Das Konto Rückstellungen ist ein passives Bestandskonto.

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1 Lernschritt 53: Rückstellungen Ziel der zeitlichen Erfolgsabgrenzung ist es, Aufwendungen und Erträge genau in dem Geschäftsjahr zu erfassen, in dem sie angefallen Steht am Bilanzstichtag fest, dass im zurückliegenden Geschäftsjahr ein Aufwand entstanden ist, für den es erst im Folgejahr zu einer Auszahlung kommt, ist eine Sonstige Verbindlichkeit zu buchen. Ein Sonderfall liegt vor, wenn die Höhe und/oder die Fälligkeit der Zahlung für einen (möglichen) Aufwand am Bilanzstichtag nicht feststeht. Sogar in diesem Fall ist eine Buchung des (möglichen) Aufwandes notwendig. Würde man diese unterlassen und liegt dann im Folgejahr tatsächlich ein solcher Aufwand vor, müsste er als periodenfremder Aufwand gebucht werden. Aus Gründen der Vorsicht sind Unternehmen jedoch sogar dazu gezwungen, drohende Aufwendungen am Ende des Geschäftsjahres zu erfassen. Hierzu ist eine so genannte Rückstellung zu buchen. Mann nennt diese auch Eventualverbindlichkeiten. Beispiel: Im Dezember 20(01) tritt an einer Produktionsmaschine ein Defekt auf und die Maschine fällt aus. Ein Monteur der Lieferanten wird gerufen, der die Maschine Instand setzen soll. Nach der Begutachtung des Schadens entscheidet der Monteur, dass eine umfangreiche Reparatur notwendig ist. Er schätzt den Instandhaltungsaufwand auf netto. Es käme jedoch darauf an, wodurch der Schaden verursacht worden wäre. Dies ergäbe sich erst im Rahmen der Reparatur. Sollte sich herausstellen, dass ein Materialfehler vorläge, wäre der Hersteller kulant und übernähme den Schaden. Da der Schaden 20(01) entstanden ist, ist das Unternehmen gezwungen, den Instandhaltungsaufwand auch in diesem Jahr zu erfassen. Und dies, obwohl weder die Höhe noch das tatsächliche Eintreten einer Zahlung feststeht. Bei der Bestimmung des Wertes der zu buchenden Rückstellung kann sich das Unternehmen auf die Schätzung des Fachmannes berufen. Im Rahmen des Jahresabschlusses ist also zu buchen: Instandhaltungsaufwand ,00 Sonstige Rückstellungen ,00 Das Konto Rückstellungen ist ein passives Bestandskonto. Rückstellungen werden für Aufwendungen gebildet, der Höhe und/oder Fälligkeit am Bilanzstichtag noch nicht feststehen. Es sind damit also quasi ungewisse Verbindlichkeiten. Rückstellungen können für folgende Fälle gebildet werden: Pensionsverpflichtungen (siehe unten), Steuernachveranlagungen/-nachzahlungen, wahrscheinliche Umsatzrückvergütungen (z. B. aus Gewährleistungsfällen), gesetzliche oder vertragliche Garantieverpflichtungen (z. B. Kosten für Nachbesserungen und Ersatzlieferungen bei mangelhaften Fertigerzeugnissen), drohende Prozesskosten, Aufwendungen, die im aktuellen Geschäftsjahr nicht anfielen, weil notwendige Maßnahmen absichtlich unterlassen wurden. (Z. B. Wegen der angespannten finanziellen Situation ließ man eine dringend notwendige Reparatur am Dach der Werkshalle absichtlich nicht im aktuellen Geschäftsjahr durchführen.) Sichtwort Pensionsrückstellung : Unternehmen können Mitarbeitern im Rahmen der Entgeltzahlung eine Beteiligung deren Altersversorgung anbieten. Konkret bedeutet dies, dass Mitarbeiter zusätzlich zu ihrem Gehalt bzw. Lohn eine Zulage erhalten. Diese wird jedoch nicht ausgezahlt sondern vom Unternehmen einbehalten. Anhängig von den konkreten vertraglichen Gestaltung erhalten diese Mitarbeiter dann beim Eintritt in die Rente dann vom Unternehmen die einbehaltenen Beträge beispielsweise monatlich ausbezahlt. Die XY AG stellt einen neuen Mitarbeiter ein. Zusätzlich zum vereinbarten Bruttolohn erhält der Mitarbeiter 50 monatlich, die ab dessen 67. Lebensjahr auszahlbar Jeden Monat behält die XY AG damit 50 ein und legt diese quasi beiseite. Geht der Mitarbeiter in Rente, zahlt die XY AG ihm zusätzlich zu dessen gesetzlicher Rente 50 monatlich. Aus Sicht der XY AG stellen die 50 monatlich Fremdkapital dar und zwar so lange, bis die Auszahlung fällig wird. Ist der Mitarbeiter beispielsweise 20 Jahre beschäftigt, kommen auf diese Weise zusammen. Sie kann dieses Fremdkapital also nutzen und im Unternehmen investieren. Geht der Mitarbeiter in Rente, muss dieses Fremdkapital stück für Stück zurück gezahlt werden. Ob und wie viel von den an den Mitarbeiter ausgezahlt werden muss hängt davon ab, wie lange der Mitarbeiter lebt. Jörg Bensch 1

2 Rückstellungen können in der Praxis äußerst sinnvoll sein, bilanztechnisch sind sie jedoch nicht unproblematisch, denn Rückstellungen werden für Aufwendungen gebildet, die häufig am Bilanzstichtag gar nicht genau feststehen. Da es sich also um wahrscheinliche Aufwendungen handelt, könnten Unternehmen versuchen, durch die Bildung überhöhter Rückstellungen Aufwendungen künstlich aufzublähen und damit Einfluss auf die gewinnabhängigen Steuern zu nehmen. Daher schreibt 253 HGB vor, dass Rückstellungen vorsichtig geschätzt und mit ihrem zu erwartenden Erfüllungsbetrag in der Bilanz auszuweisen Doch auch diese Vorgabe ermöglicht einigen Spielraum. für hohe Rückstellungen spricht die Einhaltung des Prinzips der Vorsicht. Unternehmen sollen gegenüber außenstehenden ihre Vermögens-, Kapital und Erfolgssituation möglichst realistisch darstellen. Da Rückstellungen für drohende Aufwendungen bzw. Eventualverbindlichkeiten gebildet werden, spricht also einiges für einen Ansatz hoher Rückstellungen. Offenlegung vorhersehbarer Risiken. Können Unternehmen bei Jahresabschluss bereits erkennen, dass später Zahlungsverpflichtungen auf sie zu kommen, sollten diese Risiken in der Bilanz ersichtlich sein. Kann also beispielsweise ein Unternehmen erkennen, dass bei einem im aktuellen Jahr verkauften Produkt Mängel vorliegen, die im Folgejahr zu Gewährleistungsverpflichtungen mit entsprechenden Kosten führen, sollte dies in der Bilanz ausgewiesen und in der GuV berücksichtigt werden. gegen hohe Rückstellungen spricht der mögliche Einfluss auf die gewinnabhängigen Steuern. Je höher eine Rückstellung, desto höher ist der zu buchende Aufwand. Die Bildung von Rückstellungen ermöglicht es Unternehmen also, einen Jahresgewinn zu verringern. Je niedriger der in der GuV ausgewiesene Gewinn, desto geringer fallen die gewinnabhängigen Steuern (z. B. gewerbe-, Einkommensteuer) aus. die Verringerung der Eigenkapitalquote. Je höhere Rückstellungen gebildet werden, desto höher ist das in der Bilanz ausgewiesene Fremdkapital. Gegen sinnvolle Rückstellungen spricht dabei nichts. Werden Rückstellungen wegen übertriebener Vorsicht jedoch zu hoch angesetzt, verringert dies das prozentual im Unternehmen eingesetzte Eigenkapital. Eine geringe Eigenkapitalquote erschwert es Unternehmen dann beispielsweise, neue Kredite aufzunehmen. Sichtwort Objektive Schätzung der Rückstellungshöhe : Rückstellungen sind mit dem so genannten Erfüllungsbetrag anzusetzen. Dieser schließt erwartete künftige Preis- und Kostensteigerungen mit ein. Hierzu ist eine Schätzung notwendig. Die Bedingungen der Schätzung sollten so dokumentiert werden, dass Abschlussprüfer diese nachvollziehen können. In der Praxis stellt sich also die Frage müssen bzw. dürfen Rückstellungen aufgrund gesetzlicher Vorgaben gebildet werden und wenn ja in welcher Höhe? Um diese Frage zu beantworten muss man sich zunächst die Rückstellungsgründe genauer ansehen. Grundsätzlich unterscheidet man zwischen Verbindlichkeitsrückstellungen Diese liegt vor, wenn eine (zu einem späteren Zeitpunkt) einklagbare Verbindlichkeit gegenüber einer anderen Person besteht. Beispiele: Mitarbeiter, für die Pensionsrückstellungen gebildet wurden, habe später Recht auf Auszahlung. Ein mit einer Reparatur beauftragtes Unternehmen kann später die Begleichung der Rechnung verlangen. Auch auf Gewährleitungen haben Kunden ein Anrecht (jedoch nicht auf Kulanzleistungen wie einen Umtausch). Aufwandsrückstellungen Im Gegensatz zur Verbindlichkeitsrückstellung ist diese nicht rechtlich verbindlich. Niemand kann sie also einklagen. Ein Aufwand ist jedoch in einer späteren Periode mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten. Beispiele: Eine - beispielsweise auf Geldknappheit - unterlassene Instandhaltung oder Renovierung kann später von niemandem eingeklagt werden. Kein Kunde hat ein Recht auf Kulanzleistungen. Dennoch sind diese in der Praxis häufig sinnvoll, um Kunden entgegen zu kommen. Jörg Bensch 2

3 Zur Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen sind Unternehmen grundsätzlich gezwungen ( 249 HGB). Bei Aufwandsrückstellung sieht 249 HGB z. B. vor: Passivierungspflicht bei unterlassenen Instandhaltungsaufwendungen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden. Passivierungswahlrecht bei unterlassenen Instandhaltungsaufwendungen, die im folgenden Geschäftsjahr nach Ablauf von drei Monaten nachgeholt werden. für andere Aufwendungen, die im laufenden oder einem früheren Geschäftsjahr verursacht wurden. Voraussetzung: Vorliegen eines genau umschriebenen Grundes, Wahrscheinlichkeit des Eintritts, unbekannte Höhe oder unbekannter Eintrittszeitpunkt. Am häufigsten kommen folgende Rückstellungsbuchen vor: 6440 Aufwendungen für Altersvorsorge 3700 Pensionsrückstellungen 7700 Gewerbesteuer 3800 Steuerrückstellungen 6160 Fremdinstandhaltung 6770 Rechts- und Beratungskosten 6980 Zuführung zu Rückstellungen, soweit nicht unter anderen Aufwendungen buchbar (z. B. Gewährleistungen, drohende Verluste) 3900 Sonstige Rückstellungen Der Buchungssatz lautet dann immer: Aufwandskonto an Rückstellungskonto Bei der Festlegung des zu buchenden Wertes wurde bereits auf die vernünftige kaufmännische Beurteilung hingewiesen. Bei Rückstellungen ist zwischen dem Rückzahlungs- und dem Erfüllungsbetrag zu unterscheiden: der Rückzahlungsbetrag ist der Wert, den die (wahrscheinliche) Verbindlichkeit zum Zeitpunkt der Schätzung hat. der Erfüllungsbetrag ist der Wert, den die (wahrscheinliche) Verbindlichkeit zum Zeitpunkt der (wahrscheinlichen) Zahlung hat. Rückzahlungs- und Erfüllungsbetrag können in der Praxis voneinander abweichen, denn es kann zu Preis- und Kostenänderungen kommen. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz nach Angaben der Deutschen Bundesbank (zwischen 4 und 6 %) abzuzinsen ( 253 HGB). Alle Rückstellungen sind aufzulösen bei Inanspruchnahme oder Wegfall des Grundes ( 249 HGB). In der Praxis sind folgende Möglichkeiten denkbar: Zahlungs-/Aufwandshöhe Rückstellungsbetrag In diese Fall liegt ein zusätzlicher Aufwand vor. Beispiel: Für ein laufendes Gerichtsverfahren wurde am (01) eine Prozesskostenrückstellung in Höhe von gebildet. Rechts- und Beratungskosten ,00 Sonstige Rückstellungen ,00 Am (02) ist der Prozess abgeschlossen und die Kosten belaufen sich auf Sonstige Rückstellungen ,00 periodenfremder Aufwand 2.000,00 Bank ,00 Jörg Bensch 3

4 Zahlungs-/Aufwandshöhe Rückstellungsbetrag In diese Fall entsteht ein Ertrag. Beispiel: Aufgrund der ständig steigenden Auftragseingänge im Jahr 20(01) wird in der Buchhaltung festgestellt, dass die geleisteten Vorauszahlungen für Gewerbesteuer zu niedrig Am (01) wird daher eine Steuerrückstellung in Höhe von gebildet. Gewerbesteuer ,00 Steuerrückstellungen ,00 Am (02) teilt das Finanzamt mit, dass Gewerbesteuer für das Jahr 20(01) nachzuzahlen sind-3. Steuerrückstellungen ,00 Erträge aus der Herabsetzung von Rückstellungen 2.000,00 Bank ,00 Sichtwort Rückstellungen und Rücklagen : Rückstellungen gehören zum Fremdkapital. Sie sind Eventualverbindlichkeiten, sie werden also für Aufwendungen gebildet, die am Bilanzstichtag bekannt sind, der Höhe und/oder Fälligkeit zu diesem Zeitpunkt jedoch noch nicht feststeht. Rücklagen hingegen gehören zum Eigenkapital. Sie entstehen durch einbehaltene (also nicht ausgeschüttete) Gewinne. In beiden Fällen handelt es sich jedoch nicht um aus Sicherheitsgründen gespartes Geld (das z. B. auf einem Sparbuch für Notfälle angelegt wird). Rücklagen (= Eigenkapital) können in jeder Form von Vermögen gebunden sein (also in einem Grundstück, einer Maschine oder dem Guthaben auf einem Bankkonto). Abhängig davon, ob es im Anlage- oder Umlaufvermögen gebunden ist, kann es in Liquidität umgewandelt werden. In jedem Fall ist es aber Kapital, das dem Unternehmen gehört und hier zinslos investiert wird. Eine Rückstellung (= Fremdkapital) ist ebenfalls im Vermögen des Unternehmens gebunden. Im Gegensatz zur Rücklage besteht jedoch ein (sehr wahrscheinlicher) Auszahlungsanspruch gegenüber Dritten, der in absehbarer Zeit eintritt. Bei Rückstellungen ist also darauf zu achten, dass keine zu langfristige Bindung im Vermögen stattfindet, da dann eine zeitnahe Umwandlung in liquide Mittel nur schwer möglich ist. Rückstellungen sind als ungewisse Verbindlichkeiten in der Bilanz auszuweisen. Die Bestimmung der wertmäßigen Höhe beruht auf Schätzungen, die auf vernünftigen kaufmännischen Beurteilungen beruhen und daher nachvollziehbar sein müssen. Für eine möglichst hohe Rückstellung spricht das Vorsichtsprinzip, denn je höher der angesetzte Werte, desto sicherer ist man, wenn der Zahlungsfall eintritt. Da die Bildung von Rückstellungen zu einem Aufwand und damit zu einer Gewinnminderung führt, dürfen Rückstellungen jedoch nicht zu hoch gebildet werden, da hierdurch gewinnabhängige Steuern verringert werden. Rückstellungen müssen aufgelöst werden, wenn der Grund für die Bildung eintritt. Ist die Rückstellung höher als der dann realisierte Aufwand, entsteht ein Ertrag, ist die Rückstellung zu niedrig, ein periodenfremder Aufwand. Jörg Bensch 4

5 Das folgende Beispiel zeigt Ihnen, dass Ihnen das Rechnungswesen auch im Alltag begegnet. Peter Gerber ist Auszubildender, der noch bei seinen Eltern wohnt. Über die Höhe seiner Ausbildungsvergütung kann er also frei verfügen. Das meiste Geld gibt er einfach so aus. 100 spart er jedoch monatlich und legt es auf einem Sparkonto an. Hierdurch ist er in der Lage, auch einmal größere Ausgaben (z. B. für einen Urlaub) zu finanzieren. Von seinem Einkommen kann sich Peter auch noch gerade so ein Auto leisten. Instandhaltung, Kfz-Steuer und -Versicherung sowie Benzin kosten sehr viel Geld. Neben den regelmäßigen Ausgaben musste er in diesem Jahr auch noch 300 für einen selbst verursachten Unfallschaden aufbringen. Das hat ein große Loch in seine Finanzen geschlagen. Um Geld für die laufenden, höheren Ausgaben (z. B. Versicherung und Steuer) zur Verfügung zu haben, spart er monatlich 50. Mit diesem angesparten Geld deckt er die planbaren Ausgaben für seinen Pkw genau ab. Um die 300 für den Unfallschaden bezahlen zu können, musste er auf sein Sparguthaben zurück greifen. Peter überlegt nun, ob er für die unvorhersehbaren Ausgaben nicht ebenfalls Geld beiseite legen sollte. Wenn er es schafft, monatlich nur 10 zusätzlich zu sparen, würden ihn unvorhersehbare Ausgaben nicht so schwer treffen. Zumal er damit rechnet, dass die Kfz-Steuer und -Versicherung im nächsten Jahr ansteigen wird. Peter legt nun also monatlich 160 ( ) zurück. Bisher hat er sein Gespartes immer auf dem Sparbuch angelegt. Ihm gehen nun folgende Alternativen durch den Kopf: 1. Es ist kein Problem, 160 auf das eine Sparbuch anzulegen. Es handelt sich ja um gespartes Geld. Eine buchhalterische Trennung ist nicht notwendig. Alles ist gespartes Geld und gibt mir finanzielle Sicherheit, um meine Ausgaben abzusichern. 2. Vielleicht sollte ich zwei Sparbücher anlegen. Auf das eine lege ich 100 monatlich und auf das andere 60. Durch diese Trennung habe ich mehr Sicherheit über meine tatsächlichen finanziellen Verhältnisse. Tatsächlich wäre aus buchhalterischer Sicht die zweite Alternative besser, denn das gesparte Geld wird ja für unterschiedliche Dinge verwendet: 1. Wenn Peter beispielsweise drei Monate lang 160 spart, hat er ein Sparguthaben von 480. Schaut er sich diesen Bestand an, könnte er meinen, dass ihm dieses Geld zur freien Verfügung steht, er es also ausgeben kann, wofür er möchte - es gehört ja ihm. Ein Bilanzbuchhalter würde in diesem Fall das gesparte Geld mit Eigenkapital gleichsetzen, da keine Verpflichtung gegenüber außenstehenden Dritten vorliegt. Tatsächlich macht Peter sich jedoch etwas vor, denn er weiß, dass er 300 davon für die Kfz- Versicherung und -Steuer ausgeben werden wird. Gleichzeitig sollte er 30 beispielsweise nicht für einen Urlaub ausgeben, da er ja monatlich 10 für unvorhergesehene Ausgaben am Auto gespart hat. Die 30 hat er zwar gespart, er sollte sie aber auf dem Sparbuch sichern. 2. Sinnvoller wäre es, wenn Peter das zurück gelegte Geld buchhalterisch trennen würde, z. B. indem er es auf drei Sparbücher verteilt. Nach drei Monaten hätte er dann beispielsweise auf dem Sparbuch Rücklagen (Eigenkapital) 300. Dieses Geld steht ihm für Ausgaben frei zur Verfügung. Auf dem Sparbuch sonstige Verbindlichkeiten (Fremdkapital) hätte er 150. Dieses Geld wird er sehr bald für die Kfz-Steuer und -Haftpflicht ausgeben. Er schuldet es ja quasi der Versicherung und dem Finanzamt. Auf dem Konto Rückstellungen (Fremdkapital) hätte er 30 gespart. Für dieses Geld liegt noch kein Verwendungszweck vor, denn er wird es ja nur in Ausnahmefälle (z. B. Reparaturen am Pkw, Unfallschäden) benötigen. Dennoch schützt ihn die Anlage auf diesem Konto davor, es einfach auszugeben. Sollte er nach Monaten feststellen, dass er zu viel angespart hat, kann er die Rückstellung zumindest teilweise wieder auflösen. Jörg Bensch 5

6 Positionen der zeitlichen Abgrenzung in der Bilanz: Gliederung der Bilanz (vereinfachte Darstellung) Aktivseite Passivseite A. Anlagevermögen B. Umlaufvermögen: I. Werkstoffe II. Erzeugnisse III. Geleistete Anzahlungen IV. Forderungen a.l.u.l. VI. Sonstige Vermögensgegenstände* ) Vorsteuer Forderungen an Mitarbeiter Übrige sonstige Forderungen VII. Flüssige Mittel Leistungsforderungen, die aufgrund von Geldzahlungen an Lieferanten entstanden Geldforderungen gegenüber Kunden. Geldforderung aus einem Vorsteuerüberhang. Geldforderung aus Vorauszahlungen auf Gehälter/Löhne. Geldforderungen aus Erträgen, die im zurückliegenden Geschäftsjahr angefallen im A. Eigenkapital I. Satzungskapital II. Gewinnrücklage B. Rückstellungen Ungewisse Geldverbindlichkeiten für Aufwendungen im zurückliegenden Geschäftsjahr, der Höhe und/oder Fälligkeit ungewiss C. Verbindlichkeiten I. gegenüber Kreditinstituten II. Erhaltene Anzahlungen III. Verbindl. a.l.u.l. IV. Sonstige Verbindlichkeiten Umsatzsteuer Leistungsverbindlichkeiten, die aufgrund von Geldzahlungen von Kunden entstanden Geldverbindlichkeiten aus einer Umsatzsteuerzahllast. C. Rechnungsabgrenzungsposten Aktive Rechnungsabgrenzung Leistungsforderungen aus Zahlungen, die im alten Geschäftsjahr für Aufwendungen im neuen Geschäftsjahr getätigt wurden. Verbindlichkeiten gegenüber SV-Trägern Übriges sonstige Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten Geldverbindlichkeiten aus Aufwendungen, die im zurückliegenden Geschäftsjahr angefallen Passive Rechnungsabgrenzung Leistungsverbindlichkeiten aus Zahlungen, die im alten Geschäftsjahr für Erträge im neuen Geschäftsjahr getätigt wurden. * ) Man beachte, dass der Begriff Vermögensgegenstände sich hier keinesfalls auf materielle Gegenstände bezieht. Alle angeführten Positionen sind immateriell. Jörg Bensch 6

7 1. Aufgabe Rückstellungen Stellen Sie mit Hilfe des in der Anlage abgebildeten Auszugs aus dem HGB fest, in welchen der unten stehenden Fällen zum Geschäftsjahresende (31. Dezember) eine Rückstellung [1] gebildet werden darf, [2] gebildet werden muss, [3] nicht gebildet werden darf. a) Aus organisatorischen Gründen musste die notwendige Großreparatur der eigenen Heizungsanlage auf den Mai des folgenden Jahres verschoben werden. b) Die Löhne für den Monat Dezember konnten wegen der angespannten finanziellen Lage bisher nur zur Hälfte gezahlt werden. c) Es ist mit einer Nachzahlung für Gewerbesteuer zu rechnen. d) Dem Handelsvertreter ist die Provision für den Monat Dezember noch nicht überwiesen worden. e) Aus Kulanzgründen sollen auch Mängelrügen anerkannt werden, die sich auf Verkäufe aus der ersten Hälfte des abgelaufenen Jahres beziehen. f) Auf Grund des Beschlusses der Hauptversammlung wird ein Teil des Jahresüberschusses nicht ausgeschüttet. g) Wegen der ungünstigen Witterung im November und Dezember sind die notwendigen Sanierungsarbeiten an der Außenfassade des Verwaltungsgebäudes auf Februar verschoben worden. 2. Aufgabe Für Anlage zu Aufgabe 1: Auszug aus dem HGB 249 Rückstellungen. (1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. 2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Rückstellungen dürfen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung auch gebildet werden, wenn die Instandhaltung nach Ablauf der Frist nach Satz 2 Nummer 1 innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt wird. (2) Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich sind, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt (3) Für andere als die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist. Jörg Bensch 7