beschwerde ist unbegründet. Die Zwischenverfügung des AmtsG RegG Jena v ist nicht zu beanstanden. Das RegG hat den beschwerdeführenden Notar zu Recht aufgefordert, die von ihm erstellte und mit einer Bescheinigung nach 40 Abs. 2 S. 2 GmbHG versehene Gesellschafterliste in der Form des 39a BeurkG einzureichen, d.h. mit einer qualifizierten elektronischen Signatur und einem (von dem AmtsG Jena als Transfervermerk bezeichneten) Beglaubigungsvermerk zu versehen (vgl. LG Gera v HK T 26/09; zustimmend Mödl, RNotZ 2010, 68 [69]). Die durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH- Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) eingeführte Notarbescheinigung i.s.d. 40 Abs. 2 S. 2 GmbHG ist nach der Gesetzesbegründung an die bereits bisher übliche Satzungsbescheinigung gemäß 54 Abs. 1 S. 2 GmbHG angelehnt (vgl. RegBegr., BT-Drucks. 16/ 6140, S. 44). Die Bescheinigung, dass die geänderten Eintragungen den Veränderungen entsprechen, an denen der

43 Rechtsprechung GmbHR 14/ Gesellschaftsrecht Notar mitgewirkt hat, und die übrigen Eintragungen in der Liste mit dem Inhalt der zuletzt im Handelsregister aufgenommenen Liste übereinstimmen, soll zusammen mit der Kompetenzzuweisung an den Notar die Richtigkeitsgewähr der Gesellschafterliste erhöhen (vgl. Bayer in Lutter/ Hommelhoff, GmbHG, 17.Aufl. 2010, 40 Rz.35; Link, RNotZ 2009, 193 [204]). Die sich aus dem Zusammenspiel von Beurkundung, notarieller Prüfung der Wirksamkeit der Anteilsabtretung und notarieller Bescheinigung ergebende Richtigkeitsgewähr aber war für den Gesetzgeber eine wesentliche Voraussetzung, um die neu eingeführte Möglichkeit des gutgläubigen Erwerbs eines Geschäftsanteils ( 16 Abs. 3 GmbHG) gegenüber dem wahren Berechtigten zu rechtfertigen (vgl. RegBegr., BT- Drucks. 16/6140, S.44; so auch Link, RNotZ 2009, 193 [204]). Bei der Notarbescheinigung i.s.d. 40 Abs. 2 S. 2 GmbHG handelt es sich um eine in der Form des Vermerks ( 39 BeurkG) errichtete öffentliche Urkunde (vgl. Tebben, RNotZ 2008, 441 [458]; Hasselmann, NZG 2009, 486 [492]; Link, RNotZ 2009, 193 [207]; Mödl, RNotZ 2010, 68 [69]; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19.Aufl. 2010, 40 Rz.63). Während für die Gesellschafterliste des Geschäftsführers lediglich Schriftform verlangt wird und deshalb die Einreichung einer einfachen elektronischen Aufzeichnung genügt ( 12 Abs. 2 S. 2 Halbs. 1 HGB vgl. nur Baumbach/Hopt, HGB, 34.Aufl. 2010, 12 Rz.7), erfordert die Übermittlung einer öffentlichen Urkunde hier: der Notarbescheinigung gemäß 12 Abs.2 S.2 Halbs.2 HGB die Einreichung eines digital signierten Dokuments i.s.d. 39 a BeurkG (so auch LG Gera v HK T 26/09; zustimmend Mödl, RNotZ 2010, 68 [69]; Schöttler in juris PR- ITR 7/2010, Anm. 5; Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 6. Aufl. 2009, 40 Rz. 13; Krafka/Willer/Kühn, Registerrecht, 8. Aufl. 2010, Rz. 1103; Link, RNotZ 2009, 193 [208]). Die qualifizierte Signatur i.s.d. 39 a BeurkG aber verlangt neben der Signatur als solcher, durch welche die Unterschrift des Notars in der Papierwelt ersetzt wird, einen elektronischen Beglaubigungs- oder Transfervermerk des Notars, in dem dieser die inhaltliche Übereinstimmung der Bilddatei mit dem Ausgangsdokument feststellt. Nur so kann das RegG als Empfänger der Datei bei der Signaturprüfung erkennen, ob die Datei noch unverändert ist, kann den Notar identifizieren und verfügt über das Zeugnis, dass die unveränderte Datei die inhaltsgleiche Wiedergabe eines anderen Dokuments ist (vgl. Jeep/Wiedemann, NJW 2007, 2439 [2441]; Armbrüster/Preuß/Renner, BeurkG, 5.Aufl. 2008, 39a Rz.16). Die von dem RegG zu Recht geforderte Form der Einreichung ist für die Bescheinigung nach 54 GmbHG, an welche der Gesetzgeber sich bei der Neuregelung des 40 Abs. 2 S. 2 GmbHG bewusst angelehnt hat, seit langem anerkannt (vgl. nur Winkler, BeurkG, 16. Aufl. 2009, 39 Rz. 15; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, 54 Rz. 11; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2010, 54 Rz. 2). Die vom Gesetzgeber vorgenommene Aufwertung der Gesellschafterliste zu dem neben der Satzung wichtigsten GmbH-Dokument begründet ein berechtigtes Interesse an der sicheren und eindeutigen sowie dauerhaften Identifikation des Absenders der Bescheinigung als Notar, welchem durch das Erfordernis einer Signatur und Beglaubigungsvermerk des Notars Genüge getan wird. Beides lässt die verfahrensgegenständliche Einreichung der geänderten Gesellschafterliste vermissen, worauf das RegG den anmeldenden Notar durch die angegriffene Zwischenverfügung hingewiesen hat. Nach alledem war die Beschwerde zurückzuweisen.... Haftung des Geschäftsführers: Passivierung einer stillen Beteiligung in der Überschuldungsbilanz GmbHG 30, 31, 32a, 32b, 64 Abs.2 Von der Passivierung des Rückzahlungsanspruchs eines Stillen Gesellschafters darf sofern es sich um einen mit eigenkapitalersetzendem Charakter handelt abgesehen werden, wenn der Stille eine Rangrücktrittsvereinbarung getroffen hat. KG Berlin, Urt. v U 208/08 (nicht rechtskräftig) I. Die Klägerin (Kl.in) geht gegen den Beklagten (Bekl.), den früheren Alleingesellschafter und bis zum Geschäftsführer... (fortan: Insolvenzschuldnerin), wegen Geschäftsführerhaftung vor. Das LG Berlin hat der Klage... stattgegeben [LG Berlin v O238/07]. Zur Begründung führte es aus: In Höhe von ,30. sei die Klage nach 812 BGB begründet. In dieser Höhe fehle es an einem vom Bekl. zu behauptenden Rechtsgrund. Im Übrigen sei die Klage nach 64 Abs.2 GmbHG begründet. Die vom Bekl. gewährten Darlehen seien eigenkapitalersetzend. Hiergegen wendet sich der Bekl.... Er meint, die Insolvenzschuldnerin sei wegen seiner Rangrücktrittserklärung v , mit der er wegen Darlehensforderungen i.h.v ,75. gegen die Insolvenzschuldnerin im Rang zurückgetreten ist (...) und der Umwandlung von ihm der Insolvenzschuldnerin gewährter Darlehen in eine stille Beteiligung i.h.v ,94. zu keinem Zeitpunkt überschuldet gewesen. Ferner meint er, dass ihm das Sanierungsprivileg des 32a Abs.3 S.3 GmbHG a.f. zugute komme.... II. Die... Berufung ist unbegründet. 1. Stehenlassen von Darlehen und Feststellung der Überschuldung Der Bekl. ist nach dem hier noch anwendbaren (BGH v II ZR 260/07, BGHZ 179, 249 = NJW 2009, 1277 = GmbHR 2009, 427 m. Komm. Blöse) Eigenkapitalersatzrecht in Gestalt der Novellenregeln ( 32a, 32 b GmbHG a.f.) und der Rechtsprechungsregeln ( 30, 31 GmbH a.f. analog) verpflichtet, an die Kl.in ,30. zurückzuzahlen. a) Der Bekl. hat in der Krise der Insolvenzschuldnerin die er, wie seine Rangrücktrittserklärung zeigt, erkannte dieser gewährte Darlehen stehen lassen. Die Insolvenzschuldnerin war zum Zeitpunkt der zurückverlangten Zahlungen (2002 bis 2004) überschuldet. Legt ein Kläger wie hier für seine Behauptung, die Insolvenzschuldnerin sei überschuldet gewesen, eine Handelsbilanz vor, aus der sich ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

44 Rechtsprechung 762 GmbHR 14/2010 Gesellschaftsrecht ergibt, hat er die Ansätze daraufhin zu überprüfen und zu erläutern, ob und ggf. in welchem Umfang stille Reserven oder sonstige aus ihr nicht ersichtliche Vermögenswerte vorhanden sind (BGH v II ZR 253/07, NZG 2009, 750 = GmbHR 2009, 817 m. Komm. Blöse). Dem ist die Kl.in unstreitig nachgekommen. b) Es war daher Sache des Bekl., im Rahmen seiner sekundären Darlegungslast im Einzelnen vorzutragen, welche stillen Reserven oder sonstigen für eine Überschuldungsbilanz maßgeblichen Werte in der Handelsbilanz nicht abgebildet sind (BGH v II ZR 253/07, NZG 2009, 750 = GmbHR 2009, 817 m. Komm. Blöse). Daran fehlt es. Der Bekl. verweist für das Gegenteil erfolglos auf seine Rangrücktrittserklärung vom (...). Selbst wenn man mit ihm annähme, dass diese die erforderliche Tiefe hat, wäre sie ungeeignet, eine positive Bilanz herzustellen: Von der Rangrücktrittserklärung waren nach dem Jahresabschluss 2002 nur 5.003,05. umfasst, nach dem Jahresabschluss vom 2003 hingegen nur 4.332,73.. Dem stehen Fehlbeträge in 2002 von ,55., in 2003 von ,80. und in 2004 von ,24. entgegen. Dem Bekl. kann auch nicht darin gefolgt werden, dass seine stille Beteiligung an der Insolvenzschuldnerin i.h.v ,94. beim Überschuldungsstatus jeweils nicht zu passivieren ist. Wenn ein an einer GmbH beteiligter stiller Gesellschafter hinsichtlich seiner vermögensmäßigen Beteiligung und seines Einflusses auf die Geschicke der GmbH weitgehend einem GmbH-Gesellschafter gleichsteht und die Einlage als eigenkapitalersetzend anzusehen ist, ist er in Bezug auf die Kapitalerhaltungsregeln wie ein GmbH-Gesellschafter zu behandeln (BGH v II ZR 62/04, NZG 2006, 341 [343] = GmbHR 2006, 531 m. Komm. T. Tillmann). So liegt der Fall hier. Der Bekl. war Gesellschafter der Insolvenzschuldnerin. Als ihr Geschäftsführer und aufgrund seiner vermögensmäßigen Beteiligung hatte er maßgeblichen Einfluss auf ihre Geschicke. In einer Überschuldungsbilanz sind Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern mit eigenkapitalersetzendem Charakter zu passivieren. Von einer Passivierung des Rückzahlungsanspruchs des Stillen darf sofern es sich wie hier um eine mit eigenkapitalersetzenden Charakter handelt nur abgesehen werden, wenn der Stille eine Rangrücktrittsvereinbarung getroffen hat (Uhlenbruck in Gottwald, Insolvenzrechts-Hdb., 3. Aufl. 2006, 6 Rz. 45; K. Schmidt in Münch.Komm.HGB, 2. Aufl. 2007, 236 Rz. 8 a.e.). Hieran fehlt es. Die Rangrücktrittsvereinbarung v umfasst nach ihrem Wortlaut ( 1) nur Darlehensforderungen. Sie ist nicht dahin auszulegen, dass sie auch andere Forderungen oder Verbindlichkeiten umfasst, z.b. stille Beteiligungen. Eine Rangrücktrittserklärung muss im Interesse des Rechtsverkehrs und mit Blick auf die Gläubiger eindeutig erkennen lassen, was sie umfasst. Bei Zweifeln ist sie eng auszulegen. Für eine andere als die in ihr genannte Weite enthält die Vereinbarung im Übrigen keine Andeutung. Auch Sinn und Zweck zwingen nicht zu einer Auslegung entgegen des Wortlauts. c) Die Regeln über den Eigenkapitalersatz sind auch anwendbar. 32a Abs.3 S.3 GmbHG a.f. steht dem nicht entgegen. Dabei kann offenbleiben, ob das Privileg des 32a Abs.3 S.3 GmbHG a.f. einem Altgesellschafter zugute kommen kann. Ferner muss an dieser Stelle nicht beantwortet werden, ob die Umwandlung von Altdarlehen Erwerb i.s.d. 32a Abs.3 S.3 GmbHG a.f. ist und ferner, ob der Begriff Geschäftsanteil auch die Beteiligung des Stillen umfasst. Jedenfalls müssen im Augenblick eines Anteilserwerbs die Gesellschaft (objektiv) sanierungsfähig und die für ihre Sanierung konkret in Angriff genommenen Maßnahmen zusammen objektiv geeignet gewesen sein, die Gesellschaft in überschaubarer Zeit durchgreifend zu sanieren (BGH v II ZR 277/03, BGHZ 165, 106 = GmbHR 2006, 311 m. Komm. Bormann). An einem entsprechenden Vortrag des hierfür beweisbelasteten Bekl. fehlt es vollständig. 2. Haftung wegen Zahlungen nach Insolvenzreife Der Bekl. ist nach dem hier noch anwendbaren 64 Abs.2 S. 1 GmbHG a.f. weiter verpflichtet, an die Kl.in Schadenersatz i.h.v ,30. zu zahlen. In dieser Höhe leistete der Bekl. in 2003 trotz Eintritts der unter 1. aufgezeigten Überschuldung der Insolvenzschuldnerin Zahlungen an Dritte. Dass diese Zahlungen mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns vereinbar sind, ist nicht vorgetragen. Der Bekl. handelte auch schuldhaft. Für den subjektiven Tatbestand des 64 Abs.1, Abs.2 GmbHGa.F. genügt die Erkennbarkeit der Insolvenzreife für den Geschäftsführer, wobei ein entsprechendes Verschulden zu vermuten ist. Diese Vermutung ist vom Bekl. nicht widerlegt.... III. Die... Revision ist Ermangelung der Voraussetzungen hierfür nicht zuzulassen. Anm. der Redaktion: Die Nichtzulassungsbeschwerde ist beim BGH unter dem Az. II ZR 286/09 anhängig. Gesellschafterbeschluss: Anfechtung einer Feststellung des Jahresabschlusses und einer Kapitalerhöhung GmbHG 42a, 51 Abs. 4, 55 Abs. 1; AktG 243 Abs. 4 S.1 1. Die Ladung zur Gesellschafterversammlung muss eindeutig auf Feststellung des Jahresabschlusses hinweisen, eine Bezeichnung als Bilanzbesprechung genügt nicht. 2. Jahresabschluss, Lagebericht und ggf. Ergebnisverwendungsvorschlag sowie Prüfbericht des Abschlussprüfers sind den Gesellschaftern so rechtzeitig und in einer Weise vorzulegen, dass jeder von ihnen die Möglichkeit hat, davon so Kenntnis zu nehmen, dass er seine Entscheidung über die Feststellung des Jahresabschlusses und der Ergebnisverwendung stützen kann. 3. Kapitalerhöhungen sind spätestens drei Tage vor der Gesellschafterversammlung anzukündigen, dabei ist deren Art und ungefähres Ausmaß mitzuteilen. 4. Die Übernahme einer auf das erhöhte Kapital zu leistenden Stammeinlage bedarf einer notariell aufgenommenen oder beglaubigten Erklärung des Übernehmers.* LG Saarbrücken, Urt. v KFH O 67/09 (rechtskräftig) n Aus dem Tatbestand Der Kläger (Kl.) ist Gesellschafter der Beklagten (Bekl.). Das Stammkapital der Bekl. beträgt Hiervon * Leitsätze der Redaktion.

45 Rechtsprechung GmbHR 14/ Gesellschaftsrecht halten der Kl. einen Anteil von und der Gesellschafter..., der gleichzeitig Alleingeschäftsführer der Bekl. ist, Der Restbetrag von wurde von dem Vater des Kl., H, gehalten. Dessen Gesellschaftsanteil ist durch Einziehungsbeschluss der Bekl. v (...) eingezogen und anstelle der Einziehung beschlossen worden, diesen Gesellschaftsanteil dem Gesellschafter... zu übertragen.... Mit Schreiben v (...) lud die Bekl. den Kl. zu einer Gesellschafterversammlung am mit der Tagesordnung 1. Bilanzbesprechung 2. Erhöhung des Stammkapitals 3. Sonstiges ein. Mit Schreiben v (...) forderte der Kl. die Bekl. auf, ihm die Bilanz 2006/2007 und die BWAs von 2008 sowie Januar 2009 bis heute mit dem jeweiligen Salden- und Summen vorzulegen. Mit Schreiben v (...) bat er erneut um Übersendung dieser Unterlagen. An der Gesellschafterversammlung v nahm nur der Gesellschafter... teil.... Mit den Stimmen des Gesellschafters... fasste die Bekl. folgende Beschlüsse: Punkt 1: a) Der Jahresabschluss zum gemäß Anlage wird festgestellt. b) Dem Geschäftsführer... wird für das Geschäftsjahr 2007 Entlastung erteilt. c) Der Bilanzverlust i.h.v ,89. wird einschließlich des Jahresfehlbetrags i.h.v ,31. auf neue Rechnung vorgetragen. d) Der Geschäftsführer... hat unter Hinweis auf 49 Abs. 3 GmbHG darüber informiert, dass das Stammkapital vollständig aufgebraucht ist und darüber hinaus ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von ,89. existiert. Punkt 2: Der Geschäftsführer und Gesellschafter... schlägt vor, das Stammkapital der Gesellschaft um insgesamt auf zu erhöhen;... übernimmt diese Stammkapitalerhöhung komplett. Demnach sind die Anteile ab sofort wie folgt aufgeteilt.... hält (75%) und... hält weiterhin (25%). Der Kl. meint, die Gesellschafterbeschlüsse v seien formell und materiell nichtig.... In der Einladung zur Gesellschafterversammlung v sei der Inhalt der angekündigten Beschlussgegenstände nicht hinreichend bezeichnet worden. Es fehle die Angabe, welcher Jahresabschluss besprochen werden solle, ebenso jeder Hinweis auf eine geplante Feststellung des Jahresabschlusses und den Umfang der beabsichtigten Kapitalerhöhung. Der Tagesordnungspunkt Bilanzbesprechung rechtfertige nicht die Feststellung des Jahresabschlusses 2007, die Entlastung des Geschäftsführers... und den Beschluss über den Vortrag eines Bilanzverlusts einschließlich eines Jahresfehlbetrags auf neue Rechnung. Die angefochtenen Beschlüsse seien auch aus materiellen Gründen nichtig. Die Beschlussfassung zu Punkt 1 der Tagesordnung sei nichtig, weil dem Kl. als Gesellschafter nicht vorweg der Jahresabschluss der Gesellschaft vorgelegt worden sei. Deswegen sei zugleich auch der unter Punkt 1 gefasste Ergebnisverwendungsbeschluss nichtig. Der zu Punkt 2 gefasste Beschluss über die Kapitalerhöhung sei nichtig, weil er nicht notariell beurkundet sei.... n Aus den Entscheidungsgründen: Die Klage ist... im Wesentlichen begründet. Die Beschlüsse zu TOP 1a c der Gesellschafterversammlung v sind anfechtbar, der Beschluss zu TOP 2 ist nichtig.... Anfechtbarkeit der Beschlüsse über Feststellung der Jahresabschlusses und Entlastung... Die Ladung zur Gesellschafterversammlung muss eindeutig auf Feststellung des Jahresabschlusses hinweisen (Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, 18. Aufl., GmbHG, 42a Rz.20; OLG Karlsruhe v U 203/86, DB 1988, 1845 = GmbHR 1989, 206). Die unzureichende Mitteilung der Tagesordnung bewirkt Anfechtbarkeit (Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18.Aufl., Anh zu 47 Rz.45). Wer daher eine Einladung zur Gesellschafterversammlung erhält, bei der er nur mit einer Erörterung des Jahresabschlusses rechnet, nicht aber mit einer abschließenden Entscheidung darüber, ist in seiner Vorbereitung auf die Versammlung unzumutbar behindert, wenn anschließend der Jahresabschluss doch bereits verabschiedet wird. Vorliegend ist in der Einladung zur Gesellschafterversammlung als Tagesordnungspunkt lediglich mitgeteilt worden Bilanzbesprechung. Daraus ergibt sich nicht eindeutig, dass die Bilanz zum festgestellt werden sollte und auch nicht, dass dem Geschäftsführer... für das Geschäftsjahr 2007 Entlastung erteilt werden sollte. Es kann dahingestellt bleiben, ob im Hinblick darauf, dass aufgrund der Handhabung in den Vorjahren dem Kl. wie die Bekl. unwidersprochen vorgetragen hat bekannt war, dass hierunter die Feststellung des Jahresabschlusses und die Entlastung des Geschäftsführers zu verstehen war, es ausreichend war, als TOP lediglich Bilanzbesprechung aufzuführen (vgl. OLG Karlsruhe v U 203/86, DB 1988, 1845 = GmbHR 1989, 206). Dass es um die Bilanz 2006/2007 ging, wusste der Kl., wie seinem Schreiben v (...) zu entnehmen ist. Denn es liegt ein Verstoß gegen gesetzliche Informationspflichten vor. Die Beschlüsse zu 1a c sind bereits deshalb anfechtbar, weil dem Kl. die Bilanz entgegen 42a GmbHG nicht rechtzeitig vor der Gesellschafterversammlung v zur Verfügung gestellt worden ist. Gemäß 42 a GmbHG sind Jahresabschluss, Lagebericht und ggf. Ergebnisverwendungsvorschlag und Prüfbericht des Abschlussprüfers den Gesellschaftern in einer Weise vorzulegen, dass jeder die Möglichkeit hat, von der Vorlage so Kenntnis zu nehmen, dass er daraufhin seine Entscheidung über die Feststellung des Jahresabschlusses und der Ergebnisverwendung stützen kann. Es muss also eine ausreichend bemessene Frist zur Einsichtnahme gewährt werden. Dieses Recht auf Einsichtnahme ist unlösbar mit der Beschlusskompetenz nach 46 Nr. 1 GmbHG verknüpft (Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18.Aufl., 42a Rz.11, m.w.n.).

46 Rechtsprechung 764 GmbHR 14/2010 Gesellschaftsrecht Aus dem Recht der Kenntnisnahme folgt ein Recht auf Aushändigung der Vorlagen mit Ausnahme des Prüfungsberichts des Abschlussprüfers, da über diesen kein Beschluss gefasst wird. Der Gesellschafter braucht sich nicht auf sein Einsichtnahmerecht nach 51 a GmbHG verweisen zu lassen (Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18.Aufl., 42a Rz.12). Diese Unterlagen sind dem Kl. nicht rechtzeitig vor der Gesellschaftsversammlung v zur Verfügung gestellt worden. Sowohl mit Schreiben v als auch mit folgendem Schreiben v (einen Tag vor der Gesellschafterversammlung) hat der Kl. die Vorlage der Bilanz 2006/2007 angefordert. Bereits diese Schreiben sind ein Indiz dafür, dass ihm die bereits am erstellte Bilanz zu diesem Zeitpunkt noch nicht zugegangen war. Die Bekl. hat vorgetragen, dem Kl. sei mit dem Urkundsentwurf des Notars... die Bilanz zugegangen. Die beiliegende Anteilsbewertung enthält aber lediglich einen Auszug aus der Bilanz.... Selbst wenn dem Kl. auf sein Schreiben v unverzüglich die Bilanz übersandt worden wäre, hätte dies nicht ausgereicht, ihm eine ausreichende Prüfungsfrist vor der Beschlussfassung über die Feststellung der Bilanz und die darauf fußenden weiteren Beschlüsse zu gewähren. Hierzu ist nämlich ein Zeitraum von ca. einem Monat erforderlich (vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., 46 Rz. 16; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., 42 a Rz. 20; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17.Aufl. 2009, 42a Rz.31, jeweils m.w.n.). Es war daher bezüglich Punkt 1 der Tagesordnung nicht ausreichend, lediglich die Ladungsfrist des 51 Abs. 1 GmbHG zu beachten. Erforderlich war weiter die Beachtung der erforderlichen Frist für die Bearbeitung der Unterlagen. Diese Frist ist von der Bekl. jedenfalls nicht eingehalten worden. Bei Verstößen gegen gesetzliche Informationspflichten liegt ein relevanter Verfahrensverstoß immer dann vor, wenn einem Gesellschafter Auskünfte vorenthalten werden, die aus Sicht eines objektiv urteilenden Gesellschafters zur sachgerechten Wahrnehmung seiner Teilnahmeund Mitgliedschaftsrechte erforderlich sind ( 243 Abs. 4 S. 1 AktG analog). Auf eine irgendwie geartete Kausalität für die Stimmabgabe kommt es nicht an (Bayer in Lutter/ Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, Anh. zu 47, Rz. 52, m.w.n.; Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., Anh zu 47 Rz. 127). Der Beschluss zu 1a) ist daher von dem Kl. wirksam angefochten worden mit der Folge, dass dieser Beschluss für nichtig zu erklären war. Die Beschlüsse über die Entlastung des Geschäftsführers... für das Geschäftsjahr 2007 und den Vortrag des Bilanzverlusts und des Jahresfehlbetrags auf neue Rechnung sind unmittelbare Folge aus der Feststellung der Bilanz und daher wie die Feststellung selbst anfechtbar.... Nichtigkeit des Kapitalerhöhungsbeschlusses Der... Gesellschafterbeschluss v über die Erhöhung des Stammkapitals um auf und die Übernahme der Erhöhung durch den Gesellschafter... ist nichtig. Gemäß 51 Abs.4 GmbHG sind die Gegenstände, über die abgestimmt werden soll, spätestens 3 Tage vor der Gesellschafterversammlung anzukündigen. Bei Kapitalerhöhungen ist deren Art und ungefähres Ausmaß mitzuteilen (Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., 51 Rz. 26, m.w.n.). Dies war vorliegend nicht der Fall. Zwar sind trotz Mängeln der Tagesordnung gefasste Beschlüsse lediglich anfechtbar (Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18.Aufl., 51 Rz.37). Der Beschluss zu TOP2 ist aber wegen Verstoßes gegen 55 Abs.1, 53 Abs.2 GmbHG nichtig. Gemäß 55 Abs.1 GmbHG bedarf die Übernahme einer auf das erhöhte Kapital zu leistenden Stammeinlage einer notariell aufgenommenen oder beglaubigten Erklärung des Übernehmers. Für Zuständigkeit, Mehrheitserfordernisse und Form des Kapitalerhöhungsbeschlusses gelten in vollem Umfang die Regeln über Satzungsänderungen und zwar auch für den Kapitalerhöhungsabschluss selbst (Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., 55 Rz. 17; Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, 55 Rz.4; Priester in Scholz, GmbHG, 9.Aufl., 55 Rz. 15). Danach muss der Beschluss gemäß 53 Abs.2 S.1 GmbHG notariell beurkundet werden. Ein Fehlen dieses Erfordernisses macht den Beschluss analog 241 Nr.2 AktG nichtig. Maßgebende Normen für die notarielle Beurkundung sind 36, 37 BeurkundungsG (Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., 43 Rz.75). Die Niederschrift des Notars muss nach 37 BeurkundungsG enthalten die Bezeichnung des Notars, seine einschlägigen Wahrnehmungen hinsichtlich Abstimmungsvorgang und dessen Ergebnis, Ort und Tag der Gesellschafterversammlung und der Errichtung der Urkunde (Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., 53 Rz. 77; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, 53 Rz.16). Die erforderliche notarielle Beurkundung ist vorliegend aber unstreitig nicht erfolgt. Dies hat zur Folge, dass der Beschluss über die Kapitalerhöhung sowie die Übernahme des Erhöhungsbetrags durch den Gesellschafter... nichtig sind.... Einsender: Dr. Thomas Pfeiffer, Rechtsanwalt und Steuerberater, Waldshut-Tiengen Rechtsprechung Steuerrecht Vor-GmbH: Fehlgeschlagene GmbH-Vorgesellschaft nicht körperschaftsteuerpflichtig KStG Abs.1 Nr.1, 1 Abs.1 Nr.5, 3; AO 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; GmbHG 11 Eine GmbH-Vorgesellschaft, die später nicht als GmbH eingetragen wird, ist nicht körperschaftsteuerpflichtig. BFH, Urt. v IV R 88/06 n Aus den Gründen: I. [1] Im September 1991 schlossen die Klägerin (Kl.in), eine GmbH, und die Beigeladenen einen notariellen Gesellschaftsvertrag zur Gründung der G-GmbH Spedition und Fahrleistungen (G-GmbH i.gr.). Geschäftsgegen-

47 Rechtsprechung GmbHR 14/ Steuerrecht stand der G-GmbH i.gr. sollte die Erbringung von Speditions- und Fuhrleistungen aller Art sein. Die G-GmbH i.gr. übernahm den Speditions- und Fuhrbetrieb der Kl.in mit allen Genehmigungen und Konzessionen und trat in deren Aufträge ab dem ein. Die G-GmbH i.gr. wurde noch im September 1991 zur Eintragung im Handelsregister angemeldet und nahm ihren Geschäftsbetrieb auf. [2] Im Dezember 1992 schloss die Kl.in mit der G-GmbH i.gr. einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag rückwirkend auf den [3] Mit notariellem Vertrag v übertrugen die Beigeladenen ihre Geschäftsanteile an der G-GmbH i.gr. auf die Kl.in. Mit Vertrag v übertrug die G-GmbH i.gr. ihren Güternah- und Fernverkehr als Ganzes einschließlich aller Fahrzeuge, Ersatz- und Zubehörteile, sämtlicher Kundenbeziehungen und der Spedition auf eine andere Gesellschaft, die auch die Arbeitnehmer der G-GmbH i.gr. übernahm. Die G-GmbH i.gr. stellte ihren operativen Geschäftsbetrieb ein. Danach wurden nur noch Einkünfte aus der Abwicklung erzielt. [4] Im Februar 1993 wies das AmtsG darauf hin, dass für eine Eintragung der G-GmbH i.gr. in das Handelsregister eine auf die Gesellschaft ausgestellte Erlaubnis und Genehmigung nach dem Güterkraftverkehrsgesetz (GüKG) erforderlich sei. Im März 1993 stimmte die Industrie- und Handelskammer L (IHK) der Firma der G-GmbH i.gr. zu, sofern die Firma um den Vornamen H ergänzt werde. Nachdem das AmtsG mehrfach die Zurückweisung des Eintragungsantrags aufgrund der fehlenden Erlaubnis und Genehmigung nach dem GüKG angedroht hatte, zog die G-GmbH i.gr. ihren Antrag auf Eintragung ins Handelsregister im November 1995 zurück. [5] Die G-GmbH i.gr. erklärte für das Jahr 1992 einen hohen Verlust; ferner gab sie an, dass zwischen ihr, der G- GmbH i.gr., und der Kl.in ab ein Organschaftsverhältnis bestehe. Das FA A erließ erklärungsgemäß KSt.-Bescheide für die Streitjahre (1991 bis 1993) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. [6] Im Rahmen einer Außenprüfung vertraten die Betriebsprüfer die Auffassung, die G-GmbH i.gr. sei eine Personengesellschaft; daher sei das Organschaftsverhältnis nicht anzuerkennen. [7] Daraufhin wurde im Juni 1998 das Eintragungsverfahren für die GmbH i.gr. wieder aufgenommen. In diesem Zusammenhang änderte die Kl.in den Geschäftsgegenstand in gewerbsmäßige Übernahme von Güterversendungen durch Frachtführer und ergänzte die Firma wie von der IHK angeregt. Im August 1998 wurde diese Gesellschaft (HG-GmbH) in das Handelsregister eingetragen. [8] Die Betriebsprüfer waren weiterhin der Auffassung, die G-GmbH i.gr. sei eine Personengesellschaft. Dementsprechend hob das FA A die ergangenen KSt.-Bescheide auf und stellte die Einkünfte der G-GmbH i.gr. für die Streitjahre gesondert und einheitlich fest. Dabei erfasste das FA A im Feststellungsbescheid für 1993 nur den Zeitraum vom bis (bis zum Ausscheiden der Beigeladenen aus der G-GmbH i.gr.). [9] Der Einspruch und die Klage gegen die Feststellungsbescheide, die im Einspruchsverfahren wegen hier nicht streitiger Gesichtspunkte geändert worden waren, blieben erfolglos (FG Brandenburg v K2841/03 EFG 2007, 32). [10] Das FG hat... ausgeführt, die Vorgesellschaft (G- GmbH i.gr.) sei nicht aufgrund der Eintragung im Jahr 1998 körperschaftsteuerpflichtig, weil die HG-GmbH und die G-GmbH i.gr. kein einheitliches Gebilde seien. Darüber hinaus sei die G-GmbH i.gr. zwar bis zur Veräußerung des Geschäftsbetriebs eine echte Vorgesellschaft gewesen. Jedoch sei auch eine echte Vorgesellschaft steuerrechtlich als Personengesellschaft anzusehen, wenn sie scheitere und nicht in das Handelsregister eingetragen werde oder wie im Streitfall nicht mit der eingetragenen Gesellschaft identisch sei.... II. [15] Die Revision der Kl.in ist unbegründet und daher zurückzuweisen ( 126 Abs. 2 FGO). [16] Die G-GmbH i.gr. war in den Streitjahren nicht körperschaftsteuerpflichtig; die Einkünfte waren vielmehr nach 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO gesondert und einheitlich festzustellen. 1. Keine Identität der beiden Gesellschaften [17] Nach 1 Abs.1 Nr.1 KStG 1991 sind inländische Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH, bergrechtliche Gewerkschaften) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. [18] a) Gesellschaftsrechtlich wird zwischen der GmbH- Vorgesellschaft und der in das Handelsregister eingetragenen GmbH unterschieden. Die Vorgesellschaft ist die durch Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags errichtete und noch nicht in das Handelsregister eingetragene Kapitalgesellschaft. Zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der in das Handelsregister eingetragenen GmbH besteht grundsätzlich Identität. Steuerrechtlich wird die GmbH-Vorgesellschaft als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird (BFH v I R 17/92, BFHE 169, 343 = BStBl. II 1993, 352 = GmbHR 1993, 171, unter II.2.a], m.w.n.). [19] b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, dass die G-GmbH i.gr. nicht mit der im Jahr 1998 eingetragenen Gesellschaft HG-GmbH identisch war. Denn vorliegend ist die G-GmbH i.gr. mit Aufgabe der Eintragungsabsicht ohne Liquidation erloschen. [20] aa) Nach der Rspr. des BGH erlischt eine Einmann- Gründungsgesellschaft, wenn der Gründer die Eintragungsabsicht endgültig aufgibt. Da mit der Aufgabe der Eintragungsabsicht der Gründungszweck entfalle, bestehe grundsätzlich kein Anlass mehr, bei der Einmann-Gründungsgesellschaft die Vermögenstrennung zwischen Gesellschaftsvermögen und Privatvermögen des Gründers aufrechtzuerhalten (BGH v II ZR 383/96, DStR 1999, 943 = GmbHR 1999, 612 [LS], unter III.). Dieser Rspr. schließt sich der Senat an. [21] bb) Vorliegend bestand die G-GmbH i.gr. zunächst als durch notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag gegründete Vorgesellschaft aus mehreren Personen. Mit Austritt der Beigeladenen aus der Vorgesellschaft im Januar 1993 entstand jedoch eine Einmann-Vorgesellschaft. [22] Die Eintragungsabsicht endete nach der tatsächlichen Würdigung des FG mit der Übertragung des Geschäftsbetriebs auf eine andere Gesellschaft im Januar Diese Würdigung ist für den Senat bindend, weil sie möglich ist und weder gegen Denkgesetze noch Erfah-

48 Rechtsprechung 766 GmbHR 14/2010 Steuerrecht rungssätze verstößt. Soweit die Kl.in vom FG nicht festgestellte Umstände heranzieht und daraus ableitet, die Eintragungsabsicht habe länger bestanden, kann dies vom Senat im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden ( 118 Abs.2 FGO). [23] cc) Vor der Eintragung der HG-GmbH in das Handelsregister im Jahr 1998 war die G-GmbH i.gr. daher bereits erloschen, so dass sie nicht mit der eingetragenen Gesellschaft identisch sein konnte. 2. Keine Körperschaftsteuerpflicht mangels Eintragung [24] Eine Vorgesellschaft, die später nicht als GmbH eingetragen wird, ist nicht körperschaftsteuerpflichtig (BFH v I8/52U, BFHE 56, 446 = BStBl. III 1952, 172; Abschn. 2 Abs. 4 S. 3 u. 8 KStR 1990; Graffe in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Komm. zum KStG und EStG, 1 KStG Rz.110; Gosch, KStG, 2.Aufl., 1 Rz.35; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, 1978 ff., 1 KStG Rz. 96; Hüttemann, FS Franz Wassermeyer, S. 27 [31 35, 41]; a.a. Streck/Streck, KStG, 7.Aufl., 1 Rz.20; Blümich/Rengers, 1 KStG Rz. 183; Crezelius, FSFranz Wassermeyer, S.15 [25]; Müller, Anm. EFG 2003, 1332). [25] a) Der Begriff der Kapitalgesellschaft ist für den Bereich des Körperschaftsteuerrechts in 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 abschließend bestimmt und einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich. Die Vorschrift des 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 knüpft die Steuerpflicht für Kapitalgesellschaften an ihre Rechtsform. Entscheidend für die Einordnung eines Rechtsgebildes in die Gruppe der Kapitalgesellschaften des 1 Abs.1 Nr.1 KStG 1991 ist allein, ob es die zivilrechtliche Rechtsform einer AG, einer KGaA, einer GmbH oder einer anderen der dort aufgeführten Kapitalgesellschaften hat. Fehlt einer Personenvereinigung die zivilrechtliche Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, dann besteht auch keine Körperschaftsteuerpflicht nach 1 Abs.1 Nr.1 KStG 1991 (BFH v GrS 4/82, BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 = GmbHR 1984, 355, unter C.I.3.a]). [26] aa) Demnach ist die Vorgesellschaft nicht körperschaftsteuerpflichtig, weil sie in 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 nicht genannt ist. Die (eventuelle) zivilrechtliche Einordnung einer Gesellschaft als Kapitalgesellschaft vermag die Körperschaftsteuerpflicht nicht zu begründen; vielmehr ist das Zivilrecht lediglich dafür maßgeblich, ob eine der in 1 Abs.1 Nr.1 KStG 1991 genannten Gesellschaften vorliegt. [27] bb) Darüber hinaus setzt 1 Abs.1 Nr.1 KStG 1991 die Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft voraus (BFH v IX R 182/87, BFHE 168, 285 = BStBl. II 1992, 972 = GmbHR 1993, 184, unter II.1., m.w.n.). Zwar ist jedenfalls die aus mehreren Gründern bestehende Vorgesellschaft die notwendige Vorstufe zu der mit der Eintragung entstehenden juristischen Person und ein bereits eigenständiges, von ihren Gründern und Gesellschaftern verschiedenes körperschaftlich strukturiertes Rechtsgebilde mit eigenen Rechten und Pflichten (BGH v II ZB 17/91, BGHZ 117, 323 = GmbHR 1992, 451, unter III.1.a], m.w.n.; v V ZR 178/96, DB 1998, 302 = GmbHR 1998, 185, unter II.1.a] aa], m.w.n.). Sie ist aber keine umfassend rechtsfähige juristische Person, weil erst mit der Eintragung die GmbH als juristische Person entsteht ( 11 Abs. 1 GmbHG). Die Vorgesellschaft ist die durch Eintragung zur Rechtsfähigkeit gelangende Kapitalgesellschaft (BGH v II ZB 17/91, BGHZ 117, 323 = GmbHR 1992, 451, zu einer AG-Vorgesellschaft). [28] cc) Dem entspricht, dass die Vorgesellschaft auch Elemente einer Personengesellschaft aufweist. Die Haftung der Gründer einer Vorgesellschaft ist für eine Kapitalgesellschaft untypisch: Das Zivilrecht unterscheidet dabei zwischen einer echten und einer unechten Vorgesellschaft. [29] (1) Unter einer echten Vorgesellschaft versteht man eine Vorgesellschaft, die scheitert, nicht in das Handelsregister eingetragen wird, die aber ihre werbende Tätigkeit nach Aufgabe der Eintragungsabsicht sofort aufgibt. Die Gründer einer derartigen Vorgesellschaft haften grundsätzlich nur im Innenverhältnis gegenüber der Vorgesellschaft anteilig, aber unbeschränkt (sog. Verlustdeckungshaftung; BFH v VII R 82/97, BFHE 185, 356 = BStBl. II 1998, 531 = GmbHR 1998, 854, unter II.2. und II.3.b], m.w.n.; BGH v II ZR 204/00, BGHZ 152, 290 = GmbHR 2003, 97 m. Komm. K.Schmidt, unter II.1., m.w.n.). Eine Ausnahme vom Grundsatz der Innenhaftung der Gesellschafter ist dann geboten, wenn die Vorgesellschaft vermögenslos ist oder wenn weitere Gläubiger nicht vorhanden sind, d.h. in Fällen, in denen eine Inanspruchnahme der Vorgesellschaft offensichtlich aussichtslos oder unzumutbar ist. Gleiches gilt für die Einmann- Vorgesellschaft (BFH v VII R 82/97, BFHE 185, 356 = BStBl. II 1998, 531 = GmbHR 1998, 854, unter II.2.b], m.w.n.). [30] (2) Haben demgegenüber die Gründer von Anfang an keine Eintragungsabsicht oder setzen sie ihre werbende Tätigkeit nach Wegfall der Eintragungsabsicht fort (sog. unechte Vorgesellschaft), so haften die Gesellschafter von Anfang an wie bei einer Personengesellschaft gegenüber den Gläubigern gesamtschuldnerisch (BFH v VII R 82/97, BFHE 185, 356 = BStBl. II 1998, 531 = GmbHR 1998, 854, unter II.2. u. II.3.b], m.w.n.; BGH v II ZR 204/00, BGHZ 152, 290 = GmbHR 2003, 97 m. Komm. K. Schmidt, unter II.1., m.w.n.). [31] (3) Letztlich haben deshalb die Gründer einer Vorgesellschaft in allen Fällen ein unbeschränktes wirtschaftliches Risiko zu tragen. Dies ist aber für eine Kapitalgesellschaft untypisch. [32] b) Die Vorgesellschaft fällt auch nicht unter 1 Abs.1 Nr.5 i.v.m. 3 KStG Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts sind nach 1 Abs.1 Nr.5 KStG 1991 körperschaftsteuerpflichtig. Hierauf bezieht sich 3 Abs.1 KStG 1991, wonach u.a. nichtrechtsfähige Personenvereinigungen körperschaftsteuerpflichtig sind, wenn ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz noch nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Zweck dieser Vorschrift ist es, das in bestimmten Personenvereinigungen und Vermögensmassen erzielte Einkommen jeweils einmal entweder bei dem Rechtsgebilde selbst oder bei den dahinter stehenden Personen der originären Besteuerung zu unterwerfen (BFH v GrS 4/82, BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 = GmbHR 1984, 355, unter C.II.3.b]). [33] Die Gründer einer Vorgesellschaft sind regelmäßig Mitunternehmer i.s.d. 15 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG. Das Einkommen der Vorgesellschaft wird unmittelbar durch die Gründer versteuert.

49 Rechtsprechung GmbHR 14/ Steuerrecht [34] c) Diesem Ergebnis entspricht, dass nach der bisherigen BFH-Rspr. die Einkünfte einer Vorgesellschaft als körperschaftsteuerpflichtig angesehen werden, wenn die Eintragung nachfolgt, weil die Vorgesellschaft mit der Eintragung in der GmbH aufgeht (vgl. Nachw. unter II.1.a]). [35] d) Anders als die Kl.in meint, steht dieser Lösung nicht das Urt. des II.Senats des BFH v II R 43/99, BFHE 197, 304 = BStBl. II 2002, 210 = GmbHR 2002, 223 entgegen. Nach dieser Entscheidung findet bei der Auflösung einer Einmann-Vorgesellschaft ein Rechtsträgerwechsel i.s.d. 1 GrEStG 1983 statt. Demgegenüber kommt es bei der Frage der Körperschaftsteuerpflicht auf die oben dargestellten Grundsätze an. Aus diesem Grund ist im Streitfall zudem ohne Bedeutung, dass der VII. Senat des BFH für die steuerrechtliche Haftung zwischen einer echten und unechten Vorgesellschaft unterscheidet (BFH v VII R 82/97, BFHE 185, 356 = BStBl. II 1998, 531 = GmbHR 1998, 854). [36] e) Schließlich widerspricht das Ergebnis entgegen der Auffassung der Kl.in nicht der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Die Kl.in ist der Auffassung, dieser Grundsatz sei verletzt, wenn die steuerrechtlichen Folgen der wirtschaftlichen Betätigung von einem zukünftigen Ereignis, nämlich der Eintragung abhingen. Im Bereich des Abgabenwesens fordert der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnenkann(bfhv VIIR10/03,BFH/NV 2005, 1876, m.w.n.). Vorliegend sind die Voraussetzungen für die Körperschaftsteuerpflicht der Vorgesellschaft, nämlich deren Eintragung, hinreichend bestimmt. Dass die Erfüllung dieser Voraussetzung von einem zukünftigen Ereignis abhängt, ist demgegenüber ohne Bedeutung. Dies verdeutlicht schon die Vorschrift des 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, welche die verfahrensrechtliche Grundlage für die Berücksichtigung eines nach einem Steuergesetz maßgeblichen, später eintretenden Ereignisses ist. 3. Mitunternehmereigenschaft [37] Entgegen der Auffassung der Kl.in ist die Rechtssache auch nicht deswegen an das FG zurückzuverweisen, weil dieses keine Feststellungen zur Mitunternehmereigenschaft der Gesellschafter getroffen hat. Dieser Einwand greift schon deswegen nicht durch, weil die betreffenden Gesellschafter materiell-rechtlich als persönlich haftende Gesellschafter zu qualifizieren sind und damit die Merkmale des Mitunternehmers erfüllen (vgl. hierzu z.b. BFH v IV R 26/07, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Organschaft: Steuerbefreite GmbH als Organträgerin einer gewerbesteuerlichen Organschaft GewStG Abs.2 S.2, 3 Nr.20 Buchst.c; KStG Abs.1 S.1 Nr.1, Eine GmbH, die ein Alten- und Pflegeheim betreibt, das gemäß 3 Nr.20 Buchst.c GewStG 2002 von der Gewerbesteuer befreit ist, kann Organträgerin einer gewerbesteuerlichen Organschaft mit einer Tochtergesellschaft sein, die im Auftrag der GmbH Dienstleistungen (hier: Zubereitung von Speisen und Reinigungsarbeiten) für das Heim erbringt. 2. Der der Organträgerin in diesem Fall zuzurechnende Gewerbeertrag der Organgesellschaft wird nicht von der Gewerbesteuerbefreiung umfasst. BFH, Beschl. v I R 41/09 n Aus den Gründen: I. [1] Streitpunkt ist, ob die Klägerin (Kl.in) trotz Befreiung von der GewSt.-Pflicht im Hinblick auf den von einer Tochtergesellschaft an sie abgeführten Gewinn gewerbesteuerpflichtig ist. [2] Die Kl.in ist eine GmbH, die im Streitjahr (2005) ein Senioren- und Pflegeheim betrieb, das gemäß 3 Nr.20 Buchst. c GewStG 2002 von der Gewerbesteuer befreit war. Sie war alleinige Gesellschafterin der C-GmbH, die sich mit der Zubereitung von Speisen und Getränken für die Bewohner des von der Kl.in betriebenen Heims sowie der Reinigung des Heimgebäudes befasste und diese Tätigkeiten ausschließlich für die Kl.in erbrachte. Im Dezember 2003 schlossen die Kl.in und die C-GmbH einen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag, durch den sich die C-GmbH verpflichtete, ihren gesamten Gewinn an die Kl.in abzuführen, während die Kl.in die Verpflichtung übernahm, Jahresfehlbeträge der C-GmbH auszugleichen. [3] Die Kl.in gab für das Streitjahr keine GewSt.-Erklärung ab. Das FA rechnete demgegenüber den der Höhe nach unstreitigen Gewerbeertrag der C-GmbH der Kl.in zu und setzte dieser gegenüber einen entsprechenden GewSt.-Messbetrag für das Streitjahr fest. Die deswegen erhobene Klage blieb erfolglos (FG Niedersachsen v K 441/08, EFG 2009, 1853).... II. [7]... [8] Das FA hat gegenüber der Kl.in zu Recht einen auf dem Gewerbeertrag der C-GmbH basierenden einheitlichen GewSt.-Messbetrag festgesetzt. Denn in Bezug auf den von der C-GmbH im Streitjahr erzielten Gewerbeertrag ist die Kl.in gewerbesteuerpflichtig. 1. Keine Gewerbesteuerbefreiung [9] Die von der C-GmbH im Streitjahr erzielten Erträge sind gemäß 2 Abs.1 S.1 GewStG 2002 gewerbesteuerpflichtig. Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb ( 2 Abs.2 S.1 GewStG 2002). Anders als die Kl.in erwägt, greift im Hinblick auf die C-GmbH keiner der Befreiungstatbestände des 3 Nr.20 GewStG 2002, der bestimmte Einrichtungen (z.b. Krankenhäuser, Alten- und Pflegeheime) unter den dort genannten Voraussetzungen von der GewSt.-Pflicht befreit. Denn die C-GmbH hat keine der in 3 Nr.20 GewStG 2002 beschriebenen Einrichtungen betrieben. Dass sie im Auftrag der Kl.in entgeltlich Dienstleistungen in deren Alten- und Pflegeheim ausgeführt hat, reicht für eine Steuerbefreiung nicht aus; die Befreiungstatbestände des 3 Nr.20 GewStG 2002 begünstigen vielmehr ausschließlich den Betreiber der Einrichtung (vgl. v. Twickel in Blümich, EStG/KStG/GewStG, 3 GewStG Rz. 102; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., 3 Nr. 20 Rz.208).

50 Rechtsprechung 768 GmbHR 14/2010 Steuerrecht 2. Bestehen einer gewerbesteuerlichen Organschaft [10] Aufgrund des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrags bestand im Streitjahr zwischen der Kl.in als Organträgerin und der C-GmbH als Organgesellschaft eine gewerbesteuerliche Organschaft. [11] a) Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft i.s.d. 14, 17 oder 18 KStG 2002, so gilt sie gemäß 2 Abs. 2 S. 2 GewStG 2002 gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte des Organträgers (gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Nach den Feststellungen des FG und nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten, gegen die aus Sicht des Senats nichts zu erinnern ist, lagen die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft gemäß 14 i.v.m. 17 KStG 2002 im Verhältnis zwischen der Kl.in und der C-GmbH im Streitjahr vor. [12] b) Der Annahme einer daraus abzuleitenden gewerbesteuerlichen Organschaft steht nicht entgegen, dass nach den tatrichterlichen Feststellungen die Kl.in ein Altenund Pflegeheim betrieben hat, das im Streitjahr die Voraussetzungen des 3 Nr.20 Buchst.c GewStG 2002 erfüllt hat und deshalb von der Gewerbesteuer befreit war. [13] aa) Zwar setzt 14 Abs.1 S.1 Nr.2 S.1 KStG 2002 für die körperschaftsteuerliche Organschaft voraus, dass der Organträger nicht steuerbefreit ist. Daraus könnte der Schluss gezogen werden, dass die gewerbesteuerliche Organschaft nur mit einem Organträger möglich ist, der nicht von der Gewerbesteuer befreit ist (vgl. Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 14 KStG Rz. 155; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, 3 Rz. 6). [14] bb) Jedoch ist mit der die Organschaft ausschließenden Steuerbefreiung i.s.v. 14 Abs.1 S.1 Nr.2 S.1 KStG 2002 nur eine persönliche Steuerbefreiung gemeint, die wiez.b.indenfällenvon 5Abs.1Nr.1u.Nr.2KStG 2002 bzw. 3 Nr.1 und Nr.2 GewStG 2002 den Rechtsträger als solchen insgesamt von der Steuerpflicht ausschließt (unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung). Körperschaften, die nur im Hinblick auf einen bestimmten Teil ihrer Tätigkeit oder ihres Ertrags von der Steuerpflicht ausgenommen sind (sog. beschränkte persönliche oder sachliche Steuerbefreiungen, vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., 3 Rz. 1; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, 3 Rz. 4), kommen demgegenüber als Organträger grundsätzlich in Betracht, soweit nicht die Beteiligung an der Organgesellschaft den steuerbefreiten Aktivitäten zuzuordnen ist (vgl. Walter in Ernst & Young, KStG, 14 Rz.267; Neumann in Gosch, KStG, 2.Aufl., 14 Rz.96; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 14 KStG Rz. 155, Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., 14 Rz.57). Denn der Zweck des 14 Abs.1 S.1 Nr.2 S.1 KStG 2002, der verhindern soll, dass auf der Ebene der Organgesellschaft grundsätzlich steuerpflichtiges Einkommen durch eine Organschaft auf der Ebene des Organträgers der Besteuerung entgehen kann (vgl. Walter in Ernst & Young, KStG, 14 Rz.266), erfordert in diesen Fällen nicht den Ausschluss der Wirkungen einer Organschaft. [15] cc) Bei der im Streitfall in Rede stehenden Befreiung der Kl.in von der Gewerbesteuer gemäß 3 Nr.20 Buchst.c GewStG 2002 handelt es sich nicht um eine unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Träger der in 3 Nr.20 Buchst.c GewStG 2002 benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge. Soweit der Träger der Einrichtung außerhalb derselben Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer (vgl. zum Verkauf von Speisen, Getränken, Postkarten oder Andenken an Patienten oder Dritte BFH v I R 34/66, BFHE 87, 215 = BStBl. III 1967, 90; v. Twickel in Blümich, EStG/KStG/GewStG, 3 GewStG Rz. 102; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7.Aufl., 3 Nr.20 Rz.209). [16] dd) Die Beteiligung an der C-GmbH ist nicht dem gemäß 3 Nr.20 Buchst.c GewStG 2002 von der Gewerbesteuer befreiten Tätigkeitsbereich der Kl.in zuzuordnen. Denn wenn die Kl.in selbst eine Tätigkeit wie die der C- GmbH ausgeübt hätte die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen gegenüber einem Alten- und Pflegeheim, wäre nach dem zuvor Gesagten der daraus erzielte Ertrag nicht von der Steuerbefreiung nach 3 Nr. 20 Buchst.c GewStG 2002 umfasst. Somit war die Kl.in geeignete Organträgerin für eine gewerbesteuerliche Organschaft mit der C-GmbH. 3. Zurechnung der persönlichen Gewerbesteuerpflicht beim Organträger [17] Die gewerbesteuerliche Organschaft bewirkt, dass die persönliche GewSt.-Pflicht der C-GmbH der Kl.in zugerechnet wird. Zwar bilden trotz der Betriebsstättenfiktion des 2 Abs.2 S.2 GewStG 2002 Organgesellschaft und Organträger kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie, s. zur insoweit st.rspr. des Senats... BFH v I R 100/01, BFHE 203, 171 = BStBl. II 2004, 244 = GmbHR 2003, 1514, m.w.n.; v I R 47/ 08, BFHE 224, 126 = GmbHR 2009, 556). Die Organschaft führt aber dazu, dass die persönliche GewSt.-Pflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird (BFH v I R 183/85, BFHE 161, 157 [160] = BStBl. II 1990, 916 [918] = GmbHR 1991, 36; v I R 100/01, BFHE 203, 171 = BStBl. II 2004, 244 = GmbHR 2003, 1514). Deshalb ist der einheitliche GewSt.-Messbetrag allein gegenüber dem Organträger festzusetzen. 4. Kein Vorliegen eines Steuerbefreiungstatbestands [18] Die Befreiung des von der Kl.in betriebenen Altenund Pflegeheims von der GewSt.-Pflicht nach Maßgabe des 3 Nr.20 Buchst.c GewStG 2002 umfasst nicht den der Kl.in aufgrund der Organschaft zuzurechnenden Gewerbeertrag der C-GmbH. Denn die diesen Ertrag generierenden Tätigkeiten fallen weder bei Ausführung durch die C-GmbH (oben II.1.) noch bei einer Zurechnung zur Kl.in (oben II.2.b] dd]) unter den Steuerbefreiungstatbestand. Im Übrigen müssen die tatbestandlichen Voraussetzungen einer gesetzlichen Steuerbefreiung von der jeweiligen Organgesellschaft selbst erfüllt werden (vgl. BFH v I R 100/01, BFHE 203, 171 = BStBl. II 2004, 244 = GmbHR 2003, 1514 zur Unbeachtlichkeit der Steuerbefreiung einer Organgesellschaft für die Besteuerung des Gewerbeertrags einer nicht befreiten Organgesellschaft desselben Organkreises). [19] Aus dem Umstand, dass die C-GmbH nach dem Vorbringen der Kl.in aus rein betriebswirtschaftlichen Gründen zu dem Zweck gegründet wurde, die Kostenkontrolle beim Betrieb des Heims zu verbessern und dass sie ihre Leistungen ausschließlich gegenüber der Kl.in und nicht

51 Rechtsprechung GmbHR 14/ Steuerrecht auch für Dritte erbracht hat, folgt kein anderes Ergebnis. Mit der Ausgliederung der Verpflegungs- und Reinigungsaktivitäten aus dem Bereich des allgemeinen Heimbetriebs in eine Tochtergesellschaft, die diese Leistungen gegen Entgelt erbringt, hat die Kl.in ihre Aktivitäten bewusst auf zwei unterschiedliche Körperschaften verteilt, deren Leistungsaustausch nicht als betriebsinterner Vorgang gewertet werden kann. Den daraus folgenden steuerrechtlichen Konsequenzen kann sich die Kl.in nicht in vollem Umfang durch die Begründung einer Organschaft entziehen. Die Vorschriften über die gewerbesteuerliche Organschaft sehen eine vollständige Aufhebung der rechtlichen Trennung der zum Organkreis gehörenden Steuersubjekte nicht vor. Insbesondere ist die Organschaft wie die Bestimmung des 14 Abs.1 S.1 Nr.2 S.1 KStG 2002 zeigt (dazu oben II.2.b] bb]) kein geeignetes Mittel, um steuerpflichtiges Einkommen der Organgesellschaft auf der Ebene des Organträgers der Besteuerung zu entziehen. Organschaft: Vorsteuerberichtigungsanspruch gegen (vormaligen) Organträger nach Beendigung UStG 2 Abs.2 Nr.2, 17; InsO Zu den Voraussetzungen eines umsatzsteuerlichen Organschaftsverhältnisses. 2. Die Regelungen über die Organschaft sind europarechtskonform. 3. Das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft führt zwingend zum Eintritt der damit einhergehenden Rechtsfolgen. 4. Solange mangels Eigentumsübertragung die wirtschaftliche und finanzielle Eingliederung bestehen bleibt, bleibt auch das Organschaftsverhältnis bestehen. 5. Ist die Uneinbringlichkeit einer Forderung vor Beendigung der Organschaft eingetreten oder folgt gleichzeitig durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters sowohl die Beendigung der Organschaft als auch die Uneinbringlichkeit, richtet sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch gegen den (vormaligen) Organträger. FG Niedersachsen, Urt. v K 305/08 (rechtskräftig) n Aus dem Tatbestand: Der Kläger (Kl.) war mit dem Einzelunternehmen A-KG, Inh. A, unternehmerisch tätig. Das Unternehmen war im Handelsregister eingetragen. Der Kl. war ferner u.a. alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der AT- GmbH, die 2001 in RF-GmbH (R-GmbH) umbenannt wurde, sowie der LH-GmbH (L-GmbH). Der Kl. verpachtete der R-GmbH seit dem das ihm gehörende Grundstück X 8 in W, sowie bewegliches Anlagevermögen (Maschinen und maschinelle Anlagen, Betriebs-, Lager- und Büroeinrichtungen, Werkzeuge etc.), das aus seinem Einzelunternehmen stammte. Der Pachtzins für das Grundstück, aufstehende Gebäude und Nutzflächen betrug zuletzt monatlich DM und für die Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens monatlich DM. Der L-GmbH vermietete er seit dem Maschinen und Einrichtungen. Gegenstand der L-GmbH war die Herstellung von Leimholzriegeln und die Holzverarbeitung, sowie alle damit artverwandten Geschäfte. Die L-GmbH erbrachte ihre Leistungen fast ausschließlich gegenüber der R-GmbH, von der sie wirtschaftlich abhängig war. Insgesamt war die Türenfertigung auf drei Grundstücke des Kl., die X4, X6 und X8 verteilt. In der X4 erfolgte die Riegelfertigung und Verleimung zu Rohtüren, in der X 8 Bohrung, Sägung, Verleimung und Lackierung und in der X 6 Kleinbearbeitungen wie Griff- und Armaturenverschraubungen sowie Verpackung und Einlagerung. Zwischen dem Kl. und der R-GmbH, sowie der L-GmbH bestand umsatzsteuerlich Organschaft. Diese umfasste noch zwei weitere Organgesellschaften. Mit Datum vom schloss der Kl. einen Gesellschaftsvertrag über die Errichtung der A-Haustürenvermietungs-GmbH & Co. KG (GmbH & Co. KG). In der Vorbemerkung zum Gesellschaftsvertrag heißt es: Die Gesellschaft ist zum aus dem Einzelunternehmen A-KG, Inh. A, hervorgegangen, in dem die RYH-GmbH (zukünftig A-Haustüren GmbH) als Komplementärin in das Einzelunternehmen eingetreten ist und der bisherige Inh. A in die Stellung eines Kommanditisten getreten ist. Dem Gesellschaftsverhältnis liegen die nachstehenden Regelungen zugrunde: Der Gesellschaftsvertrag ist nicht notariell beglaubigt worden.... Am beantragte der Kl. als alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der R-GmbH und der L-GmbH die Eröffnung von Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaften. In dem Antrag der R-GmbH wurde zur Begründung ausgeführt, dass die Gesellschaft zahlungsunfähig sei und die Hausbank der Gesellschaft, die Kreissparkasse M, seit einigen Tagen keine Zahlungen mehr ausführe. Ferner wurde darauf hingewiesen, dass die fälligen Zahlungsverpflichtungen nicht mehr erfüllt werden könnten, die Kreditkündigung jedoch noch nicht vorliege.... Die Kündigung der Kredite durch die Kreissparkasse M erfolgte am und ist dem Kl. am zugegangen. Mit Schreiben v kündigte der Kl. unter seinem Namen den Pachtvertrag gegenüber der R-GmbH fristlos mit der Begründung, dass das Unternehmen mit den Pachtzahlungen erheblich im Rückstand sei.... Mit Beschl. v erließ das AmtsG M ein allgemeines Verfügungsverbot und bestellte für beide GmbHs einen vorläufigen Insolvenzverwalter gemäß 22 InsO. Mit Beschl. v wurde über beide GmbHs das Insolvenzverfahren eröffnet. Nach dem Bericht des Insolvenzverwalters der L-GmbH v beschäftigte diese im Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung 17 Arbeitnehmer, die bei der R-GmbH eingesetzt waren, um dort vorhandene Aufträge abzuarbeiten. Nach dem Bericht des Insolvenzverwalters der R-GmbH v wurden die Arbeitnehmer Mitte August 2001 von der Arbeit freigestellt. Am meldete der Kl. mit notarieller Beglaubigung v beim RegG des AmtsG M die Gründung der A-Haustüren Vermietungs-GmbH & Co. KG an. Gegenstand des Unternehmens war insbesondere die Vermietung von Anlagevermögen und der Handel mit Haustüren. An dem Unternehmen war der Kl. mit einem Kommanditkapital von beteiligt. Einen Hinweis auf eine Spaltung bzw. Ausgliederung aus dem Einzelunternehmen des Kl. enthielt die Anmeldung nicht. Die GmbH & Co. KG wurde als neu gegründetes Unternehmen in das Handelsregister eingetragen und bestand neben dem Einzelunternehmen des Kl. bis zu dessen Löschung am

52 Rechtsprechung 770 GmbHR 14/2010 Steuerrecht Am gab der Kl. eine USt.-Voranmeldung für Juli 2001 ab, in der die Umsätze aller Organgesellschaften einschließlich der R-GmbH und der L-GmbH enthalten waren. Aufgrund einer Prüfungsanordnung v fand bei dem Kl. eine USt.-Sonderprüfung für August 2001 statt. Während der Prüfung gab der Kl. eine USt.- Jahreserklärung für 2001 ab. Der Prüfer ging davon aus, dass beim Kl. bisher nicht erfasste Umsätze der R-GmbH bis i.h.v ,64 DM zu erfassen seien. Außerdem seien Vorsteuerkorrekturen nach 17 UStG wegen offener Verbindlichkeiten der R-GmbH i.h.v ,88 DM und der L-GmbH i.h.v ,69 DM vorzunehmen. Die zu korrigierenden Vorsteuern bei der R-GmbH ermittelte der Prüfer anhand einer Aufstellung der offenen Forderungen am , aus der er Rechnungen, die keine Vorsteuern enthielten, ausfilterte.... Gegen die aufgrund der USt.-Sonderprüfung ergangene USt.-Festsetzung 2001 legte der Kl. Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren ging das FA davon aus, dass für August 2001 keine Organschaft mehr mit der L-GmbH bestanden habe und setzte die Umsatzsteuer auf ,22. herab. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.... n Aus den Entscheidungsgründen: Die Klage ist i.h.d. vom FA anerkannten Korrektur der Vorsteuerberichtigung von 2.419,66. (4.732,45 DM) begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet. I. Inanspruchnahme des Organträgers Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass bis zur Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters am zwischen dem Kl. und der R-GmbH ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis bestand, zu diesem Zeitpunkt Uneinbringlichkeit der gegen die R-GmbH gerichteten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen eingetreten war und sich deshalb der Vorsteuerberichtigungsanspruch gemäß 17 Abs.2 Nr.1 i.v.m. Abs.1 S.2 UStG gegen den Kl. als Organträger richtet. 1. Vorliegen einer Organschaft Zwischen dem Kl. und der GmbH liegt eine Organschaft i.s.v. 2 Abs.2 Nr.2 UStG vor. Nach dieser Vorschrift wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber von der Ermächtigung des Art.4 Abs.4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates v zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) Gebrauch gemacht (vgl. zuletzt BFH v V R 76/05, BFHE 221, 443 = BFH/NV 2008, 1410 = GmbHR 2008, 836, m.w.n.). Die Regelungen über die Organschaft sind europarechtskonform. Das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft führt zwingend zum Eintritt der damit einhergehenden Rechtsfolgen. Weder das UStG noch das Gemeinschaftsrecht sehen für finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch verbundene Unternehmen ein Wahlrecht für den Eintritt der Rechtsfolgen einer umsatzsteuerlichen Organschaft vor (vgl. BFH v V R 37/00, BFHE 197, 357 = BStBl. II 2002, 373 = GmbHR 2002, 557; v V B 126/ 02, BFH/NV 2003, 515; zustimmend Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, 2 Rz. 92; Birkenfeld, UR 2008, 2 [6]). Den entgegenstehenden Rechtsauffassungen (vgl. FG Rheinland-Pfalzv V2395/07,UR2008, 542; Stadie, UR 2008, 540 Anm.2) hat sich der BFH ausdrücklich nicht angeschlossen (vgl. BFH v XI R 74/07, BFHE 223, 498 = BStBl. II 2009, 256 = GmbHR 2009, 163) Eine Organschaft setzt nach st.rspr. des BFH zunächst voraus, dass der Organträger eine eigenständige Unternehmenstätigkeit ausübt (vgl. BFH v V R 64/99, BFHE 200, 119 = BStBl. II 2003, 375 = GmbHR 2003, 123 [LS]). Darüber hinaus ist erforderlich, dass der Organträger finanziell über die Mehrheit der Stimmrechte bei der abhängigen juristischen Person verfügt (vgl. BFH v V R 31/03, BFHE 210, 167 = BStBl. II 2005, 671 = GmbHR 2005, 1209), wirtschaftlich mit der Organgesellschaft verflochten ist und organisatorisch eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft verhindern kann (vgl. BFH v V R 26/06, BFHE 219, 463 = BStBl. II 2008, 451 = GmbHR 2008, 331, 503 m. Komm. Binnewies). Da hinsichtlich der Eingliederungsvoraussetzungen das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend ist, erfordert die Annahme einer Organschaft nicht, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen feststellbar sind. Tritt auf einem der drei Gebiete die Eingliederung weniger stark in Erscheinung, so hindert dies nicht, trotzdem Organschaft anzunehmen, wenn sich die Eingliederung deutlich auf den beiden anderen Gebieten zeigt (vgl. BFH v V R 76/05, BFHE 221, 443 = BFH/NV 2008, 1410 = GmbHR 2008, 836; v V R 24/03, BFHE 204, 520 = BStBl. II 2004, 905 = GmbHR 2004, 981; v V R 34/01, BFH/NV 2002, 223; v V R 89/66, BFHE 89, 402 = BStBl. III 1967, 715; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, 2 Rz.106, m.w.n.). Für eine wirtschaftliche Eingliederung kann in Falle einer deutlichen Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung eine Organschaft schon bei mehr als nur unerheblichen Geschäftsbeziehungen vorliegen (vgl. BFH v XI R 74/07, BFHE 223, 498 = BStBl. II 2009, 256 = GmbHR 2009, 163). Erforderlich ist lediglich ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen (vgl. z.b. BFH v V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; v V R 63/01, BFHE 202, 79 = BStBl. II 2004, 434 = GmbHR 2003, 904 m. Komm. Hering). Insbesondere braucht die Organgesellschaft nicht wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein (vgl. BFH v V R 76/05, BFHE 221, 443 = BFH/NV 2008, 1410 = GmbHR 2008, 836; v V B 158/03, V S 16/03, BFH/NV 2004, 236) Nach diesen Voraussetzungen bestand zwischen dem Kl. als Organträger und der R-GmbH als Organgesellschaft im Streitjahr 2001 bis zur Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis. a) Der Kl. war als Einzelunternehmer u.a. als Verpächter unternehmerisch tätig.

53 Rechtsprechung GmbHR 14/ Steuerrecht b) Ferner war die R-GmbH finanziell in das Unternehmen des Kl. eingegliedert, da der Kl. als alleiniger Gesellschafter der GmbH über sämtliche Stimmrechte verfügte. c) Die organisatorische Eingliederung war gegeben, da der Kl. zugleich einziger Geschäftsführer der GmbH war. Damit sind die finanzielle und organisatorische Eingliederung in der denkbar stärksten Form ausgeprägt. d) Zwischen dem Unternehmen des Kl. und der R-GmbH bestand aufgrund des mit dem Pachtvertrag überlassenen Grundstücks X 8 und der beweglichen Anlagegüter ein sinnvoller und fördernder wirtschaftlicher Zusammenhang, da das Grundstück und die überlassenen Anlagegüter auf die Produktion und Fertigung von Wirtschaftsgütern der R-GmbH zugeschnitten waren. Damit war auch die wirtschaftliche Eingliederung gegeben. 2. Keine Beendigung der Organschaft aufgrund des Gesellschaftsvertrags Das Organschaftsverhältnis wurde nicht aufgrund des Gesellschaftsvertrags v beendet. Eine Beendigung wäre mit der Übertragung des Eigentums an dem verpachteten Betriebsgrundstück, der verpachteten beweglichen Wirtschaftsgüter und/ oder einer Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH gegeben gewesen, da dann die wirtschaftliche und finanzielle Eingliederung entfallen wäre. Eine entsprechende Eigentumsübertragung liegt jedoch nicht vor Nach der Vorbemerkung des Gesellschaftsvertrags v sollte zwar aus dem Einzelunternehmen A-KG, Inh. A, die A-Haustüren Vermietungs-GmbH & Co. KG (GmbH & Co. KG) hervorgehen. Eine Eigentumsübertragung an dem Grundstück (vgl. 311b BGB) und den Gesellschaftsanteilen der R-GmbH (vgl. 151 Abs. 3 GmbHG) hätte jedoch der notariellen Beurkundung bedurft. Diese ist unstreitig nicht erfolgt. Außerdem ist die GmbH & Co. KG, auf die das Eigentum übertragen werden sollte, nicht rechtswirksam entstanden Die Voraussetzungen einer Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz durch Ausgliederung liegen ebenfalls nicht vor. Nach 152 UmwG kann die Ausgliederung des von einem Einzelkaufmann betriebenen Unternehmens, dessen Firma im Handelsregister eingetragen ist, u.a. zur Aufnahme dieses Unternehmens durch eine Personengesellschaft erfolgen. Hierfür hätte es bei der Anmeldung zum Handelsregister des ausdrücklichen Hinweises auf die Spaltung von dem Einzelkaufmann und dem neuen Geschäftsführer sowie der Eintragung der Spaltung (Ausgliederung) bedurft (vgl. 160 Abs.1 i.v.m. 137 Abs.1 UmwG). Dieses ist ebenfalls unstreitig nicht erfolgt. Eine entsprechende Anmeldung und Eintragung erfolgte auch nicht mit der Anmeldung am durch den Notar B, so dass eine formgemäße Umwandlung nicht erfolgte. Damit ist auch keine Heilung von Formmängeln gemäß 202 UmwG eingetreten, die unabhängig davon keine steuerrechtliche Rückwirkung begründet hätte. Bei der Anmeldung der GmbH & Co. KG am handelt es sich vielmehr um eine Unternehmensneugründung, die auf den Bestand des Einzelunternehmens des Kl. keinen Einfluss hatte Damit bestand das Unternehmen des Kl. weiterhin als Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva einschließlich des Grundstücks X 8 und der GmbH-Anteile an der R-GmbH. Hiervon ist offensichtlich auch der Kl. selbst ausgegangen, da er die fristlose Kündigung des Pachtvertrags über das Grundstück X 8 und die verpachteten Anlagegüter unter seinem Briefkopf und nicht unter dem Briefkopf der GmbH & Co. KG aussprach Mit dem Gesellschaftsvertrag ist auch kein wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück, der bewegliche Anlagegüter und der GmbH-Anteile auf die GmbH & Co. KG übertragen worden, da diese, wie dargelegt, zumindest bis zur Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters rechtlich nicht existent war und die Voraussetzungen für wirtschaftliches Eigentum nicht vorliegen. a) Ein Wirtschaftsgut ist nach 39 Abs.2 Nr.1 AO dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn dieser und nicht der formale Eigentümer im Sinne des Zivilrechts die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. Einen wirtschaftlichen Ausschluss in diesem Sinn nimmt die Rspr. an, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung hat (BFH v X R 92/92, BFHE 182, 104 = BStBl. II 1998, 97; v X R 20/99, BFH/NV 2001, 9; v X R 21/01, BFH/ NV 2004, 306; v II B 117/03, BFH/NV 2004, 1625). Dies gilt unabhängig davon, ob das Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibt. Entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache (BFH v I 133/64, BFHE 100, 516 = BStBl. II 1971, 133, unter III.1.; v X R 92/92, BFHE 182, 104 = BStBl. II 1998, 97, unter 3.d]; v X R 21/01, BFH/NV 2004, 306; vgl. auch BFH v VIII R 30/98, BFHE 199, 181 = BStBl. II 2002, 741). b) Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Es gibt keine Anhaltspunkte für Verträge oder andere rechtsverbindliche Vereinbarungen, nach denen der Kl. von der Einwirkung auf sein Eigentum, das Grundstück und die GmbH-Anteile, ausgeschlossen war. Sie werden vom Kl. selbst auch nicht geltend gemacht. Soweit sich der Kl. auf einen in der Vorbemerkung zum Gesellschaftsvertrag v seiner Auffassung nach erkennbaren rechtsgeschäftlichen Willen beruft, ist dies für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums nicht ausreichend Keine Beendigung der Organschaft durch fristlose Kündigung des Pachtvertrags Die Organschaft wurde auch nicht durch die fristlose Kündigung des Pachtvertrags am beendet.... Selbst wenn die Kündigung rechtmäßig gewesen wäre, wäre damit die wirtschaftliche Eingliederung zwischen dem Kl. und der R-GmbH nicht entfallen, da der Kl. die Konsequenzen aus der Kündigung nicht gezogen, sondern der R- GmbH das Grundstück und die Anlagegüter weiterhin zur Nutzung überlassen hat. [wird ausgeführt] Geltendmachung der Vorsteuerkorrektur gegenüber dem Organträger Die Vorsteuerkorrektur ist zutreffend gegen den Kl. als Organträger geltend gemacht worden. Ist die Uneinbringlichkeit wie im vorliegenden Fall vor Beendigung der Organschaft eingetreten oder erfolgt gleichzeitig durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters nach 22

54 Rechtsprechung 772 GmbHR 14/2010 Steuerrecht InsO sowohl die Beendigung der Organschaft als auch die Uneinbringlichkeit, richtet sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch gegen den (vormaligen) Organträger (BFH v V B 101/07, BFH/NV 2009, 432).... II.... III. Keine Zulassung der Revision Die Revision war nicht zuzulassen. Gewinnermittlung: Gewerbesteuerliche Hinzurechnung der über ein Wertpapier-Sondervermögen bezogenen steuerfreien Dividenden KStG b Abs.1 u. Abs.5; GewStG Nr.5, 9 Nr.2a u. Nr.7; KAGG 8a Abs.3 S.1, 38 Abs.1 S.1, 38b Abs.5, 40 Abs.2, 41 Erträge aus Anteilsscheinen einer Kapitalgesellschaft an einem Wertpapier-Sondervermögen sind nach 8 Nr. 5 GewStG 2002 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, soweit sie auf Gewinnanteile aus Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens entfallen und damit nach 8b Abs.1 KStG 2002 i.v.m. 40 Abs.2 KAGG bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz bleiben. BFH, Urt. v I R 109/08 n Aus den Gründen: I. [1] Die Klägerin (Kl.in), eine GmbH, hielt im Streitjahr 2003 Anteilsscheine an zwei Wertpapier-Sondervermögen. Die Beteiligung der Kl.in an den einzelnen Wertpapier-Sondervermögen lag unter 10%. Die Kl.in erzielte im Streitjahr Erträge aus den Anteilsscheinen i.h.v. insgesamt , von denen 109. auf inländische Dividenden und auf ausländische Dividenden der Wertpapier-Sondervermögen entfielen. [2] In der KSt.-Erklärung für das Streitjahr kürzte die Kl.in ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb nach 40 Abs.2 KAGG i.d.f. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) v (BGBl. I 2000, 1433 = BStBl. I 2000, 1428) i.v.m. 8b Abs.1 KStG 2002 um insgesamt ; den Kürzungsbetrag ermittelte sie aus der Summe der inländischen Dividenden (109.) und der um pauschale nichtabzugsfähige Ausgaben i.s.d. 8 b Abs. 5 KStG 2002 verminderten ausländischen Dividenden (1.034.). [3] Bei der Festsetzung des GewSt.-Messbetrags für das Streitjahr rechnete das FA die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz gebliebenen Dividenden nach 8 Nr. 5 GewStG 2002 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu. [4] Die hiergegen erhobene Klage wies das FG... ab (FG Düsseldorf v K 1079/05G, EFG 2009, 211).... II. [9] Die Revision hat im Ergebnis keinen Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage ( 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 FGO). [10] [12] Entgegen der Auffassung der Kl.in sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß 8 Nr.5 GewStG 2002 die Erträge aus den Anteilsscheinen an den Wertpapier-Sondervermögen hinzuzurechnen, soweit sie auf von diesen bezogene steuerfreie Dividenden entfallen. a) Ermittlung des Gewerbeertrags [13] Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach 6 GewStG 2002 der Gewerbeertrag. Gewerbeertrag ist nach 7 S.1 GewStG 2002 der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in 8 u. 9 GewStG 2002 bezeichneten Beträge. Gemäß 8 Nr.5 GewStG 2002 werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die nach 3 Nr.40 EStG 2002 oder 8b Abs.1 KStG 2002 außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.s.d. Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie wie vorliegend im Streitfall nicht die Voraussetzungen des 9 Nr.2a oder 7 GewStG 2002 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach 8b Abs.5 KStG 2002 unberücksichtigt bleiben, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. [14] Gemäß 40 Abs.2 KAGG sind 3 Nr.40 EStG 2002 und 8b Abs.1 KStG 2002 auf ausgeschüttete und nicht zur Ausschüttung oder Kostendeckung verwendete inländische und ausländische Einnahmen des Wertpapier-Sondervermögens i.s.d. 38 b Abs. 5 KAGG anzuwenden. Die nicht zur Ausschüttung oder Kostendeckung verwendeten Einnahmen gelten nach 39 Abs.1 S.2 KAGG mit Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie vereinnahmt worden sind, als zugeflossen. Zu den inländischen und ausländischen Einnahmen des Wertpapier-Sondervermögens i.s.d. 38b Abs.5 KAGG gehören insbesondere Dividenden von inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/ AuslInvestmG, 40 KAGG Rz. 55 f.). b) Hinzurechnung steuerfreier Dividenden... [15] Ist der Anteilsscheininhaber eine Kapitalgesellschaft, so folgt aus dem in 40 Abs.2 KAGG enthaltenen Verweis auf 8b Abs.1 KStG 2002, dass vom Wertpapier- Sondervermögen bezogene Dividenden, die in den Einnahmen i.s.d. 38b Abs.5 KAGG enthalten sind, bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz bleiben. Ob diese steuerfreien Dividenden nach 8 Nr. 5 GewStG 2002 zur Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen sind, ist umstritten. [16] Nach der von der Finanzverwaltung und Teilen des Schrifttums vertretenen Auffassung, der sich das FG angeschlossen hat, ist die Hinzurechnung nach 8 Nr.5 GewStG 2002 auch insoweit vorzunehmen, als die Erträge aus Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen nach 8b Abs.1 KStG 2002 steuerfrei sind (z.b. Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 40 KAGG Rz. 134; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, 8b KStG Rz.30; Krause, DBBeilage1/ 2002, S. 12 [13]; Wagner, Stbg 2005, 298 [301]; Teichert, Die Besteuerung in- und ausländischer Investmentfonds

55 Rechtsprechung GmbHR 14/ Steuerrecht nach dem Investmentsteuergesetz, 2009, S. 257 ff., S. 262 f.; vgl. zum Investmentsteuergesetz BMF v IV C 1-S /08/10019 DOK 2009/ , BStBl. I 2009, 931, Tz. 42); ob für Schachtelbeteiligungen i.s.d. 9 Nr. 2 a u. 7 GewStG 2002 eine Ausnahme von der Hinzurechnung nach 8 Nr.5 GewStG 2002 besteht, wird hierbei unterschiedlich beurteilt (vgl. hierzu z.b. Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 40 KAGG Rz. 134; Hagen, Ubg 2008, 337 [339]). Nach der Gegenauffassung im Schrifttum führt der in 40 Abs.2 KAGG enthaltene Verweis auf 8b Abs.1 KStG 2002 nicht dazu, dass die über ein Wertpapier-Sondervermögen bezogenen steuerfreien Dividenden nach 8 Nr.5 GewStG 2002 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb einer Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen sind (z.b. Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, 8 GewStG Rz. 575; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7.Aufl., 8 Nr.5 Rz.3; Bujotzek, Offene Immobilienfonds im Investmentsteuerrecht, S. 264 ff.; Hils, DB 2009, 1151 [1152]; Lindemann, DStZ 2003, 559 [564]; Steinmüller, DStR 2009, 1564 ff.). Der Senat schließt sich aus den nachstehenden Erwägungen der erstgenannten Auffassung an. c)... bei Bezug über Wertpapier-Sondervermögen [17] Für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der in den Erträgen des Anteilsscheininhabers enthaltenen steuerfreien Dividenden des Wertpapier-Sondervermögens finden sich ausreichende Anknüpfungspunkte im Wortlaut des 8Nr.5GewStG2002. [18] aa) Bei den streitbefangenen Erträgen aus den Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen handelt es sich zwar nicht um Gewinnanteile i.s.d. 8 Nr.5 GewStG Das Wertpapier-Sondervermögen bildet zivilrechtlich eine in der Vertragsform gegründete nichtrechtsfähige Vermögensmasse; den Erträgen aus den Anteilsscheinen liegt damit kein Gesellschaftsverhältnis zugrunde (Zeller in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 6 KAGG Rz2; Steinmüller, DStR 2009, 1564 [1566]; vgl. 6 Abs.1 KAGG). Die Erträge aus Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen zählen jedoch zu den Bezügen und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Vermögensmasse i.s.d. Körperschaftsteuergesetzes, die nach 8 Nr. 5 GewStG 2002 Gewinnanteilen gleichgestellt sind (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 40 KAGG Rz. 134). Denn das Wertpapier-Sondervermögen gilt nach 38 Abs. 1 S. 1 KAGG als Zweckvermögen i.s.d. 1 Abs.1 Nr.5 KStG 2002; es ist daher steuerrechtlich als Vermögensmasse anzusehen, an der die Anteilsscheininhaber beteiligt sind (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 40 KAGG Rz.36, m.w.n.). Dem steht nicht entgegen, dass die Anteilsscheine an dem Wertpapier-Sondervermögen zivilrechtlich keine Anteile an einer Vermögensmasse vermitteln, sondern lediglich Miteigentum bzw. Mitgläubigerschaft an den Finanzinstrumenten des Sondervermögens verbriefen (vgl. hierzu Gosch, KStG, 1.Aufl., 8b Rz. 52; Hils, DB 2009, 1151 [1152]; Lindemann, DStZ 2003, 559 [565]). [19] Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass es sich bei den Erträgen aus den Anteilsscheinen nicht um die in 8 b Abs. 1 KStG 2002 genannten Bezüge handelt (a.a. Steinmüller, DStR 2009, 1564 [1566]). Denn der Umfang der Hinzurechnung ergibt sich nach 8 Nr.5 GewStG 2002 nicht aus einer Rechtsgrundverweisung auf die in 8b Abs.1 KStG 2002 genannten Bezüge, sondern aus einem eigenständigen Tatbestand (a.a. Bujotzek, aao, S. 265; Steinmüller, DStR 2009, 1564 [1566]), und 8 Nr.5 GewStG 2002 unterscheidet nicht danach, auf welche Weise die Bezüge den Anlegern zugerechnet werden; Investmentanleger und Direktanleger werden vielmehr gleichbehandelt (s. auch Teichert, aao, S. 262). Entgegen der Auffassung der Kl.in bedarf es für die Hinzurechnung nach 8 Nr.5 GewStG 2002 damit keiner Fiktion der in 8b Abs.1 KStG 2002 genannten Bezüge. [20] bb) Die Erträge des Anteilsscheininhabers gehören, soweit sie auf steuerfreie Dividenden des Wertpapier-Sondervermögens entfallen, zu den Bezügen und Leistungen aus Anteilen an einer Vermögensmasse i.s.d. Körperschaftsteuergesetzes, die nach 8 b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz bleiben. Dies folgt aus dem in 40 Abs.2 KAGG enthaltenen Verweis auf 8 b Abs. 1 KStG [21] 40 Abs. 2 KAGG enthält eine eingeschränkte Rechtsgrundverweisung auf 8b Abs.1 KStG 2002; die Voraussetzungen des 8b Abs.1 KStG 2002 sind danach nur insoweit von Bedeutung, als die Steuerbefreiung für die Erträge des Wertpapier-Sondervermögens nur im Rahmen der Veranlagung eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers in Betracht kommt (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 40 KAGG Rz. 63; Krause, DB Beilage 1/2002, S. 12; Steinmüller, DStR 2009, 1564 [1566]). Die Reichweite der Steuerbefreiung wird dagegen allein durch 40 Abs.2 KAGG bestimmt, der hierzu auf Einnahmen des Wertpapier-Sondervermögens i.s.d. 38b Abs.5 KAGG abstellt; 40 Abs.2 KAGG enthält insoweit eine Rechtsfolgenverweisung (Bujotzek, aao, S.265; Lindemann, DStZ 2003, 559 [564f.]). Der Verweis des 40 Abs.2 KAGG auf die in 8 b Abs. 1 KStG 2002 enthaltene Rechtsfolge der Steuerbefreiung führt dazu, dass die in den Erträgen des Anteilsscheininhabers enthaltenen Einnahmen des Wertpapier- Sondervermögens i.s.d. 38b Abs.5 KAGG nach 8b Abs. 1 KStG 2002 bei der Ermittlung des Einkommens des Anteilsscheininhabers außer Ansatz bleiben (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 40 KAGG Rz.134; vgl. zum Investmentsteuergesetz InvStG Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, 8b KStG Rz.30; Teichert, aao,s.262f.; a.a. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., 8 Nr. 5 Rz. 3; Lindemann, DStZ 2003, 559 [565]). d) Kein Entgegenstehen der Regelungen des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften... [22] Die Regelungen des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften stehen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung der über ein Wertpapier-Sondervermögen bezogenen Dividenden nicht entgegen. [23] aa) Eine Hinzurechnung ist nach 8 Nr.5 GewStG 2002 nicht vorzunehmen, wenn eine sog. Schachtelbeteiligung i.s.d. 9 Nr.2a oder 7 GewStG 2002 vorliegt. Die Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs auf Erträge aus Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen wird jedoch in der Praxis dadurch erschwert, dass die Kapitalanlagegesellschaft nach 41 f. KAGG nicht dazu verpflichtet ist, die Höhe der vom Wertpapier- Sondervermögen aus den einzelnen Beteiligungen an inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften erzielten Dividenden bekannt zu machen (Hils, DB 2009, 1151 [1152]; Lindemann, DStZ 2003, 559 [565]; Steinmüller, DStR 2009, 1564 [1568]). Eine solche Schachtelbeteiligung ist indessen bei einer mittelbaren Beteiligung über

56 Rechtsprechung 774 GmbHR 14/2010 Steuerrecht ein Wertpapier-Sondervermögen wie im Streitfall i.d.r. ausgeschlossen; dies ergibt sich bereits daraus, dass die Kapitalanlagegesellschaft nach 8 a Abs. 3 S. 1 KAGG für alle von ihr verwalteten Wertpapier-Sondervermögen Aktien desselben Ausstellers nur insoweit erwerben darf, als die Stimmrechte, die ihr aus diesen Aktien zustehen, 10% der gesamten Stimmrechte aus Aktien desselben Ausstellers nicht übersteigen (Lübbehüsen in Brinkhaus/ Scherer, KAGG/AuslInvestmG, 40 KAGG Rz. 134; vgl. zum Investmentsteuergesetz BMF v IV C 1 - S /08/10019 DOK 2009/ , BStBl. I 2009, 931, Tz. 42; Wagner, Stbg 2005, 298 [301]). Auf die Frage, ob die Schachtelbeteiligung allein auf der Ebene des Wertpapier-Sondervermögens oder mittelbar beim Anteilsscheininhaber vorliegen muss (vgl. hierzu Lindemann, DStZ 2003, 559 [565]), kommt es damit nicht an. [24] bb) Der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung steht ferner nicht entgegen, dass das Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften eine abschließende Spezialregelung für die Besteuerung der Erträge aus Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen darstellt (vgl. hierzu BFH v I R 120/98, BFH/NV 2001, 1539). 40 Abs.2 KAGG verweist zwar für die Besteuerung der in den Erträgen aus den Anteilsscheinen enthaltenen Dividenden des Wertpapier-Sondervermögens ausdrücklich nur auf die Steuerbefreiung nach 8b Abs.1 KStG Ein Verweis auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnung dieser Dividenden ergibt sich weder aus 40 Abs.2 KAGG noch aus anderen Bestimmungen dieses Gesetzes (Hils, DB 2009, 1151 [1152]; Lindemann, DStZ 2003, 559 [564]; vgl. zu 2 Abs.2 InvStG Bujotzek, aao, S.265). Ein solcher Verweis ist indessen nicht erforderlich, da die Hinzurechnung bereits unmittelbar aus 8 Nr.5 GewStG 2002 folgt; 40 Abs. 2 KAGG entfaltet insoweit keine Sperrwirkung (vgl. zum Investmentsteuergesetz Teichert, aao, S. 262; a.a. Steinmüller, DStR 2009, 1564 [1569]). [25] Die Entstehungsgeschichte beider Vorschriften spricht ebenfalls dafür, dass 8 Nr.5 GewStG 2002 eine gegenüber 40 Abs.2 KAGG vorrangige Sonderregelung für die Ermittlung des Gewerbeertrags des Anteilsscheininhabers bildet (a.a. Lindemann, DStZ 2003, 559 [564]; Steinmüller, DStR 2009, 1564 [1568]). Der Verweis auf die Steuerbefreiung des 8b Abs.1 KStG 2002 wurde in 40 Abs.2 KAGG bereits durch das Steuersenkungsgesetz eingefügt. Demgegenüber wurde die Hinzurechnung nach 8 Nr.5 GewStG 2002 erst durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts v (BGBl. I 2001, 3858 = BStBl. I 2002, 35) in das Gewerbesteuergesetz aufgenommen. Sie stellt eine auf Dividenden aus Streubesitzanteilen beschränkte Ausnahme von der Steuerbefreiung des 8 b Abs. 1 KStG 2002 dar (vgl. Plenarprotokoll des Bundesrates 771, S.721), die in gleicher Weise für unmittelbare Beteiligungen an Kapitalgesellschaften wie für solche mittelbaren Beteiligungen gilt, die über ein Wertpapier-Sondervermögen gehalten werden. e)... wegen Geltung des Transparenzprinzips [26] Die Anwendung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung auf die Erträge aus Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen entspricht schließlich dem Zweck des 40 Abs. 2 KAGG und des 8 Nr. 5 GewStG [27] Das Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften folgt einem eingeschränkten Transparenzprinzip, das darauf abzielt, Erträge des Fonds unmittelbar beim Anleger zu erfassen; der Anteilsscheininhaber soll damit steuerlich nicht anders behandelt werden als bei einer Direktanlage (BFH v I R 120/98, BFH/NV 2001, 1539, unter II.2.b, m.w.n.). Der Umfang der Geltung dieses Prinzips wird hierbei durch die einzelnen Spezialregelungen bestimmt (BFH v VIII R 48/76, BFHE 130, 287 = BStBl. II 1980, 453; v VIII R 79/ 88, BFHE 168, 111 = BStBl. II 1992, 786, unter 1.a]; vgl. auch BFH v I R 99/96, BFHE 193, 330 = BStBl. II 2001, 22, unter II.1.e]). [28] Das Transparenzprinzip kommt in 40 Abs. 2 KAGG durch den Verweis auf 8b Abs.1 KStG 2002 unmittelbar zum Ausdruck (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, Vor 37n ff. KAGG Rz. 12). Durch 40 Abs.2 KAGG soll erreicht werden, dass körperschaftsteuerpflichtige Anteilsscheininhaber im Hinblick auf die Steuerbefreiung des 8b Abs.1 KStG 2002 wie Direktanleger behandelt werden. Die Steuerbefreiung des 8b Abs.1 KStG 2002 wird durch die Hinzurechnung nach 8 Nr.5 GewStG 2002 für die Ermittlung des Gewerbeertrags wieder aufgehoben. Die Anwendung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung auf die in den Erträgen des Anteilsscheininhabers enthaltenen steuerfreien Dividenden des Wertpapier-Sondervermögens führt dazu, dass die durch 40 Abs. 2 KAGG bezweckte Gleichbehandlung mit einem Direktanleger auch insoweit umgesetzt wird (Teichert, aao, S. 262). Sie dient zugleich dem Zweck des 8 Nr.5 GewStG 2002, die Steuerbefreiung von Gewinnanteilen und ähnlichen Bezügen aus Streubesitzanteilen für die Gewerbesteuer rückgängig zu machen (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., 8 Nr. 5 Rz. 1a; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, 8 Nr. 5 Rz. 4). Anhaltspunkte dafür, dass das Transparenzprinzip im Rahmen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung keine Geltung erlangen soll, lassen sich 40 Abs.2 KAGG nicht entnehmen (a.a. Hils, DB 2009, 1151 [1152]; ebenso zu 2 Abs. 2 InvStG Bujotzek, aao, S.265). f) Ergebnis [29] Das FA hat nach diesen Grundsätzen zu Recht im angefochtenen GewSt.-Messbescheid eine Hinzurechnung der über die Beteiligungen an den Wertpapier-Sondervermögen bezogenen steuerfreien Dividenden nach 8 Nr. 5 GewStG 2002 vorgenommen. Der Hinzurechnungsbetrag ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Klage war daher abzuweisen. Mitunternehmer: Umwandlung der Beteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA in eine stille Beteiligung EStG 15 Abs.1 S.1 Nr.3, 16 Abs.1 S.1 Nr.3; UmwStG 24; FGO 69 Abs.3 S.1 1. Das Ausscheiden eines persönlich haftenden Gesellschafters mit negativem Kapitalkonto aus einer Mitunternehmerschaft führt nur dann zu einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, wenn der Ausscheidende ein Entgelt erhält oder von der Haftung für Gesellschaftsschulden freigestellt wird; fehlt es an einer Freistellung und muss der ausgeschiedene Gesellschafter auch im Innenverhältnis weiter für Gesellschaftsschulden einstehen, entsteht durch das Ausscheiden kein Gewinn. 2. Bei summarischer Prüfung ist in Betracht zu ziehen, dass der Wechsel von der Stellung als Komplementär einer KGaA zur Stellung eines atypisch still an der KGaA Betei-

57 Rechtsprechung GmbHR 14/ Steuerrecht ligten als steuerneutrale Umwandlung zu behandeln sein kann.* BFH, Beschl. v IV B 94/09 n Aus den Gründen: [1] Die Antragstellerin (Ast.) war neben... weiteren natürlichen Personen persönlich haftende Gesellschafterin der X-KGaA. Im Hinblick auf den Beschl. des BGH v II ZB 11/96, BGHZ 134, 392 = GmbHR 1997, 595 wurde später vereinbart, dass eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin eintreten und die bisherigen Komplementäre atypisch stille Beteiligungen an der KGaA übernehmen sollten. Verträge über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft wurden unter dem geschlossen. Die atypisch stillen Beteiligungen sollten jedoch zunächst nicht wirksam werden. Sie sollten vielmehr verzugslos entstehen, sobald die bisherigen Komplementäre ihre Positionen als persönlich haftende Gesellschafter beenden und die GmbH die Rolle als persönlich haftende Gesellschafterin übernehmen würde. Die atypisch stillen Gesellschafter sollten für alle Verbindlichkeiten der KGaA persönlich haften; der Ausgleich im Innenverhältnis zu dem jeweiligen stillen Gesellschafter sollte sich nach 426 BGB richten. Die Ast. hatte eine Einlage i.h.v DM zu erbringen. [2] Zum wurde die GmbH als neue persönlich haftende Gesellschafterin aufgenommen; mit Ablauf desselben Tages schieden die bisherigen Komplementäre aus der KGaA aus. Der Saldo des Kapitalkontos der Ast. betrug zu diesem Tag./ ,73 DM. Das negative Kapitalkonto führte die KGaA seither zu Lasten der Ast. fort. [3] Im September 1997 hatte die Ast. neben anderen Personen der X-Gruppe Anteile an der Y-Bank KGaA (Bank) zum Nominalwert von einer Mio.DM erworben. Insgesamt hielten die Personen der X-Gruppe Aktien zum Nominalwert von 16Mio.DM (ca. 50% des Aktienkapitals). Nach Darstellung der Ast. war Ziel dieser Akquisition, der X- Gruppe ein Bankinstitut zur Seite zu stellen, um Bankprodukte anbieten zu können. Später stellte sich heraus, dass bei der Bank ein erheblicher Wertberichtigungsbedarf bestand. Ein Unternehmen der X-Gruppe erwarb die übrigen Anteile an der Bank, bevor im August 2001 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Bank eröffnet wurde. [4] Nachdem die KGaA und atypisch stille Gesellschaft zunächst für das Streitjahr 1999 keine Feststellungserklärung abgegeben hatte, waren die gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen zunächst im Schätzungswege mit Bescheid v festgestellt worden. Auf die Ast. war danach kein Gewinnanteil entfallen. Nach einer Außenprüfung stellte das FA mit geändertem Bescheid v die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Ast. auf ,53 DM fest. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus dem Anteil am Gewinn aus der Gesamthandsbilanz von ,53 DM abzüglich Sonderbetriebsausgaben von DM zuzüglich eines Veräußerungsgewinns aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos von DM. Die KGaA hatte vor Bekanntgabe des Bescheids an die Ast. am Insolvenz angemeldet. [5] Gegen den vorangegangenen Bescheid hatte die Ast. ebenso wie die anderen ehemaligen Komplementäre Einspruch eingelegt. Diesen Einsprüchen war durch den genannten Bescheid v nur insoweit abgeholfen * Leitsätze der Redaktion. worden, als die Gewinne aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten nun als Veräußerungsgewinne erfasst worden waren. Über die Einsprüche hat das FA bisher nicht entschieden. [6] Nachdem das FA einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) nur i.h. eines Teils des festgestellten Veräußerungsgewinns von ,34 DM stattgegeben hatte, stellte die Ast. beim FG einen Antrag auf AdV. [7] Das FG gab dem Antrag... in der gesamten Höhe des festgestellten Veräußerungsgewinns statt. Im Übrigen lehnte das FG den Antrag ab (FG Niedersachsen v V 301/08).... II. [20] Die Beschwerde ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellung eines Veräußerungsgewinns [22]... [23] a) In materieller Hinsicht bestehen Bedenken gegen die Feststellung eines Gewinns im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der Ast. als Komplementärin der KGaA. Das Ausscheiden eines persönlich haftenden Gesellschafters mit negativem Kapitalkonto aus einer Mitunternehmerschaft führt grundsätzlich nur dann zu einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, wenn der Ausscheidende ein Entgelt erhält oder von der Haftung für Gesellschaftsschulden freigestellt wird (BFH v I R 27/75, BFHE 124, 56 = BStBl. II 1978, 149). Fehlt es an einer Freistellung und muss der ausgeschiedene Gesellschafter auch im Innenverhältnis weiter für Gesellschaftsschulden einstehen, entsteht durch das Ausscheiden kein Gewinn (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., 16 Rz. 154; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., 16 Rz. 470). Diese Grundsätze sind auch auf den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA zu übertragen. Zwar ist er nach dem Wortlaut des 15 Abs.1 S.1 Nr.3 EStG kein Mitunternehmer, er wird aber wie ein Mitunternehmer behandelt (BFH v X R 14/88, BFHE 157, 382 = BStBl. II 1989, 881, m.w.n.). [24] Soweit im Streitfall davon auszugehen sein sollte, dass die Ast. mit ihrem Ausscheiden den Tatbestand des 16Abs.1S.1Nr.3EStGdurchVeräußerungoderAufgabe ( 16 Abs.3 S.1 EStG) des Anteils als persönlich haftende Gesellschafterin verwirklicht hat, wäre ein Gewinn dadurch nicht entstanden. Denn weder hat die Ast. ein Entgelt erhalten noch ist sie im Innenverhältnis von ihrer Haftung für Schulden der KGaA freigestellt worden. Im Gegenteil zeigt die Übernahme des negativen Kapitalkontos in die atypisch stille Beteiligung, dass die Ast. weiter i.h. des negativen Kapitalkontos für Gesellschaftsschulden einzustehen hatte. [25] b) Bei summarischer Prüfung ist aber auch in Betracht zu ziehen, dass der Wechsel von der Stellung als Komplementär der KGaA zur Stellung eines atypisch stillen Gesellschafters an der KGaA als steuerneutrale Umwandlung zu behandeln sein kann. [26] Wird eine Mitunternehmerschaft in eine Mitunternehmerschaft anderer Rechtsform umgewandelt, führt dieser Vorgang nach st.rspr. des BFH nicht zu einer Aufdeckung von stillen Reserven (BFH v IV R 10/07, BFHE 219, 92 = BStBl. II 2008, 118, unter II.1.b]cc]; v VIII R 40/84, BFHE 159, 410

58 Rechtsprechung 776 GmbHR 14/2010 Steuerrecht = BStBl. II 1990, 561, unter III.1.). Dies gilt auch bei Umwandlungen von Außengesellschaften in Innengesellschaften, insbesondere atypisch stille Gesellschaften (BFH v IV R 10/07, BFHE 219, 92 = BStBl. II 2008, 118; v VIII R 40/84, BFHE 159, 410 = BStBl. II 1990, 561). Dabei ist es für die Erfolgsneutralität grundsätzlich ohne Bedeutung, ob der Vorgang als ununterbrochene mitunternehmerische Beteiligung im Sinne einer formwechselnden Umwandlung oder als tauschähnliche Einbringung in die neue Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten i.s.d. 24 UmwStG (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 24 UmwStG Rz ) angesehen wird. [27] Da der Komplementär einer KGaA wie ein Mitunternehmer behandelt wird und die Grundsätze für die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen entsprechend anzuwenden sind (Reiß in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., 16 Rz. 188; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., 16 Rz. 571), erscheint es nicht fernliegend, auch den Wechsel aus der mitunternehmerähnlichen Stellung in eine echte Mitunternehmerstellung entsprechend der Umwandlung von einer Mitunternehmerschaft in eine andere Mitunternehmerschaft zu behandeln (ebenso für den Formwechsel der KGaA in eine Personengesellschaft Patt in Herrmann/ Heuer/Raupach, 16 EStG Rz. 267). Im Streitfall spricht für eine solche Handhabung auch, dass die unbeschränkte Haftung als Komplementärin nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich fortbestehen sollte. Mitunternehmer: Tarifbegünstigter Gewinn aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen Unschädlichkeit der Buchwertausgliederung von Anteilen an Unterpersonengesellschaften AO 129;FGO 68; EStG 16, Der Tarifbegünstigung des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils bezüglich der KGI nach den 16, 34 EStG steht nicht entgegen, dass im Zusammenhang mit der Veräußerung Mitunternehmeranteile der KGI an der KGII (Unterpersonengesellschaft) zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen einer weiteren KG (III) ausgegliedert werden (Präzisierung der bisherigen Rechtsprechung). 2. Der Begriff der Berichtigung einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit i.s.v. 129 S. 1 AO erfasst auch sprachliche Klarstellungen und Präzisierungen, mittels derer ein bisher auslegungsbedürftiger Verfügungssatz in einem nunmehr zweifelsfreien Sinne zum Ausdruck gebracht wird. BFH, Urt. v IV R 49/08 n Aus den Gründen: I. [1] Die Kläger zu 1) bis 7) (Kl. zu 1] bis 7]) sowie die verstorbene Frau EX, deren Gesamtrechtsnachfolger die Kl. zu 1) u. 8) geworden sind, waren als Angehörige des Familienstammes X Gesellschafter (im Folgenden: Alt- Gesellschafter) der Y-KG (Beigeladene). Am veräußerten sie ihre Gesellschaftsanteile an DY, der dem Familienstamm Y angehört und bereits zuvor neben CY an der Y-KG beteiligt war. [2] Erklärungsgemäß wurden die Veräußerungsgewinne i.h.v. insgesamt DM mit Bescheid v als nach 16, 34 EStG 1998 tarifbegünstigte Einkünfte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ( 164 AO) festgestellt. [3] Im Anschluss an eine bei der Y-KG durchgeführte Betriebsprüfung erkannte das FA die Tarifermäßigung mangels Aufdeckung aller in den Mitunternehmeranteilen der Alt-Gesellschafter ruhenden stillen Reserven nicht mehr an, da die Y-KG nicht nur an mehreren weiteren Gesellschaften (Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften) beteiligt gewesen sei, sondern... auch zahlreiche Grundstücke im Gesamthandsvermögen gehalten habe, und sowohl die Beteiligungen als auch der Grundbesitz kurze Zeit vor der Veräußerung der Mitunternehmeranteile zum Buchwert in das Betriebsvermögen der neu gegründeten und beteiligungsidentischen Z-KG übertragen worden seien. Nach den (bisherigen) Feststellungen des FG waren die Grundstücke unmittelbar vor der Veräußerung aus dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter ausgeschieden und in das Eigentum der Z-KG gelangt. Aus den Akten sowie dem Jahresabschluss der Y-KG zum und den beigefügten Sonder- und Ergänzungsbilanzen ergibt sich hingegen, dass die fraglichen Grundstücke zum im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehalten und mit notariellem Vertrag v zum überwiegenden Teil (Buchwert rd. 7,1 Mio. DM) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Y-KG eingebracht und nur im Übrigen (Buchwert mutmaßlich rd. 1,832Mio.DM) auf der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses v in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Z-KG überführt ( ausgegliedert ) worden sind. [4] Die den Alt-Gesellschaftern einzeln bekannt gegebenen Feststellungsbescheide v weisen zwar neben den Anteilen am laufenden Verlust jeweils die erzielten Veräußerungsgewinne (insgesamt nach Betriebsprüfung DM) aus. Sie enthalten jedoch keine Feststellungen zur Tarifbegünstigung und nehmen im Erläuterungsteil zudem auf die Ergebnisse der Außenprüfung Bezug. Während des Klageverfahrens ergingen am weitere wiederum einzeln bekannt gegebene Bescheide, mit denen die laufenden gewerblichen Einkünfte der Alt-Gesellschafter um die Gewinne aus den Anteilsveräußerungen erhöht wurden. Der Erlass dieser Berichtigungsbescheide ist auf 129 AO und den Hinweis gestützt, dass die nicht begünstigten Veräußerungsgewinne aufgrund eines Eingabefehlers fälschlicherweise nicht als laufende Gewinne ausgewiesen worden seien. [5] Die Einsprüche der Kl. zu 1) bis 8) wurden zurückgewiesen. Die daraufhin erhobenen Klagen... gleichfalls ohne Erfolg (FG Nürnberg v VI 247/2006).... II. [9] Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen ( 126 Abs.3 S.1 Nr.2 FGO) Tarifbegünstigung der Veräußerungsgewinne [16] Das FG hat die Klage mit der Begründung abgewiesen, dass eine Tarifbegünstigung der von den Alt-Gesellschaftern erzielten Veräußerungsgewinne nach 16, 34 EStG ausscheide, weil die Y-KG unmittelbar vor der Anteilsveräußerung zumindest eine Beteiligung (L-KG) mit erheblichen stillen Reserven in das Gesamthandsvermö-

59 Rechtsprechung GmbHR 14/ Steuerrecht gen der Z-KG (Schwesterpersonengesellschaft) zu Buchwerten übertragen habe. Der Senat kann sich dieser Beurteilung nicht anschließen. [17] a) Auszugehen ist hierbei davon, dass sowohl der Freibetrag als auch die Tarifermäßigung nach 16 Abs. 1 EStG 1998 (heute: Abs.1 S.1) i.v.m. 16 Abs.4 u. 34 Abs.1, Abs.2 Nr.1 EStG 1998 (heute: Abs.3 und Abs.2) zwar einerseits einen Härteausgleich für die punktuelle Besteuerung der nicht selten über einen längeren Zeitraum entstandenen stillen Reserven schaffen will (BFH v GrS 2/92, BFHE 172, 66 = BStBl. II 1993, 897, zu C.II.2.b]), andererseits aber diese Vergünstigungen nicht nur für die Veräußerung (oder Aufgabe) eines Betriebs in seiner Gesamtheit gewährt werden. Die Vorschriften begünstigen vielmehr auch den Gewinn, der aus der Veräußerung oder Aufgabe eines einzelnen Teilbetriebs, einer das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (fingierter Teilbetrieb) oder eines einzelnen Mitunternehmeranteils erzielt wird. [18] b) Demgemäß kann nicht fraglich sein, dass die isolierte Veräußerung eines Teilbetriebs (Teilbetrieb 1) durch eine Personengesellschaft ungeachtet dessen 16, 34 EStG untersteht, ob die Gesellschaft den gleichfalls zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörenden Teilbetrieb 2 oder als sog. Oberpersonengesellschaft eine mitunternehmerische Beteiligung an einer Unterpersonengesellschaft zurückbehält und damit die stillen Reserven, die in diesen unternehmerischen Teileinheiten (Teilbetrieb 2; Mitunternehmeranteil an der Unterpersonengesellschaft) ruhen, nicht aufgedeckt werden. Hieran anknüpfend hat... BFH v IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725, zu II.3.d)cc) ausgeführt, dass ein Gewinn aus der Veräußerung (oder Aufgabe) von Teilbetrieb 1 auch dann privilegiert ist, wenn die Personengesellschaft zugleich die ihrem Teilbetrieb 2 dienenden (wesentlichen) Wirtschaftsgüter ganz oder teilweise zu Buchwerten in das Vermögen ihrer Gesellschafter überträgt. Nichts anderes kann gelten, wenn der Verkauf der Wirtschaftsgüter, die der eigenen gewerblichen Tätigkeit der Personengesellschaft zuzuordnen sind, mit der Buchwertausgliederung von Mitunternehmeranteilen an Unterpersonengesellschaften zusammentrifft. [19] c) Die vorstehenden Grundsätze sind nicht nur in dem zuletzt genannten Sachverhalt (im Folgenden: Vergleichsfall) zu beachten. Sie müssen gleichermaßen gelten, wenn wie im Streitfall die Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft ihre Anteile veräußern und in sachlichem Zusammenhang hiermit Beteiligungen der Oberpersonengesellschaft zu Buchwerten in das Vermögen einer Schwesterpersonengesellschaft übertragen werden. Hierfür spricht nicht nur, dass auch die Beteiligung an einer Oberpersonengesellschaft (steuerrechtlich) kein Wirtschaftsgut ist und deshalb ihre Veräußerung als Verfügung über die Anteile des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zu werten ist (sog. Transparenz; BFH v GrS 7/ 89, BFHE 163, 1 = BStBl. II 1991, 691 = GmbHR , zu C.III.3.b] cc]; zu Mitunternehmeranteilen der Oberpersonengesellschaft vgl. BFH v IV R 67/ 00, BFHE 206, 557, betreffend 15 Abs.4 EStG; Schmidt/ Wacker, EStG, 28.Aufl., 15 Rz.471). Hinzu kommt vor allem, dass es mit Rücksicht auf den Zweck der 16, 34 EStG, die mit der zusammengeballten Besteuerung stiller Reserven typischerweise verbundenen Progressionseffekte abzumildern (s. oben zu II.3.a]), nicht zu rechtfertigen wäre, den Streitfall (Veräußerung von Anteilen an der Oberpersonengesellschaft) abweichend vom Vergleichsfall (Veräußerung der unternehmerischen Teileinheit durch die Oberpersonengesellschaft) von den Privilegien der 16, 34 EStG auszunehmen. Dem steht insbesondere entgegen, dass der einzelne Mitunternehmer sowohl im Streitfall als auch im Vergleichsfall einen Veräußerungsgewinn mit Rücksicht auf die auf ihn entfallenden stillen Reserven an der nämlichen betrieblichen Einheit (eigener Betrieb der Oberpersonengesellschaft) realisiert und ihm dieser Gewinn ungeachtet dessen, ob er auf der Übertragung des Gesamthandsvermögens oder auf der Übertragung des Gesellschaftsanteils beruht als Subjekt der Gewinnerzielung, d.h. als Teil seiner originären Einkünfte, zuzurechnen ist (vgl. zum Vergleichsfall BFH v GrS 1/93, BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617, zu C.IV.2.b] cc] a.e.). [20] d) Zu berücksichtigen ist allerdings, dass im Vergleichsfall (Veräußerung der Wirtschaftsgüter, die der eigenen gewerblichen Tätigkeit der Personengesellschaft zuzuordnen sind, in Verbindung mit der Buchwertausgliederung von Mitunternehmeranteilen an Unterpersonengesellschaften; s. oben zu II.3.b]) der erzielte Gewinn nur dann nach 16, 34 EStG begünstigt ist, wenn er auf der Realisierung der stillen Reserven in sämtlichen der eigenen Geschäftstätigkeit der Oberpersonengesellschaft dienenden wesentlichen Wirtschaftsgütern beruht. Als wesentliche Betriebsgrundlagen sind hierbei alle funktional oder quantitativ wesentlichen Wirtschaftsgüter anzusehen (BFH v IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404, m.w.n.), ungeachtet dessen, ob diese im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbetriebsvermögen (I oder II) der Mitunternehmer gehalten werden (BFH v IV R 84/96, BFHE 184, 425 = BStBl. II 1998, 104 = GmbHR 1998, 202). Folge hiervon ist nicht nur, dass die Vergünstigungen der 16, 34 EStG zu versagen sind, wenn z.b. die der eigenen Geschäftstätigkeit der Personengesellschaft zuzuordnenden Grundstücke im sachlichen Zusammenhang der Betriebsveräußerung durch die Oberpersonengesellschaft zu Buchwerten in das Vermögen einer Schwesterpersonengesellschaft oder in ein anderes betriebliches Eigenvermögen der Gesellschafter übertragen (oder überführt) werden (sog. Gesamtplan-Rspr.; BFH v IV R 18/99, BFHE 193, 116 = BStBl. II 2001, 229 = GmbHR 2001, 35 m. Komm. Bickenbach). Gleiches gilt darüber hinaus bezogen auf die Gegebenheiten des Streitfalls (Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an der Oberpersonengesellschaft in Verbindung mit der Buchwertausgliederung von Mitunternehmeranteilen an Unterpersonengesellschaften), wenn im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung durch die Obergesellschafter eine oder mehrere der in ihrem Sonderbetriebsvermögen oder im Gesamthandsvermögen der Oberpersonengesellschaft gehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen zu Buchwerten in andere Betriebsvermögen ausgegliedert werden. [21] e) Der Senat weicht mit diesen Grundsätzen nicht von seiner bisherigen Rspr. ab. Zwar wurden auch in dem dem Urt. des BFH v IV R 18/99, BFHE 193, 116 = BStBl. II 2001, 229 = GmbHR 2001, 35 m. Komm. Bickenbach zugrunde liegenden Fall mitunternehmerische Beteiligungen einer Oberpersonengesellschaft vor Veräußerung der Anteile an dieser Gesellschaft in das Vermögen einer Schwesterpersonengesellschaft zu Buchwerten übertragen. Gegenstand der vorgeschalteten Buchwertausgliederungen waren jedoch darüber hinaus auch Grundstücke mit erheblichen stillen Reserven.

60 Rechtsprechung 778 GmbHR 14/2010 Steuerrecht 4. Unschädlichkeit der Buchwertübertragungen [22] Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erläuterungen hätte die Vorinstanz die Klagen nicht aufgrund des Umstands abweisen dürfen, dass die Y-KG ihre mitunternehmerschaftlichen Beteiligungen an verschiedenen Unterpersonengesellschaften zu Buchwerten auf die Z-KG übertragen hatte. Wie erläutert, war dies für die Begünstigung der Anteilsveräußerungen nach 16, 34 EStG ohne Rücksicht auf die tatsächlichen Werte der Unterbeteiligungen unschädlich. Gleiches gilt, soweit den übertragenen Personengesellschaftsanteilen Wirtschaftsgüter des jeweiligen Sonderbetriebsvermögens der Y-KG (also z.b. Anteile an Komplementär-Kapitalgesellschaften) zuzuordnen gewesen sein sollten. 5. Keine Entscheidungsreife und Hinweise [23] Die Sache ist jedoch nicht entscheidungsreif, da das FG weder den Umfang der ausgegliederten Wirtschaftsgüter, die nicht zu den Beteiligungen der Y-KG an ihren Unterpersonengesellschaften gehörten, noch die Höhe der hierauf entfallenden stillen Reserven ermittelt hat. [24] a) Bezüglich der Grundstücke wird das FG zunächst festzustellen haben, ob wie den Akten zu entnehmen (vgl. oben zu I.3.) der überwiegende Teil des Grundbesitzes von den Gesellschaftern der Y-KG in deren Gesamthandsvermögen eingebracht worden ist. Sollte sich dies als zutreffend erweisen, so wären die hiervon betroffenen Grundstücksanteile von den Alt-Gesellschaftern nicht zu Buchwerten zurückbehalten, sondern mit ihren Anteilsrechten an DY veräußert worden. [25] b) Ein schädlicher Buchwertrückbehalt könnte sich hiernach nur bezüglich der weiteren, entweder in das Gesamthandsvermögen der Z-KG oder entsprechend der Aktenlage in das Sonderbetriebsvermögen bei der Z-KG ausgelagerten Grundstücke ergeben haben. Demgemäß wird das FG für diese (ausgegliederten) Grundstücke soweit sie dem Sonderbetriebsvermögen der Alt-Gesellschafter (Veräußerer) zuzuordnen waren zu überprüfen haben, ob sie funktional oder mit Rücksicht auf die Höhe der stillen Reserven zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der eigenen Geschäftstätigkeit der Y-KG gehörten. [26] c) Angesichts dieses Verfahrensstands sieht der Senat keine Veranlassung, zum Vortrag der Kläger Stellung zu nehmen, nach dem die unterbliebene Aufdeckung stiller Reserven einzelner Grundstücke (oder Flurstücke) dann der Begünstigung der Anteilsveräußerung nicht entgegenstehe, wenn der tatsächliche Wert des insgesamt ausgelagerten Grundbesitzes dessen (Gesamt-)Buchwert unterschreitet. [27] d) Aufgrund des gegenwärtigen Sachstands lässt der Senat ferner offen, ob er an der... in v IV R 84/ 96, BFHE 184, 425 = BStBl. II 1998, 104 = GmbHR 1998, 202 vertretenen Auffassung, nach der auch die Buchwertausgliederung von 100%-igen Kapitalgesellschaftsanteilen die Tarifvergünstigung für die Aufgabe (Veräußerung) des Betriebs der Personengesellschaft oder wie Streitfall für die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der Personengesellschaft ausschließt, festhält. Hiergegen könnte der Umstand sprechen, dass wie erläutert Beteiligungen, die das gesamte Nennkapital einer Kapitalgesellschaft umfassen, für Zwecke der Vergünstigungen nach 16, 34 EStG als (fingierter) Teilbetrieb zu behandeln sind und es deshalb nahe liegt, sie den dargestellten Grundsätzen über die Unschädlichkeit der Buchwertausgliederung von Beteiligungen an (Unter-)Personengesellschaften zu unterstellen. Abgesehen von dieser vorliegend nicht abschließend zu entscheidenden Rechtsfrage, wird die Vorinstanz im zweiten Rechtsgang jedenfalls zu beachten haben, dass die Buchwertübertragung solcher Kapitalgesellschaftsanteile der Y-KG, die zu ihrem Sonderbetriebsvermögen bei den ausgegliederten Unterpersonengesellschaften gehörten, der Begünstigung der Anteilsveräußerungen durch die Gesellschafter der Y-KG nach 16, 34 EStG nicht entgegensteht (s. oben zu II.4.). GmbH & Still: Abgrenzung zwischen atypisch stiller und typisch stiller Gesellschaft AO Abs.1 Nr.2 Buchst.a; EStG Abs.1 S.1 Nr.2, 20 Abs.1 Nr.4; HGB 230; BGB Eine stille Gesellschaft ist steuerlich als atypisch stille Gesellschaft und damit als Mitunternehmerschaft i.s.v. 15 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG zu qualifizieren, wenn der atypisch stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Dies setzt voraus, dass er ein Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. 2. Ein mangels ausdrücklicher Beteiligung an den stillen Reserven eingeschränktes Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters kann dadurch kompensiert werden, dass seine Mitunternehmerinitiative durch ein ihm eingeräumtes Widerspruchsrecht, das ihm die Einflussnahme auf sämtliche Geschäfte des Unternehmens ermöglicht, besonders stark ausgeprägt ist. FG Brandenburg, Urt. v K 6178/08 (rechtskräftig) n Aus dem Tatbestand: Die Klägerin (Kl.in) zu1) ist eine GmbH, die eine Tischlerei betreibt und deren Gesellschafter A und C sind. Kläger (Kl.) zu2) ist B, der mit der Kl.in zu1) im Juli 2006 einen Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft schloss. Danach sollte sich der Kl. zu2) mit einer Einlage von... als atypisch stiller Gesellschafter an dem Handelsbetrieb der Kl.in zu 1) beteiligen und einen Gewinn- und Verlustanteil von 3% erhalten. Nach 1 Nr.2 S.2 des Vertrags sollten die 230ff. HGB anwendbar sein. Der Kl. zu2) sollte nach 5 Nr.1 des Vertrags auf Wunsch und Zustimmung der Inhaber Einzelprokura erhalten und nach 5 Nr.2 des Vertrags gewöhnlichen Geschäften widersprechen können. Außergewöhnliche Geschäfte sollten nach 5 Nr.3 des Vertrags der vorherigen Zustimmung des Kl. zu 2) bedürfen. Weiterhin sollten dem Kl. zu 2) die Informations- und Kontrollrechte nach 716 BGB zustehen ( 5 Nr. 5 S. 1 des Vertrags), insbesondere ein Recht auf Prüfung des Jahresabschlusses ( 6 Nr.3 S.2 des Vertrags). 8 des Vertrags regelte die Auseinandersetzung der Gesellschaft: Der Kl. zu 2) sollte bei Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft einen Anspruch auf Auszahlung seines Guthabens auf seinem Einlagekonto erhalten, nicht jedoch am Ergebnis schwebender Geschäfte mehr teilhaben. Bei einer unterjährigen Beendigung sollte der Kl. zu 2) noch seinen zeitanteiligen Gewinnanteil erhalten. Stille Reserven sind nach 8 Nr. 1 S.4 des Vertrags nicht aufzulösen. Nr.2 des 8 des Vertrags regelte den Fall der nachträglichen Änderung des Jahresabschlusses, Nr. 3 die Modalitäten der Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens, Nr. 4 die Verzinsung

61 Rechtsprechung GmbHR 14/ Steuerrecht des Guthabens, Nr.5 die Berechtigung der Kl.in zu1) zur Auszahlung des Guthabens vor Fälligkeit und Nr. 6 die entsprechende Anwendbarkeit der vorherigen Regelungen bei einem etwaigen Guthaben der verbleibenden Gesellschafter.... Die Kl.in zu1) und der Kl. zu2) reichten für 2006 eine Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ein und erklärten einen Gewinn i.h.v.... den sie i.h.v.... (= 97%) der Kl.in zu1) und i.h.v.... (= 3%) dem Kl. zu2) zurechneten. Das FA nahm zu der Feststellungserklärung Stellung und teilte mit, dass er die Gesellschaft als typisch stille Gesellschaft einstufe. Denn es fehle dem Kl. zu2) am erforderlichen Mitunternehmerrisiko, da er nicht an den stillen Reserven beteiligt sei. Die Kläger vertraten hingegen die Auffassung, dass sowohl die Einzelprokura für den Kl. zu 2), sein Widerspruchsrecht bei gewöhnlichen Geschäften, sein Zustimmungserfordernis bei außergewöhnlichen Geschäften, seine Kontrollrechte nach 716 BGB sowie seine Beteiligung am Gewinn und Verlust für eine atypisch stille Gesellschaft sprächen. Die Regelung in 8 des Vertrags über die Fortführung der stillen Reserven solle verhindern, dass bei Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft sämtliche stillen Reserven aufzulösen seien. Eine Fortführung der stillen Reserven, soweit sie nicht den atypisch stillen Gesellschafter beträfen, sei für eine atypisch stille Gesellschaft unschädlich. Das FA schloss sich der klägerischen Auffassung nicht an und erließ am einen negativen Feststellungsbescheid, in dem er eine einheitliche und gesonderte Feststellung ablehnte. Es begründete dies damit, dass keine Feststellungsgemeinschaft bestanden habe. Es fehle an einer Beteiligung an den stillen Reserven.... Mit Einspruchsentscheidung vom wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Im Streitfall fehle es an einer Beteiligung an den stillen Reserven. Die Formulierung in 8 des Vertrags sei eindeutig. Sei das Mitunternehmerrisiko wegen der fehlenden Beteiligung an den stillen Reserven schwächer ausgeprägt, so könne dies durch eine stärkere Ausprägung der Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden. Die im Streitfall vereinbarten Kontrollrechte i.s.v. 230 HGB, 716 BGB genügten hierfür jedoch nicht. Die nach 5 Nr.1 des Vertrags mögliche Einzelprokura hänge von der Zustimmung des Inhabers des Handelsgeschäfts ab. Weitere Aufgaben seien dem Kl. zu2) nicht übertragen worden.... n Aus den Entscheidungsgründen: Die Klage ist zulässig und begründet. Der negative Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten ( 101 FGO). Denn zwischen den Klägern ist eine atypisch stille Gesellschaft zustande gekommen. 1. Verfahrensbeteiligte Der Senat legt die im Namen der atypisch stillen Gesellschaft erhobene Klage dahingehend aus, dass sie sowohl von der Kl.in zu 1) als Inhaberin des Geschäftsbetriebs als auch vom Kl. zu 2) als atypisch stillem Gesellschafter erhoben worden ist. Denn eine atypisch stille Gesellschaft kann, da sie eine reine Innengesellschaft ist, nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein (s. BFH v VIII R 24/91, BFH/NV 1993, 461). Die Beteiligten haben sich mit dieser Auslegung einverstanden erklärt. 2. Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft Die Vereinbarung vom Juli 2006 hat zur Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft geführt. Zwar ist das hierfür erforderliche Mitunternehmerrisiko mangels Beteiligung an den stillen Reserven nicht hinreichend ausgeprägt (s. unter Buchst. b). Dieser Mangel wird aber durch eine überdurchschnittliche Mitunternehmerinitiative ausgeglichen (s. unter Buchst. c). a) Eine stille Gesellschaft ist steuerlich als atypisch stille Gesellschaft und damit als Mitunternehmerschaft i.s.v. 15 Abs.1 Nr.2 EStG zu qualifizieren, wenn der atypisch stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Dies setzt voraus, dass er ein Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale müssen vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalles durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (st.rspr., vgl. z.b. BFH v VIII R 81/ 96, BFH/NV 1999, 355; v VIII R 66 70/97, BStBl. II 2000, 183 = GmbHR 2000, 241; v VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601; v VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080 = GmbHR 2004, 973; s. auch Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 15 EStG Anm. 392 ff.). b) Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters besteht im Regelfall dann, wenn er nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt ist, sondern nach dem Gesellschaftsvertrag im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil auch einen Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert hat (BFH v VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, m.w.n.; FG Berlin-Brandenburg v K 10184/05 B, n.v.). Damit entspricht seine Stellung der eines Kommanditisten, der als Mitunternehmer ebenfalls an den stillen Reserven beteiligt ist ( 155, 161 Abs.2, 105 HGB i.v.m. 131 Abs.3 S.1 Nr. 3 HGB). Zudem ermöglicht das Kriterium der Beteiligung an den stillen Reserven eine Abgrenzung gegenüber dem typisch stillen Gesellschafter, der ebenso wie der atypisch stille Gesellschafter gemäß 231 Abs. 2 Halbs. 2 HGB zwingend am Gewinn teilnimmt, gleichermaßen am Verlust teilnehmen kann ( 231 Abs.1 HGB, 20 Abs.1 Nr. 4 S. 2 EStG) und dessen Mitunternehmerinitiative im Regelfall der des atypisch stillen Gesellschafters entspricht, da sie im Wesentlichen auf die Ausübung von Kontrollrechten gemäß 230 ff. HGB beschränkt ist. Im Streitfall fehlt es an einer Beteiligung des Kl. zu2) an den stillen Reserven. Der Vertrag vom Juli 2006 enthält weder eine ausdrückliche Regelung über die Beteiligung an den stillen Reserven (s. unter Buchst. aa), noch kann eine solche Beteiligung im Wege der Auslegung ermittelt werden (s. unter Buchst. bb). aa) Eine ausdrückliche Regelung fehlt, weil 8 des Vertrags vom Juli 2006, der die Auseinandersetzung der Gesellschaft regelt, nur einen Auszahlungsanspruch des Kl. zu 2) hinsichtlich seines Guthabens auf dem Einlagekonto festlegt. Damit wird lediglich der Anspruch auf Rückzahlung der nach 230 Abs.1 HGB erbrachten Einlage i.s.v. 235 Abs. 1 HGB umschrieben. Die stillen Reserven werden dem Einlagekonto nicht gutgeschrieben und sind daher in dem in 8 Nr.1 des Vertrags vom Juli 2006 umschriebenen Anspruch nicht enthalten.

62 Rechtsprechung 780 GmbHR 14/2010 Steuerrecht Nichts anderes ergibt sich aus 8 Nr.1 S.3 des Vertrags vom Juli Danach sollten die stillen Reserven nicht aufgelöst werden. Unabhängig davon, wie man diesen Satz auslegt (s. unter Buchst. bb), betrifft diese Formulierung allein die Ebene der Kl.in zu1), begründet aber keinen Anspruch des Kl. zu2), an den stillen Reserven beteiligt zu werden. bb) Entgegen der Auffassung der Kläger genügt es für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft nicht, dass im Vertrag kein ausdrücklicher Ausschluss der Beteiligung des Kl. zu 2) an den stillen Reserven geregelt ist. Es bedarf vielmehr einer positiven Regelung über das Bestehen eines entsprechenden Anspruchs. Dieser Anspruch kann auch nicht im Wege der Auslegung des streitigen Vertrags hergeleitet werden. Selbst wenn man 8 Nr.1 S.3 des Vertrags dahingehend auslegt, dass die Kl.in zu 1) nicht gezwungen sein sollte, ihre stillen Reserven durch Verkauf zu realisieren, begründet dies keinen Anspruch des Kl. zu 2) auf eine Beteiligung an den stillen Reserven. Denn unabhängig davon, ob der Kl. zu2) an den stillen Reserven beteiligt ist oder nicht, ist der Inhaber des Geschäftsbetriebs in keinem Fall verpflichtet, seine Vermögensgegenstände sowie einen Firmenwert zu veräußern. S. 3 ist daher für die hier entscheidende Frage der Beteiligung an den stillen Reserven bedeutungslos. c) Fehlt eine schuldrechtliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, so müssen nach Maßgabe der allgemeinen Kriterien einer Mitunternehmerschaft (Unternehmerinitiative, Unternehmerrisiko) besondere Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Gesellschafter in erheblichem Umfang am Gewinn des Unternehmens beteiligt ist und ihm darüber hinaus im Gesellschaftsvertrag das Recht eingeräumt ist, typische unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung zu treffen (BFH v VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080 = GmbHR 2004, 973, m.w.n.). Letzteres ist zu bejahen, wenn dem stillen Gesellschafter Aufgaben der Geschäftsführung zur selbständigen Ausübung übertragen werden oder der Inhaber des Handelsgewerbes Maßnahmen in bestimmten Tätigkeitsbereichen der Geschäftsführung nur gemeinsam mit dem (widerspruchsberechtigten) stillen Gesellschafter durchführen kann (BFH v IV B 124/08, BFH/NV 2009, 1981). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Zwar ergibt sich die besondere Ausprägung der Mitunternehmerinitiative weder aus 5 Nr.5 und 6 Nr.3 des Vertrags vom Juli 2006, da diese nur die Mindestanforderungen enthalten, die an eine Mitunternehmerinitiative zu stellen sind, nämlich die Informations- und Kontrollrechte nach 233 HGB i.v.m. 716 BGB. Ebenso wenig ist das Zustimmungserfordernis bei außergewöhnlichen Geschäften gem. 5 Nr. 3 des Vertrags geeignet, eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative zu begründen; denn das Widerspruchsrecht gegen Geschäftshandlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen, steht auch einem Kommanditisten nach der gesetzlichen Grundregelung des 164 HGB zu und begründet damit ebenfalls keine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative. Weiterhin genügt es nicht, dass nach 5 Nr.1 des Vertrags vom Juli 2006 der Kl. zu2) auf Wunsch und Zustimmung der Kl.in zu1) Einzelprokura erhalten sollte. Denn es ist weder aus den Akten ersichtlich noch von den Klägern vorgetragen, dass dem Kl. zu 2) tatsächlich Einzelprokura erteilt worden ist. Entscheidend ist jedoch, dass dem Kl. zu2) nach 5 Nr.2 des Vertrags vom Juli 2006 ein Widerspruchsrecht bei gewöhnlichen Rechten eingeräumt worden ist. Insbesondere das Widerspruchsrecht bei gewöhnlichen Geschäften führt dazu, dass der Kl. zu 2) als stiller Gesellschafter auf sämtliche Geschäfte Einfluss nehmen kann. Die Kl.in zu 1) konnte daher unternehmerische Maßnahmen nur zusammen mit dem Kl. zu2), nicht aber gegen dessen Willen, durchführen (vgl. auch BFH v VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080 = GmbHR 2004, 973). Das Widerspruchsrecht geht über ein bloßes Beratungsrecht oder einen allgemeinen Zustimmungsvorbehalt in besonders vereinbarten Fällen hinaus (s. hierzu BFH v IV R 1/92, BStBl. II 1994, 700 = GmbHR 1994, 345, unter II.3.d]). Anhaltspunkte dafür, dass das Widerspruchsrecht nicht ernst gemeint war i.s.v. 41 Abs.2 S.1 AO, sind für den Senat nicht erkennbar. 3. Keine Zulassung der Revision Die... Revision ist nicht zugelassen worden.... Umsatzsteuer: Haftungsvergütung an Komplementärin einer GmbH & Co. KG als umsatzsteuerpflichtige Leistung UStG 1 Abs.1 Nr.1 S.1, 3 Abs.9 1. Die Übernahme der Haftung für eine GmbH & Co. KG durch die Komplementär-GmbH gegen Erhalt einer Vergütung stellt eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung und kein zusätzliches Entgelt für die Geschäftsführungsleistung dar (entgegen BMF v IV A 5 - S 7100/07/0031 DOK 2007/ , BStBl. I 2007, 503 = GmbHR 2007, 893) 2. Auch wenn die Übernahme der persönlichen Haftung der Komplementär-GmbH kraft Gesetzes aus ihrer Gesellschafterstellung folgt, steht das umsatzsteuerrechtlich der Annahme eines Leistungsaustauschs nicht entgegen; demgemäß ist die an die Komplementär-GmbH gezahlte Haftungsvergütung umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. FG Niedersachsen, Urt. v K 347/09 (rechtskräftig) n Aus dem Tatbestand: Streitig ist die Frage, ob eine der Komplementär-GmbH gezahlte Haftungsvergütung der Umsatzsteuer unterliegt. Die Klägerin (Kl.in), eine GmbH, ist persönliche haftende Gesellschafterin der N-GmbH & Co. KG. Auf entsprechenden Antrag hat das FA die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten am gestattet. Für die Erbringung von Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen für die N-GmbH & Co. KG erhielt die Kl.in in den Streitjahren eine Vergütung i.h.v. monatlich 5.112,93. netto. Die Vergütung für das erste Halbjahr 2004 vereinnahmte die Kl.in im März 2004, jene für das zweite Halbjahr 2004 vereinnahmte sie im September Zusätzlich erhielt die Kl.in von der N-GmbH & Co. KG eine jährliche Vergütung für die Haftungsübernahme i.h.v ; die Vergütung für 2004 wurde nach dem gezahlt. In ihren USt.-Erklärungen für die Streitjahre behandelte die Kl.in entsprechend dem Urt. des BFH v V R 43/01, BStBl. II 2003, 36 = GmbHR 2002,

63 Rechtsprechung GmbHR 14/ Steuerrecht 1039 die Vergütungen für Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen als steuerbar und steuerpflichtig. Für das Jahr 2004 berief sie sich auf das BMF-Schr. v IV D 2 - S /03, BStBl. I 2004, 36, wonach die Rspr. des BFH zu Geschäftsführungs- und Vertretungsvergütungen erst auf nach dem ausgeführte Leistungen anzuwenden ist, und brachte demgemäß nur die im zweiten Halbjahr 2004 gezahlte Vergütung in Ansatz. Die jährliche Haftungsvergütung behandelte die Kl.in demgegenüber als nicht steuerbar. Das FA stimmte den USt.-Erklärungen zu bzw. verarbeitete sie ohne Abweichung. In der Zeit vom bis zum fand bei der Kl.in eine Außenprüfung statt. Der Außenprüfer vertrat dabei die Auffassung, dass die Haftungsvergütung als zusätzliches Entgelt für die Geschäftsführungsleistung anzusehen sei und daher der Umsatzsteuer unterliege. Dementsprechend erließ das FA unter dem Datum des Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer 2004 bis 2006 und erhöhte die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage um den Nettobetrag von jeweils Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg.... n Aus den Entscheidungsgründen: Die Klage ist unbegründet. Zu Recht hat das FA die jährliche Haftungsvergütung als steuerpflichtigen Umsatz behandelt. Umsatzsteuerpflichtige Leistung Die Übernahme der Haftung für die N-GmbH & Co. KG durch die Kl.in gegen Erhalt einer Vergütung stellt eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung gemäß 1 Abs. 1 Nr.1 S.1, 3 Abs.9 UStG dar. Zwar folgt die Übernahme der persönlichen Haftung der Komplementärin kraft Gesetzes aus ihrer Gesellschafterstellung ( 161 Abs.2 i.v.m. 128 HGB). Dieses steht umsatzsteuerrechtlich jedoch der Annahme eines Leistungsaustauschs nicht entgegen. Nach der Rspr. des BFH ist bei Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft danach zu differenzieren, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Ein Leistungsaustauschverhältnis setzt danach lediglich voraus, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht. Die gleichzeitige Ausübung von Mitgliedschaftsrechten oder gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen ist in umsatzsteuerlicher Hinsicht hingegen ohne Relevanz (BFH v V R 43/01, BStBl. II 2003, 36 = GmbHR 2002, 1039). Diese zu Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen aufgestellten Rechtsgrundsätze sind auf die vorliegende entgeltliche Haftungsübernahme übertragbar. Ein Leistungsaustausch zwischen der N-GmbH & Co. KG und der Kl.in lag in den Streitjahren vor. Die Kl.in erhielt als Gegenleistung für die Übernahme der Haftung eine jährliche Vergütung. Ein unmittelbarer Zusammenhang von Leistung und Gegenleistung ist damit gegeben. Die Vergütung ist echtes Sonderentgelt im o.g. Sinne, da sie keinen Bestandteil einer Gewinnverteilungsabrede mit der N-GmbH & Co. KG darstellt. Diesen Schluss zieht das Gericht aus dem von der Kl.in unbestrittenen Vortrag des FA, wonach sich die Vergütung bei der N-GmbH & Co. KG ergebnismindernd ausgewirkt habe. Die gesellschaftsrechtliche Verankerung der Haftungsübernahme bleibt hingegen auch hier für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung außer Betracht (ebenso Behrens/Schmitt, GmbHR 2003, 269; Robisch, UVR 2002, 361; Zugmaier, DStR 2004, 124; Kuhlemann, DStR 2005, 634). Entscheidend ist lediglich, dass es sich vorliegend nicht um eine anteilsbezogene Zahlung (in Form eines Gewinnanteils) handelt, sondern ein konkreter Leistungsbezug vorliegt. Das Gericht folgt allerdings insoweit nicht der von der Finanzverwaltung (vgl. BMF v IVA 5 - S 7100/ 07/0031 DOK 2007/ , BStBl. I 2007, 503 = GmbHR 2007, 893) vertretenen Ansicht, dass die Übernahme der Haftung und die Ausübung der Geschäftsführung eine einheitliche steuerpflichtige Leistung bildeten und die Haftungsvergütung als zusätzliches Entgelt für die Geschäftsführungsleistung des persönlich haftenden Gesellschafters anzusehen sei. Nach Auffassung des Gerichts stellen die Übernahme der Haftung für eine Personengesellschaft und die Ausübung der Geschäftsführung/ Vertretung wirtschaftlich unterschiedliche Vorgänge mit unterschiedlicher Zielrichtung dar. Sie bilden von außen betrachtet keine untrennbare Einheit, welches die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigen würde (ebenso FG Berlin-Brandenburg v B 7378/06, EFG 2007, 1112). Die in Abhängigkeit von der Rechtsformwahl und damit im Einzelfall zufällige Konzentration von Haftung und Geschäftsführung bei einem Gesellschaftsorgan (hier Komplementär) kann umsatzsteuerrechtlich keine Bedeutung zukommen (ebenso Behrens/Schmitt, GmbHR 2003, 269). Auch sieht das Gericht keine Anhaltspunkte dafür, dass es sich entgegen der gewählten Bezeichnung bei der Haftungsvergütung um eine zusätzliche Vergütung für die Geschäftsführungsleistungen handeln könnte. Vielmehr entspricht die Gewährung einer Vergütung für eine mögliche Haftungsinanspruchnahme dem wirtschaftlichen Regelfall (Sudhoff, GmbH & Co. KG, 22 Rz.39). Keine Steuerbefreiung Die steuerbare Haftungsübernahme der Kl.in ist nicht steuerbefreit. Insbesondere greift nicht, wie teilweise in der Literatur vertreten wird, die Vorschrift des 4 Nr.8g) UStG ein (so aber Behrens/Schmitt, GmbHR 2003, 269, Robisch, UVR 2002, 361). Nach dieser Rechtsnorm ist steuerfrei die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze. Die Haftungsübernahme der Kl.in stellt keine Übernahme einer anderen Sicherheit im Sinne dieser Vorschrift dar. Eine andere Sicherheit liegt insbesondere dann vor, wenn dem Begünstigten eine wirtschaftliche Sicherheit gewährt wird, d.h. seine wirtschaftliche Lage muss durch die Leistung sicherer sein als ohne die Leistung (BFH v V R 53/89, BStBl. II 1993, 318). Diese Voraussetzung ist in vorliegender Konstellation, in welcher die Kl.in durch über die Ausübung der Geschäftsführung den Haftungsfall selbst herbeiführen oder verhindern kann, und damit die wirtschaftliche Lage selbst gestaltet, gerade nicht gegeben (ebenso Abschn. 68 Abs.2 S.2 UStR). Zulassung der Revision... Das Gericht lässt die Revision gemäß 115 Abs.2 Nr.1 FGO zu, da die Frage der Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Haftungsvergütung eines Komplementärs bislang noch nicht höchstrichterlich entschieden ist.

64 Rechtsprechung 782 GmbHR 14/2010 Steuerrecht Gemeinnützige GmbH: Arbeitsteiliges Zusammenwirken mehrerer steuerbefreiter Körperschaften AO 14, 52, 53 S.1 Nr.1, 55 Abs.1 Nr.1, 58 Nr.3, 63, 64 Abs.1, 65, 66; GG Art.3 Abs.1; KStG 5 Abs.1 Nr.9 Eine steuerbefreite Körperschaft, die eine andere steuerbefreite Körperschaft bei der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke gegen Entgelt selbständig und eigenverantwortlich unterstützt, kann einen Zweckbetrieb unterhalten, wenn sie hierdurch zugleich eigene satzungsmäßige Ziele verfolgt. BFH, Urt. v I R 2/08 n Aus den Gründen: I. [1] Die Klägerin (Kl.in), eine GmbH, wurde durch Vertrag v , dem Streitjahr, gegründet. Ihr Stammkapital wurde zu 90v.H. von einer Stiftung C sowie zu 10v.H. von der Stiftung S gehalten. C ist eine heilpädagogische christlich-soziale Facheinrichtung für heilende Erziehung und Behandlung von verhaltensgestörten, behinderten Kindern und Jugendlichen in therapeutisch eingerichteten Kinderfamilien mit Anschlussmaßnahmen zur beruflichen Eingliederung und Ausbildung von entwicklungsverzögerten, behinderten Jugendlichen und Heranwachsenden in sozialpädagogischen Wohngemeinschaften mit Ausbildungsplätzen. S betätigt sich u.a. in der heilpädagogischen christlichen Betreuung und Förderung junger Menschen mit Entwicklungsstörungen und Behinderungen. Sowohl C als auch S sind als gemeinnützig anerkannt. [2] Gegenstand der Tätigkeit der Kl.in sind gemäß 2 des Gesellschaftsvertrags heilpädagogische Dienstleistungen zur ergänzenden und begleitenden Betreuung von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen, insbesondere die abendliche und nächtliche Betreuung, die therapeutische Förderung und Freizeitlenkung dieser Menschen sowie die pflegerische Betreuung von Menschen mit psychischen, geistigen und körperlichen Einschränkungen und Behinderungen. Gemäß 3 des Gesellschaftsvertrags verfolgt die Kl.in ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, wohltätige Zwecke im Sinne des Abschnitts steuerbegünstigte Zwecke der Abgabenordnung (AO). [3] Sie hat in dem Zeitraum vom 1. bis (Rumpfwirtschaftsjahr) mit bei ihr angestellten Betreuern und Honorarkräften entwicklungsgestörte und behinderte Jugendliche, die in den beiden Stiftungen untergebracht waren, in Abend- und Nachtdiensten betreut und therapeutisch gefördert und auch Fördermaßnahmen gegenüber anderen Jugendlichen erbracht. Die Abend- und Nachtdienste waren bis zur Gründung der Kl.in von C und S wahrgenommen worden. Durch ihre Dienste stellt die Kl.in die lückenlose Betreuung und Beaufsichtigung der behinderten Jugendlichen sicher. [4] C und S erteilen der Kl.in die Aufträge für Abendund Nachtdienste in den Betreuungsgruppen der Stiftungen; unter Beachtung der organisatorischen Rahmenbedingungen der Stiftungen werden die Aufträge in Eigenverantwortung von der Kl.in wahrgenommen. In ihren Händen liegen die gesamte Personalplanung und -disposition sowie insbesondere die Auswahl und Fortbildung der Mitarbeiter. Die erforderlichen fachlichen Dienst- und Arbeitsanweisungen werden ebenfalls von der Kl.in erteilt. [5] Für die im Streitjahr erbrachten Betreuungsleistungen stellte die Kl.in der C und der S insgesamt DM in Rechnung; hiermit sollten die bei ihr entstandenen Personalkosten einschließlich eines Organisationszuschlags abgegolten werden. Weiterhin erzielte sie aus sonstigen heilpädagogischen Leistungen, die sie im Auftrag der C für Sozialämter erbrachte (Arbeitstrainingsmaßnahmen), Einnahmen i.h.v DM. Insgesamt beliefen sich danach die Einnahmen des Streitjahres auf DM. Die Kl.in erwirtschaftete im Streitjahr einen Gewinn von DM. Nachfolgend erzielte sie in 1998 einen Gewinn von ,63 DM, in 1999 und 2000 Verluste i.h.v ,87 DM und DM. [6] Das FA) sah die für C und S erbrachten Leistungen als Personalgestellung an; die Voraussetzungen der Steuervergünstigung gemäß 51ff. AO und 5 Abs.1 Nr.9 KStG seien nicht erfüllt, weil es an der Unmittelbarkeit und Ausschließlichkeit der Zweckerfüllung fehle. Hiervon ausgehend unterwarf er die für die Überlassung von Personal erzielten Einkünfte der Körperschaftsteuer. [7] Das FG gab der Klage... statt (FG Schleswig-Holstein v K 104/00).... II. [10] Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG ( 126 Abs.3 S.1 Nr.2 FGO). 1. Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung [11] Die Steuerbefreiung nach 5 Abs.1 Nr.9 KStG wird Körperschaften gewährt, die nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen ( 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ( 14 AO) unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen ( 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG). Die Körperschaft verliert die Steuerbegünstigung jedoch nur, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb ( 65 bis 68 AO) ist ( 64 Abs. 1 AO). 2. Verfolgen gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke nach der Satzung [12] Die Kl.in verfolgt nach ihrer Satzung gemeinnützige und mildtätige Zwecke i.s.v. 52 u. 53 AO. Gegenstand ihrer Tätigkeit ist die selbstlose Erbringung heilpädagogischer Dienstleistungen zur ergänzenden und begleitenden Betreuung von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen. Diese Tätigkeit gehört zu den in 52 Abs.2 Nr. 2 AO in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (jetzt: 52 Abs.2 Nr.4 u. Nr.9 AO i.d.f. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements v , BGBl. I 2007, 2332 = BStBl. I 2007, 815) beispielhaft aufgezählten förderungswürdigen Zwecken (Jugendhilfe und Wohlfahrtswesen). Zugleich verfolgt die Kl.in nach ihrer Satzung mildtätige Zwecke ( 53 S. 1 Nr. 1 AO), weil ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind.

65 Rechtsprechung GmbHR 14/ Steuerrecht 3. Tatsächliche Geschäftsführung auf Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke gerichtet? [13] Die Feststellungen des FG lassen jedoch keine abschließende Entscheidung darüber zu, ob die tatsächliche Geschäftsführung der Kl.in im Streitjahr auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war ( 63 AO). [14] a) Die Kl.in hat nach den Feststellungen des FG im Streitjahr zum einen im Auftrag ihrer Gesellschafterinnen für den nach ihrer Satzung begünstigten Personenkreis Leistungen im Bereich des Arbeitstrainings erbracht, die sie direkt mit den Sozialämtern abgerechnet hat. Zum anderen hat sie sich gegenüber ihren Gesellschafterinnen C und S verpflichtet, in deren Einrichtungen behinderte und entwicklungsgestörte Menschen gegen Bezahlung heilpädagogisch zu betreuen. Da sie beide Tätigkeiten selbständig und nachhaltig ausgeübt und dadurch Einnahmen erzielt hat, hat sie jeweils wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.s.d. 14 AO unterhalten. Die Kl.in ist gemäß 5 Abs.1 Nr.9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, soweit eine dieser wirtschaftlichen Tätigkeiten als Zweckbetrieb ( 65 ff. AO) zu beurteilen ist. Sind beide wirtschaftliche Tätigkeiten steuerpflichtig, ist die Kl.in nur dann von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie im Streitjahr daneben andere begünstigte Tätigkeiten ausgeübt oder angestrebt hat (vgl. BFH v I R 29/02, BFHE 203, 251 = BStBl. II 2003, 930). [15] b) Soweit die Kl.in gegenüber ihren Gesellschafterinnen C und S Betreuungsleistungen und Arbeitstrainingsmaßnahmen gegen Entgelt erbracht hat, liegt kein Betrieb der Wohlfahrtspflege i.s.d. 66 AO vor. [16] aa) Nach dieser Vorschrift ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen ( 66 Abs.2 S.1 AO). Nach Abs.3 der Vorschrift dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen. [17] bb) Die Voraussetzungen des 66 AO liegen deshalb nicht vor, weil die Kl.in ihre Leistungen nicht gegenüber den in 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber ihren Gesellschafterinnen C und S erbracht hat, die sie ihrerseits nutzen, um ihren eigenen Verpflichtungen gegenüber den betreuten Personen nachzukommen. Die Kl.in war mithin lediglich als Erfüllungsgehilfin ihrer Gesellschafterinnen in deren Leistungsbeziehungen zu den jeweiligen Auftraggebern eingeschaltet. Ihre Leistungen dienten damit nicht den in 53 AO genannten Personen, sondern ihren Gesellschafterinnen. Sie kamen den in 53 AO genannten Personen allenfalls mittelbar zugute. Dies reicht für die Annahme eines Zweckbetriebes nach 66 AO nicht aus (BFH v V R 101/01, BFHE 205, 342 = BStBl. II 2004, 798; v V R 76/ 89, BFHE 162, 510 = BStBl. II 1991, 268; v V R 35/85, BFHE 162, 502 = BStBl. II 1991, 157). [18] Der Senat teilt nicht die Auffassung der Kl.in, die zitierten Urteile seien im Streitfall nicht einschlägig, weil sie nur Vor- und Nebenleistungen für die eigentlich steuerbefreite Tätigkeit beträfen; demgegenüber habe ihr Personal tatsächlich Betreuungsleistungen gegenüber hilfsbedürftigen Personen erbracht. Zum einen lässt sich jenen Urteilen diese Einschränkung nicht entnehmen; zum andern würde eine derartige Unterscheidung zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten führen. Letztlich könnten auch die Nachtdienste, die das Personal der Kl.in in den Einrichtungen ihrer Gesellschafterinnen erbringt, als Nebenleistungen zu der eigentlichen Therapie, die von ihren Gesellschafterinnen geleistet wird, angesehen werden. [19] cc) Die Versagung der Steuerbefreiung nach 66 AO verstößt nicht gegen Art.3 Abs.1 GG. Einerseits liegt ein Betrieb der Wohlfahrtspflege nur vor, wenn der Betrieb nicht um des Erwerbes willen ausgeübt wird, was von ähnlichen Voraussetzungen abhängt, unter denen auch ein Zweckbetrieb bejaht werden kann (vgl. BFH v I R 30/06, BFHE 219, 184 = BStBl. II 2009, 126). Andererseits steht es dem Gesetzgeber frei, Leistungen, die hilfsbedürftige Personen nur mittelbar begünstigen, anders zu behandeln als Leistungen, die unmittelbar diesem Personenkreis gegenüber erbracht werden, zumal die mittelbare Erbringung von Leistungen gegenüber dem in 66 AO genannten Personenkreis unter den Voraussetzungen des 65 AO ebenfalls steuerbefreit sein kann. [20] c) Nach den Feststellungen des FG kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die Kl.in mit ihren Leistungen gegenüber ihren Gesellschafterinnen einen Zweckbetrieb i.s.d. 65 AO unterhalten hat. [21] aa) Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen ( 65 Nr.1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können ( 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist ( 65 Nr. 3 AO). [22] bb) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dient in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Kl.in zu verwirklichen ( 65 Nr.1 AO). [23] aaa) Satzungsmäßiger Zweck der Kl.in ist die Erbringung von Betreuungsleistungen für entwicklungsgestörte und behinderte Menschen. Die Kl.in unterstützt durch ihre Tätigkeit zwar ihre Gesellschafterinnen bei der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke. Sie verwirklicht damit jedoch zugleich eigene satzungsmäßige Ziele, indem sie den nach ihrer Satzung begünstigten Personenkreis selbstlos durch Betreuungsleistungen unterstützt. [24] bbb) Kein Zweckbetrieb liegt allerdings vor, wenn eine Körperschaft ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke gegen Entgelt zur Verfügung stellt. Denn die bloße Überlassung von Arbeitskräften dient nicht der Verwirklichung eigener satzungsmäßiger Zwecke i.s.d. 65 Nr. 1 AO. Eine unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung von Arbeitskräften an andere Körperschaften für steuerbegünstigte Zwecke steht zwar trotz des damit verbundenen Mittelabflusses (vgl. 55 Abs.1 Nr.1 AO) einer Steuerbefreiung nach 5 Abs.1 Nr.9 KStG nicht entgegen, weil 58 Nr.3 AO sie ausdrücklich erlaubt (Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, FGO, 58 AO Rz. 47). Die bloße Überlassung von Arbeitskräften gegen Bezahlung ist jedoch unabhängig davon, ob kostendeckende Entgelte verlangt werden oder nicht, kein Zweckbetrieb, weil sie nicht

66 Rechtsprechung 784 GmbHR 14/2010 Steuerrecht der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke dient (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, 4 Rz.64; Schauhoff, Hdb. der Gemeinnützigkeit, 2.Aufl., 6 Rz.128, m.w.n.; vgl. auch BFH v V R 29/ 91, BFHE 179, 447 = BStBl. II 1997, 189). [25] Im Streitfall hat sich nach den Feststellungen des FG die Tätigkeit der Kl.in jedoch nicht darin erschöpft, ihren Gesellschafterinnen Personal für die Erfüllung deren steuerbegünstigter Zwecke zur Verfügung zu stellen. Die Kl.in hat vielmehr selbständig und eigenverantwortlich entwicklungsgestörte und behinderte Personen betreut. Sie war damit zwar auch in die Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke ihrer Gesellschafterinnen eingebunden. Dies steht der Annahme eines Zweckbetriebs jedoch nicht entgegen, wenn sie mit dieser Tätigkeit zugleich eigene satzungsmäßige Zwecke verwirklicht hat. [26] ccc) Das Handeln als Hilfsperson allein begründet allerdings keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit; denn die Hilfsperson verwirklicht fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers (BFH v I R 90/04, BFHE 217, 413 = BStBl. II 2007, 628 = GmbHR 2007, 723). Sie fördert damit nur mittelbar steuerbefreite Zwecke i.s.d. 52 bis 54 AO, was für die Steuerbefreiung nicht ausreicht. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungsziele verfolgt (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, 4 Rz. 55; Schauhoff, Hdb. der Gemeinnützigkeit, 2.Aufl., 6 Rz.128 a.e.; Hüttemann/Schauhoff, FR 2007, 1133; Holland, DStR 2006, 1783; Heger in Gosch, KStG, 2.Aufl., 5 Rz.197b, 200b; wohl auch Anwendungserlass zur AO zu 57 Nr.2; OFD Düsseldorf v S 2729 A - St 132; a.a. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl., S. 176; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, 5 Abs. 1 Nr.9 KStG nf Rz.113). Hiervon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn mehrere nach 5 Abs.1 Nr.9 KStG steuerbefreite Körperschaften arbeitsteilig zur Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks zusammenwirken. Dies betrifft nicht nur Zusammenschlüsse auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, sondern auch Fälle, in denen z.b. die öffentliche Hand eine steuerbefreite Organisation mit der Erbringung der steuerbegünstigten Tätigkeit beauftragt, die Auftragnehmerin aber einzelne Tätigkeiten an andere steuerbefreite Körperschaften vergibt. Die Kl.in hat nachvollziehbar dargelegt, dass die Sozialverwaltung zunehmend nur noch eine steuerbegünstigte Körperschaft als Leistungsträger bestimmt, die den Hilfeeinsatz verantwortlich gestaltet und zur Ergänzung ihres Leistungsspektrums erforderlichenfalls spezialisierte Partner beauftragt. Auch wenn die Partner hierbei als Erfüllungsgehilfen des von der Sozialverwaltung beauftragten Leistungsträgers anzusehen sind, verwirklichen sie mit den Hilfeleistungen gleichwohl, soweit sie ihren Beitrag selbständig und eigenverantwortlich erbringen und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, zugleich eigene satzungsmäßige Zwecke. [27] Das Sen.Urt.... BFH v I R 90/04, BFHE 217, 413 = BStBl. II 2007, 628 = GmbHR 2007, 723 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Denn in dem dort entschiedenen Sachverhalt hatte die Kl.in bereits ihrer Satzung nach keinen steuerbegünstigten Zweck verfolgt, so dass allein über die Hilfstätigkeit für ihre steuerbefreiten Gesellschafter eine Steuerbefreiung nicht erlangt werden konnte. [28] cc) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb war auch zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke der Kl.in erforderlich ( 65 Nr.2 AO), da er sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt (vgl. z.b. BFH v V R 101/01, BFHE 205, 342 = BStBl. II 2004, 798) und es sich nicht bloß um eine Tätigkeit zur Mittelbeschaffung handelt. In ihm verwirklichte die Kl.in ihre satzungsmäßigen Ziele. Anhand der Feststellungen des FG lässt sich jedoch nicht abschließend beurteilen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist ( 65 Nr.3 AO). [29] Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar i.s.v. 65 Nr.3 AO ist, ist vor dem Hintergrund der von Art.3 Abs. 1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art.3 Abs.1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (BFH v X R 115/91, BFHE 173, 254 = BStBl. II 1994, 314; v I R 60/91, BFHE 174, 97 = BStBl. II 1994, 573, m.w.n.). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nicht allein deswegen ein Zweckbetrieb, weil er kostendeckende Entgelte erhebt (BFH v X R 115/91, BFHE 173, 254 = BStBl. II 1994, 314; v I R 60/91, BFHE 174, 97 = BStBl. II 1994, 573, jeweils m.w.n.). [30] Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Warenoder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (BFH v I R 35/93, BFHE 177, 339 = BStBl. II 1995, 767). [31] Ob die Kl.in mit ihren entgeltlichen Betreuungsleistungen und Arbeitsmaßnahmen einen Zweckbetrieb unterhalten hat, hängt demnach davon ab, ob private Unternehmen gegenüber behinderten und entwicklungsgestörten Personen vergleichbare Leistungen zu ähnlichen Bedingungen erbringen können. Wird der von der Kl.in geförderte Personenkreis in gleicher Weise auch durch steuerpflichtige Unternehmen betreut und gefördert oder wäre dies zu ähnlichen Bedingungen möglich, bedarf es keiner Steuerbefreiung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Kl.in. Vielmehr ist für diesen Fall der Wettbewerbsneutralität der Vorzug zu geben. Entgegen der Auffassung des FA kann anhand der Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden, ob der von der Kl.in unterhaltene Betrieb diese Voraussetzungen erfüllt. 4. Keine Entscheidungsreife [32] Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und die Sache zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen zurückzuverweisen.

67 Ausgezeichnete Kommentierung * Die GmbH hat entsprechend ihrer nahezu millionenfachen Verbreitung im Wirtschaftsleben große Bedeutung auch in der Praxis der Strafjustiz. Geschäftsführer, Gesellschafter und Aufsichtsratsmitglieder von GmbHs, aber auch deren Berater sowie Kreditgeber und Sanierer sind in mehr als die Hälfte aller Wirtschaftsstrafverfahren verwickelt, die jährlich in Deutschland durchgeführt werden. Dies sollte für den genannten Personenkreis Anlass sein, sich darüber zu informieren, wo bei wirtschaftlichen und finanziellen Aktivitäten sowie bei der Vertragsgestaltung die Grenzen der Strafbarkeit verlaufen. In dieser Sonderausgabe aus dem Scholz, Kommentar zum GmbHG, sind alle für das Recht der GmbH Tiedemann GmbH-Strafrecht GmbHG und ergänzende Straftatbestände. Sonderausgabe aus Scholz, GmbHG Kommentar, 10. Auflage. Von Prof. Dr. Dr. h.c. mult. Klaus Tiedemann. 5. Auflage 2010, 216 Seiten Lexikonformat, brosch. 49,80 2 ISBN einschlägigen Straftatbestände Voraussetzungen und Folgen ausführlich und auf neuer Rechtsbasis (MoMiG) erläutert: Kommentierung der GmbHG Kommentierungen der Insolvenzverschleppung ( 15a InsO), des Straftatbestands der Untreue ( 266 StGB) und der Insolvenzstraftatbestände ( 283 ff. StGB) Klärung der vom MoMiG undeutlich gestalteten strafrechtlichen Rechtslage der verdeckten Sacheinlagen Erläuterung der Ausweitung der Bestellungshindernisse Mit Hinweisen zu Scheinauslandsgesellschaften Probe lesen? * Bereits zur Neuauflage Prof. Dr. Ulrich Haas in GmbHR 3/10 Bestellschein ausfüllen und faxen (02 21) Tiedemann GmbH-Strafrecht GmbHG und ergänzende Straftatbestände. Sonderausgabe aus Scholz, GmbHG Kommentar, 10. Auflage. 5. Auflage 2010, brosch. 49,80 2 ISBN Name Straße PLZ Ort Telefon Fax Datum Unterschrift 3/10 Bestellen Sie bei Ihrer Buchhandlung oder beim Verlag Dr. Otto Schmidt Postfach Köln

68 14/2010x R218 hen für eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahmen im Zusammenhang mit einer relevanten Beteiligung als sog. nachträgliche Werbungskosten ist nach der Veräußerung der Beteiligung oder der Auflösung der Gesellschaft bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Zeit vor der Veräußerung oder Auflösung entfallen. Denn mit der Veräußerung der Beteiligung bzw. der Auflösung der Gesellschaft entfällt die Einkünfteerzielung aus der Beteiligung und damit auch der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart. Interessant ist, dass das FG dennoch die Revision zugelassen hat, weil der BFH in seiner Entscheidung vom VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37 = GmbHR 2007, 1342, ausdrücklich offen gelassen habe, ob er an den dargestellten Grundsätzen der ständigen Rechtsprechung auch noch für die Zeit nach Absenkung der nach 17 Abs. 1 S. 1 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 1 % festhalten wolle. Der Kläger hat Revision eingelegt. Arbeits- & Sozialrecht Claudia Kothe-Heggemann, Fachanwältin für Arbeitsrecht, Ulrich Weber & Partner GbR, Köln Fristlose Kündigung unrechtmäßiges Einlösen aufgefundener Leergutbons (Fall Emmely) Mit seinem Urteil vom AZR 541/09 hat das BAG die Entscheidung des LAG Berlin-Brandenburg vom Sa 2017/08 aufgehoben, wonach eine außerordentliche Kündigung gegenüber der Klägerin wegen des Verdachts, diese habe zwei von einer Kollegin aufgefundene Leergutbons im Wert von 1,30 3 zum eigenen Vorteil eingelöst, für wirksam erklärt wurde. In dem zu entscheidenden Rechtsstreit arbeitete die Klägerin in einer Filiale der Beklagten, in der für die Leergutrückgabe ein Automat aufgestellt war. Eine Kollegin fand am zwei Leergutbons vom selben Datum über 0,48 3 und 0,82 3. Der Marktleiter legte die Bons in das Kassenbüro. Am überreichte die Klägerin bei einem Einkauf in ihrer Filiale zwei Leegutbons, die das Datum vom trugen und Werte von 0,48 3 bzw. 0,82 3 auswiesen. In mehreren Personalgesprächen stritt die Klägerin ab, dass es sich bei diesen Bons um die von der Kollegin gefundenen Bons handelte. Gleichwohl erklärte die Beklagte die fristlose Kündigung. Im Rahmen der Beweisaufnahme im Ausgangs- und Berufungsverfahren versuchte die Klägerin mehrfach, den Verdacht auf andere Mitarbeiter abzuwälzen, was sich als unhaltbar erwies. Das BAG gab der Kündigungsschutzklage, im Gegensatz zu den Vorinstanzen, statt. Zunächst hielt das BAG fest, dass sich die mit der Verdachtskündigung verbundenen Fragen in der Revisionsinstanz nicht stellten, da das LAG bereits festgestellt habe, dass die Klägerin die ihr vorgeworfenen Handlungen tatsächlich begangen habe. Der begangene Vertragsverstoß sei auch schwerwiegend. Trotz des geringen Werts der Pfandbons sei das Vertrauensverhältnis der Parteien objektiv erheblich belastet, da der Kernbereich der Arbeitsaufgaben einer Kassiererin betroffen sei. Gerade die Beklagte als Einzelhandelsunternehmen sei besonders anfällig dafür, in der Summe hohe Einbußen durch eine Vielzahl für sich genommen geringfügiger Schädigungen zu erleiden. Jedoch könne das Prozessverhalten der Klägerin, entgegen der Annahme des LAG, nicht zu ihren Lasten gehen, da es keine Rückschlüsse auf eine vertragsrelevante Unzuverlässigkeit zulasse. Außerdem müsse unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls und unter Abwägung der Interessen beider Vertragsteile beurteilt werden, ob ein wichtiger Grund vorliege. Dabei seien alle für das jeweilige Vertragsverhältnis in Betracht kommenden Gesichtspunkte zu bewerten. Dazu gehörten das gegebene Maß der Beschädigung des Vertrauens, das Interesse an der korrekten Handhabung der Geschäftsanweisung, das vom Arbeitnehmer in der Zeit seiner unbeanstandeten Beschäftigung erworbene Vertrauenskapital sowie die wirtschaftlichen Folgen des Vertragsverstoßes. Eine abschließende Aufzählung sei allerdings nicht möglich. Vorliegend überwiegen jedoch angesichts der mit der Kündigung verbundenen schwerwiegenden Einbußen die zugunsten der Klägerin in die Abwägung einzustellenden Gesichtspunkte, wozu insbesondere die über drei Jahrzehnte ohne rechtlich relevante Störungen verlaufende Beschäftigung gehöre. Als milderes Mittel gegenüber einer Kündigung wäre vorliegend eine Abmahnung ausreichend gewesen, um einen künftig wieder störungsfreien Verlauf des Arbeitsverhältnisses zu bewirken. Direktversicherung zur betrieblichen Altersversorgung bei Insolvenz DasBAGhatsichinseinemUrteilvom AZR 334/06 mit der Frage befasst, wem die Rechte aus einer vom Insolvenzschuldner zugunsten des Arbeitnehmers abgeschlossenen Lebensversicherung zusteht, sofern ein Arbeitsverhältnis während des Insolvenzverfahrens endet, das in der Insolvenz mit Wirkung für die Masse fortbesteht. Vielfach enthalten die zur Durchführung einer betrieblichen Altersversorgung abgeschlossenen Direktversicherungen die Bestimmung, dass das Bezugsrecht nicht mehr widerruflich ist, es sei denn, der Arbeitnehmer scheidet aus dem Arbeitsverhältnis aus, ohne dass die Voraussetzungen der Unverfallbarkeit nach dem Betriebsrentengesetz vorliegen. Maßgeblich hierfür ist insofern, ob das im Versicherungsvertrag geregelte Bezugsrecht des Arbeitnehmers nach dem Versicherungsvertrag noch durch den Arbeitgeber als Versicherungsnehmer widerrufen werden kann, da nur dann diesem die Rechte der Masse zustehen. Im Rahmen des vorliegenden Verfahrens klagte ein Insolvenzverwalter nun auf die Zustimmung des Arbeitnehmers zur Freigabe eines bei der Hinterlegungsstelle hinterlegten Betrags. Entgegen den Vorinstanzen hat das BAG die Klage abgewiesen. Grundsätzlich sei eine derartige Klausel entspre-

69 TOP-Titel aus dem ZAP Verlag Daran führt kein Weg vorbei! Immer eine Nasenlänge voraus: der Heybrock! Prof. Dr. Hasso Heybrock (Hrsg.) Praxiskommentar zum GmbH-Recht 2. Auflage Juni Seiten gebunden mit CD-ROM Preis 118, ISBN Ihr Ziel: Haftungsrisiken vermeiden RA Dr. Joachim Bauer Die GmbH in der Krise 3. Auflage August 2010 ca. 600 Seiten gebunden Preis ca. 68, ISBN Das Werk bietet Ihnen einen schnellen Zugriff auf alle relevanten Praxisfragen zum gesamten GmbH-Recht einschließlich insolvenz-, umwandlungs-, handels-, straf- und prozessrechtlicher Bezüge. Formulare, Checklisten und Muster sowie die CD-ROM mit über Gesetzen und rund Entscheidungen machen das Werk unverzichtbar. In übersichtlicher und dem Sanierungsgeschehen folgender Weise stellt die Neuauflage die für die Praxis relevanten Rechtsfragen dar, zeigt die nach der aktuellen Rechtsprechung und Literatur zutreffenden Lösungen auf und gibt Tipps zur praktischen Umsetzung. Für Ihre Mandate im Gesellschafts- und Insolvenzrecht ist das Buch ein Muss. GmbH-Recht spezial: Sichern Sie sich jetzt beide Titel im Kombi-Paket: Preis ca. 158, (anstatt regulär ca. 186, ). Sie sparen 28, gegenüber dem Einzelkauf! Am besten gleich bestellen unter:

70 14/2010x R220 chend dem Betriebsrentenrecht auszulegen. Schon im Rahmen eines Betriebsübergangs endet ein Arbeitsverhältnis nicht. Ebenso sei der Weiterbestand des Arbeitsverhältnisses auch in der Insolvenz für den Erwerb gesetzlich unverfallbarer Anwartschaften rechtserheblich. Somit lägen die Voraussetzungen eines Ausscheidens des Arbeitnehmers nicht vor, wenn dessen Arbeitsverhältnis im Wege des Betriebsübergangs auf einen anderen Arbeitnehmer übergehe. Der Insolvenzverwalter könne in solchen Fällen die Rechte aus dem Versicherungsvertrag nicht in Anspruch nehmen, insbesondere den Rückkaufswert nicht zur Masse einziehen. Wirtschafts-Praxis Marianne Gajo, Dipl.-Verw. Wiss., Spaichingen Wirtschaftslage im österreichischen Mittelstand Die Wirtschaftsauskunftei Creditreform hat eine aktuelle Analyse zur wirtschaftlichen Situation der mittelständischen Unternehmen in Österreich publiziert. Unter kleinen und mittelständischen Betrieben wurden dabei Unternehmen in einer Größenklasse von bis zu 500 Beschäftigten verstanden. Außerdem war die Personalunion von Geschäftsführer und Inhaber entscheidend für die Definition eines Betriebs als mittelständisch. An der Umfrage haben sich Unternehmen beteiligt. Geschäftslage im österreichischen Mittelstand Branche sehr gut und gut befriedigend und ausreichend mangelhaft und ungenügend Verarbeitendes 37,5 (28,5) 40,5 (41,5) 21,7 (30,1) Gewerbe Bau 42,3 (32,4) 40,2 (53,2) 17,6 (13,9) Handel 44,7 (35,4) 42,2 (46,4) 12,4 (17,3) Dienstleistungen 37,6 (33,3) 44,7 (47,1) 16,5 (19,6) Gesamt 41,2 (33,6) 42,7 (46,6) 15,3 (19,1) Angaben in % der Befragten, Rest ohne Angabe, ( ) = Vorjahresangaben. Quelle: Creditreform: Wirtschaftslage Mittelstand in Österreich: Frühjahr 2010, Mai Der aktuellen Untersuchung zufolge hat die Wirtschaftskraft im österreichischen Mittelstand begonnen, sich zu erholen. Im Frühjahr 2009 hatte nur jeder dritte Mittelständler seine Geschäftslage mit gut oder sehr gut (33,6 %) bezeichnet, im Frühjahr 2010 waren es 41,2 %. Dies war eine Verbesserung um 7,6 Prozentpunkte. Im gleichen Zeitraum hat sich der Anteil der Betriebe, die ihre Geschäftslage als mangelhaft oder ungenügend bezeichneten, von 19,1 % auf 15,3 % verringert. Am freundlichsten wurde die Geschäftslage im Handel eingeschätzt. 44,7 % (Vorjahr: 35,4 %) der Unternehmen stellten eine gute Geschäftsentwicklung fest und 12,4 % (Vorjahr: 17,3 %) eine schlechte. Im Verarbeitenden Gewerbe fiel der Saldo aus positiven und negativen Geschäftslageeinschätzungen mit plus 15,8 Prozentpunkten unter allen Wirtschaftsbereichen am niedrigsten aus. Bei 27,2 % der befragten Unternehmen sind die Auftragseingänge im vergangenen halben Jahr gestiegen. Im Vorjahr war dies nur bei 10,7 % der Fall. Außerdem waren im Frühjahr 2010 weniger Unternehmen von gesunkenen Auftragseingängen betroffen (26,8 %) hatten noch 53,9 % Auftragsrückgänge verzeichnet. Das Auftragsplus spiegelte sich auch in der Umsatzentwicklung des Mittelstands wider hatten 51,2 % der Befragten von einer rückläufigen Umsatzentwicklung berichtet, im Frühjahr 2010 waren es nur noch 33,2 %. Gleichzeitig hat sich der Anteil der Unternehmen, die gestiegene Umsätze verzeichneten, von 13,9 % auf 26,9 % erhöht. Der Beschäftigungssaldo blieb mit minus 10,7 Prozentpunkten im negativen Bereich (Vorjahr: minus 22,5 Prozentpunkte). Nur 14,6 % der befragten Unternehmen waren im vergangenen halben Jahr bereit, zusätzliche Mitarbeiter einzustellen. Im Vergleich zum Vorjahr (12,1 %) stellte dies aber eine Verbesserung um 2,5 Prozentpunkte dar. Umsatzentwicklung im österreichischen Mittelstand Branche gestiegen gleich gesunken Verarbeitendes 28,0 (8,9) 40,7 (27,8) 30,9 (62,8) Gewerbe Bau 7,6 (9,6) 46,1 (33,7) 46,3 (56,1) Handel 29,0 (15,0) 40,0 (36,8) 30,3 (46,7) Dienstleistungen 28,7 (15,2) 37,0 (30,1) 34,3 (52,4) Gesamt 26,9 (13,9) 39,5 (33,1) 33,2 (51,2) Angaben in % der Befragten, Rest ohne Angabe, ( ) = Vorjahresangaben. Quelle: Creditreform: Wirtschaftslage Mittelstand in Österreich: Frühjahr 2010, Mai Was die Zukunftsaussichten betrifft, so haben 32,5 % der befragten Mittelständler angegeben, dass sie in den kommenden 6 Monaten zunehmende Umsätze in ihren Betrieben erwarten. Nur noch 17,1 % der Befragten erwarteten sinkende Umsätze. Im Vergleich zum Vorjahr (44,0 %) waren das rund 27 Prozentpunkte weniger. Am optimistischsten waren dabei die Unternehmen im Handel (Saldo der Umsatzerwartungen: plus 23,8 Prozentpunkte). 16,1 % der Befragten gaben an, in den kommenden 6 Monaten zusätzliches Personal einstellen zu wollen (Vorjahr: 8,8 %). Ihren Personalbestand verkleinern wollten nur noch 12,2 % der Unternehmen (Vorjahr: 32,2 %). Die verbesserten Aussichten haben sich allerdings nicht in der Investitionsbereitschaft widergespiegelt. Im Frühjahr 2009 waren noch 51,3 % der Unternehmen zu Investitionen bereit gewesen, im Frühjahr 2010 waren es nur noch 45,6 %. Investitionsbereitschaft im österreichischen Mittelstand Branche investitionsbereite Unternehmen Verarbeitendes Gewerbe 54,1 (55,2) Bau 48,3 (52,8) Handel 39,2 (46,7) Dienstleistungen 51,5 (55,6) Gesamt 45,6 (51,3) Angaben in % der Befragten, ( ) = Vorjahresangaben. Quelle: Creditreform: Wirtschaftslage Mittelstand in Österreich: Frühjahr 2010, Mai 2010.

71 Mehr müssen Sie zum Thema nicht zur Hand haben. Die Personengesellschaft ist immer noch die am meisten verbreitete Rechtsform in der deutschen Wirtschaft. Jeder Berater muss also jederzeit mit ganz gezielten Fragen zu ihr rechnen, die ihm dieses renommierte Handbuch souverän beantwortet. Praxisnah, aber mit dem nötigen wissenschaftlichen Tiefgang. Im Mittelpunkt steht das Gesellschaftsrecht von OHG, BGB- Gesellschaft, KG sowie GmbH & Co. KG. Abgerundet wird das Werk durch einen umfangreichen Formularteil. Handbuch der Personen gesell schaften Gesellschaftsrecht Steuerrecht Ar beits recht Sozialversicherungsrecht Verträge und Formulare. Hrsg. von Prof. Dr. Dr. h.c. Harm Peter Westermann und Prof. Dr. Johannes Wertenbruch. Loseblatt, zzt. rd Seiten in 2 Ordnern. Neu in der aktuellen Lieferung: Rechte und Pflichten des Gesellschafters inkl. ihrer Geltendmachung Wettbewerbsverbot für Gesellschafter Gesellschafterwechsel durch Aufnahme eines neuen Gesellschafters und Umwandlung einer Gesellschafterstellung Einlage und Haftung des Kommanditisten Internationales Privatrecht mit vielen neuen Entwicklungen Die Stellung der Personengesellschaft im Steuerrecht Aktuelle Werte in der Sozialversicherung 2010 Leseprobe? Bestellschein ausfüllen und faxen (02 21) Ja, ich bestelle mit 14-tägigem Rückgaberecht Westermann Handbuch der Personengesellschaften Loseblatt in 2 Ordnern (Zutreffendes bitte ankreuzen) nur 99, 3 plus Versandkosten bei einem Abonnement für mindestens zwei Jahre. Ergänzungslieferungen bis auf Widerruf dreimal im Jahr. ISBN ohne Abonnement 174, 2 plus Versandkosten. ISBN Name Straße Mein Recht: Diese Abonnementbestellung kann ich innerhalb von 14 Tagen (Datum des Poststempels) schriftlich beim Verlag oder meiner Buchhandlung widerrufen. PLZ / Ort Datum / Unterschrift Datum Unterschrift / Widerrufsrecht 4/10 Bestellen Sie bei Ihrer Buchhandlung oder beim Verlag Dr. Otto Schmidt Postfach Köln

72 14/2010x R222 Nur bei 18,9 % der befragten Unternehmen sind die Erträge im vergangenen halben Jahr gestiegen (Vorjahr: 10,5 %). Der Anteil der Unternehmen, die sinkende Gewinne beklagten, lag mit 36,6 % niedriger als im Vorjahr (60,2 %). Immerhin 23,2 % der Mittelständler erwarteten, dass ihre Erträge in den nächsten Monaten steigen werden (Vorjahr: 10,4 %), und nur noch 28,4 % rechneten mit sinkenden Gewinnen (Vorjahr: 57,8 %). Auf die Frage, ob die Unternehmensfinanzierung schwieriger geworden ist als vor einem Jahr, antworteten 56,3 % mit ja. Als größte Verschärfung wurde das Verlangen höherer Sicherheiten von 91,7 % der Befragten genannt. Aber auch von einem Anstieg der Kreditzinsen berichteten 26,5 % der Betriebe. Bei 17,1 % wurde der Kredit nicht in der gewünschten Höhe bewilligt, bei 12,6 % wurde der Kredit gar nicht genehmigt. Im österreichischen Mittelstand ist das Zahlungsverhalten innerhalb des vergangenen Jahres fast unverändert geblieben. So wurden im Frühjahr 2010 bei 56,8 % der Unternehmen die Rechnungen pünktlich innerhalb eines Monats bezahlt. Im Jahr zuvor ist dies bei 56,2 % der Unternehmen der Fall gewesen. Jedoch mussten im Frühjahr 2010 mehr Unternehmen höhere Forderungsverluste hinnehmen. So lag der Anteil der Unternehmen mit hohen Forderungsverlusten von über 1 % im Verhältnis zum Umsatz bei 11,1 % (Vorjahr: 9,2 %). Die Creditreform Wirtschaftsforschung führt ihre Untersuchung Wirtschaftslage Mittelstand in Österreich zweimal jährlich durch, im Frühjahr und im Herbst. Die aktuelle Studie kann im Internet heruntergeladen werden unter Archiv/Wirtschaftslage_Mittelstand_AT/ / _Wirtschaftslage_Mittelstand_AT_Analyse.pdf Zeitschriftenspiegel Gesellschaftsrecht Berninger, Zuständigkeit des Notars zur Einreichung einer aktualisierten Gesellschafterliste bei sog. mittelbarer Mitwirkung? Zugleich eine Anmerkung zum Beschluss des OLG Hamm vom W 304/09 (GmbHR 2010, 205 m. Komm. Wachter), DStR 25/2010, 1292 ff. Commandeur/Frings, Zahlungen des GmbH-Geschäftsführers von debitorisch geführten Konten, NZG 16/2010, 613 ff. Herrler, Abweichung vom Musterprotokoll: Keine Heilung durch bloßes Nachschieben einer Gesellschafterliste, BB 24/2010, 1417 ff. Passarge, Besondere Rechtsformen in der Liquidation Zur Liquidation von Vor-GmbH, Unternehmergesellschaft, Freiberufler-GmbH und gemeinnütziger GmbH, NZG 17/ 2010, 646 ff. Schäfer, 135 III InsO Nutzungsüberlassungen im Spannungsfeld zwischen Gesellschafts- und Insolvenzrecht, NZI 13/2010, 505 ff. Sutter/Masseli, Keine Änderungen der Vertragspraxis bei aufsteigenden Sicherheiten in Folge des MoMiG, WM 23/ 2010, 1064 ff. Tersteegen, Fehlende Eintragungsfähigkeit einer Freiberufler-GmbH & Co. KG ins Handelsregister am Beispiel der Steuerberatungs- bzw. Wirtschaftsprüfungs-GmbH & Co. KG, NZG 17/2010, 651 ff. Wahl/Schult, Reichweite der Unterbilanzhaftung bei wirtschaftlicher Neugründung einer GmbH, NZG 16/2010, 611 ff. Steuerrecht Bachmann/Caro, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, IWB 10/2010, 379 ff. Benz/Böing, Schenkungsteuer im Konzern?, DStR 23/2010, 1157 ff. Felten, Erbschaft- und schenkungsteuerlich motivierte Poolverträge als Verlustfalle? Prüfung etwaiger Auswirkungen auf körperschaft- und gewerbesteuerliche Verlust- und Zinsvorträge, DStR 25/2010,1261 ff. Gebhardt, Die Qual der Wahl. Option zum Teileinkünfteverfahren bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ab 2009, EStB 6/2010, 232 ff. Gosch, Zoff im BFH : Die vorläufig vorweggenomme Divergenzanrufung, DStR 23/2010,1173 ff. Graf/Bisle, Zweifelsfragen bei der Anwendung des 50 d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG bei der Verschmelzung einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft in Ungarn, IStR 11/2020, 401 ff. Große, Wesentliche Betriebsgrundlagen bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils an einer GmbH & Co. KG in eine Kapitalgesellschaft, StuB 10/2010, 383 ff. Körner, Neutralitätserfordernis für sukzessive Umstrukturierungen, DB 24/2010,1315 ff. Lieber, Personengesellschaften mit grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen, IWB 10/2010, 351 ff. Loose/Michel, Halbabzugsverbot bei Auflösungsverlust, NWB 22/2010, 1736 ff. Rengier, Neue Entwicklungen bei Wahl des richtigen Rechtsbehelfs im Organkreis, NWB 23/2010, 1830 ff. Rödder, Droht in Deutschland ein zigfaches Scheitern von steuerlichen Organschaften?, DStR 24/2010, 1218 ff. Sedemund, Ungelöste Fragen bei vor- und innerorganschaftlichen Mehr- und Minderabführungen, DB 23/2010, 1255 ff. Werner, Kompensation einer vga durch Bilanzberichtigung? Rechtsprechungsgrundsätze und Begründungszusammenhänge, StBW 10/2010, 504 ff.

73 ein gewichtiges Werk... * Das klassische Aktienrecht wird mehr und mehr vom Kapital mark trecht überlagert, wodurch ein völlig eigenständiges Rechtsgebiet entstanden ist: Das moderne Aktien kapital - marktrecht, wie dieses Buch auch treffend genannt werden kann. Ein Buch, das Ihnen alle Grund- und Detail kenntnisse dieser unübersichtlichen Rechtsmaterie vermittelt, die Sie für eine kompetente AG-Bera tung heute brauchen. Alle seit der Vorauflage ergangenen Gesetze und bedeutenden Gesetzesänderungen wurden eingearbeitet, soweit sie für die AG relevant sind: UMAG, WpPG, TUG, FRUG, Risikobe grenzungsgesetz, VorstOG, EHUG. Dazu die Entwürfe von BilMoG und ARUG. Themenkreise Marsch-Barner/Schäfer (Hrsg.) Handbuch börsennotierte AG Aktien- und Kapitalmarktrecht. Her aus gegeben von RA Prof. Dr. Reinhard Marsch-Barner und RA Prof. Dr. Frank A. Schäfer. Bearbeitet von 17 exzellenten Experten aus der Praxis. 2. neu bearbeitete Auf lage 2009, Seiten Lexikonformat, gbd. 249, 2. ISBN wie Compliance, Ad-hoc-Mittei lun - gen und Selbstbefreiung, Vergütung von Vorstand und Aufsichtsrat oder Corporate Governance der börsennotierten SE wurden entweder ganz neu aufgenommen oder beträchtlich erweitert. Und alle seit der Vorauf - lage ergangenen Änderungen und Ergänzungen des Deutschen Cor po - rate Governance Kodex wurden selbstverständlich auch berücksichtigt. * Die Autoren haben ein gewichtiges Werk vorgelegt, das sich als ein verlässlicher Ratgeber für die komplexen Fragen des Aktien- und Kapitalmarktrechts erweist. Univ.-Prof. Dr. Rüdiger Veil in WM 33/09 Probe lesen und bestellen bei Bestellschein ausfüllen und faxen (02 21) Ja, ich bestelle mit 14-tägigem Rückgaberecht Marsch-Barner/Schäfer (Hrsg.) Handbuch börsennotierte AG 2. Auflage, gbd. 249, 2 plus Versandkosten. ISBN Name Straße PLZ Ort Telefon Fax Datum Unterschrift 1/10 Bestellen Sie bei Ihrer Buchhandlung oder beim Verlag Dr. Otto Schmidt Postfach Köln

74 14/2010x R224 Jetzt abonnieren! Die führende Fachzeitschrift rund um GmbH und GmbH & Co. Erstens: Zweimal monatlich die Zeitschrift. So bleiben Sie immer auf dem Laufenden. Zweitens: Die GmbHR-CD. Eine riesige Datenbank mit regelmäßigen Updates zweimal im Jahr. Drittens: Machen Sie jetzt den Test und bestellen Sie das kostenlose Probeabonnement. Bestellen Sie bei Ihrer Buchhandlung oder beim Verlag Dr. Otto Schmidt Postfach Köln Bestellschein Fax (02 21) Ja, ich bestelle die GmbHRundschau. Die ersten vier Hefte erhalte ich kostenlos zur Probe. Wenn ich nach Erhalt des vierten Heftes das Abo nicht innerhalb von 14 Tagen (Datum des Poststempels) widerrufe, bekomme ich die GmbHRundschau zweimal monatlich zum Jahresbezugspreis von 264, 1 plus Versandkosten. Kündigungstermin: sechs Wochen zum Jahresende. Name PLZ / Ort Straße Datum / Unterschrift Mein Recht: Das Probeabonnement ist ohne Risiko ich kann es bis 14 Tage nach Erhalt des letzten Heftes beim Verlag oder meiner Buchhandlung widerrufen. Datum Unterschrift / Widerrufsrecht 12/09

75 Pionierarbeit. Die vielen gravierenden Änderungen im WpHG haben seine Anwender erneut total verunsichert. Vor allem nach den bahnbrechenden Eingriffen von TUG, FRUG und Risikobegrenzungsgesetz. Mit der Neuauflage ihres Kommentars haben die angesehenen Autoren wieder einmal echte Pionierarbeit geleistet und der Unsicherheit ein schnelles Ende bereitet. Mit den richtigen Antworten auf alle neuen Ungereimtheiten und offenen Fragen. Brillant, meinungsbildend, praxisnah. Assmann/Uwe H. Schneider (Hrsg.), WpHG. 5., Auflage 2009, Seiten, gbd. 169, 1. ISBN Jetzt bestellen! In Ihrer Buchhandlung oder bei

76 Vielversprechende Neuemission. Der neue Kommentar zur Prospektpublizität für Wertpapiere und sonstige Vermögensanlagen. Ein Werk, das sich ganz auf die Kommentierung aller für das Prospektrecht maßgeblichen Vorschriften konzentriert: WpPG, VerkProspG, einschlägige Verordnungen. Richtungweisend, praxisnah, wissenschaftlich fundiert. Ein Muss für jeden, der mit dieser komplizierten kapitalmarktrechtlichen Materie zu tun hat. Assmann/Schlitt/von Kopp-Colomb (Hrsg.), WpPG/VerkProspG. Probe lesen und bestellen bei TopTitel Assmann / Schlitt / von Kopp-Colomb (Hrsg.) WpPG/Verk- ProspG Kommentar. 2., neu bearbeitete und erweiterte Auflage 2010, rd Seiten Lexikonformat, gbd. 199, Erscheint im Juli. ISBN