I Beschränkung der Verlustverrechnung des 2a Abs. 1 und 2 EStG

Transkript

1 I.4.4 Behandlung ausländischer Verluste ( 2a EStG) I Beschränkung der Verlustverrechnung des 2a Abs. 1 und 2 EStG Regelungszweck: Verluste aus bestimmten Auslandsaktivitäten, die volkswirtschaftlich als nicht sinnvoll betrachtet werden, dürfen das inländische Steueraufkommen nicht belasten. Beispiel: Der in Konstanz ansässige unbeschränkt Steuerpflichtige S errichtet in einem bisher nicht erschlossenen Skigebiet in Liechtenstein mehrere Liftanlagen, die anschließend von ihm betrieben werden. Infolge hoher Abschreibungen und hoher Aufwendungen für Wartungsarbeiten erzielt S mehrere Jahre lang nur Verluste. S unterhält mit seinen Liftanlagen in Liechtenstein eine gewerbliche Betriebstätte. Verluste aus einer ausländischen gewerblichen Betriebstätte unterliegen der Verlustverrechnungsbeschränkung des 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG, soweit die ihr zugrundeliegenden Tätigkeiten nicht als förderungswürdig anerkannt sind ( 2a Abs. 2 Satz 1 EStG). Da S mit seinen Skiliften eine 251

2 Fremdenverkehrseinrichtung und damit eine Tätigkeit betreibt, die explizit als nicht förderungswürdig eingestuft ist, unterliegen die erzielten Verluste der Verlustverrechnungsbeschränkung. Die Verlustverrechnungsbeschränkung bezieht sich auf natürliche und juristische Personen. Verlustverrechnungsbeschränkung des 2a Abs. 1 EStG gilt sowohl in Nicht-DBA-Fällen als auch in DBA-Fällen (vgl. H 5 EStR, BFH-Urteil v , BStBl 1991 II, S. 136). Bei negativen Einkünften aus Nicht-DBA-Staaten bzw. aus DBA-Staaten mit Anrechnungsmethode ergibt sich eine unmittelbare Auswirkung auf die inländische Steuerbemessungsgrundlage. Bei nach DBA im Inland steuerfreien ausländischen Einkünften wird die inländische Bemessungsgrundlage durch den Verlust nicht gekürzt; es ergibt sich eine indirekte Auswirkung durch Einschränkung des negativen Progressionsvorbehalts ( 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG). I Der Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegende Einkünfte 252

3 Der Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen negative Einkünfte 1. aus einer in einem ausländischen Staat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebstätte, 2. aus einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebstätte, sofern die Betriebstätte keiner nach 2a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigten Tätigkeit nachgeht (Aktivitätsklausel), 3. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Körperschaft, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat, oder 3. b) aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer ausländischen Körperschaft oder aus der Auflösung oder Kapitalherabsetzung einer ausländischen Körperschaft, 4. in den Fällen des 17 EStG bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (mindestens 1 %), die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat, 253

4 Bei den Nrn. 3 und 4 ist die Ausnahmeregelung des 2a Abs. 2 Satz 2 EStG (vgl. nachfolgender Abschnitt) zu beachten. 5. aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländischen Staat hat (erfasst werden sollen insbesondere typisch stille Gesellschaften und partiarische Darlehen mit Verlustzuweisung), 6. a) aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem ausländischen Staat belegen sind, 6. b) aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich im Inland eingesetzt worden sind (für Handelsschiffe gib es weitere Ausnahmen) oder 6. c) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts i.s.d. Buchstaben a) und b), 7. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu 254

5 einem inländischen Betriebsvermögens gehörenden Anteils an, 7. b) aus der Auflösung oder Kapitalherabsetzung, 7. c) in den Fällen des 17 EStG bei einem Anteil an einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, soweit deren negative Einkünfte auf einen in den Nummern 1 bis 6 genannten Tatbestand zurückzuführen sind. Normierung eines Auffangtatbestands zur Verhinderung der Umgehung der Verlustverrechnungsbeschränkung durch Zwischenschaltung einer inländischen Körperschaft. Beispiel: Im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens hält der unbeschränkt Steuerpflichtige A ein in Liechtenstein belegenes Grundstück, das er zu Wohnzwecken vermietet, eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung ebenfalls in Liechtenstein. 255

6 Seine Einkünfte stellen sich im VAZ 01 wie folgt dar: - positive inländische gewerbliche Einkünfte in Verlust aus der Vermietung des Grundstücks in Teilwert-Abschreibung auf die Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft (keine begünstigte Tätigkeit i.s.d. 2a Abs. 2 Satz 1 EStG) in erfüllt den Tatbestand des 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG. erfüllt den Tatbestand des 2a Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG. Umgehung der Regelungen des 2a Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) und Nr. 6 Buchst. a) EStG: A schaltet eine inländische Kapitalgesellschaft (A-GmbH) dazwischen, die ausschließlich den Grundbesitz in Liechtenstein und die Beteiligung an der in Liechtenstein ansässigen Kapitalgesellschaft hält. Die 100%-ige Beteiligung an der A-GmbH hält A ebenfalls in seinem Betriebsvermögen. 256

7 Aufgrund anfallender ausländische Verluste sinkt der Wert der Beteiligung an der A-GmbH. A nimmt eine erforderliche Teilwert-Abschreibung vor. Ausländische Verluste wirken sich mittelbar auf den Gewinn seines Einzelunternehmens aus. Ausschluss des Umgehungstatbestands durch 2a Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a) EStG: Negative Einkünfte aus der Beteiligung an einer inländischen Körperschaft unterliegen den Ausgleichs- und Abzugsbeschränkungen insoweit, als sie auf die in 2a Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG genannten Tatbestände zurückzuführen sind. Im Beispiel dürfen sich die negativen Einkünfte aus Liechtenstein über die vorgenommene Teilwert-Abschreibung nicht auf den Gewinn des Einzelunternehmens auswirken. I Prüfung der Aktivitätsklausel ( 2a Abs. 2 EStG) 257

8 Ausnahmen von der Verlustbeschränkung des 2a Abs. 1 EStG: 1. Verlustbeschränkung gilt nicht für negative Einkünfte aus einer im Ausland belegenen gewerblichen Betriebstätte i.s.d. 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die ausländische Betriebstätte ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich (mind. zu 90%) aus der Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, der Gewinnung von Bodenschätzen sowie der Bewirkung gewerblicher Leistungen erwirtschaftet, soweit es sich nicht um - die Errichtung oder den Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder - die Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen handelt. 2. Das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens 25 % am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt ebenfalls als unschädliche Bewirkung gewerblicher Leistungen. 258

9 Voraussetzung: Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass bei der Körperschaft die eben genannten Voraussetzungen des 2a Abs. 2 Satz 1 EStG entweder seit deren Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden. Kommt 2a Abs. 2 EStG zur Anwendung, können die hier genannten negativen ausländischen Einkünfte mit positiven ausländischen und inländischen Einkünften nach den allgemeinen Vorschriften verrechnet werden. I Rechtsfolgen Liegt keine aktive Tätigkeit vor, dürfen die der Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegenden negativen ausländischen Einkünfte nur mit positiven ausländischen Einkünften der jeweils selben Art (Quellengleichheit), aus demselben Staat (Staatengleichheit) ausgeglichen und 259

10 auch nicht nach 10d EStG abgezogen werden. Nicht ausgeglichene negative ausländische Einkünfte mindern die positiven ausländischen Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden VAZ aus demselben Staat erzielt (unbegrenzter partieller Verlustvortrag). Ein Verlustrücktrag ist allerdings nicht vorgesehen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten können die negativen Einkünfte i. S. d. 2a Abs. 1 EStG mit positiven Einkünften des anderen Ehegatten der jeweils selben Art und aus dem selben Staat ausgeglichen werden, jedoch nur insoweit als diese nicht mit eigenen positiven Einkünften verrechnet werden können (R 5 Abs. 7 und 8 EStR). Ausnahmen vom Grundsatz der Quellengleichheit Negative Einkünfte i. S. d. 2a Abs. 1 Nrn. 3 und 4 EStG sind für die beschränkte Verlustverrechnung zusammenzufassen (R 5 Abs. 1 Satz 2 EStR). 260

11 Negative Einkünfte aus der Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft i. S. d. 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG sind zunächst mit positiven Einkünften derselben Art auszugleichen. Danach noch verbleibende Verluste können mit positiven Einkünften der Nummern des 2a Abs. 1 EStG ausgeglichen werden, auf deren Tatbestände die Einkünfte des 2a Abs. 1 Nr. 7 zurückzuführen sind (R 5 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStR). Beispiel: Zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des unbeschränkt Steuerpflichtigen Z gehören zwei in Kuba belegene Mietwohngrundstücke (Objekte A und B), eine ebenfalls in Kuba belegene gewerbliche Betriebstätte (keine aktive Tätigkeit i.s.d. 2a Abs. 2 Satz 1 EStG), ein in Syrien belegenes drittes Mietwohngrundstück, eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Syrien. Z erzielt folgende laufende Einkünfte: VAZ 01 VAZ 02 VAZ

12 Mietwohngrundstück in Kuba, Objekt A / Mietwohngrundstück in Kuba, Objekt B./ / / Betriebstätte in Kuba./ Mietwohngrundstück in Syrien / / Im VAZ 03 veräußert Z das Mietwohngrundstück in Syrien mit einem Veräußerungsverlust i. H. v Aufgrund der Verluste der in Syrien ansässigen Kapitalgesellschaft in den letzten Jahren nimmt Z im VAZ 03 auf seine Beteiligung an dieser eine Teilwert-Abschreibung i. H. v vor. Welche Auswirkungen ergeben sich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung bei Z? Veranlagungszeitraum 01 o o Die positiven Einkünfte aus dem Mietwohngrundstück A in Kuba unterliegen nach Abzug der negativen Einkünfte aus dem Mietwohngrundstück B in Kuba der inländischen Besteuerung i. H. v (Objektidentität ist nicht erforderlich). Die negativen Einkünfte aus der gewerblichen Betriebstätte in Kuba erfüllen den Tatbestand 262

13 des 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG und sind demzufolge in diesem Veranlagungszeitraum nicht berücksichtigungsfähig. Für die Verrechnung mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat künftiger Veranlagungszeiträume verbleibt ein Verlust i. H. v , der gesondert festzustellen ist. o Die positiven Einkünfte aus dem Mietwohngrundstück in Syrien unterliegen der Besteuerung i. H. v Veranlagungszeitraum 02 o Die negativen Einkünfte aus den Mietwohngrundstücken A und B in Kuba i. H. v sind nach 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG nicht berücksichtigungsfähig. Sie können auch nicht von den verbliebenen positiven Einkünften aus dem Mietwohngrundstück A in Kuba aus dem Veranlagungszeitraum 01 abgezogen werden, da nach 2a Abs. 1 Satz 3 EStG ein Verlustrücktrag generell ausgeschlossen ist. Für die Verrechnung mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat nachfolgender Veranlagungszeiträume verbleibt ein Verlust i. H. v o Die positiven Einkünfte aus der Betriebstätte in Kuba können um den Betriebstättenverlust aus dem Veranlagungszeitraum 01 gemindert werden. Die anzusetzenden Einkünfte aus 263

14 der Betriebstätte betragen in diesem Veranlagungszeitraum 0. Für nachfolgende Veranlagungszeiträume verbleibt ein zu verrechnender Verlust i. H. v o Bei der Vermietung des Grundstücks in Syrien fällt in diesem Veranlagungszeitraum erstmals ein Verlust an, der gem. 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG nicht berücksichtigungsfähig ist und gegebenenfalls mit positiven Einkünften i. S. d. 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) bis c) EStG aus Syrien in künftigen Veranlagungszeiträumen verrechnet werden kann. Veranlagungszeitraum 03 o Der laufende Verlust aus dem Mietwohngrundstück B in Kuba kann mit den positiven Einkünften aus dem Objekt A in Kuba ausgeglichen werden. Die verbleibenden positiven Einkünfte sind um den Verlustvortrag für Einkünfte i. S. d. 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG aus Kuba zu mindern. Demnach sind im Veranlagungszeitraum 03 Einkünfte i. S. d. 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG i. H. v ( / (Objekt B in VAZ 03)./ (Objekte A und B in VAZ 02)) zu versteuern. o Die gewerbliche Betriebstätte in Kuba erzielt positive Einkünfte i. H. v Nach Berücksichtigung des Verlustes aus Veranlagungszeitraum 02 (2 000 ) sind im 264

15 Veranlagungszeitraum zu versteuern. o Die negativen Einkünfte aus der Vermietung des in Syrien belegenen Mietwohngrundstücks im Veranlagungszeitraum 02 (6 000 ) erhöhen sich um weitere negative Einkünfte im Veranlagungszeitraum 03, so dass für die Verrechnung mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat für nachfolgende Veranlagungszeiträume ein verrechenbarer Verlust i. H. v verbleiben würde. Da aber Z das Mietwohngrundstück in Syrien im Veranlagungszeitraum 03 veräußert (Veräußerungsverlust i. H. v , der den Tatbestand des 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG erfüllt), besteht für ihn gegenwärtig keine Aussicht, dass sich die aus dieser Einkunftsquelle stammenden, steuerlich noch nicht berücksichtigungsfähigen Verluste in einer Gesamthöhe von zu einem späteren Zeitpunkt steuermindernd auswirken könnten. o Die Teilwertabschreibung i. H. v erfüllt den Tatbestand des 2a Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG und unterliegt demzufolge der Verlustverrechnung des 2a Abs. 1 EStG. 265

16 I Verlustverrechnung bei DBA ( 2a Abs. 3 EStG) Bis zum VAZ 1998 konnten Verluste aus gewerblichen Betriebstätten im DBA-Ausland auf Antrag des Steuerpflichtigen mit inländischen Einkünften nach den allgemeinen Vorschriften verrechnet werden, obwohl das DBA mit seinem Betriebstättenvorbehalt grundsätzlich dem ausländischen DBA-Staat das Besteuerungsrecht für Betriebstätteneinkünfte einräumte. Wurde der Antrag gestellt, so kam eine Minderung der steuerlichen Belastung über einen negativen Progressionsvorbehalt nicht in Frage. Allerdings musste der so verrechnete Verlust aus ausländischen Betriebstätten in den nächsten Jahren dem Gesamtbetrag der Einkünfte wieder hinzugerechnet werden, soweit sich aus den gewerblichen Betriebstätten der entsprechenden Staaten insgesamt ein positiver Betrag ergab. Beachte: Die Regelung des 2a Abs. 3 EStG wurde im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl 1999 I, S. 402) aufgehoben, da der DBA- Betriebstättenvorbehalt für positive und negative Einkünfte gilt. Wurde in den vergangenen Jahren (einschließlich VAZ 1998) ein Verlustausgleich 266

17 vorgenommen, gilt die Regelung noch bis zum VAZ 2008 ( 52 Abs. 3 EStG). I Negativer Progressionsvorbehalt Durch die Aufhebung der Regelung des 2a Abs. 3 EStG entfällt das bisherige Wahlrecht zwischen der Verlustberücksichtigung nach 2a Abs. 3 EStG und der Steuersatzminderung über den negativen Progressionsvorbehalt. Künftig ist für im Inland freigestellte ausländische gewerbliche Betriebstättenverluste zwingend der negative Progressionsvorbehalt anzuwenden, sofern er im einschlägigen DBA gewährt wird. Die Berücksichtigung steuerfreier ausländischer gewerblicher Betriebstättenverluste bei der Ermittlung des Steuersatzeinkommens führt für die übrigen inländischen positiven Einkünfte zu einem ermäßigten Steuersatz, der bis auf Null sinken kann. Beispiel: Der Steuerpflichtige X unterhält in Spanien eine gewerbliche Betriebstätte. Gem. Art. 7 Abs

18 DBA-Spanien steht das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der ausländischen Betriebstätte Spanien zu. Diese Einkünfte sind unter Progressionsvorbehalt (vgl. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Spanien) von der inländischen Steuer befreit. inländische Einkünfte nach DBA steuerfreie ausländische Einkünfte./ Steuersatzbemessungsgrundlage ( 32b Abs. 2 EStG) tarifliche Einkommensteuer ( 32a Abs. 1 EStG) durchschnittliche Steuerbelastung (bezogen auf ) 29,82 % angewendet auf die Steuerbemessungsgrundlage ( ) ergibt eine inländische Steuerlast Ohne Berücksichtigung des negativen Progressionsvorbehaltes würde sich auf die inländischen Einkünfte von eine tarifliche Einkommensteuer von ergeben, was einer durchschnittlichen inländischen Steuerbelastung von 33,21 % entspricht. Durch den negativen Progressionsvorbehalt wird die inländische Steuerlast um

19 gemindert. Der negative (sowie auch der positive) Progressionsvorbehalt kann im Einzelfall eine hohe Hebelwirkung haben. Da der durchschnittliche Steuersatz mit steigendem Einkommen stets steigt, verliert der Progressionsvorbehalt auch dann nicht seine Wirkung, wenn der Steuerpflichtige sich auch nach der Berücksichtigung ausländischer Verluste zur Bestimmung des durchschnittlichen Steuersatzes in der höchsten Progressionsstufe befindet. Bei allen anderen negativen Einkünften in 2 a Abs. 1 EStG, die in einem DBA Land entstehen, kommt ein ggf. in einem DBA vorgenommener negativer Progressionsvorbehalt nicht zur Anwendung. 269

20 I.4.5 Gewerbesteuer Erfasst nur Einkünfte von im Inland betriebenen Gewerbebetrieben ( 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), d.h. soweit für den Gewerbebetrieb eine Betriebstätte ( 12 AO) im Inland unterhalten wird ( 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Es gilt ausschließlich das Territorialitätsprinzip. Die sogenannte isolierende Betrachtungsweise findet keine Anwendung. Beurteilung der einzelnen Sachverhalte ausschließlich nach inländischem Steuerrecht. - Basis des Gewerbeertrags, welcher in die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer eingeht, ist der nach EStG oder KStG ermittelte Gewinn aus dem Gewerbebetrieb Somit unterliegt ein inländisches gewerbliches Unternehmen prinzipiell mit seinen gesamten in- und ausländischen Einkünften der Gewerbesteuer. Allerdings sind bei Ermittlung des Gewerbeertrags die Hinzurechnungs- und Kürzungsregelungen der 8 und 9 GewStG zu berücksichtigen. 270

21 Die Anwendung dieser Vorschriften führt dazu, dass ausländische Einkünfte des inländischen Gewerbebtriebs nur unter bestimmten Umständen der Gewerbesteuer unterliegen. I Einschlägige Hinzurechnungsvorschriften mit Auslandsbezug Die Hinzurechnungsvorschriften kommen nur insoweit zur Anwendung, als die hinzuzurechnenden Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns nach 7 GewStG abgezogen wurden. I Nr. 5 GewStG: Streubesitzdividenden Nach 3 Nr. 40 EStG bzw. 8b Abs. 1 KStG sind (in- und) ausländische Dividenden o zur Hälfte von der Steuer befreit, sofern es sich beim Anteilseigner um eine natürliche Person handelt. Gleichzeitig sind Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Einnahmen stehen, nur zur Hälfte steuerlich abzugsfähig ( 3c Abs. 2 EStG). 271

22 o in voller Höhe von der Steuer befreit, sofern es sich beim Anteilseigner um eine Körperschaft handelt. Gleichzeitig wird angeordnet, dass i.h.v. 5 % der Dividenden Ausgaben vorliegen, die nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Die tatsächlich entstandenen Aufwendungen sind vollständig abzugsfähig. Mit der Hinzurechnungsvorschrift des 8 Nr. 5 GewStG werden die für die Ermittlung des einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Gewinns gewährten Steuerfreistellungen für Dividenden teilweise revidiert. Dies geschieht, indem bei Streubesitzanteilen die nach 3 Nr. 40 EStG und 8b Abs. 1 KStG steuerbefreiten ausländischen Dividenden bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind. 272

23 Konsequenterweise sind Betriebsausgaben, die mit den Dividenden im Zusammenhang stehen, dann auch vollständig abzugsfähig. Das heißt, der Teil der Ausgaben, der nach 3c EStG bzw. 8b Abs. 5 KStG bei der Ermittlung des einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Gewinns nicht zu berücksichtigen war, ist abzuziehen. Eine Hinzurechnung der ebenfalls nach 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG steuerbefreiten Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Körperschaften ist hingegen nicht vorzunehmen. Von der Hinzurechnung nach 8 Nr. 5 GewStG sind grundsätzlich nur Streubesitzanteile betroffen. Wenn die Voraussetzungen für das Schachtelprivileg des 9 Abs. 7 GewStG (vgl. Abschnitt I ) vorliegen, verbleibt es bei der Steuerfreiheit. Eine privilegierte Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn o das Unternehmen zu mindestens einem Zehntel am Nennkapital der ausländischen Körperschaft (Geschäftsleitung und Sitz im Ausland) beteiligt ist, von der die nach 3 Nr. 40 EStG bzw. 8b Abs. 1 KStG steuerbefreiten Einnahmen bezogen werden, o diese Beteiligung ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraums (= Kalenderjahr, 273

24 14 Satz 2 GewStG) bestanden hat und o die ausländische Tochtergesellschaft ihre Bruttoerträge in dem Wirtschaftsjahr, für das sie die Ausschüttung vorgenommen hat, ausschließlich oder fast ausschließlich ( 90 % der Einkünfte, vgl. BFH-Urteil v , BStBl 1996 II, S. 122) aus aktiven Tätigkeiten i. S. d. 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG und/oder aus Beteiligungen, für die sie als eine so genannten Landes- oder Funktionsholding zu qualifizieren ist erzielt hat. Aktive Tätigkeiten i.s.d. 8 Abs. 1 Nrn. 1-6 AStG sind insbesondere: land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten, die Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, die Erzeugung von Energie sowie das Aufsuchen und die Gewinnung von Bodenschätzen, der Betrieb von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen, 274

25 der Handel, Dienstleistungen, die Vermietung und Verpachtung. Eine Landes- oder Funktionsholding liegt vor, wenn eine Beteiligung von mindestens 25 % am Nennkapital der ausländischen (Enkel-) Gesellschaft besteht, diese Beteiligung ununterbrochen seit mindestens 12 Monaten vor dem für die Ermittlung des Gewinns maßgeblichen Abschlussstichtag besteht und Landesholding die (Enkel)Gesellschaften Geschäftsleitung und Sitz im gleichen Land haben wie die Tochtergesellschaft und ihre Bruttoerträge (fast) ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten i. S. d. 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG beziehen. Funktionsholding die (Enkel)Gesellschaften in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der eigenen aktiven Tätigkeit der Tochtergesellschaft gehalten werden und ihre Bruttoerträge (fast) ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten i. S. d. 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG beziehen 275

26 Somit werden durch die Hinzurechnungsvorschrift des 8 Nr. 5 GewStG die sog. Streubesitzdividenden, d.h. Dividenden aus Beteiligungen von weniger als 10%, sowie die Dividenden aus einer mindestens 10%igen Beteiligung an einer Gesellschaft, soweit diese aus passiven Einkünften herrühren gewerbesteuerlich belastet. Beispiel: Der in Potsdam ansässige P hält einen 7%-igen Anteil an einer nigerianischen Private Limited by Shares (GmbH), die Gasverflüssigungsanlagen baut, seit 2 Jahren im Betriebsvermögen seines gewerblichen Einzelunternehmens. P erhält eine Dividende i.h.v Ihm entstehen Beteiligungsaufwendungen i.h.v Bei der Ermittlung des einkommensteuerlichen Gewinns des P aus Gewerbebetrieb sind Dividende und Beteiligungsaufwendungen jeweils zur Hälfte einzubeziehen, d.h. der Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöht sich durch die Beteiligung an der nigerianischen GmbH um 276

27 ( 1 / / =) Da P nur zu 7% beteiligt ist, und somit keine Schachtelbeteiligung vorliegt, deren Dividenden gem. 9 Nr. 7 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu kürzen sind, ist 8 Nr. 5 GewStG anzuwenden. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist somit der einkommensteuerliche Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Dividendeneinnahmen zu erhöhen und die Beteiligungsaufwendungen zu mindern, die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb außer Ansatz blieben. Hinzurechnung gem. 8 Nr. 5 GewStG: ( 1 / / =) Im Ergebnis unterliegt somit die gesamte Dividende ( ) abzüglich der Beteiligungsaufwendungen (3.000 ), d.h der Gewerbesteuer. Ausländische Dividenden aus Schachtelbeteiligungen, d.h. Dividenden, die aus einer Beteiligung von mindestens 10% an einer ausländischen Kapitalgesellschaft bezogen werden, sind dagegen vollständig gewerbesteuerfrei. Dies gilt unabhängig davon, ob der Anteilseigner eine natürliche Person oder eine Körperschaft ist. 277

28 Fortsetzung des Beispiels: P hält nunmehr eine 15%-ige Beteiligung an der nigerianischen Private Limited by Shares (GmbH). 8 Nr. 5 GewStG ist nicht anwendbar, da die Voraussetzungen für das Schachtelprivileg des 9 Nr. 7 GewStG erfüllt sind. Somit ist der Gewerbeertrag um die Gewinnanteile zu kürzen, die bei der Ermittlung des Gewinns nach 7 angesetzt worden sind. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist somit der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Dividendeneinnahmen zu mindern und die Beteiligungsaufwendungen zu erhöhen, die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb angesetzt worden. Kürzung gem. 9 Nr. 7 GewStG: ( 1 / / =) Im Ergebnis ist somit die gesamte Dividende abzüglich der Beteiligungsaufwendungen i.h.v gewerbesteuerfrei. I Nr. 8 GewStG: Anteile am Verlust einer Mitunternehmerschaft Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen OHG, KG oder anderen Mitunternehmerschaft 278

29 sind dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Entspricht der Kürzungsvorschrift des 9 Nr. 2 GewStG für die entsprechenden Gewinnanteile. I Nr. 10 GewStG: Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf Anteile an Körperschaften Hinzurechnung von im Gewerbeertrag ( 7 GewStG) enthaltenen Gewinnminderungen, soweit diese durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an der ausschüttenden Körperschaft oder die Veräußerung oder Entnahme des Anteils oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der ausschüttenden Körperschaft entstanden sind und soweit diese Gewinnminderungen auf Gewinnausschüttungen beruhen, um welche der Gewinn aus Gewerbebetrieb ( 7 GewStG) in Anwendung der Vorschriften des 9 Nr. 2a, 7 und 8 GewStG zu kürzen ist. 279

30 Zweck der Vorschrift: Gewinnausschüttungen sind aufgrund von Kürzungsvorschriften unter bestimmten Voraussetzungen (insbesondere Schachtelprivileg) gewerbesteuerfrei. Wertminderungen, die durch diese Gewinnausschüttung verursacht werden, müssen daher ebenso erfolgsneutral behandelt werden. Erweiterung der Vorschrift durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl 1999 I, S. 402) dahingehend, dass sie nunmehr auch Gewinnminderungen in die Hinzurechnung einbezieht, die auf Gewinnabführungen der Organgesellschaft zurückzuführen sind. I Nr. 12 GewStG: Ausländische Steuern Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ( 7 GewStG) sind ausländische Steuern hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte nach 34c EStG oder einer Vorschrift, die 34c EStG für entsprechend anwendbar erklärt, (z.b. 26 Abs. 6 KStG), abgezogen worden sind und 280

31 auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz gelassen oder nach 9 GewStG gekürzt worden sind. Zweck der Vorschrift: Vermeidung der Doppelvergünstigung zum einen durch die Kürzung des Gewerbeertrags um ausl. Gewinnanteile in voller Höhe gem. 9 Nrn. 7 und 8 GewStG einerseits und durch den gleichzeitigen Abzug der auf diese im Ergebnis nicht der Gewerbesteuer unterliegende Gewinnanteile entfallenden ausl. Steuer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Gewerbeertrag, Hinzuzurechnen sind nur die ausländischen Steuern, die bei der Gewinnermittlung auch tatsächlich abgezogen worden sind. Ausländische Steuern, die gem. 34c Abs. 1 EStG auf die inländische Steuer angerechnet werden können, unterliegen nicht der Hinzurechnungsregelung des 8 Nr. 12 GewStG. 281

32 I Einschlägige Kürzungsvorschriften mit Auslandsbezug Die Kürzungsvorschriften kommen nur insoweit zur Anwendung, als die zu kürzenden Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns nach 7 GewStG angesetzt worden sind. I Nr. 2 GewStG: Anteile am Gewinn einer Mitunternehmerschaft Kürzung des Gewerbeertrags ( 7 GewStG) um die Anteile am Gewinn einer (in- oder) ausländischen OHG, KG oder anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen sind, sofern die Tätigkeit der Personengesellschaft beim Mitunternehmer zu gewerblichen Einkünften führt und der Mitunternehmer die Beteiligung an der Personengesellschaft im Betriebsvermögen seines inländischen Gewerbebetriebs hält. 282

33 Da ausländische Personengesellschaften im Inland nicht der Gewerbesteuer unterliegen und somit keinen Gewerbeertrag besitzen, der einer niedrigen Gewerbesteuerbelastung unterliegt, kommt es bei Anteilen am Gewinn einer ausländischen Mitunternehmerschaft nur dann zu einer Versagung der Kürzung, wenn eine inländische Betriebstätte unterhalten wird. I Nr. 3 GewStG: Ausländische Gewinne Kürzung des Gewerbeertrags ( 7 GewStG) um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine ausländische Betriebstätte entfällt. Der ausländische Teil des Gewerbeertrags erfasst neben den positiven auch negative ausländische Betriebstätteneinkünfte (BFH-Urteil v , BStBl 1974 II, S. 752): Mangels einer besonderen Hinzurechnungsvorschrift im Rahmen des 8 GewStG ist 9 Nr. 3 GewStG als eine unmittelbar aus 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG abgeleitete Vorschrift entsprechend auf Verluste ausländischer Betriebstätten anzuwenden. 283

34 In diesen Fällen führt die Kürzung zu einer Erhöhung des der inländischen Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbeertrags. Dies gilt allerdings nur, wenn die ausländischen Betriebstätteneinkünfte zum Gewerbeertrag gehören. Somit kommt es zu keiner Kürzung nach 8 Nr. 3 GewStG, soweit die ausländischen Betriebstätteneinkünfte nach einem DBA im Inland von der Steuer freizustellen sind. I Nr. 7 GewStG: Gewinne aus der Beteiligung an ausländischen Tochtergesellschaften Gem. 9 Nr. 7 GewStG sind Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft (= Geschäftsleitung und Sitz im Ausland) unter bestimmten Voraussetzungen vom Gewerbeertrag abzuziehen. Dies gilt jedoch nur, soweit die betreffenden Gewinne im Ausgangswert - dem einkommensteuerlichen oder körperschaftsteuerlichen Gewinn - enthalten sind. Nach 3 Nr. 40 EStG bzw. 8b Abs. 1 KStG sind (in- und) ausländische Gewinne aus der Beteiligung an Tochtergesellschaften grundsätzlich 284

35 zur Hälfte von der Steuer befreit, sofern es sich beim Anteilseigner um eine natürliche Person handelt. in voller Höhe von der Steuer befreit, sofern es sich beim Anteilseigner um eine Körperschaft handelt. Somit werden Gewinne aus der Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns nicht berücksichtigt. Im einkommensteuerlichen Gewinn sind Gewinne aus der Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften zu 50 % enthalten. Eine Kürzung nach 9 Nr. 7 GewStG ist insoweit ausgeschlossen, als die ausländischen Gewinnanteile nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen, d.h. soweit die Gewinnanteile nach 8b KStG bzw. 3 Nr. 40 EStG freigestellt wurden. Während vor Einführung des 8b KStG die Vorschrift des 9 Nr. 7 GewStG insbesondere für Körperschaften Bedeutung hatte, die ausländische Tochtergesellschaften haben, ist sie nunmehr nur noch bei natürlichen Personen anzuwenden, die Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften halten. 285

36 Die Voraussetzungen für eine Kürzung nach 9 Nr.7 GewStG entsprechen denen, die für Vermeidung der Hinzurechnung von Streubesitzdividenden erfüllt sein müssen (vgl. Abschnitt I ). Kurze Zusammenfassung: 1. Der Steuerpflichtige muss an der ausländischen Kapitalgesellschaft seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen zu mindestens 10% beteiligt sein (Tochtergesellschaft). 2. Die ausländische Kapitalgesellschaft erzielt ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten i.s.d. 8 Abs. 1 Nrn. 1-6 AStG. Beteiligungen an anderen Gesellschaften, an deren Nennkapital sie ununterbrochen seit mindestens 12 Monaten zu mindestens einem Viertel beteiligt ist. Im Hinblick auf die Tätigkeit der Enkelgesellschaften sind weitere Voraussetzungen zu erfüllen (siehe Abschnitt I ). Die Kürzungsvorschrift des 9 Nr. 7 GewStG gilt auch für mittelbar Beteiligte an Enkelgesellschaften, die aktive Tätigkeiten ausführen. 286

37 Fazit: Im Ergebnis sind nur ausländische Streubesitzdividenden bzw. ausländische Dividenden, deren Grundlage keine aktiven Einkünfte sind, der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Diese unterliegen dann auf Grund der Hinzurechnungsvorschrift des 8 Nr. 5 GewStG in voller Höhe der Gewerbesteuer, d.h. die Steuerbefreiungen der 3 Nr. 40 EStG und 8b Abs. 1 KStG greifen nicht. Schachteldividenden (mindestens 10% Beteiligung) aus aktiven Tätigkeiten sind dagegen steuerfrei. I Nr. 8 GewStG: Gewinne aus der Beteiligung an ausländischen Tochtergesellschaften Die Schachtelgrenze liegt auch dann bei 10 %, wenn in einem bestimmten DBA eine höhere Mindestbeteiligungsquote (beispielsweise 25 %) vereinbart sein sollte. Bei der Anwendung eines DBA mit einer gewerbesteuerlichen Schachtelvergünstigung ist somit zu prüfen, ob diese weitere oder engere Voraussetzungen als 9 Nr. 7 GewStG enthält, 287

38 für den Steuerpflichtigen kommt die jeweils günstigere Regelung zur Anwendung. 288