Bundesministerium der Finanzen Referat IV B 5 Wilhelmstraße Berlin. Düsseldorf, 06. Dezember 2013

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1 Bundesministerium der Finanzen Referat IV B 5 Wilhelmstraße Berlin Düsseldorf, 06. Dezember /515 Entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften; IV B 5 S 1300/09/10003, 2013/ Sehr geehrte Damen und Herren, wir begrüßen, dass die Finanzverwaltung das BMF-Schreiben vom überarbeitet und die neue Rechtslage sowie die jüngere BFH-Rechtsprechung im Bereich der Besteuerung international verflochtener Mitunternehmerschaften eingearbeitet hat. Gleichwohl bleiben verschiedene Zweifelsfragen offen. Außerdem enthält der Entwurf unbestimmte Begriffe, die weder im EStG enthalten sind, noch im Entwurf des BMF-Schreibens definiert oder erläutert werden. Im Einzelnen nehmen wir wie folgt Stellung: Tz. 2: Allgemeine Grundsätze der Doppelbesteuerungsabkommen Zu Tz Gewinne gewerblich tätiger Personengesellschaften Unbeschadet des Grundsatzes, dass Personengesellschaften selbst nicht abkommensberechtigt sind, wird in Tz nur der Personengesellschaft und nicht deren Gesellschaftern die Entlastung von Abzugsteuern gewährt, wenn die Einkünfte nach dem Recht des betreffenden Vertragsstaates der Personengesellschaft als Einkünfte einer ansässigen Person zugerechnet werden. 50d Abs. 1 Satz 11 EStG, auf den Bezug genommen wird, sieht allerdings nur einen Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vor. Aus Sicht der Praxis wäre es zu begrüßen, wenn der Personengesellschaft ebenfalls

2 Seite 2/8 zum Schreiben vom 06. Dezember 2013 an das Bundesfinanzministerium die Freistellung im Steuerabzugsverfahren ( 50d Abs. 2 EStG) gewährt würde, um eine Steuerabzugspflicht vermeiden zu können. Im Übrigen geben wir zu bedenken, dass der Ausschluss des Entlastungsanspruchs für die Gesellschafter der Personengesellschaft u.e. nicht in Betracht kommen kann, wenn die Gesellschafter in einem anderen ausländischen Staat als dem Sitzstaat der Personengesellschaft ansässig sind. Ansprüche der Gesellschafter auf Vergünstigungen nach Maßgabe der für sie einschlägigen Abkommen können von Deutschland nicht beschränkt werden. Für eine entsprechende Klarstellung wären wir dankbar. Zu Tz : Betriebsstättenvorbehalte Nach Textziffer des Entwurfs ist die tatsächliche Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte nur gegeben ist, wenn das Wirtschaftsgut in einem funktionalen Zusammenhang mit der Tätigkeit der Betriebsstätte steht. Die Aussage wird nicht vollumfänglich von der zitierten Rechtsprechung gedeckt. Dies gilt insbesondere für das BFH-Urteil vom , I R 63/08, nach dem ein zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zählendes Wirtschaftsgut jedenfalls dann zum Betriebsvermögen jener Betriebsstätten gehört, wenn der Gesellschafter nicht außerhalb Deutschlands weitere Betriebsstätten im abkommensrechtlichen Sinne besitzt. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA knüpfe nicht an die tatsächliche Zugehörigkeit an. Er stellt so der BFH vielmehr darauf ab, dass das Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte gehört. Die Regelung in der Textziffer könnte zudem so verstanden werden, dass sie nur für Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens gilt. Da sich die zitierten Urteile auch mit der Zurechnung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zu Betriebsstätten befassen, gehen wir davon aus, dass die Ausführungen ebenfalls für positives und negatives Sonderbetriebsvermögen gelten. Eine entsprechende Klarstellung wäre wünschenswert. In dem Beispiel unter Textziffer werden die Formulierungen tatsächlichfunktionale Bedeutung und sonstige positive Auswirkung verwendet. Bei dem Begriff tatsächlich-funktionale Bedeutung gehen wir davon aus, dass er nicht vom Begriff des funktionalen Zusammenhangs abweicht. Es ist allerdings unklar, was unter der sonstigen positiven Auswirkung zu verstehen ist. Unseres Erachtens darf damit keine über den funktionalen Zusammenhang hinausgehende Ausdehnung erfolgen. Um Missverständnisse zu vermeiden, sollte der Begriff sonstige positive Auswirkung gestrichen und anstelle von tatsächlich-

3 Seite 3/8 zum Schreiben vom 06. Dezember 2013 an das Bundesfinanzministerium funktionaler Bedeutung der Begriff des funktionalen Zusammenhangs verwendet werden. Zu Tz : Unbewegliches Vermögen eines Unternehmens Tz verweist hinsichtlich der Definition von unbeweglichem Vermögen auf Art. 6 OECD-MA und stellt fest, dass Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen sowie Gewinne aus dessen Veräußerung unabhängig vom Vorhandensein einer Betriebsstätte im Belegenheitsstaat besteuert werden. Die Textziffer lässt offen, wie Verluste aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen behandelt werden. Aus unserer Sicht müssen die vorstehenden Ausführungen insoweit entsprechend gelten. Nach Art. 6 OECD-MA hat der Ausdruck unbewegliches Vermögen die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Vertragsstaats zukommt, in dem es belegen ist. Es sollte klargestellt werden, dass Sachinbegriffe und die Überlassung von Rechten nicht zum unbeweglichen Vermögen gehören. Der letzte Satz der Textziffer ist unseres Erachtens zu streichen, da dieser ausschließlich die Gewerblichkeitsfiktion bei ausländischen Kapitalgesellschaften regelt, während es im BMF-Scheiben um originär gewerblich tätige Personengesellschaften geht. Zu Tz : Besonderheiten bei gewerblich geprägten und gewerblich infizierten Personengesellschaften und bei Betriebsaufspaltungen Dieser Abschnitt regelt vor dem Hintergrund des 50i EStG Besonderheiten bei gewerblich geprägten und gewerblich infizierten Personengesellschaften sowie bei Betriebsaufspaltungen. Die Textziffer regelt, dass, sofern Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile an Kapitalgesellschaften i. S. d. 17 EStG vor dem 29. Juni 2013 in das Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten o- der gewerblich infizierten Personengesellschaft i. S. d. 15 Absatz 3 EStG übertragen oder überführt worden sind und eine Besteuerung der stillen Reserven dieser Wirtschaftsgüter oder Anteile im Übertragungs- oder Überführungszeitpunkt unterblieben ist, ein Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter oder Anteile nach dem 29. Juni 2013 ungeachtet entgegenstehender Vorschriften eines DBA gem. 50i Satz 1 EStG der deutschen Besteuerung unterliegt. Aus unserer Sicht hat die Regelung eine überschießende Wirkung. Eine Vielzahl von Gesellschaftern deutscher Personengesellschaftskonzerne ist davon betroffen. Die zunehmende Notwendigkeit zur Mobilität der Bevölkerung lässt Wohnsitzwechsel auch ins Ausland - deutlich ansteigen. Die neue Rechtslage führt in den o.g. Altfällen dazu, dass der Wegzug des Gesellschafters einer Per-

4 Seite 4/8 zum Schreiben vom 06. Dezember 2013 an das Bundesfinanzministerium sonengesellschaft ins Ausland eine partielle Auflösung der stillen Reserven auslöst, die nicht verhindert werden kann. Dieses Problem wird dadurch verschärft, dass es derzeit keine Übergangs- bzw. Billigkeitsregelungen gibt. Wir regen daher an, im Erlasswege eine solche Übergangsregelung vorzusehen. Dessen ungeachtet könnte zur Vermeidung von Härten ein Lösungsansatz darin bestehen, eine geschäftsleitende Holdingtätigkeit bei Personengesellschaftskonzernen ausdrücklich als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des 15 Abs. 2 EStG anzuerkennen. In den Fällen, in denen keine geschäftsleitende Holding von dem betroffenen Gesellschafter durchgesetzt werden kann, könnte stattdessen erwogen werden, analog zu 6 Abs. 5 AStG eine Stundung der auf die stillen Reserven entfallenden Steuern ohne Sicherheitsleistung zu gewähren. Zu Tz Veräußerung oder Entnahme nach dem 29. Juni i EStG gilt nur für Veräußerungs- und Entnahmevorgänge nach dem 29. Juni Als Veräußerung im Sinne des 50i EStG sollen nach dem Entwurf auch Umwandlungen und Einbringungen gelten. Die Regelung des 50i EStG dient der Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts. Bei Umwandlungen, in denen der übernehmende Rechtsträger die Buchwerte fortführt ( 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), besteht aus unserer Sicht keine Gefährdung des deutschen Besteuerungsrechts. Das gilt beispielsweise für die Umwandlung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft. Gleiches gilt, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft im EU/EWR-Ausland ansässig ist, da die Voraussetzung für eine Buchwertfortführung in diesen Fällen ist, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter anschließend einer deutschen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Wir regen daher an, solche Umwandlungen zum Buchwert ausdrücklich von der Regelung auszunehmen. Tz. 3: Deutschland als Betriebsstättenstaat Zu Tz. 3.1: Betriebsstättengewinn Eine im Ausland ansässige natürliche oder juristische Person unterliegt mit ihrem Gewinnanteil aus Beteiligungen an gewerblich tätigen Personengesellschaften oder als atypische stille Gesellschafterin der beschränkten Steuerpflicht, wenn entweder eine inländische Betriebsstätte im Sinne des 12 AO vorliegt oder ein ständiger Vertreter nach 13 AO bestellt ist und diese Betriebsstätte bzw. dieser Vertreter dem Steuerpflichtigen aufgrund dessen Beteiligung zuzurechnen ist. Unseres Erachtens darf der auf die Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen entfallende Gewinn in Deutschland nur dann in vollem Umfang besteuert

5 Seite 5/8 zum Schreiben vom 06. Dezember 2013 an das Bundesfinanzministerium werden, wenn die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte nach Maßgabe des einschlägigen Abkommens erfüllt sind. Der Betriebsstättenbegriff ist nach nationalem Verständnis weiter gefasst als nach abkommensrechtlichem Verständnis: Während z.b. nach nationalem Recht die Betriebsstätte eine Geschäftseinrichtung oder Anlage ist, welche der Tätigkeit des Unternehmens dient, geht der Wortlaut des Art. 5 OECD-MA davon aus, dass eine Tätigkeit in der Betriebsstätte tatsächlich ausgeübt wird. Wir regen insoweit eine ergänzende Klarstellung an. Tz. 4: Deutschland als Ansässigkeitsstaat Zu Tz : Nationales Recht Textziffer verdeutlicht im Wesentlichen die Rechtsfolgen des 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG. Danach wird ungeachtet etwaiger Rückfallklauseln im DBA keine Freistellung für (anteilige) Unternehmensgewinne gewährt, wenn der betreffende Gewinn nach dem Recht des Quellenstaats nur im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften gehört. Es ist unklar, ob sich die Regelung nur auf laufende Einkünfte bezieht oder ob sie auch Veräußerungsvorgänge erfasst, was u.e. der Fall ist. Wir bitten um Klarstellung. Zu Tz : Behandlung im Ausland als Körperschaft Für eine im Ausland als Körperschaft behandelte Personengesellschaft wird wie bisher eine Anrechnung bzw. der Abzug von vom anderen Staat erhobene Quellensteuer auf Ausschüttungen versagt, da aus deutscher Sicht die Ausschüttungen steuerlich unbeachtliche Entnahmen darstellen. Unseres Erachtens ist es nicht hinnehmbar, dass sich aufgrund unzureichend abgestimmter Besteuerungssysteme der Staaten ergebende Konsequenzen einseitig zu Lasten der Steuerpflichtigen gehen. Der BFH hat mit Urteil vom , II R 10/12, in einem Erbschaftsfall entschieden, dass im Ausland gezahlte Erbschaftsteuer, für die im Inland eine Anrechnung nicht vorgesehen ist, unberücksichtigt bleibt. Aus höherrangigem Recht ergebe sich kein Zwang zur Anrechnung. Er hat aber darauf hingewiesen, dass eine Doppelbesteuerung unter Umständen durch Billigkeitsmaßnahmen gemildert werden muss. In Anlehnung an dieses Urteil sollte eine Anrechnung im Billigkeitswege zugelassen um im BMF-Schreiben ausdrücklich angesprochen werden. Zu Tz : Behandlung in Deutschland als Körperschaft Wird eine nach deutschem Recht als Körperschaft einzuordnende ausländische Gesellschaft im Ausland als steuerlich transparent behandelt, so besteuert das

6 Seite 6/8 zum Schreiben vom 06. Dezember 2013 an das Bundesfinanzministerium Ausland inländische Gesellschafter mit ihrem Gewinnanteil, der auf die ausländische Betriebsstätte entfällt. In Deutschland werden die Ausschüttungen an die Gesellschafter besteuert ( 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Nach Textziffer werden solche Ausschüttungen abkommensrechtlich als andere Einkünfte (Art. 21 Abs. 1 OECD-MA) gewertet, da die Personengesellschaft keine im ausländischen Staat ansässige Gesellschaft ist. Die Ausführungen berücksichtigen noch nicht das BFH-Urteil vom , I R 48/12, in dem entschieden wurde, dass die Ausschüttungen einer im Ausland als transparent behandelten Körperschaft (z. B. einer sog. S-Corporation ) an inländische Gesellschafter abkommensrechtlich gerade nicht unter Art. 21 Abs. 1 OECD-MA (Andere Einkünfte) fallen, sondern Art. 10 OECD-MA (Dividenden) unterliegen. Wir regen daher an, die Textziffer unter Berücksichtigung dieses Urteils zu überarbeiten. Weiterhin bitten wir darum, den vorletzten Satz dieser Textziffer klarer zu fassen. Dort wird aus unserer Sicht sprachlich missverständlich ausgeführt, dass auf die im Gewinn enthaltenen Einkunftsteile ggf. 3 Nummer 40 EStG, 32d EStG oder 8b Abs. 1 KStG anzuwenden sind. Nach unserem Verständnis fallen unter die im Gewinn enthaltenen Einkunftsteile solche entnommenen Gewinne, die nach nationalem Recht als Ausschüttungen i.s. der vorstehenden Vorschriften begünstigt besteuert werden. Tz. 5: Sondervergütungen Zu Tz : Grundsatz Die Textziffer regelt die Behandlung von Sondervergütungen gewerblich tätiger Personengesellschaften. Es wird klargestellt, dass für Deutschland als Anwenderstaat eines DBA die Sondervergütungen sowie die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen einschließlich der Gewinne aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen zu den Unternehmensgewinnen gehören. Der Entwurf führt zwar nur Gewinne aus der Veräußerung auf. Unseres Erachtens müssen aber auch Verluste aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen erfasst werden, z.b. aus der Veräußerung wertlos gewordener Gesellschafterdarlehen. Wir bitten daher insoweit um Ergänzung. Weiterhin geben wir zu bedenken, dass der sachliche Anwendungsbereich von 50d Abs. 10 EStG durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz erheblich ausgeweitet wurde, nämlich auf mittelbare Beteiligungen und auf Erträge des Sonderbetriebsvermögens, die als nachträgliche Einkünfte bezogen werden. Die rückwirkende Anwendung gem. 52 Abs. 59a EStG auf alle offenen Fälle

7 Seite 7/8 zum Schreiben vom 06. Dezember 2013 an das Bundesfinanzministerium begegnet aus unserer Sicht verfassungsrechtlichen Bedenken, da insoweit eine echte Rückwirkung vorliegt. Die Anwendungsregelung bedarf daher einer entsprechenden Änderung. Bis zu einer Gesetzesänderung regen wir an, die rückwirkende Anwendung im Erlasswege auszusetzen. Zu Tz : Zurechnung der Sondervergütungen zu einer Betriebsstätte In Textziffer werden vier Beispiele angeführt, die die Zurechnung der Sondervergütungen zu einer Betriebsstätte verdeutlichen sollen. Allerdings müssen die Beispiele aus unserer Sicht ergänzt werden, da viele für die Praxis wichtige Fragen offen bleiben. So ist in Beispiel 3 unklar, wie zu verfahren ist, wenn das der inländischen Personengesellschaft von der B-Inc. überlassene immaterielle Wirtschaftsgut von der Personengesellschaft nur teilweise (z.b. zu weniger als 50 %) genutzt wird. Hieraus ergeben sich weitere Fragen zur Abschreibung und deren Bemessung. Ferner ist unklar, was unter dem Klammerzusatz einschließlich Veräußerungsgewinne zu verstehen und ob diese nach ausländischen Gewinnermittlungsregeln zu bestimmen sind. Zu Tz : Deutschland ist Betriebsstättenstaat Nach 50d Abs. 10 EStG werden ungeachtet etwaiger Zuordnungen durch DBA Sondervergütungen sowie durch das Sonderbetriebsvermögen veranlasste Aufwendungen und Erträge derjenigen Betriebsstätte zugerechnet, die den zugrundeliegenden Aufwand getragen hat. Die dadurch auftretenden Doppelbesteuerungen sollen durch 50d Abs. 10 Satz 5 EStG abgemildert werden. Textziffer enthält eine Vielzahl unbestimmter Rechtsbegriffe, die der Klärung bedürfen. Dazu gehören vor allem Begriffe wie z. B. darauf entfallende deutsche Steuer und anteilige ausländische Steuer im Sinne der Einzelnorm. Außerdem ist unklar, welche ausländische Steuer konkret auf diese Einkünfte entfällt: Sind aus Sicht der Finanzverwaltung Durchschnittssteuersätze, fiktive Steuersätze im Rahmen einer Nebenrechnung oder Grenzsteuersätze zu verwenden? Klärungsbedürftig ist ferner, ob für einen Besteuerungsnachweis im Sinne des 50d Abs. 10 Satz 5 EStG eine auf die Gesamteinkünfte abstellende Steuerfestsetzung genügt, oder ob eine gesonderte Feststellung der Sondervergütungen durch den ausländischen Staat erforderlich ist. Im letztgenannten Fall dürfte dem Steuerpflichtigen die Führung des Nachweises praktisch unmöglich sein, da der ausländische Staat typischerweise Sondervergütungen nicht gesondert feststellt. Wir regen daher an, die Ausführungen zu ergänzen.

8 Seite 8/8 zum Schreiben vom 06. Dezember 2013 an das Bundesfinanzministerium Zu Tz. 5.2: Sonderregelungen einzelner DBA In den im Entwurf genannten DBA werden von gewerblich tätigen Personengesellschaften gezahlte Sondervergütungen ausdrücklich den Unternehmensgewinnen zugewiesen, wenn diese Vergütungen nach dem Steuerrecht des Vertragsstaates, in dem die Betriebsstätte der Personengesellschaft liegt, den Einkünften des Gesellschafters aus dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Klärungsbedürftig ist, wie der Begriff Sondervergütungen im Sinne dieser DBA zu verstehen ist. So ist beispielsweise unklar, ob auch Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben dazu gehören. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht