Aktuelle Information Steuern&Recht

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1 BDO Deutsche Warentreuhand AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Aktuelle Information Steuern&Recht Nr. 1 Januar 2008 Aus dem Inhalt Gewerbliche Infektion bei Freiberuflern im Fokus von Betriebsprüfungen 7 Umsatzsteuerliche Behandlung von Überzahlungen 9 Pauschale Versteuerung von 5 % Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Beteiligungserträgen von Körperschaften verfassungswidrig? 10 Beendigung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung 14 Berücksichtigung privater Aufwendungen bei der pauschalen Dienstwagenbesteuerung 16 Anwendung der Anrechnungsmethode an Stelle der DBA-Freistellungsmethode europarechtskonform 20 Folgen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei steuerbegünstigten Körperschaften 22

2 Unsere Positionierung BDO Deutsche Warentreuhand AG ist die fünftgrößte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Deutschland. Wir gehören damit auch zu den führenden Anbietern für prüfungsnahe Dienstleistungen, den Financial Advisory Services sowie in der steuer- und wirtschaftsrechtlichen Beratung. Mit rund 570 Fachmitarbeitern (davon rund 250 Wirtschaftsprüfer, Steuerberater oder Rechtsanwälte) ist der Unternehmensbereich Steuern und wirtschaftsrechtliche Beratung der BDO Deutsche Warentreuhand AG einer der großen Anbieter von Steuerberatungsleistungen in Deutschland. Mit unserem flächendeckenden Netz von Standorten und klarer Ausrichtung auf die Bedürfnisse unserer überwiegend mittelständischen Klientel bieten wir von der Rundum-Betreuung bis zur kreativen Lösung komplexer Einzelfragen die gesamte Palette steuerlicher, betriebswirtschaftlicher und damit verbundener wirtschaftsrechtlicher Beratungsleistungen. International arbeiten unsere Steuerabteilungen in den Standorten, wie auch unser Competence Center für Internationales Steuerrecht in Frankfurt, eng mit den Fachleuten unseres Netzwerks in mehr als 100 Ländern der Welt zusammen. Hinweis an den Leser Die Aktuelle Information Steuern & Recht sowie zahlreiche weitere BDO Publikationen stehen für Sie auch im Internet bereit unter Mit unserer Aktuellen Information Steuern & Recht berichten wir über neue Gesetze und Gesetzesvorhaben sowie auf der Grundlage aktueller Rechtsprechung und Finanzverwaltungsanweisungen über Änderungen und ausgewählte Themen auf dem Gebiet des Steuerrechts. Die Autoren haben diese Informationen mit größter Sorgfalt zusammengestellt. Wir bitten aber um Verständnis dafür, dass BDO für gleichwohl enthaltene etwaige Informationsfehler keine Haftung übernimmt. Bitte beachten Sie, dass es sich bei der Aktuellen Information nur um allgemeine Hinweise handeln kann, die die Prüfung und erforderliche individuelle Beratung eines konkret zu beurteilenden Sachverhalts nicht zu ersetzen vermögen. Für Rückfragen und Ihre persönliche Beratung stehen wir Ihnen jederzeit gern zu Verfügung BDO Deutsche Warentreuhand AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Herausgeber BDO Deutsche Warentreuhand AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Ferdinandstraße 59, Hamburg,

3 Editorial Sehr geehrte Damen und Herren, in der letzten Ausgabe unserer Aktuelle Information Steuern & Recht haben wir schwerpunktmäßig über Gestaltungsempfehlungen zum Jahreswechsel sowie über geplante Steuerrechtsänderungen berichtet. In dieser Ausgabe möchten wir Ihnen wieder wie gewohnt neue Entwicklungen im Handelsund Steuerrecht durch aktuelle Urteile und Verwaltungsanweisungen vorstellen. Der BFH hat in jüngster Vergangenheit einige Änderungen zum Teil langjähriger Rechtsprechung vollzogen, so z. B. durch die Urteile zur Umsatzsteuervorauszahlung (vgl. Artikel 2.3), zum Grundsteuererlass bei strukturell bedingter Ertragsminderung (vgl. Artikel 6.1) oder zur Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (vgl. Artikel 8.1). Für Arbeitnehmer, die für einen Firmenwagen Zuzahlungen leisten, sind die steuerlichen Auswirkungen neu zu überdenken, vor allem, wenn der geldwerte Vorteil nach der 1-%-Regelung berechnet wird. Über die dazu ergangenen drei Urteile des BFH berichten wir in Artikel 5.1. Mit den Urteilen zu den Voraussetzungen der wirksamen Einzahlung einer Stammeinlage bei einer Komplementär-GmbH (Artikel 3.3) sowie den Anforderungen an Beraterverträge von Aufsichtsratsmitgliedern (Artikel 3.4) stellen wir Ihnen zwei für viele Gesellschaften wichtige zivilrechtliche Fälle vor. Für international aufgestellte Unternehmen mit Geschäftskontakten in die USA ist wichtig, dass das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA endlich ratifiziert wurde (vgl. Artikel 7.1). Des weiteren kann für solche Unternehmen und ihre Mitarbeiter auch das Urteil des BFH zur doppelten Lohnbesteuerung in bestimmten Fällen bedeutsam sein (vgl. Artikel 7.2). Auch über das Vermögen von steuerbegünstigten Körperschaften kann ein Insolvenzverfahren eröffnet werden. Über die damit verbundenen, meist nachteiligen rechtlichen und steuerlichen Auswirkungen, berichten wir in Artikel

4 Inhalt Seite 1 Für alle Steuerpflichtigen Einführung der steuerlichen Identifikationsnummer verzögert sich Für Gewerbetreibende und Freiberufler Freibetrag für Betriebsveräußerung nur, wenn die Altersgrenze im Zeitpunkt der Veräußerung bereits erreicht war Gewerbliche Infektion bei Freiberuflern im Fokus von Betriebsprüfungen Änderung der Rechtsprechung: Umsatzsteuer-Vorauszahlung kann regelmäßig wiederkehrende Ausgabe für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum sein Umsatzsteuerliche Behandlung von Überzahlungen Vorsteuerabzug bei Umsatzsteuerbetrug Dritter Für Kapitalgesellschaften, ihre Gesellschafter sowie Geschäftsführer und Vorstände Pauschale Versteuerung von 5 % Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Beteiligungserträgen von Körperschaften verfassungswidrig? SEStEG: Steuerneutralität der Verschmelzung ohne Gewährung von Geschäftsanteilen noch nicht geklärt Unmittelbare darlehensweise Weiterleitung einer Stammeinlage der Komplementär-GmbH an die KG ist unwirksam Anforderungen an Beraterverträge von Aufsichtsratsmitgliedern einer AG durch Rechtsprechung konkretisiert Für Personengesellschaften und ihre Gesellschafter Beendigung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Verlustausgleich eines typisch still beteiligten Gesellschafters setzt tatsächlich geleistete Einlage voraus Kosten der Finanzierung einer Zahlung an den Gesellschafter Kriterien der betrieblichen Veranlassung Für Arbeitnehmer Berücksichtigung privater Aufwendungen bei der pauschalen Dienstwagenbesteuerung Für Hauseigentümer Änderung der Rechtsprechung: Grundsteuererlass auch bei strukturell bedingter Ertragsminderung möglich Für international tätige Unternehmen Neues Protokoll zum DBA-USA tritt endlich in Kraft US-Arbeitslohn von doppelt ansässigem Arbeitgeber von der deutschen Einkommensteuer befreit Anwendung der Anrechnungsmethode an Stelle der DBA-Freistellungsmethode europarechtskonform

5 Inhalt Seite 8 Für Erben und Beschenkte Änderung der Rechtsprechung: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch bei Erbeinsetzung möglich Für gemeinnützige Organisationen Neue Muster für Zuwendungsbestätigungen Folgen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei steuerbegünstigten Körperschaften Umsatzsteuerpflicht für Leistungen in der Kinder- und Jugendhilfe sowie der Sozialhilfe neu geregelt Vortragstermine

6 1 Für alle Steuerpflichtigen 1.1 Einführung der steuerlichen Identifikationsnummer verzögert sich Mitte 2007 hatte die Finanzverwaltung angekündigt, mit Beginn des Jahres 2008 die gesetzlich vorgesehene steuerliche Identifikationsnummer für das Besteuerungsverfahren von natürlichen Personen einzuführen. Nach einer aktuellen Information wird diese den Bürgern jedoch frühestens ab 2. Mai 2008 in einem Anschreiben des Bundeszentralamtes für Steuern mitgeteilt. Wegen der vielen bundesweit zu versendenden Mitteilungen wird der Versand aller Mitteilungen nicht zu einem bestimmten Stichtag erfolgen, sondern über einen gewissen Zeitraum von bis zu 3 Monaten andauern. Erläuterungen zur Identifikationsnummer werden in dem Anschreiben enthalten sein. Die Identifikationsnummer wird den Steuerpflichtigen ein Leben lang begleiten. Unabhängig von Umzügen, Namensänderungen oder auch Umstrukturierungen in den Finanzämtern werden künftig steuerliche Daten immer der richtigen Person zugeordnet werden können. Sie besteht aus 11 Ziffern, die nicht aus anderen Daten über den Steuerpflichtigen gebildet oder abgeleitet werden. Sie ist eine nichtsprechende Nummer, es können also keine Rückschlüsse auf den Steuerpflichtigen gezogen werden. Die Finanzämter sind an der Vergabe der Identifikationsnummer nicht beteiligt. Sie können keinen Einfluss auf die Identifikationsnummer nehmen und werden erst nach Versand der Mitteilung an die Bürger von der Identifikationsnummer in Kenntnis gesetzt. Auf verschiedenen Formularen und Vordrucken (z. B. der Einkommensteuererklärung für 2007) ist bereits zusätzlich zum Feld für die Steuernummer ein Feld für die Identifikationsnummer vorgesehen. Jedoch sollte und kann erst nach dem Erhalt der Mitteilungen über die Identifikationsnummer dieses Feld ausgefüllt werden. In jedem Fall ist zunächst noch die Steuernummer anzugeben, die bis auf Weiteres auch noch ausreichend ist. Die Identifikationsnummer wird zunächst nur für die Einkommensteuer gelten. Für wirtschaftlich tätige natürliche Personen, juristische Personen und Personenvereinigungen ist zusätzlich eine steuerliche Wirtschafts-Identifikationsnummer vorgesehen. Deren Vergabe hängt sachlich von der Vergabe der Identifikationsnummer ab und schließt sich zeitlich deshalb erst daran an. Einzelkaufleute und Freiberufler werden also neben ihrer Identifikationsnummer zusätzlich eine Wirtschafts-Identifikationsnummer erhalten, so dass der betriebliche Bereich klar und eindeutig von der privaten Sphäre getrennt wird. Zudem soll diese in Zukunft die Funktion der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer übernehmen. 2 Für Gewerbetreibende und Freiberufler 2.1 Freibetrag für Betriebsveräußerung nur, wenn die Altersgrenze im Zeitpunkt der Veräußerung bereits erreicht war Veräußert ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb oder Mitunternehmeranteil, kann er eine besondere Steuerbegünstigung geltend machen: einen Freibetrag von derzeit maximal EUR , der einmal im Leben neben dem begünstigten Tarif gewährt wird. Voraussetzung ist jedoch, dass der Veräußerer beim Verkauf mindestens 55 Jahre alt oder dauerhaft berufsunfähig ist. Die steuerrechtliche Literatur war bisher schon überwiegend der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Gewährung des Veräußerungsfreibetrags bereits im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung vorliegen müssen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) nun erstmals höchstrichterlich bestätigt. Im Streitfall war der Steuerpflichtige im Dezember 1945 geboren und Kommanditist einer 6

7 GmbH & Co. KG, die mit Vertrag im Mai 2000 ihren einzigen Vermögensgegenstand, ein Schiff, veräußerte und im Juni 2000 an den Erwerber übergab. Der beantragte Freibetrag für die damit vorgenommene Betriebsveräußerung wurde weder vom Finanzamt noch dem Finanzgericht gewährt, da der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Veräußerung das 55. Lebensjahr noch nicht vollendet habe. Der Auffassung, dass die Vollendung des 55. Lebensjahres spätestens am Ende des Veranlagungszeitraums als ausreichend angesehen werden müsse, weil zu diesem Zeitpunkt die Steuer entstehe und sich aus dem Gesetzestext nichts anderes ergebe, folgte auch der BFH nicht. Er bestätigte zwar, dass der Wortlaut im Unterschied zu einer früheren Gesetzesfassung insoweit nicht klar sei. Andererseits ergibt sich aus den Materialien des Gesetzgebungsverfahrens, dass die zwischenzeitliche Änderung des Wortlauts nicht zu einer materiellen Änderung der Voraussetzungen des Freibetrages führt. Des weiteren bildet die Veräußerung eines Gewerbebetriebs oder eines Mitunternehmeranteils einen in sich geschlossenen, vom laufenden Gewinn zu trennenden, einheitlichen Vorgang, für dessen steuerliche Behandlung dabei der Veräußerungszeitpunkt von entscheidender Bedeutung ist. Der Veräußerungsgewinn entsteht in dem Zeitpunkt, in dem das wirtschaftliche Eigentum des Vermögensgegenstandes auf den Erwerber übergeht (Veräußerungszeitpunkt). Dieser Zeitpunkt ist maßgebend für den Zeitpunkt und die Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns, sowie die Beurteilung, ob als Veräußerungsobjekt ein Gewerbebetrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil vorliegt. Zudem wird für die Steuerbegünstigung vorausgesetzt, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf diesen Zeitpunkt veräußert werden. Das Ende des Veranlagungszeitraums spielt demgegenüber keine Rolle. Für die Beurteilung, ob ein Veräußerer die besonderen persönlichen Voraussetzungen erfüllt, also das 55. Lebensjahr vollendet hat, kann deshalb in gleicher Weise nur der Veräußerungszeitpunkt maßgebend sein. Für die Inanspruchnahme des Freibetrags für die Veräußerung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils muss ein entsprechender Antrag beim Finanzamt gestellt werden. Außerdem verringert sich die Begünstigung um den Betrag, um den der Gewinn oberhalb von EUR liegt, gegebenenfalls bis auf Null. 2.2 Gewerbliche Infektion bei Freiberuflern im Fokus von Betriebsprüfungen Bei Betriebsprüfungen von größeren Kanzleien oder Praxen von Freiberuflern rückt zunehmend die Prüfung in den Vordergrund, ob die freiberufliche Tätigkeit der jeweiligen Steuerpflichtigen nach den steuerlichen Regelungen eine selbstständige Tätigkeit darstellt. Ausgangspunkt ist die Überlegung, ob die tatsächlichen Tätigkeiten von Freiberuflern nicht in eine gewerbliche Tätigkeit mit der Folge der Gewerbesteuerpflicht umzuqualifizieren sind. Die Problematik wird vorliegend im Hinblick auf Rechtsanwaltskanzleien vorgestellt. Entsprechende Rechtsgrundsätze gelten aber auch für andere Freiberufler, insbesondere Ärzte, Steuerberater, Notare, Ingenieure oder Architekten, die in größeren Kanzleien oder Büros zusammengeschlossen sind. Während bisher eine Umqualifizierung hauptsächlich wegen der Vermischung von originär freiberuflichen anwaltlichen mit gewerblichen Tätigkeiten, z. B. Treuhandschaften oder Finanzierungsvermittlung, vorgenommen wurde, prüft die Finanzverwaltung nunmehr verstärkt, ob eine so genannte gewerbliche Infektion des freiberuflichen Arbeitgebers durch angestellte Berufsträger in Betracht zu ziehen ist. So kann es nach Auffassung der Finanzverwaltung zur Umqualifizierung kommen, wenn ein angestellter Rechtsanwalt nach außen hin sowie nach der Organisation der Kanzlei oder Sozietät in gleicher Weise wie seine Arbeitgeber tätig ist. Dies wird immer dann angenommen, wenn er Mandate überwiegend selbstständig und vor allem in eigener Verantwortlichkeit bearbeitet, was bei unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen vielfach der Fall sein kann. Nach der entsprechenden Einkommensteuervorschrift bleibt ein Arbeitgeberanwalt auch bei Mitarbeit von angestellten Rechtsanwälten freiberuflich tätig, wenn er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Während der Nachweis der Leitung durch schriftlich niedergelegte Organisations- und Arbeitsabläufe verhältnismäßig einfach zu führen ist, kann ein Nachweis der Eigenverantwortlichkeit wesentlich schwieriger erbracht werden. 7

8 Dazu muss insbesondere die persönliche Teilnahme des Arbeitgeberanwaltes an der praktischen Bearbeitung der Mandatsfälle gewährleistet sein. Eine fehlende Mitarbeit am einzelnen Mandat ist nur unschädlich, wenn es sich um Einzelfälle handelt. Hierzu hat der Bundesfinanzhof bereits in früheren Urteilen die so genannte Stempeltheorie entwickelt. Danach muss die vom angestellten Rechtsanwalt erbrachte Leistung den Stempel der Persönlichkeit des Arbeitgeberanwalts tragen. Nicht ausreichend ist, dass letzterer lediglich die Verantwortung für die Arbeit trägt. Die von ihm verlangte Mitarbeit muss auch nicht für sämtliche Mandatsfälle gleich ausgeprägt sein, sondern ist an den jeweiligen Erfordernissen des Einzelfalles auszurichten, jedoch so, dass sämtliche Tätigkeiten des angestellten Anwaltes als solche des Arbeitgeberanwalts erkennbar sind und diesem zugerechnet werden können. Im Rahmen der Arbeitsorganisation sollte gewährleistet sein, dass sämtliche Mandatsbearbeitungen auch vom Arbeitgeberanwalt zumindest eingesehen werden, um ggf. leitend eingreifen zu können. Dies betrifft insbesondere Posteingang, Mandatsannahme, Mandantenbesprechungen, Gerichtstermine oder Abrechnungen. Dies sollte entsprechend dokumentiert und durch schriftliche Anweisungen und Organisationsvermerke belegbar sein. Hieraus sollte sich die allgemeine fachliche Anleitung des angestellten Rechtsanwaltes, z. B. Belege über allgemeine Besprechungen und fachliche Maßnahmen, ergeben. Ebenso muss die Einwirkung des Arbeitgeberanwalts auf einzelne Vorgänge der Mandatsbearbeitung, z. B. Auftragserteilung, interne Besprechungsnotizen, Korrektur und Abzeichnung von Schriftsätzen nebst Aufbewahrung von korrigierten Entwürfen, wie auch konkrete fachliche Anweisungen, erkennbar sein. Die Problematik der Umqualifizierung von freiberuflichen in gewerbliche Einkünfte ist deswegen so brisant, da nicht nur der jeweilige Arbeitgeberanwalt, dem der einzelne angestellte Rechtsanwalt zugeordnet ist, in die Gewerblichkeit gerät. Vielmehr färbt die gewerbliche Tätigkeit eines Anwalts auf sämtliche Einkünfte der Sozietät ab und lässt diese insgesamt zu gewerblichen Einkünften mit den entsprechend nachteiligen steuerlichen Folgen werden. 2.3 Änderung der Rechtsprechung: Umsatzsteuer-Vorauszahlung kann regelmäßig wiederkehrende Ausgabe für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum sein Sofern Steuerpflichtige nicht bilanzieren, sondern ihren Gewinn mittels Einnahme-Überschussrechnung ermitteln, gilt für die Erfassung von Einnahmen und Ausgaben grundsätzlich das Zu- bzw. Abflussprinzip. Davon ausgenommen und im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu erfassen sind jedoch regelmäßig wiederkehrende Betriebseinnahmen und -ausgaben, wenn ihre Fälligkeit kurze Zeit vor bzw. nach dem Beginn eines Wirtschaftsjahres liegt, die Zahlung aber erst kurze Zeit nach bzw. vor dem Ablauf dieses Wirtschaftsjahres erfolgt. Unter kurze Zeit ist ein Zeitraum bis zu zehn Tagen zu verstehen. Nach der bisherigen Rechtsprechung waren Umsatzsteuer-Vorauszahlungen nicht von dieser Regelung erfasst, da der öffentlich-rechtliche Charakter der Umsatzsteuer ihrer Berücksichtigung als wiederkehrende Ausgabe entgegenstehe. Diese Auffassung hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einem aktuellen Urteil aufgegeben und entschieden, dass eine für das vorangegangene Kalenderjahr geschuldete und zu Beginn des Folgejahres entrichtete Umsatzsteuer-Vorauszahlung als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Veranlagungszeitraum abziehbar ist. Im Streitfall erzielte der Steuerpflichtige Einkünfte aus selbständiger Arbeit und ermittelte seinen Gewinn mittels Einnahme-Überschussrechnung. Darin behandelte er die am 6. Januar für das IV. Quartal des vorangegangenen Kalenderjahres entrichtete Umsatzsteuer-Vorauszahlung als Betriebsausgabe des Vorjahres. Das Finanzamt wie auch das Finanzgericht sahen auf Basis der bisherigen Rechtsprechung die abzuführende Umsatzsteuer nicht als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe an. Nach nunmehr geänderter Rechtsauffassung sind Umsatzsteuer-Vorauszahlungen jedoch regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, deren Wiederholung bei der Art der von dem Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen von vornherein feststeht: Der die regelmäßige Wiederkehr bestimmende Zahlungs- und Fälligkeitstermin ist durch die Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes gesetzlich geregelt. Hiernach hat der Unternehmer bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung abzugeben 8

9 und die Vorauszahlung ist am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig. Die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen, die Betriebsausgaben und nicht nur durchlaufende Posten sind, gehören wirtschaftlich zum abgelaufenen Kalenderjahr und müssen kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres gezahlt werden, denn als kurze Zeit gelte ein Zeitraum von bis zu 10 Tagen. Ob eine Zahlung als regelmäßig wiederkehrend gilt, richtet sich allein nach dem Rechtsgrund der Zahlung, es ist nicht erforderlich, dass die Zahlung jeweils in gleicher Höhe erfolgt. Die Regelmäßigkeit von Einnahmen oder Ausgaben ist immer anzunehmen, wenn diese nicht nur einmal sowie nicht nur rein zufällig mehrmals angefallen sind. Unerheblich ist deshalb auch, dass bei Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht nur Vorauszahlungen, sondern auch Null-Festsetzungen oder Erstattungen entstehen können. Da auch die Fälligkeit der jeweiligen Zahlung zu berücksichtigen ist, kann bei Vorliegen einer Dauerfristverlängerung nur die zum 10. Januar des Folgejahres fällige Umsatzsteuervorauszahlung für November von der beschriebenen Rechtsprechungsänderung betroffen sein, nicht jedoch diejenige für Dezember. 2.4 Umsatzsteuerliche Behandlung von Überzahlungen Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer auf Lieferungen und Leistungen bildet das Entgelt. Nach der gesetzlichen Definition ist dabei Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch nicht die Umsatzsteuer selbst. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bestätigte, gilt dies auch für Überzahlungen von Kunden. Auch eine offensichtliche Überzahlung wird vom Leistungsempfänger aufgewendet, um die Leistung zu erhalten und stellt damit unabhängig von einem zivilrechtlich bestehenden Rückforderungsanspruch des Leistungsempfängers ein Entgelt dar. Sowohl der Wortlaut des deutschen Umsatzsteuergesetzes als auch der europäischen Systemrichtlinie zur Umsatzsteuer stützen diese Auslegung. Sie entspricht auch dem Zweck dieser Regelungen, die Umsatzsteuer nach dem Entgelt zu bemessen, das sich aufgrund der vom Leistenden wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Damit entsteht auch auf die Überzahlung Umsatzsteuer, die gleichzeitig für den Voranmeldungszeitraum, in der die Überzahlung geleistet wurde, abzuführen ist. Erstattet der Unternehmer das zuviel gezahlte Entgelt an den Überzahler zurück, ändert sich die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Er hat dann den dafür abgeführten Steuerbetrag im Zeitpunkt der Rückerstattung zu berichtigen. In diesem Fall erhält er die bereits abgeführte Umsatzsteuer auf die Doppelzahlung zurück. Der BFH stellt über die bisherige Rechtsprechung hinaus in einem aktuellen Urteil klar, dass es für die Änderung der Bemessungsgrundlage allein auf die tatsächliche Erstattung der Überzahlung und deren Zeitpunkt ankommt. Es ist also unerheblich, ob der Unternehmer mit einer Rückforderung durch den Kunden nicht mehr rechnet und die in der Bilanz möglicherweise bestehende Verbindlichkeit letzterenfalls gewinnerhöhend ausbucht. In diesen Fällen ändert sich die Bemessungsgrundlage nicht und es ist keine Berichtigung möglich. Hierin ist mangels tatsächlicher Rückzahlung weder eine Minderung der Bemessungsgrundlage noch eine Erhöhung aufgrund des Wegfalls der Verbindlichkeit zu sehen. Eine umsatzsteuerliche Erfassung des Gesamtentgeltes ist vielmehr bereits bei Vereinnahmung der tatsächlichen Überzahlung erfolgt. Die bisher des öfteren auftretenden Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung über eine Korrektur und ihren zutreffenden Zeitpunkt dürften mit dieser Entscheidung des BFH zukünftig vermieden werden. Dass es auf die tatsächliche Erstattung und deren Zeitpunkt ankommt, bildet eine vor allem für die steuerpflichtigen Unternehmer praktisch handhabbare Regelung. 2.5 Vorsteuerabzug bei Umsatzsteuerbetrug Dritter Grundsätzlich kann ein Unternehmer die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für Lieferungen und Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer geltend machen. Problematisch wird dies allerdings bei in einer Lieferkette empfangenen Umsätzen, bei denen ein oder mehrere vorausgehende oder nachfolgende Umsätze einem Mehrwertsteuerbetrug dienen (so genannte Umsatzsteuer-Karusselle). 9

10 In einem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall hatte eine deutsche GmbH Waren von einem Lieferanten bezogen, der an dem in der Rechnung angegebenen Sitz in Deutschland keine eigenen Büroräume und die Post zur Verschleierung von Person und Ort der tatsächlichen Geschäftstätigkeit über zwei Büroserviceunternehmen weitergeleitet hatte sowie sie zudem durch eine Person mit falschem Namen hat abholen lassen. Das genügt dafür, dass der angegebene Geschäftssitz des Lieferanten nicht tatsächlich bestanden hatte, was zur Annahme einer betrügerischen Leistungskette führt. Weiß der Unternehmer von der Einbeziehung der relevanten Lieferung oder Leistung in einen Umsatzsteuerbetrug oder hätte er dies wissen können, steht dies dem Vorsteuerabzug entgegen. Da für die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges grundsätzlich der Unternehmer beweispflichtig ist, trägt dieser auch die Beweislast dafür, dass er von einem Umsatzsteuerbetrug nichts wusste oder hätte wissen können (Negativbeweis). Der BFH stellt unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes klar, dass der Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen wird, wenn der Unternehmer den Umsatzsteuerbetrug nicht kannte und ihn nach genauer Prüfung seines Lieferanten auch nicht erkennen konnte. Ein Unternehmer kann also auf die Rechtmäßigkeit der Umsätze vertrauen und läuft nicht Gefahr, sein Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren, wenn er alle vernünftigerweise möglichen Maßnahmen trifft, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind. Für Unternehmen ist zur Sicherstellung des Vorsteuerabzugs auch nach dem BFH-Urteil wichtig, dass sie bestimmte Geschäftsverbindungen kritisch hinterfragen und bei entsprechenden Anhaltspunkten erforderliche Maßnahmen zur Überprüfung ihrer Lieferantenbeziehung einleiten. Neben einer Abfrage der Gültigkeit der Umsatzsteueridentifikationsnummer beim Bundeszentralamt für Finanzen muss dazu auch die Überprüfung des Geschäftssitzes des Lieferanten zählen. In diesem Zusammenhang kann auch die Aufzeichnung von warenspezifischen Informationen zumutbar und deshalb erforderlich sein. Dies gilt für Mobiltelefone z. B. für die IMEI-Nummer, auch wenn diese nach durchaus umstrittener Auffassung nicht ausdrücklich erforderlicher Rechnungsbestandteil ist. 3 Für Kapitalgesellschaften, ihre Gesellschafter sowie Geschäftsführer und Vorstände 3.1 Pauschale Versteuerung von 5 % Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Beteiligungserträgen von Körperschaften verfassungswidrig? Nach einer ab 2004 geltenden Vorschrift im Körperschaftsteuergesetz ( 8b Abs. 3 KStG) bleiben bei Körperschaften, die an einer inländischen Tochtergesellschaft beteiligt sind, Dividendenbezüge und Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an der Tochtergesellschaft grundsätzlich steuerfrei. Allerdings gelten 5 % dieser Bezüge und Gewinne fiktiv als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Wirtschaftlich werden damit im Ergebnis nur 95 % der Beteiligungserträge/Veräußerungsgewinne von der Steuer freigestellt. Hat die Körperschaft im Zusammenhang mit den Beteiligungen gar keine oder geringere Aufwendungen als diese fiktiven 5 %, erhöht sich ihr Einkommen gleichwohl um den pauschalen Betrag von 5 % dieser Erträge. Für Dividenden bzw. Veräußerungsgewinnen aus ausländischen Tochtergesellschaften galt diese Regelung schon ab Ein Unternehmen, das den Erwerb und die Verwaltung von in- und ausländischen Beteiligungen, Finanzanlagen und Immobilien betreibt, daneben aber kein sonstiges operatives Geschäft führt, war von der pauschalen Regelung besonders betroffen. Diese führte dazu, dass bei der Ermittlung des Einkommens anstelle der tatsächlichen Kosten für Beteiligungserträge bzw. Veräußerungsgewinne von rd. EUR , nicht abzugsfähige Betriebsausgaben von rd. EUR hinzuzurechnen sein sollten. 10

11 Das angerufene Finanzgericht hält in diesem Fall die Pauschalierung nicht abziehbarer Betriebsausgaben bei Beteiligung von Kapitalgesellschaften wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz für verfassungswidrig. Das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sei verletzt, weil den von dieser Regelung betroffenen Körperschaften der Nachweis und die Berücksichtigung niedriger Betriebsausgaben verwehrt ist. Auch wenn typisierende Regelungen nicht per se unzulässig sind, müssen sie in einem gerechten Verhältnis zu der damit verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Zudem müssen die pauschalierend zu Grunde gelegten Wertmaßstäbe im Wesentlichen typische Lebenssachverhalte abbilden. Soweit diese wegen der Vielzahl der wirtschaftlichen Gestaltungsmöglichkeiten nicht einzugrenzen sind oder wesentliche abweichende Sachverhalte auftauchen können, ist zumindest eine Öffnungsklausel aufzunehmen. Eine solche wesentliche, aber nicht unübliche Abweichung nimmt das Finanzgericht für die Fälle an, in denen keine oder nur geringe Aufwendungen im Zusammenhang mit Dividendenbezügen oder Veräußerungsgewinnen anfallen. Die fehlende Öffnungsklausel hat deshalb insoweit die Verfassungswidrigkeit zur Folge. Es hat diese Rechtsfrage deshalb dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorgelegt. Von einer möglichen Feststellung der Verfassungswidrigkeit können all diejenigen Körperschaften partizipieren, deren Betriebsausgaben im Zusammenhang mit relevanten Dividenden- oder Veräußerungseinkünften nachweislich weniger als die vom Gesetz vorgesehenen 5 % betragen. Insbesondere bei Holdinggesellschaften in Konzernstrukturen sind wesentliche Unterschiede zu erwarten. In betroffenen Fällen sind die Veranlagungen für Dividenden aus ausländischen Gesellschaften ab dem Veranlagungszeitraum 1999, für Dividenden- oder Veräußerungseinkünfte aus inländischen Tochtergesellschaften ab dem Veranlagungszeitraum 2004 durch geeignete Maßnahmen offen zu halten. Insbesondere ist sicherzustellen, dass weder durch bestandskräftige Veranlagungen oder verfahrensrechtliche Vorgänge, wie sie z. B. nach einer abgeschlossenen Außenprüfung eintreten, noch durch den Ablauf von Verjährungsfristen nachteilige Folgen eintreten können. Da das Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht anhängig ist, kann im Rahmen von Einsprüchen das Ruhen des Verfahrens erreicht werden. 3.2 SEStEG: Steuerneutralität der Verschmelzung ohne Gewährung von Geschäftsanteilen noch nicht geklärt Seit April 2007 ist es durch Änderungen des Umwandlungsgesetzes zivilrechtlich zulässig, Verschmelzungen ohne die Gewährung von Geschäftsanteilen, d. h. ohne Kapitalerhöhung vorzunehmen, wenn die Anteilsinhaber diesbezüglich ihren Verzicht erklären. Insbesondere für den Fall, dass beteiligungsidentische Schwestergesellschaften verschmolzen werden, stellt dies eine Vereinfachung dar, da sich dort an den Beteiligungsverhältnissen im Regelfall nichts ändert. Zu beachten ist allerdings, dass die im Umwandlungssteuergesetz enthaltenen steuerlichen Regelungen zur Verschmelzung die Möglichkeit einer Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung nicht ausdrücklich vorsehen. Vielmehr geht der für diese Fälle maßgebliche 13 UmwStG davon aus, dass auf der Ebene der Gesellschafter ein Anteilstausch in der Weise stattfindet, dass die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft als Gegenleistung für den Untergang der Anteile an der übertragenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhalten. Welche steuerlichen Folgen eintreten, wenn ein solcher Anteilstausch mangels Ausgabe von Anteilen durch den übernehmenden Rechtsträger nicht gegeben ist, ist derzeit ungeklärt. Die wenigen Stimmen in der Literatur, die sich mit dieser Problematik bereits beschäftigt haben, plädieren dafür, dass die Verschmelzung auf Anteileignerebene auch bei fehlendem Anteilstausch steuerneutral sein müsse. Die Ausgabe neuer Anteile sei weder gesellschaftsrechtlich noch steuerlich erforderlich und die Anteile an der Schwestergesellschaft erfahren zumindest eine Werterhöhung durch die Vermögensübertragung, welche als ausreichend erachtet wird. Außerdem sei es nicht Absicht des Gesetzgebers gewesen, die aus Vereinfachungsgründen nunmehr zivilrechtlich zulässige Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung schlechter zu stellen, als andere Verschmelzungsvorgänge. Wir teilen diese Auffassung. Gleichwohl bleibt hier eine Rechtsunsicherheit, die bei dem Steuerrisiko, welches mit Verschmelzungen häufig verbunden ist, nicht hinnehmbar ist. 11

12 Normalerweise besteht bei Vorliegen von Rechtsunsicherheiten die Möglichkeit, beim Finanzamt eine verbindliche Auskunft einzuholen. Die Finanzverwaltung hat jedoch in einzelnen Fällen bereits verlautbaren lassen, dass sie vor Erlass eines neuen BMF Schreibens zum SEStEG keine verbindlichen Auskünfte zu den sich hieraus ergebenden Fragestellungen erteilt. Aus Gründen der Rechtssicherheit sollten deshalb Verschmelzungen bis auf Weiteres vorzugsweise mit einer minimalen Kapitalerhöhung bzw. der Gewährung von Anteilen durchgeführt werden. 3.3 Unmittelbare darlehensweise Weiterleitung einer Stammeinlage der Komplementär-GmbH an die KG ist unwirksam Die Gesellschafter einer GmbH haben durch Stammeinlagen das Stammkapital der Gesellschaft aufzubringen. Dies stellt eine ihrer Hauptpflichten dar. Da den Gesellschafter grundsätzlich keine persönliche Haftung für die Gesellschaftsverbindlichkeiten trifft, will das Gesetz wenigstens sicherstellen, dass der Gesellschafter seine Stammeinlagen in das Gesellschaftsvermögen leistet, aus dem im Ernstfall die Gläubiger befriedigt werden können. Der Gesetzgeber hat daher durch eine Reihe von Vorschriften dafür Sorge getragen, dass dem Grundsatz der effektiven Kapitalaufbringung Rechnung getragen wird. In einem vom Bundesgerichtshof (BGH) entschiedenen Fall leisteten die beiden Gesellschafterinnen einer Komplementär-GmbH die geschuldeten Stammeinlagen zunächst bar an den Geschäftsführer der GmbH, da diese über kein eigenes Bankkonto verfügte. Wenige Tage später wurden die Einlagemittel als Darlehen auf das Bankkonto der Kommanditgesellschaft (KG) transferiert, an welcher sie als Kommanditistinnen mehrheitlich beteiligt waren. Die in der Bilanz der Komplementär-GmbH ausgewiesene Darlehensforderung wurde nie getilgt. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen beider Gesellschaften verlangte der Insolvenzverwalter der Komplementär-GmbH erfolgreich die erneute Einzahlung der Stammeinlage nebst Zinsen Nach gefestigten Rechtsprechung leistet der Einlageschuldner einer GmbH unter dem Gesichtspunkt der Kapitalaufbringung nichts, wenn der eingezahlte Betrag absprachegemäß umgehend als Darlehen an diesen oder an eine von ihm beherrschte Gesellschaft zurückfließt. Das gilt auch, wenn die der Komplementär-GmbH gebührenden Einlagemittel darlehensweise an die von den Gesellschafterinnen beherrschte KG weitergeleitet werden. Denn nach der gesetzgeberischen Konzeption sind die beiden Gesellschaften für die Zwecke der Kapitalaufbringung und -erhaltung nicht als wirtschaftliche Einheit, sondern grundsätzlich als jeweils selbständige Unternehmen anzusehen. Deshalb haben deren Gesellschafter die ihnen gegenüber bestehenden Einlageverpflichtungen jeweils gesondert zu erfüllen und die Vermögensmassen beider Gesellschaften getrennt zu halten. Nur so ist auch sichergestellt, dass den Gläubigern der GmbH überhaupt irgendwann einmal die gezahlte Einlage tatsächlich als Haftungsmasse dieser Gesellschaft zur Verfügung gestanden hat und die Gesellschafter/Kommanditisten nicht ihre Einlageschuld lediglich durch eine gegen sie gerichtete Darlehensforderung ersetzen. Dies gilt auch für eine Komplementär- GmbH, die neben der Beteiligung an einer GmbH & Co. KG keine weitere Geschäftstätigkeit entfaltet. Dass eine Komplementär-GmbH und eine Kommanditgesellschaft für Zwecke der Kapitalaufbringung als wirtschaftliche Einheit gesehen werden dürfen, hatten verschiedene Instanzgerichte sowie Stimmen aus der Literatur vertreten. Die vom BGH hiergegen getroffene Entscheidung führt deshalb zu Rechtssicherheit und zeigt zugleich, dass auch im Bereich der GmbH & Co. KG die Regelungen zur Kapitalaufbringung strikt einzuhalten sind. 3.4 Anforderungen an Beraterverträge von Aufsichtsratsmitgliedern einer AG durch Rechtsprechung konkretisiert Der Aufsichtsrat ist gesellschaftsrechtliches Organ einer Aktiengesellschaft und überwacht die Geschäftsführung des Vorstands. Hieraus ergeben sich für die einzelnen Aufsichtsratsmitglieder bestimmte Aufgaben und Pflichten. Sind Aufsichtsratsmitglieder daneben auch noch beratend für die Gesellschaft tätig, kommt es immer wieder zu Schwierigkeiten bei der Abgren- 12

13 zung der einzelnen Tätigkeiten. Wird die Beratungstätigkeit zudem gesondert honoriert, sind die der Vermeidung von Missbräuchen dienenden aktienrechtlichen Sonderregelungen über die Zustimmung oder Genehmigung dieser Verträge durch die Hauptversammlung oder den Aufsichtsrat selbst zu beachten. In der jüngeren Vergangenheit hatte der Bundesgerichtshof (BGH) mehrfach die Möglichkeit, die Grundsätze für ein Anerkennen solcher Beratungsverträge zu klären. Wesentliche Problembereiche waren die Beschreibung der Beratungstätigkeit selbst, zum anderen Beratungsverträge, die nicht unmittelbar mit dem Aufsichtsratsmitglied, sondern mit Gesellschaften abgeschlossen wurden, an denen dieser nennenswert beteiligt war. So listeten Rahmenverträge oder auch einzelne Beraterverträge in den Streitfällen die vom Aufsichtsratsmitglied zusätzlich zu erbringenden Leistungen nicht abschließend auf, sondern enthielten z. B. mit Beratung in wirtschaftlichen und strategischen Angelegenheiten nur eine allgemeine Formulierung. Um solche Beraterverträge mit Entgeltvereinbarung wirksam durch den Aufsichtsrat abschließen zu können, müssen diese eindeutige Feststellungen darüber ermöglichen, ob die zu erbringende Leistung außer- oder innerhalb des organschaftlichen Pflichtenkreises des Aufsichtsratsmitglieds liegt. Denn der Aufsichtsrat kann nur Vereinbarungen über Dienst- oder Werkleistungen genehmigen, die nicht in den Aufgabenbereich des Aufsichtsrats fallen. Gleichzeitig darf der Vertrag keine verdeckten Sonderzuwendungen etwa in Form einer überhöhten Vergütung enthalten. Deshalb ist erforderlich, dass die speziellen Beratungsgegenstände und das dafür zu entrichtende Entgelt so konkret bezeichnet werden, dass sich der Aufsichtsrat ein eigenständiges Urteil über die Art und den Umfang der Leistungen sowie über die Höhe und die Angemessenheit der Vergütung bilden kann. Verträge, die diese Anforderungen nicht erfüllen, sind einer Genehmigung durch den Aufsichtsrat nicht zugänglich und deshalb nichtig. Soweit Beratungsverträge nicht unmittelbar mit dem Aufsichtsratsmitglied, sondern mit Gesellschaften abgeschlossen sind, an denen dieser nennenswert beteiligt ist oder war, sind diese vom Wortlaut der dem Schutz vor Umgehungen der gesetzlichen Anforderungen dienenden Vorschriften nicht ausdrücklich erfasst. Der BGH stellt aber in allen diesbezüglichen Verfahren fest, dass diese Schutzvorschriften über ihren zu engen Wortlaut hinaus auch auf solche Fälle anzuwenden sind. Der mit den Vorschriften verfolgte Zweck, die unabhängige Wahrnehmung der organschaftlichen Überwachungstätigkeit eines Aufsichtsratsmitglieds zu gewährleisten, ist auch dann betroffen, wenn dem Aufsichtsratmitglied nur mittelbar Zuwendungen, nämlich über die Vergütung für den Beratungsvertrag an eine dritte Gesellschaft, zufließen. Auf Grund dieses Schutzgedankens kommt es dann aber auch nicht darauf an, in welcher Höhe das Aufsichtsratsmitglied an der beauftragten Gesellschaft beteiligt ist. Eine beherrschende Stellung ist deshalb nicht erforderlich. Eine Ausnahme lässt der BGH nur dann zu, wenn es sich nur um geringfügige Honorarleistungen handelt oder diese im Vergleich zu der von der Hauptversammlung festgesetzten Aufsichtsratsvergütung einen vernachlässigenswerten Umfang haben. Für die vertragliche Praxis ergibt sich aus den Konkretisierungen der Rechtsprechung, dass neben akkurat ausformulierten Beraterverträgen durch das beratende Aufsichtsratsmitglied regelmäßig die Zustimmung des Aufsichtsrats für diese Tätigkeiten eingeholt werden sollte. Denn der BGH hat eine genaue Bestimmung des vernachlässigbaren Umfangs offen gelassen, zumal dieser auch vom jeweils aktuellen Preisniveau für die zu erbringende Beratungsleistung abhängt. Auch der Aufsichtsrat sollte sich Genehmigungen einzelner Beratertätigkeiten regelmäßig vorbehalten, da er sonst Gefahr läuft, selbst gegen gesetzliche Vorschriften zu verstoßen und im Falle unzulässiger Verträge dann die Rückzahlung der Honorare einzufordern verpflichtet ist. 13

14 4 Für Personengesellschaften und ihre Gesellschafter 4.1 Beendigung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Überlässt eine Personengesellschaft an eine andere Personengesellschaft mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung und sind beide Gesellschaften personell miteinander verflochten, liegt eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor. Gleichzeitig besteht aber auch eine Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Mitunternehmerschaft. Allerdings gehen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die mit einer Betriebsaufspaltung verbundenen Rechtsfolgen denen einer Mitunternehmerschaft vor. Die verpachteten Wirtschaftsgüter sind deshalb kein Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden (Betriebs-) Gesellschaft, sondern Betriebsvermögen der nutzungsüberlassenden (Besitz-) Personengesellschaft. Der BFH hatte in einem solchen Zusammenhang über die Folgen des Wegfalls der personellen Verflechtung und der Auswirkungen der damit beendeten Betriebsaufspaltung zu entschieden. Streitpunkt war, ob die betroffenen Wirtschaftsgüter dabei ins Privatvermögen überführt worden sind und deshalb zwangsläufig eine Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven eingetreten war. Im Streitfall nutzte eine GmbH & Co. KG (KG) für ihr Maschinenbauunternehmen das im Eigentum einer Grundstücksverwaltungs-GbR (GbR) stehende Betriebsgebäude und den zugehörigen Grund und Boden. Die Kommanditisten der KG waren auch alleinige Gesellschafter der GbR. Folge dieser Betriebsaufspaltung war, dass das Grundstück als Betriebsvermögen der Besitz- GbR bilanziert werden musste. Mit Eröffnung des Konkursverfahrens über die KG endete jedoch die Betriebsaufspaltung. Es entfiel die personelle Verflechtung, da der Konkurs- bzw. Insolvenzverwalter das alleinige Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das Vermögen der Gesellschaft erhielt und damit keine einheitliche Willensbildung in den beteiligten Gesellschaften mehr vorlag. Da die GbR im Streitfall ausschließlich vermögensverwaltend tätig war, konnte sie ohne die Wirkungen der Betriebsaufspaltung keine betrieblichen Einkünfte mehr erzielen, so dass von einer Betriebsaufgabe der GbR mit Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG auszugehen war. Die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung lagen nicht vor. Nach Auffassung des BFH ergibt sich daraus aber nicht notwendig die Konsequenz, dass auch die stillen Reserven in dem von der Besitz-GbR der KG überlassenen Grundstück aufzudecken waren. Dass bei Beendigung der Betriebsaufspaltung die Wirtschaftsgüter der vermögensverwaltenden Besitzgesellschaft ins Privatvermögen überführt werden, gilt nicht für Wirtschaftsgüter, die aus anderen Gründen weiterhin Betriebsvermögen sind. Das im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung überlassene Wirtschaftsgut erfüllt aber alle Voraussetzungen eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens bei der Betriebsgesellschaft, denn es steht im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter und ist dazu bestimmt und geeignet, der Gesellschaft zu dienen. Lediglich durch den Vorrang der Betriebsaufspaltung kommt diese Eigenschaft während deren Bestehens nicht zum Tragen. Mit Wegfall der Betriebsaufspaltung lebt die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen hingegen wieder auf. Das Wirtschaftsgut ist von demselben Augenblick an als Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft zu bilanzieren. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Betriebsgesellschaft in diesem Augenblick noch einen Betrieb unterhält und nicht ebenfalls ihren Betrieb aufgegeben hat. In dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt entfiel die Betriebsaufspaltung wegen Eröffnung des Konkursverfahrens über die Betriebsgesellschaft. Es sind aber auch andere Fälle, z. B. im Zusammenhang mit dem Ausscheiden von Gesellschaftern, denkbar, in denen die personelle Verflechtung entfällt und bei den überlassenen Wirtschaftsgütern wieder ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögens zu beachten ist und so eine Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven nicht in Betracht kommt. 4.2 Verlustausgleich eines typisch still beteiligten Gesellschafters setzt tatsächlich geleistete Einlage voraus Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust einer Kommanditgesellschaft darf von ihm grundsätzlich nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen bzw. über einen Verlustab- 14

15 zug abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Dies ist dann der Fall, wenn aufgelaufene Verlustanteile die geleistete Einlage übersteigen. Diese Einschränkung ist auf die aus einer typisch stillen Beteiligung fließenden Kapitaleinkünfte entsprechend anzuwenden. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte nun die Frage zu entscheiden ob bzw. wann aus der Übernahme einer Darlehensverbindlichkeit anrechenbare Verluste geltend gemacht werden können. Im Streitfall hielt der Kläger zwei typisch stille Beteiligungen an einer GmbH. Die zu erbringenden Einlagen erfolgten teilweise als Barzahlung, teilweise jedoch durch Übernahme einer Darlehensverbindlichkeit. Die Genehmigung durch die Gläubiger hierzu wurde erst in späteren Veranlagungszeiträumen erteilt. Das Finanzamt erkannte die in der Steuererklärung auf den Zeitpunkt und in Höhe der übernommenen Darlehensverbindlichkeit als Werbungskosten geltend gemachten Verluste nicht an. Der BFH schloss sich der Finanzverwaltung zunächst insoweit an, als Werbungskosten/Verluste aus typisch stillen Gesellschaften nicht im Zeitraum ihrer Entstehung, sondern erst im Zeitpunkt der Erstellung der Jahresabschlüsse für die GmbH berücksichtigt werden dürfen. Da erst zu diesem Zeitpunkt der Verlustanteil berechnet werden kann, liegen die für einen Werbungskostenabzug erforderlichen tatsächlichen Gegebenheiten erst zu diesem Zeitpunkt vor. Darüber hinaus ist eine Einlage erst geleistet, wenn sie tatsächlich erbracht wurde. Dafür muss dem Gesellschaftsvermögen etwas von außen zugeflossen sein, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt. Eine bloße Übernahme von Darlehensverbindlichkeiten erfüllt diese Voraussetzung nicht, denn die GmbH ist insoweit zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen noch nicht endgültig von Ihren Verbindlichkeiten befreit. Zwar wirkt eine später erteilte Genehmigung zivilrechtlich zurück, entfaltet steuerrechtlich aber erst im Zeitpunkt ihrer Erteilung Wirkung, so dass die GmbH ihre Darlehensverbindlichkeit im Jahresabschluss noch zu passivieren hatte. Aus diesem Grund war im Streitfall die Einlage zu diesem Zeitpunkt noch nicht erbracht und eine Verlustberücksichtigung in Höhe der übernommenen Darlehensverbindlichkeit nicht zulässig. Insoweit lagen vielmehr nur verrechenbare Verluste vor. Soweit dem Steuerpflichtigen in einem Veranlagungszeitraum nach der Genehmigung dann Verluste zuzurechnen sind, können diese bis zur Höhe der dann vorhandenen Einlage als Werbungskosten berücksichtigt werden. Das Urteil behandelt eine Verlustzurechnung bei stillen Gesellschaften. Das Gericht macht hinsichtlich der tatsächlich erbrachten Einlagen jedoch auch Ausführungen zu den Kapitalkonten. Es stellt dabei darauf ab, dass die Berechnung der Kapitalkonten soweit wie möglich der Berechnung bei einer Gesellschaft mit gewerblichen Einkünften angeglichen werden muss. Deshalb dürften die zuvor dargestellten Grundsätze für einen Verlustausgleich auch auf Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft anzuwenden sein. 4.3 Kosten der Finanzierung einer Zahlung an den Gesellschafter Kriterien der betrieblichen Veranlassung Entstehen einer Personengesellschaft Finanzierungskosten im Zusammenhang mit einer Zahlung an den Gesellschafter, sind diese nur dann betrieblich veranlasst, wenn auf eine Forderung des Gesellschafters gezahlt wird. In wieweit solche Forderungen bestehen, wenn für den Gesellschafter unterschiedliche Konten geführt werden, kann nur aufgrund ausdrücklicher und eindeutiger Regelung im Gesellschaftsvertrag beurteilt werden. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte über eine Revision zu entscheiden, in der eine GmbH & Co. KG (A-KG) ihrer alleinigen Kommanditistin, der I- GmbH & Co. KG (I-KG), erhebliche durch Wechsel finanzierte Geldmittel zur Verfügung stellte. Damit stockte diese eine Beteiligung an einer dritten Gesellschaft auf. Die aus der Wechselverbindlichkeit der A-KG entstehenden Zinsen wollte das Finanzamt nicht als Betriebsausgaben anerkennen. Es bestehe insoweit keine betriebliche Veranlassung, weil die Wechselverbindlichkeit nicht dem eigenen Betriebsvermögen der A-KG, sondern demjenigen der I-KG diene. Sie sei nämlich eingegangen worden, um der Kommanditistin Geldmittel für den Erwerb einer zu deren Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung zu verschaffen. Demgegenüber kommt der BFH anhand der Auslegung des Gesellschaftsvertrages der A-KG zum Ergebnis, dass es sich bei der Wechselverbindlichkeit um eine betriebliche Schuld handelt und die mit ihr zusammenhängenden Ausgaben Betriebsausgaben sind. 15