Vorsteuerabzug aus Kosten für den Erwerb von Beteiligungen und umsatzsteuerliche Organschaft

Transkript

1 Vorsteuerabzug aus Kosten für den Erwerb von Beteiligungen und umsatzsteuerliche Organschaft Ausgabe 2, März 2016 In Kürze Nur kurze Zeit, nachdem der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH ) sich in einer Reihe von Urteilen zu Fragen der umsatzsteuerlichen Organschaft geäußert hat, wurde nun eines der beiden Urteile veröffentlicht, die der XI. Senat des BFH dem Europäischen Gerichthof (EuGH) zur Vorabentscheidung vorgelegt hatte. Der XI. Senat hat sich die Rechtsprechung des EuGH zur Frage des Vorsteuerabzugs aus Aufwendungen zum Erwerb von Anteilen im Wesentlichen zu Eigen gemacht. In Hinblick auf die Frage allerdings, ob und unter welchen Bedingungen Personengesellschaften, die keine GmbH & Co. KG sind, als Organgesellschaften einer umsatzsteuerlichen Organschaft in Frage kommen, hält der XI. Senat sich bedeckt und lässt die Frage offen, ob er sich der Auffassung des V. Senats anschließt oder ob er sich ihr entgegenstellt. Zum Sachverhalt Nach Angaben des BFH ist die Klägerin eine AG, die Seeschiffe erwirbt, betreibt und veräußert. Zudem erwirbt und verwaltet sie insbesondere im Bereich der Schifffahrt inund ausländische Beteiligungen und Finanzanlagen. Sie erhöhte ihr Kapital durch eine Aktienemission im Rahmen eines Börsengangs, da sie beabsichtigte, sich als Anbieterin im Schiffschartergeschäft zu positionieren. Für die Aktienemission entstanden mit Umsatzsteuer belastete Kosten. Den Schiffscharter führte die Klägerin über sogenannte Schiffskommanditgesellschaften in der Rechtsform von GmbH & Co. KGs aus, die Eigentümerinnen und Betreiberinnen der Schiffe werden und Fremdkapitalanteile aufnehmen sollten. Die Klägerin war an den jeweiligen Schiffskommanditgesellschaften mit einer Beteiligungsquote von mehr als 99 % als Kommanditistin beteiligt. Die weiteren Kommanditisten waren jeweils die Muttergesellschaft der Klägerin sowie der jeweilige Vertragsreeder. Als einzige Komplementärin war (offenbar) jeweils eine GmbH vorgesehen, deren Anteile vollständig von der Klägerin gehalten wurden. Die jeweilige Komplementärin und die Klägerin führten die Geschäfte der Schiffskommanditgesellschaften, deren Umsätze angabegemäß als Umsätze für die Seeschifffahrt steuerfrei mit Recht zum Vorsteuerabzug waren. Zur Finanzierung des Erwerbs und des Betriebs des jeweiligen Seeschiffs wurde bei den Schiffskommanditgesellschaften eine Kapitalerhöhung durchgeführt, die im Wesentlichen durch die Klägerin mittels einer Kapitaleinlage erbracht wurde. Die Tochtergesellschaften schlossen die für den Schiffscharter notwendigen Geschäfte selbst ab, wobei die Klägerin neben ihrer Muttergesellschaft in die wesentlichen Entscheidungen des Tagesgeschäfts eingebunden war. Die Klägerin erhielt für die von ihr erbrachten Geschäftsführungsleistungen von den Tochtergesellschaften im Streitjahr eine Vergütung zuzüglich Aufwendungsersatz, Zinsen für Darlehen, die sie den Tochtergesellschaften gewährt hatte, Zinsen aus Anlagen von Teilen des mit den Aktienemissionen eingeworbenen Kapitals bei Kreditinstituten, sowie Beteiligungserträge. Nachdem das Finanzamt zuerst in Zweifel gezogen hatte, ob die Klägerin überhaupt eine Unternehmerin sei, verlegte es sich für die Kürzung des Vorsteuerabzugs auf die

2 Begründung, dass die streitbefangenen Vorsteuerbeträge aufzuteilen seien. Zwar erbringe die Klägerin steuerbare Leistungen an die Schiffskommanditgesellschaften, doch zugleich übe sie mit dem Erwerb und dem Halten von Beteiligungen auch eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit aus. Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an Tochtergesellschaften Der EuGH war der Auffassung des Finanzamts nicht gefolgt. Er hatte im Urteil in der Rechtssache Larentia + Minerva und Marenave die Auffassung vertreten, dass Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die an deren Verwaltung teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, [ ] als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anzusehen seien. Daraus folgte, dass die Vorsteuer grundsätzlich vollständig abziehbar war, es sei denn, dass bestimmte nachgelagerte Umsätze mehrwertsteuerfrei seien. In einem solchen Fall sei die Vorsteuer aufzuteilen. Nach Auffassung des BFH steht der Klägerin der begehrte Vorsteuerabzug für die bezogenen Eingangsleistungen zu - allerdings im Einklang mit den Äußerungen des EuGH nicht in voller Höhe, weil die Kapitalüberlassung an die Tochtergesellschaften und an ein Kreditinstitut vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei, soweit sie steuerfrei sei. Nach Auffassung des BFH handelte es sich bei diesen Transaktionen nicht um Hilfsumsätze im Sinne des 43 UStDV. Nach dieser Vorschrift beeinflussen bestimmte steuerfreie Umsätze, sofern sie als Hilfsumsätze zu qualifizieren sind, nicht den Vorsteuerabzug. Der BFH äußert sich zwar zur Frage, welche Anforderungen an eine Hilfstätigkeit zu stellen seien, ohne dass es aber letztlich darauf ankam: denn im vorliegenden Falle gehörten die Kapitalüberlassungen ausweislich des im Sachverhalt genannten Gegenstand des Unternehmens sogar zur Haupttätigkeit. Aus diesem Grunde soll das erstinstanzliche Finanzgericht im zweiten Rechtszug noch im Einzelnen festzustellen haben, inwieweit die bezogenen Leistungen zur Verwendung von Umsätzen verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Auch die Frage, ob ggf. eine wirksame Option vorliegt, ist noch vom erstinstanzlichen Finanzgericht zu prüfen. Diese Frage könnte aber gegenstandslos sein, wenn im Übrigen eine umsatzsteuerliche Organschaft der GmbH & Co. KGs mit der Klägerin vorliegt. Umsatzsteuerliche Organschaft mit einer GmbH & Co. KG Nach Auffassung des BFH kommt zwischen der Klägerin und ihren Tochtergesellschaften möglicherweise eine Organschaft in Betracht. In einem solchen Falle sind die im Inland gelegenen Unternehmensteile als ein einziges Unternehmen zu behandeln. Der Organträger ist also Steuerschuldner für alle Leistungen der Organgesellschaften, ist aber auch berechtigt, die Vorsteuer aus von den Organgesellschaften bezogenen Leistungen geltend zu machen. Der XI. Senat ist der Auffassung, dass eine GmbH & Co. KG dem Grunde nach als Organgesellschaft in Frage komme. Nach seiner Auffassung kann die nationale Vorschrift richtlinienkonform dahin ausgelegt werden, dass der Begriff der "juristischen Person" zumindest auch eine kapitalistisch geprägte Personengesellschaft wie die GmbH & Co. KG umfassen könne. Diese Auslegung hält er unter anderem deswegen für möglich, weil Personengesellschaften auch in manchen anderen Rechtsgebieten als dem Zivilrecht der XI. Senat bezieht sich hier auf Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu gewissen Verfassungsfragen sowie auf ein Beispiel aus dem besonderen Verwaltungsrecht - unter den Begriff der juristischen Person gefasst würden. In der Rechtsprechung werde die GmbH & Co. KG der Form nach als Personengesellschaft gesehen; der Sache nach werde sie jedoch eher als GmbH gewertet. Auch seien im Steuer- und Bilanzrecht die ehemals erheblichen Unterschiede zwischen einer GmbH und einer GmbH & Co. KG in vielerlei Hinsicht

3 mittlerweile durch den Gesetzgeber eingeebnet worden. Damit weicht der XI. Senat, wie er selbst ausführt, zwar in der Begründung, nicht aber im Ergebnis von dem BFH-Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13 ab. Er teilt mit, dass er im vorliegenden Streitfall nicht zu entscheiden habe, ob er der Auffassung des V. Senats des BFH im Übrigen zustimmen könne. Welche Auffassung er selbst vertritt, lässt er offen. Zwar geht ein Teil seiner Argumentation dahin, dass Personengesellschaften als solche in manchen Belangen bisweilen unter den Begriff der juristischen Personen gefasst würden. Andererseits geht er sehr ausführlich auf die Frage ein, weshalb die Sache nicht dem Großen Senat vorzulegen war eine Überlegung, die sich wohl erübrigen würde, wenn er sich (auch insgeheim) der Auffassung des V. Senats angeschlossen hätte. Außerdem ist hervorzuheben, dass der V. Senat im vorliegenden Fall die Organschaft wohl abgelehnt hätte: nach dem Leitsatz seines Urteils V R 25/13 kann eine Personengesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein, wenn Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind. Das war im Sachverhalt, der dem Urteil des XI. Senats zugrunde lag, aber offenbar gerade nicht der Fall. Teilte der XI. Senat die Auffassung des V. Senats, hätte es wohl genügt, eine umsatzsteuerliche Organschaft mit diesem Argument zu verneinen. Ob aber eine GmbH & Co. KG in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert sein muss und wie das zu erfolgen hat, teilt der XI. Senat nicht mit. Das erstinstanzliche Finanzgericht müsse noch Feststellungen treffen, welche finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Beziehungen zwischen der Klägerin und ihren Tochtergesellschaften bestünden. Darum konnte auch hier (zunächst) offen bleiben, ob der XI. Senat mit der Auffassung des V. Senats in dieser Frage übereinstimmt. Der V. Senat hatte ein Über- und Unterordnungsverhältnis als zwingende Voraussetzung bezeichnet, solange eine Organschaft nicht auf Antrag oder Genehmigung hin zustande kommt, hatte sich im Wesentlichen aber nur mit der finanziellen Eingliederung auseinandergesetzt. Indem der XI. Senat sich nicht nur nicht mit den Eingliederungsmerkmalen an sich befasst, sondern unter anderem sogar die Frage offen lässt, ob eine juristische Person im Sinne eines Über- und Unterordnungsverhältnisses in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein muss, lässt es sich gegenwärtig nicht einmal ausschließen, dass der XI. Senat eine Organschaft der Gleichen befürwortet. Praxishinweise Was die umsatzsteuerliche Organschaft angeht, ist es nach den Entscheidungen des V. Senats wieder unklar, wohin die Reise der umsatzsteuerlichen Organschaft in Deutschland geht. Der XI. Senat scheint sich alle Optionen offen halten zu wollen und vermeidet es, sich in die Karten sehen zu lassen. Noch ist auch das Urteil in der zweiten Rechtssache XI R 17/11, die dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt wurde, nicht veröffentlicht. Es ist aber möglich, dass nachdem sich das erstinstanzliche FG mit der Sache erneut befasst und einschlägige Feststellungen nachgeholt hat der XI. Senat im zweiten Rechtszug schließlich Farbe bekennen wird, sei es, indem er sich der Auffassung des V. Senats anschließt, sei es, dass er den Großen Senat anruft. Es ist daher damit zu rechnen, dass die Frage noch einige Jahre nicht abschließend geklärt sein wird, wobei zu befürchten ist, dass die Finanzverwaltung und ggf. auch der Gesetzgeber sich vor einer Klärung nicht oder zumindest nicht umfassend zu den aufgeworfenen Fragen äußern werden. Besser geklärt ist dagegen nun die Frage, ob die Vorsteuer aus den Aufwendungen für den Erwerb von Anteilen abgezogen werden kann, da der XI. Senat des BFH die Rechtsprechung des EuGH übernommen hat. Es ließe sich wohl gut argumentieren, dass auch die Vorsteuer aus dem Halten der Anteile nach denselben Grundsätzen abzugsfähig ist. Der BFH stützt die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach Hilfsumsätze nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bilden dürfen, macht darüber hinaus aber weitere Ausführungen zu Hilfsumsätzen. Daneben können

4 sich auch andere Vorsteuerbeträge als nicht abziehbar herausstellen: im Rahmen eines obiter dictum hatte der EuGH sich seinerzeit auch zum Fall geäußert, dass das eingeworbene Kapital auch zum Erwerb von Anteilen verwendet wird, an deren Verwaltung die Holdinggesellschaft nicht in beschriebener Weise teilnimmt. Darauf kam es hier nicht an, weil wie der BFH ausdrücklich mitteilt die Tätigkeit der Klägerin darin bestand, dass sie an alle ihre Tochtergesellschaften gegen Entgelt Geschäftsführungsleistungen erbringt. Eine umfassendere Klärung, wie sich Vorsteuer auf wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Leistungen aufteilen ließe, ist was aber abzusehen war wieder in weite Ferne gerückt. Fundstellen BFH XI R 38/12, Urteil vom 19. Januar 2016, und V R 25/13, Urteil vom 2. Dezember 2015, beide abrufbar unter EuGH C-108/14, C-109/14 Larentia + Minerva und Marenave, Urteil vom 16. Juli 2015, abrufbar unter curia.europa.eu

5 Ihre Ansprechpartner Frank Gehring Düsseldorf Tel.: Martin Diemer Stuttgart Tel.: Mónica Azcárate Frankfurt Tel.: Franz Kirch Köln Tel.: Bestellung und Abbestellung Sollten weitere Personen Interesse an diesem Newsletter haben, können Sie diese gern weiterleiten. Die Interessenten können sich hier anmelden: Sofern Sie unseren Newsletter zukünftig nicht mehr erhalten möchten, bitten wir Sie um eine kurze Benachrichtigung an: Die Beiträge sind als Hinweise für unsere Mandanten bestimmt. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung unserer Büros zurück. Teile dieser Veröffentlichung/Information dürfen nur nach vorheriger schriftlicher Zustimmung durch den Herausgeber nachgedruckt und vervielfältigt werden. Meinungsbeiträge geben die Auffassung der einzelnen Autoren wieder. März 2016 PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten. PwC bezeichnet in diesem Dokument die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich selbstständige Gesellschaft.