Option zum Teileinkünfteverfahren bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ab 2009

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1 Steuerberater Thomas Gebhardt Kaiser-Wilhelm-Ring 24 D Köln Fon Fax Option zum Teileinkünfteverfahren bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ab 2009 Mit der Einführung der Abgeltungssteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 hat sich auch das bisherige Konzept des Halbeinkünfteverfahrens für Kapitaleinkünfte geändert. Vorrangig gilt jetzt auch für Gewinne aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften die Abgeltungssteuer des 32 d EStG. Der Gesetzgeber ließ jedoch eine Option zum nunmehr sogenannten Teileinkünfteverfahren zu. Der Steuerpflichtige und sein Berater sehen sich jedoch dadurch einer Entscheidungssituation ausgesetzt, denn keinesfalls ist diese Wahl ohne weiteres zu treffen. 1. Gesonderter Tarif für Kapitaleinkünfte Für bestimmte Kapitaleinkünfte sieht 32d Abs. 1 Satz 1 EStG einen Tarif von 25 vom Hundert vor, soweit diese Einkünfte nach 20 Abs. 8 EStG nicht anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind. Durch diesen gesonderten Tarif wird die Einkommensteuer für diese Einkünfte endgültig abgegolten. Diese Vorschrift kennt in Absatz 2 hiervon verschiedene Ausnahmen. 2. Günstigerprüfung als Volloption zur Tarifsteuer Für diese Einkünfte sieht das Einkommensteuergesetz in 32d Abs. 6 weiterhin auf Antrag eine Möglichkeit vor, den Tarifsteuersatz anzuwenden. Es kommt hierdurch zu einer Vermengung von synthetischer und Schedulenbesteuerung. Diese Volloption zur Regelbesteuerung macht vor allem in drei Fälle Sinn, wenn der Sparer-Pauschbetrag nach 20 Abs. 9 EStG von 801 ( bei Ehegatten) ist noch nicht ausgeschöpft; verrechenbare Verluste aus anderen Einkunftsarten bestehen, mit denen die Kapitaleinkünfte saldiert werden können; 1

2 die tarifliche Einkommensteuer unterhalb des Steuersatzes von 25 Prozent liegt. In diesen Fällen kommt es zu einer teilweisen oder vollständigen steuerlichen Freistellung der Kapitaleinkünfte und zu einer Anrechnung der darauf erhobenen Abgeltungssteuer auf die Einkommensteuer. Nach 32d Abs. 6 EStG kann der Antrag nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge, im Falle der Zusammenveranlagung beider Ehegatten gestellt werden. Bei entsprechenden Fällen ist bei Ehegatten eine mögliche getrennte Veranlagung nach 26a EStG anzuraten. Zu beachten ist, dass nach dem Gesetzeswortlaut die Einkünfte aus Kapitalbeteiligungen im Sinne des 32d Abs. 2 - insbesondere die hier interessierenden der Nr. 3 - EStG von der einheitlichen Antragstellung nicht erfasst sind. 3. Teileinkünfteverfahren als Option für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften a) Definition Die Vorschrift des 32d enthält in Absatz 2 Nr. 3 EStG eine eigenständige Definition der maßgeblichen Kapitalbeteiligungen, de mit der des 17 EStG nicht übereinstimmt. Unter die Abgeltungssteuer resp. deren Option zur Tarifsteuer fallen danach unmittelbare oder mittelbare Anteile an einer Kapitalgesellschaft, an denen der Steuerpflichtige entweder zu mindestens 25 Prozent beteiligt oder zu mindestens 1 Prozent beteiligt und beruflich für diese Kapitalgesellschaft tätig ist. Diese Abgrenzung macht keinen erkennbaren Sinn. Somit ist für Fälle anderer Beteiligungsverhältnisse ggf. die Frage des Gleichbehandlungsgrundsatzes zu stellen. b) Option zur Tarifsteuer Für die in 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG definierten Beteiligungen gilt grundsätzlich auch die Abgeltungssteuer des 32d Abs. 1 EStG. Das Teileinkünfteverfahren nach 3 Nr. 40 Satz 3 EStG findet in diesem Falle keine Anwendung. Jedoch eröffnet Absatz 3 eine Option eigener Art für Einkünfte aus diesen Beteiligungen zur Tarifsteuer nach dem Teileinkünfteverfahren. Diese Option war vom 2

3 Gesetzgeber gedacht, um mit der Beteiligung einhergehende Werbungskosten entgegen dem generellen Abzugsverbot in 20 Abs. 9 EStG zu ermöglichen. Nach 43 Abs. 5 Satz EStG ist die Steuer im Falle der Option nicht mit dem Steuerabzug abgegolten und der Werbungskostenabzug nach 3c Abs. 2 EStG möglich. Anders als bei den übrigen Kapitaleinkünften erstreckt sich der Antrag nicht auf andere Kapitaleinkünfte. Vielmehr kann der Antrag sogar für jede Beteiligung gesondert gestellt werden. Eine Begünstigung, die Zweifel an der Gleichheit des Gesetzes auslöst. Um die Wirkungsweise der Option zu verdeutlichen, werden nachfolgende Fälle erläutert: Fall 1: Der Steuerpflichtige hält eine Beteiligung im Sinne des 32d Abs. 2 EStG und erzielt hieraus Gewinne von 100. Werbungskosten sind keine angefallen. Die Abgeltungssteuer kann nun mit der Tarifbelastung nach dem Teileinkünfteverfahren wie folgt gegenüber gestellt werden (ohne Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer): 100 x 25 Prozent = 100 x 60 Prozent x Tarif(grenz-)steuersatz = 41,7 Prozent Die Option zur Tarifsteuer wird also dann vorteilhaft, wenn der Grenzsteuersatz unterhalb von 41,7 Prozent liegt. Damit zeigt sich, dass Steuerpflichtige mit einem Grenzsteuersatz von 42 Prozent oder ggf. mit dem Tarifzuschlag nach 32a Abs. 1 Nr. 5 EStG von der Abgeltungssteuer profitieren. Fall 2: Der Steuerpflichtige hält eine Beteiligung im Sinne des 32d Abs. 2 EStG und erzielt hieraus Gewinne von 100. Werbungskosten sind in Höhe von 5 angefallen. Die Vergleichsrechnung wird nun durch den möglichen Werbungskostenabzug bei der Option beeinflusst. Der Steuersatz, ab dem eine Option günstiger als die Abgeltungssteuer ist, verschiebt sich rechnerisch umso weiter nach unten, desto höher die Werbungskosten ausfallen. Im Beispielsfall: 100 x 25 Prozent = (100-5) x 60 Prozent x Tarif(grenz-)steuersatz = 39,6 Prozent Nach 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG werden im Falle der Option 3

4 die Beschränkungen Vorschriften zur Verlustverrechnung nach 20 Abs. 6 EStG aufgehoben; jedoch kein Sparer-Pauschbetrag nach 20 Abs. 9 EStG gewährt. c) Antrag Bei erstmaliger Antragstellung müssen die Voraussetzungen einer Kapitalbeteiligung nach 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG vorliegen. Nach dem Gesetzeswortlaut des 32d Abs. 3 Satz 4 EStG ist der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen. Diese Formulierung ist ungenau. Praktischerweise würde der Antrag erst frühestens mit der Einkommensteuer zu stellen sein. Mit dieser Formulierung ist eine Ausschlussfrist gemeint. Die Finanzverwaltung legt diese Frist so aus, dass der Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung bindend ist, BMF vom , BSt- Bl 2010 I S. 94, Tz Durch diese Vorgabe soll verhindert werden, dass der Steuerpflichtige noch bei späterer Änderung des Bescheides nach 164 oder 173 ff. AO seine Option ausüben kann. Dieser restriktiven Handhabung auf den Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung ist nicht zu folgen. Dem dürfte die Veranlagungspraxis der Finanzverwaltung entgegenstehen. Danach müsste zumindest noch bis zum Erlass des Einkommensteuerbescheides ein Antrag zulässig sein. M.E. dürfte der Antrag bei einer Auslegung nach dem Sinn der Vorschrift auch noch innerhalb eines Einspruchsverfahrens gegen die erstmalige Steuerfestsetzung möglich sein. d) Widerruf oder erneute Option Die Option zum Teileinkünfteverfahren kann gemäß 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG widerrufen werden. Unterbleibt ein Widerruf, gilt der Antrag zumindest für vier weitere Veranlagungsjahre fort. Ob die Voraussetzungen für die Option während dieser Zeit noch erfüllt sind, muss nicht nachgewiesen werden. Daraus folgt eine erneute systemwidrige Ungleichbehandlung gegenüber anderen Beteiligungsfällen, bei denen der Steuerpflichtige mangels Voraussetzung erst gar nicht in den Genuss der Option gelangen kann. Wird der Widerruf erteilt, kann der Steuerpflichtige für diese Beteiligung keine erneute Option ausüben. Der Sinn dieses Ausschlusses erschließt sich angesichts 4

5 der ohnehin systembrüchigen Ausgestaltung der Vorschrift nicht. Der Steuerpflichtige hat danach vier Wahlmöglichkeiten: Keine Option: Option ohne Widerruf: Option nach Fristablauf: Widerruf: Die Kapitaleinkünfte aus seiner Beteiligung sind durch den Steuerabzug abgegolten. Die Kapitaleinkünfte unterliegen für fünf Jahre dem Teileinkünfteverfahren. Danach gilt wieder der Steuerabzug. Nach Ablauf der Frist kann der Steuerpflichtige in einem späteren Jahr wieder optieren. Ab dann gilt nur noch der Steuerabzug. Die erneute Option für diese Beteiligung ist verwehrt. Möchte der Steuerpflichtige nach bereits ausgeübter Option diese künftig auch noch ausüben können, ist er letztlich für fünf Jahre an seine erstmalige Option gebunden. Diese Sytematik verdeutlicht, dass eine steueroptimierende Beratung letztlich nicht möglich ist. Dies zeigt die ganz wesentliche Schwäche der Vorschrift. Insbesondere der Widerruf der Option vor Ablauf der Fünf-Jahresfrist muss wohl überdacht sein. Zugleich eröffnet dies auch Möglichkeiten einer zielgerichteten Ausschüttungspolitik. Ergibt sich für ein Jahr eine günstigere Steuerbelastung nach der Option zum Teileinkünfteverfahren, so kann gleichwohl für die Folgejahre eine Ausschüttung unterbleiben. Angesparte Gewinne können ohne steuerliche Sanktion in ein späteres Jahr verschoben werden, für das der Steuerpflichtige wiederum optieren kann. In der Zwischenzeit unterbleiben Gewinnausschüttungen, die ansonsten dem Teileinkünfteverfahren unterlägen. e) Hinzuerwerb einer Beteiligung nach Widerruf Die ganze Dramatik der Optionsmöglichkeiten zeigt sich in folgendem Fall 3: Der Steuerpflichtige hatte Bei Gründung der Kapitalgesellschaft Anteile von 50% zum Nominalwert erworben. Werbungskosten fielen in der Vergangenheit nicht an. Sein Optionsrecht hat er für das Jahr 03 widerrufen. Im Jahre 05 erwirbt er die andere Hälfte der Kapitalanteile hinzu. Für die Finanzierung des Kaufpreises fallen Zinsen an. 5

6 Nach dem BMF-Erlass sind der bisherige und der hinzu erworbene Anteil als eine Beteiligung zu würdigen. Dies hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige wegen seines früheren Widerrufes nicht mehr optieren kann, obschon er im Jahre 05 erstmals Werbungskosten für seine Beteiligung aufwendet, BMF a.a.o. Tz Angesichts der ohnehin wenig systemkonformen Definition der Beteiligung im Sinne des 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG stellt sich auch für diesen Fall die Frage nach dem Gleichheitsgrundsatz. 6

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