Herrn Ministerialdirektor Michael Sell Bundesministerium der Finanzen Abteilung IV Wilhelmstraße Berlin. Düsseldorf, 5.

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1 Herrn Ministerialdirektor Michael Sell Bundesministerium der Finanzen Abteilung IV Wilhelmstraße Berlin Düsseldorf, 5. März /515 Zweifelsfragen zu den Neuerungen bei der ertragsteuerlichen Organschaft nach dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts - Beschränkung der Berücksichtigung negativer Einkünfte Sehr geehrter Herr Sell, mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom (BGBl. I 2013, S. 285) wurden die Regelungen zur ertragsteuerlichen Organschaft neu gefasst. Satz 1 enthält eine Neuregelung zur Berücksichtigung negativer Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung. Nach unserer Auffassung weicht der Wortlaut der Regelung von den Regelungszielen deutlich ab. Wir halten es deshalb für geboten, die gesamte Vorschrift nachzubessern. Außerdem löst die Vorschrift eine Fülle von Zweifelsfragen aus, die alsbald durch ein BMF-Schreiben geklärt werden sollten. Allgemeine Anmerkungen Nach Satz 1 können negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft nur bei der inländischen Besteuerung berücksichtigt werden, soweit sie nicht in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.

2 Seite 2/10 zum Schreiben vom 5. März 2014 an das Bundesfinanzministerium Mit der Neufassung wird die Verlustberücksichtigung bei inländischen Organschaften im Vergleich zur bisherigen Regelung deutlich eingeschränkt: Zum einen wird das Abzugsverbot auf negative Einkünfte der Organgesellschaft ausgedehnt und zum anderen erfasst die Neuregelung eine Verlustberücksichtigung im Ausland außerhalb von Gruppenbesteuerungssystemen. Unseres Erachtens geht die Wortfassung der Neuregelung des Satz 1 Nr. 5 KStG über das vom Gesetzgeber nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/10774, S. 20) verfolgte Ziel in zweierlei Hinsicht deutlich hinaus: 1. Die Gesetzesbegründung stellt auf die Doppelansässigkeit von Organträger und Organgesellschaft ab. Ziel der Erweiterung der Verlustverrechnungsbeschränkung auf Organgesellschaften soll sein, nunmehr auch auf Ebene der Organgesellschaft eine doppelte Verlustnutzung als Folge der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs der Organgesellschaft zu verhindern. 2. Die Gesetzesbegründung führt Beispiele an, bei denen die Einbeziehung negativer Einkünfte in eine Gruppenbesteuerung im Ausland vorausgesetzt wird. Auch nach dem Wortlaut des bisherigen Satz 1 a.f. war die Einbeziehung in eine Gruppenbesteuerung im Ausland Tatbestandsvoraussetzung. Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages hatte zwar empfohlen, die Regelung auf doppelt ansässige Gesellschaften zu beschränken (BT-Drs. 17/11217, S. 8, BT-Drs. 17/11180, S. 15). Dieser Empfehlung wurde jedoch nicht gefolgt, sodass die endgültige gesetzliche Regelung den in der Gesetzesbegründung festgehaltenen Willen des Gesetzgebers nicht wiedergibt. Die Regelung begegnet zudem verfassungs- und europarechtlichen Bedenken in den Fällen, in denen Verluste endgültig und insofern systemwidrig nicht berücksichtigt werden. Im Hinblick auf die erhebliche Betroffenheit der deutschen Wirtschaft sollte der Gesetzgeber den Satz 1 in seiner jetzigen Fassung wieder abschaffen und auf doppelt ansässige Organträger und Organgesellschaften beschränken. Ungeachtet dieser grundsätzlichen Kritik möchten wir wesentliche, sich aus dem neu gefassten Satz 1 ergebende Anwendungs- und Auslegungsfragen anhand der nachfolgenden Fälle aus der Praxis darstellen, die gleichzeitig die überschießende Wirkung des Gesetzeswortlauts verdeutlichen. Die Fragen führen nicht nur auf Seiten der Steuerpflichtigen, sondern auch der Wirtschaftsprüfer, die das Erfordernis von Steuerrückstellungen zu beurteilen haben, zu einer starken Verunsicherung. Für eine kurzfristige Klärung der offenen Fragen wären wir Ihnen daher äußerst dankbar.

3 Seite 3/10 zum Schreiben vom 5. März 2014 an das Bundesfinanzministerium Anwendungs- und Auslegungsfragen in Fällen mit Anrechnungsverfahren Satz 1 ist auf negative Einkünfte anzuwenden, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung berücksichtigt werden. Der Begriff Berücksichtigung ist nicht gesetzlich definiert und insofern auslegungsbedürftig. Eine doppelte Verlustnutzung läge nach der Gesetzesbegründung insbesondere dann vor, wenn die negativen Einkünfte im Rahmen der Besteuerung im ausländischen Staat mit positiven Einkünften eines Gruppenträgers ausgeglichen oder abgezogen werden (vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20). Nach unserer Auffassung folgt daraus, dass die Berücksichtigung im Ausland eng auszulegen ist. Unklar ist, ob es im Ausland durch die Verlustberücksichtigung zu einer Steuerminderung kommen muss oder ob es ausreicht, die negativen Einkünfte lediglich in Form eines Verlustvortrags oder -rücktrags zu erfassen. Letzteres dürfte unseres Erachtens nicht ausreichen, denn anderenfalls käme es insbesondere bei Einkünften aus Staaten mit Anrechnungsverfahren zu systemwidrigen Ergebnissen. Insoweit bitten wir unter Beachtung des Gesetzeszwecks, klarzustellen, was unter Berücksichtigung zu verstehen ist. Praktische Fallkonstellationen In den im Folgenden dargestellten in der Praxis auftretenden Fällen werden folgende Annahmen getroffen: Die Berechnungen gehen von einem Körperschaftsteuersatz im Inland von 15 % und von einem Steuersatz im Ausland von 25 % aus. Eine im anderen Staat gezahlte Steuer kann im Rahmen des zu ermittelnden Anrechnungshöchstbetrags angerechnet werden. Soweit nichts Gegenteiliges ausdrücklich erwähnt wird, erfolgt die Gewinnermittlung im In- und Ausland nach gleichen Grundsätzen. Die dargestellte Steuerbelastung entspricht der in- und ausländischen Steuer nach erfolgter Steueranrechnung. Die Systematik der Anrechnung im Ausland entspricht der im Inland ( 34c Abs. 1 EStG). Entsprechend der einhelligen Auffassung zu Satz 1 a.f. wird davon ausgegangen, dass die Regelung nicht auf die Gewerbesteuer durchschlägt.

4 Seite 4/10 zum Schreiben vom 5. März 2014 an das Bundesfinanzministerium 1. Anrechnungsbetriebsstätte im Ausland Der Organträger oder die Organgesellschaft unterhalten im Ausland eine Betriebsstätte, deren Einkünfte im Inland unter Anrechnung der ausländischen Steuer der Besteuerung unterliegen (Anrechnungsbetriebsstätte). OT Inland OG Ausland BS oder BS Abb. 1: Anrechnungsbetriebsstätte im Ausland Die Betriebsstätte erzielt im Ausland zu berücksichtigende negative Einkünfte. Die negativen Einkünfte können im Ausland lediglich durch einen Verlustvortrag oder -rücktrag genutzt werden. Der Organträger oder die Organgesellschaft, deren ausländische Betriebsstätte negative Einkünfte erwirtschaftet, erzielt insgesamt negative Einkünfte. Fall 1 (Verlustvortrag bei Anrechnungsbetriebsstätte im Ausland): Die negativen Einkünfte der Betriebsstätte des Organträgers im Jahr 01 werden im Ausland vorgetragen und von den positiven Einkünften im Jahr 02 abgezogen. Aufgrund des Verlustabzugs im Ausland fallen keine ausländischen Steuern an, die auf die inländische Körperschaftsteuer angerechnet werden können. Anrechnungs- BS Verlustvortrag im Ausland Jahr 01 Jahr 02 gesamt Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern ohne mit ohne mit ohne mit OT (ohne BS) OG BS Sofern ein Verlustvortrag als Berücksichtigung negativer Einkünfte im Ausland von Satz 1 erfasst und damit eine Verlustberücksichtigung im Inland im Jahr 01 ausgeschlossen würde, wären die positiven Betriebsstätteneinkünfte im Jahr 02 im Inland voll zu versteuern. Es käme zu einer vom Gesetz nicht beabsichtigten Mehrfachbelastung der Einkünfte im Jahr 02. Eine

5 Seite 5/10 zum Schreiben vom 5. März 2014 an das Bundesfinanzministerium doppelte Berücksichtigung negativer Einkünfte, die durch Satz 1 verhindert werden soll, liegt unseres Erachtens nicht vor, da im Ausland nur eine Verrechnung mit positiven Betriebsstätteneinkünften (einer anderen Periode) in Betracht kommt. Eine zutreffende Besteuerung ergibt sich nur, wenn Satz 1 nicht zur Anwendung kommt. Fall 2 (Verlustrücktrag bei Anrechnungsbetriebsstätte im Ausland): Die negativen Einkünfte der Betriebsstätte des Organträgers im Jahr 02 werden im Ausland unbeschränkt zurückgetragen und von den positiven Einkünften im Jahr 01 abgezogen. (Hinweis: Wegen der betragsmäßigen Beschränkung wird eine Rücktragsmöglichkeit nach 10d Abs. 1 Satz 1 EStG nicht berücksichtigt.) Aufgrund des Verlustabzugs fallen im Ausland im Jahr 01 keine Steuern an. Folglich können im Jahr 01 im Inland keine ausländischen Steuern auf die Körperschaftsteuer angerechnet werden. Anrechnungs- Jahr 01 Jahr 02 gesamt BS Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern ohne mit ohne mit ohne mit Verlustrücktrag im Ausland OT (ohne BS) OG BS Sofern auch ein Verlustrücktrag als Berücksichtigung negativer Einkünfte im Ausland von Satz 1 erfasst würde, käme es wie in Fall 1 zu einer vom Gesetz nicht beabsichtigten Mehrfachbelastung der Einkünfte über die Jahre 01 und 02: Eine Verlustberücksichtigung im Inland im Jahr 02 wäre wegen Satz 1 ausgeschlossen, während die positiven Betriebsstätteneinkünfte im Jahr 01 im Inland voll zu versteuern wären. Eine doppelte Berücksichtigung negativer Einkünfte liegt ebenfalls nicht vor. Eine zutreffende Besteuerung ergibt sich nur, wenn Satz 1 nicht zur Anwendung kommt.

6 Seite 6/10 zum Schreiben vom 5. März 2014 an das Bundesfinanzministerium 2. Beteiligte im Anrechnungsstaat Organträger ist eine im Ausland ansässige Person A, die im Inland über eine Betriebsstätte verfügt, der die Organgesellschaft zuzuordnen ist. Ausland Inland A (= OT) BS OG Abb. 2: Beteiligte im Anrechnungsstaat A erzielt in der Betriebsstätte negative Einkünfte, die im Ausland (Ansässigkeitsstaat) aufgrund der Anwendung der Anrechnungsmethode mit positiven Einkünften verrechnet werden können oder zu einem Verlustvortrag oder -rücktrag führen. Die Berücksichtigung negativer Einkünfte der inländischen Betriebsstätte im Ausland erfolgt aufgrund der Anwendung der Anrechnungsmethode. Im Gegenzug sind positive Einkünfte der inländischen Betriebsstätte im Ausland einkommenserhöhend zu berücksichtigen. Fall 3 (Verlustvortrag im Ansässigkeitsstaat, Verrechnung mit Einkünften aus deutscher Betriebsstätte): Die negativen Einkünfte der inländischen Betriebsstätte führen im Ausland (Ansässigkeitsstaat) im Jahr 01 zu einem Verlustvortrag. Der Verlustvortrag kann im folgenden Jahr 02 im Ausland mit den Gewinnen der inländischen Betriebsstätte verrechnet werden. Aufgrund des Verlustabzugs fallen im Ausland im Jahr 02 keine Steuern an. OT im Anrechnungsstaat Jahr 01 Jahr 02 gesamt Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern ohne mit ohne mit ohne mit Verlustvortrag im Ausland OT (ohne BS) BS OG Im Inland werden bei Anwendung des Satz 1 die Einkünfte der Organgesellschaft im Jahr 01 ohne Abzug der negativen Einkünfte

7 Seite 7/10 zum Schreiben vom 5. März 2014 an das Bundesfinanzministerium des Organträgers besteuert. Da Satz 1 keinen Vortrag der nicht berücksichtigten negativen Einkünfte vorsieht, werden die Einkünfte von Betriebsstätte und Organgesellschaft im Folgejahr 02 ebenfalls voll der Besteuerung im Inland unterworfen. Eine im Inland erhobene Steuer auf die positiven Einkünfte der Betriebsstätte kann im Jahr 02 nicht angerechnet werden, da im Ausland keine Steuer erhoben wird. Fall 4 (Verlustvortrag im Ansässigkeitsstaat, Verrechnung auch mit ausländischen Einkünften): Die negativen Einkünfte der inländischen Betriebsstätte führen im Ausland (Ansässigkeitsstaat) im Jahr 01 zu einem Verlustvortrag. Der Verlustvortrag kann im folgenden Jahr 02 im Ausland verrechnet werden. Verrechnet wird mit positiven Einkünften der Betriebsstätte und mit positiven ausländischen Einkünften. Aufgrund des Verlustabzugs fallen im Ausland im Jahr 02 keine Steuern an. OT im Anrechnungsstaat Jahr 01 Jahr 02 gesamt Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern ohne mit ohne mit ohne mit Verlustvortrag im Ausland OT (ohne BS) ,5 12, ,5 57,5 BS OG Wie in Fall 3 kommt es im Inland bei Anwendung des Satz 1 Nr. 5 KStG dazu, dass die negativen Einkünfte der Betriebsstätte weder im Jahr 01 noch im Jahr 02 berücksichtigt werden. Der sich aus dieser Konstellation ergebende steuerliche Vorteil im Ausland (Ansässigkeitsstaat Steuerbelastung von 12,5 statt 25) beruht darauf, dass im Ausland eine Anrechnung der inländischen Körperschaftsteuer im Jahr 02 erfolgt, obwohl die Einkünfte der inländischen Betriebsstätte in den Jahren 01 und 02 per Saldo null betragen. Würde bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages im Ausland berücksichtigt, dass die Verluste aus der inländischen Betriebsstätte herrühren, schiede eine Anrechnung der inländischen Steuer aus. Fall 5 (Gewinnabführung als Beteiligungsertrag): Die Ausgangssituation entspricht derjenigen des Falles 4. Die Gewinnabführung der Organgesellschaft wird jedoch im Ausland (Ansässigkeitsstaat) als steuerpflichtiger Beteiligungsertrag auf Ebene der Betriebsstätte erfasst und mit dem allgemeinen Steuersatz besteuert.

8 Seite 8/10 zum Schreiben vom 5. März 2014 an das Bundesfinanzministerium OT im Anrechnungsstaat Jahr 01 Jahr 02 gesamt Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern ohne mit ohne mit ohne mit Verlustvortrag im Ausland OT (ohne BS) BS OG Die negativen Einkünfte der inländischen Betriebsstätte werden im Ausland zwar berücksichtigt. Durch die gleichzeitige Erfassung eines steuerpflichtigen Beteiligungsertrags im Ausland in Form der Gewinnabführung der Organgesellschaft liegen aus dessen Sicht insoweit keine negativen Einkünfte der inländischen Betriebsstätte vor, die mit anderen Einkünften verrechnet werden könnten. Daher sollte Satz 1 insoweit auch nicht zur Anwendung kommen. Aus wirtschaftlicher Sicht sollte es zu keinem anderen Ergebnis kommen, wenn die Gewinnabführung als Beteiligungsertrag im Ansässigkeitsstaat nicht phasengleich, sondern z.b. erst bei tatsächlicher Gewinnabführung zu berücksichtigen ist. Dieser Fall verdeutlicht, dass eine Klarstellung erforderlich ist, wie mit Fällen der unterschiedlichen Gewinnermittlung im In- und Ausland sowie mit temporären Differenzen (z.b. Zeitpunkt der Erfassung des Beteiligungsertrags) umzugehen ist. Sind die Gewinnabführungen aus Sicht des Ansässigkeitsstaats in der Betriebsstätte anfallende Beteiligungserträge, die allgemein oder aufgrund eines Schachtelprivilegs im Ausland freigestellt sind, beruht das Anfallen negativer Einkünfte im Ausland darauf, dass trotz Steuerfreiheit der Dividenden Aufwendungen zum Abzug zugelassen sind. Diese Grundsatzentscheidung des ausländischen Gesetzgebers hat der deutsche Gesetzgeber im Übrigen in vergleichbarer Weise getroffen ( 8b Abs. 5 Satz 2 KStG). 3. Behandlung einer Organträger-Kapitalgesellschaft als transparent An einer inländischen Organträger-Kapitalgesellschaft sind Personen beteiligt, die in einem ausländischen Staat ansässig sind, der die Kapitalgesellschaft aufgrund seines innerstaatlichen Rechts grundsätzlich oder nach Ausübung eines Wahlrechts (z.b. Check-the-Box-Election nach US-Steuerrecht) als transparent betrachtet.

9 Seite 9/10 zum Schreiben vom 5. März 2014 an das Bundesfinanzministerium Ausland Inland A OT OG Abb. 3: Transparente Organträger-Kapitalgesellschaft Der Organträger selbst erzielt negative Einkünfte im Inland. Die Berücksichtigung negativer Einkünfte des Organträgers im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters erfolgt aufgrund der Anwendung der Anrechnungsmethode. Im Gegenzug sind positive Einkünfte des inländischen Organträgers im Ausland einkommenserhöhend zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Beurteilung, ob eine Anwendung des Satz 1 Nr. 5 KStG vor dem Hintergrund des möglichen Regelungszwecks gerechtfertigt ist, besteht kein Unterschied zu den Ausführungen unter 2. Hinzu kommt, dass in den Fällen des Check-the-Box-Verfahrens in den USA die von der Organgesellschaft abgeführten Gewinne Beteiligungserträge darstellen. Aus US-amerikanischer Sicht erzielt der Organträger daher neben seinen eigenen Einkünften steuerpflichtige Beteiligungserträge. Insofern ergibt sich kein Unterschied zu dem unter 2. dargestellten Betriebsstättenfall, in dem die Beteiligungserträge aus Sicht des Ansässigkeitsstaats steuerpflichtige Betriebsstätteneinkünfte darstellen. Daher ist es zumindest in den Fällen einer Check-the-Box-Auswahl in den USA geboten, auf eine Anwendung des Satz 1 zu verzichten. Abzugsbeschränkung im Ausland Nicht nur die Frage der Art und des Umfangs der Berücksichtigung negativer Einkünfte im Ausland ist ungeklärt, sondern auch die umgekehrten Fälle von Nicht-Berücksichtigung können zu systemwidrigen Ergebnissen führen. Denn auch andere Staaten verhindern aufgrund ihrer nationalen Regelungen eine doppelte Berücksichtigung von Verlusten, z.b. die Dual Consolidated Loss Rules nach dem Steuerrecht der USA. Kämen entsprechende Regelungen im Ausland und Satz 1 gleichzeitig zur Anwendung, würden negative Einkünfte letztlich gar nicht zum Abzug zugelassen.

10 Seite 10/10 zum Schreiben vom 5. März 2014 an das Bundesfinanzministerium Nach unserem Verständnis ist Satz 1 nicht anzuwenden, soweit negative Einkünfte im Ausland aufgrund einer Satz 1 Nr. 5 KStG vergleichbaren Regelung oder einer anderen Abzugsbeschränkung im Ausland nicht steuermindernd berücksichtigt werden können. Probleme entstehen dann, wenn die Regelungen im anderen Staat wiederum Bezug auf eine Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Inland nehmen. Unseres Erachtens ist in einem solchen Fall eine Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Inland in den oben dargestellten Konstellationen geboten. Eine Klarstellung seitens der Finanzverwaltung wäre insoweit wünschenswert. Gewerbesteuer Nach einhelliger Auffassung im Schrifttum zu Satz 1 a.f. findet die Verlustabzugsbeschränkung im Rahmen der Gewerbesteuer keine Anwendung. Dies ist auch sachgerecht, da der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb unterliegt, soweit er im Inland betrieben wird. Mangels Erhebung der Gewerbesteuer im Ausland scheidet eine doppelte Berücksichtigung negativer Einkünfte für Zwecke der Gewerbesteuer aus. Daher sollte auch Satz 1 nicht auf die Gewerbesteuer durchschlagen. Dies sollte ebenfalls von der Finanzverwaltung klargestellt werden. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht