Stolperfalle Abgeltungsteuer ab 2009

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1 Mai 2010 TAX INTERNATIONAL EXECUTIVE SERVICES IES Newsletter Inhalt Stolperfalle Abgeltungsteuer ab 2009 Arbeitnehmerentsendungen: Zusammenspiel von Verrechnungspreisen und persönlicher Einkommensteuer Behandlung von Aktienoptionen als gewinnmindernder Personalaufwand? Steuerberatungskosten als Arbeitslohn Besteuerung von Abfindungen an Arbeitnehmer nach dem DBA Schweiz Arbeitgeberverpflichtungen beim Mitarbeitereinsatz in Kanada Neues Europäisches Sozialrecht nach der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 Veranstaltungen Stolperfalle Abgeltungsteuer ab 2009 Die Neuordnung der Besteuerung von Kapitaleinkünften ab dem Jahr 2009 sollte nach der Vorstellung des Gesetzgebers die Besteuerung deutlich vereinfachen. Die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer hat abgeltende Wirkung. Deshalb wird sie auch umschreibend als Abgeltungsteuer bezeichnet. Die so besteuerten Einkünfte müss(t)en in der Steuererklärung nicht mehr erklärt werden. Das komplizierte Ausfüllen der Anlage KAP sollte bis auf wenige Ausnahmen der Vergangenheit angehören. Ein Blick in die Anlage KAP 2009 verrät, dass die richtige Angabe von Kapitaleinkünften nicht vereinfacht wurde. Einige Positionen des neuen Vordrucks sind weder selbst erklärend noch verständlich. Zusammenhänge und Folgen einer Eintragung sind schwer erkennbar. Gerade im Erstjahr der Abgeltungsteuer gilt ein besonderes Augenmerk den Kapitaleinkünften. Wurde die Abgeltungsteuer richtig erhoben? Viele Gründe können zu einer fehlerhaften Erhebung der Steuer führen, was wiederum zur Veranlagungspflicht führt. Insbesondere bei ausländischen Kapitalanlagen (auch in einem deutschen Depot) kann eine Pflichtveranlagung notwendig werden. Die technische Umsetzung der neuen Vorschriften stellt für viele Banken eine große Herausforderung dar. Fazit Die richtige Erklärung von Kapitaleinkünften des Veranlagungszeitraums 2009 ist selbst für Steuerberater eine Herausforderung. Bei der Beratung von Expatriates sind diese mehr denn je auf eine vollständige Übermittlung von Informationen angewiesen. Bitte fordern Sie Ihre Expatriates zur vollständigen Bearbeitung unserer Fragebögen und der lückenlosen Übergabe von Dokumenten auf.

2 Arbeitnehmerentsendungen: Zusammenspiel von Verrechnungspreisen und persönlicher Einkommensteuer Wird ein Mitarbeiter von seinem Arbeitgeber in ein verbundenes Unternehmen im Ausland entsandt, sind folgende Fragen zu klären: 1. Welchem Land ist das Besteuerungsrecht für diesen Mitarbeiter zuzuordnen? 2. Wie sind die Aufwendungen für unternehmenssteuerliche Zwecke den jeweiligen Unternehmen zuzuordnen? Die in Frage 2 beschriebene Einkunftsabgrenzung aus unternehmenssteuerlicher Sicht beeinflusst dabei direkt die persönliche Einkommensteuerpflicht des Mitarbeiters. Die bekannte 183-Tage-Regelung wird durch eine Gehaltskostentragung im Entsendeland überlagert. Diese weist das Besteuerungsrecht für den Mitarbeiter im Falle eines Aufenthalts von mehr als 183 Tagen dem Tätigkeitsstaat zu. Findet jedoch eine Gehaltskostenweiterbelastung (Gehaltskostentragung im Tätigkeitsstaat) statt, ergibt sich hieraus in aller Regel bereits ab dem ersten Arbeitstag eine Steuerpflicht. Erfolgt die Gehaltskostenweiterbelastung an eine deutsche Tochtergesellschaft, liegt überdies ein wirtschaftlicher Arbeitgeber gemäß 38 Absatz 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) vor. Daraus ergibt sich die lohnsteuerliche Arbeitgeberstellung für das belastete (aufnehmende) Unternehmen. Im Bereich der Unternehmenssteuern fällt die Ermittlung des Einkommens und dessen Aufteilung in das Fachgebiet der Verrechnungspreise. Verrechnungspreis ist derjenige Preis, der zwischen verschiedenen Unternehmensbereichen oder Konzerngesellschaften für innerbetrieblich ausgetauschte Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen in Rechnung gestellt wird. Geschäftsbeziehungen einer deutschen Gesellschaft mit ihren verbundenen Unternehmen im Ausland müssen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Letzterer beinhaltet, dass voneinander unabhängige Dritte unter den gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen diese Bedingungen vereinbart hätten. 2

3 Die Prüfung aus ertragsteuerlicher Sicht geht der Ermittlung der Einkommensteuer- und Sozialversicherungspflicht des Mitarbeiters voraus und gestaltet sich wie folgt: Die deutschen ertragsteuerlichen Verwaltungsgrundsätze Arbeitnehmerentsendung 2001 schreiben ein zweistufiges Vorgehen vor. Zunächst sollen alle aus der Entsendung resultierenden Aufwendungen identifiziert werden. Anschließend ist nach dem Veranlassungsprinzip unter Berücksichtigung der zu erwartenden Vorteile zwischen der entsendenden und der aufnehmenden Gesellschaft aufzuteilen. Die Gesamtaufwendungen umfassen dabei alle direkten und indirekten Aufwendungen, soweit sie das Ergebnis der jeweiligen Landeseinheit gemindert haben. Es werden ausschließlich diejenigen Aufwendungen berücksichtigt, die im Zusammenhang mit der Entsendung entstehen. Keine oder eine unzureichende Kostenaufteilung kann zu Einkunftskorrekturen durch die Finanzverwaltung führen, die das steuerliche Ergebnis der betroffenen Einheit erhöhen. Dabei ist zu beachten, dass im Rahmen einer Entsendung die Gehaltskosten als solche weiterbelastet werden. Falls die Leistungen des entsandten Mitarbeiters auf Stundenbasis berechnet werden, besteht die widerlegbare Vermutung einer echten Dienstleistung. Dies führt zu einer anderen Beurteilung der ertragsteuerlichen und lohnsteuerlichen Konsequenzen der Auslandstätigkeit des Mitarbeiters. Auf das Thema Dienstleistungen sowie die damit verbundene Betriebsstättenthematik werden wir in einer der folgenden Ausgaben des Newsletters ausführlich eingehen. Die deutschen Verrechnungspreisvorschriften verpflichten den Steuerpflichtigen grenzüberschreitende Transaktionen mit verbunden Unternehmen zu dokumentieren. Es ist nachzuweisen, dass die Ermittlung und Aufteilung der Entsendeaufwendungen fremdvergleichskonform sind. Eine Verletzung der Dokumentationspflichten kann zu erheblichen Sanktionen und Strafzuschlägen führen. Im Folgenden soll anhand von Beispielfällen das Zusammenwirken von Verrechnungspreisen und internationalen Personaleinsätzen verdeutlicht werden. 3

4 Fall A: Ein spanischer Automobilhersteller (SA) hat eine Tochtergesellschaft in Deutschland (DA), die sowohl in den Bereichen Produktion als auch Vertrieb tätig ist. Zur Planung und Erstellung einer Fertigungsstraße in Deutschland wird ein Ingenieur (I) der SA für zwei Jahre bei der DA tätig. Der Lebensmittelpunkt und damit die Ansässigkeit des I (gemäß Doppelbesteuerungsabkommen) verbleibt in Spanien. Fall B: Ein spanischer Automobilhersteller (SA) hat eine Tochtergesellschaft in Deutschland (DA), die sowohl in den Bereichen Produktion als auch Vertrieb tätig ist. SA beschäftigt in Spanien einen Trainee (T). Im Rahmen des Traineeship wird T für sechs Monate bei der DA tätig, um die Arbeit in der DA und den deutschen Markt besser kennenzulernen. Die Ansässigkeit gemäß Doppelbesteuerungsabkommen verbleibt in Spanien. I. Prüfung aus unternehmenssteuerlicher Sicht 1. Liegt eine Entsendung vor? Antwort: Eine Entsendung liegt in beiden Fällen vor, weil sowohl I als auch T länger als drei Monate in Deutschland tätig werden, in den Geschäftsbetrieb der DA integriert sind und den Weisungen der DA unterliegen. 2. Welche Gesamtaufwendungen sind der Entsendung zuzuordnen? Fall A: Die Gesamtaufwendungen der Entsendung umfassen im vorliegenden Fall Grundgehalt von I in Höhe von 200 Geldeinheiten (GE) Beitrag von I zur spanischen Sozialversicherung in Höhe von 40 GE Aufwendungen für die Bereitstellung einer Wohnung für I in Höhe von 40 GE Umzugskosten: 5 GE Die Gesamtaufwendung der Entsendung betragen demnach 285 GE. Fall B: Die Gesamtaufwendungen der sechsmonatigen Entsendung umfassen im vorliegenden Fall Grundgehalt von T in Höhe von 50 GE Beitrag von T zur spanischen Sozialversicherung in Höhe von 10 GE Aufwendungen für die Bereitstellung einer Wohnung für T in Höhe von 10 GE Umzugskosten: 2,5 GE Die Gesamtaufwendung der Entsendung betragen demnach 72,5 GE. 4

5 3. Wie sind die Gesamtaufwendungen zwischen SA und DA aufzuteilen? Fall A: Hier soll davon ausgegangen werden, dass allein die dass nur die SA von den Leistungen des T Fall B: Hier soll davon ausgegangen werden, DA von den Leistungen des I profitiert. Dies wird damit begründet, dass sie profitiert. Daher hat die DA die ihn zu Ausbildungszwecken nach Deutschland entsendet. Daher hat die SA die ge- gesamten Aufwendungen in Höhe von 285 GE wirtschaftlich samten Aufwendungen in Höhe von 72,5 GE zu tragen. Falls die SA in wirtschaftlich zu tragen. Spanien die Sozialversicherungsbeiträge gezahlt hat, muss sie diese der DA in Rechnung stellen. 4. Sind die von der DA für I beziehungsweise T getragenen Aufwendungen angemessen? Fall A: Das Gehalt für einen Fall B: Die DA trägt im vorliegenden Fall Ingenieur mit vergleichbarem keine Aufwendungen für T. Dies ist aufgrund Know-how und vergleichbaren der Ausbildungssituation des T als Leistungen bewegt sich in angemessen zu betrachten. Deutschland zwischen 130 und 160 GE pro Jahr. Aus deutscher Sicht sind daher die von der DA für I übernommenen Aufwendungen in Höhe von 285 GE für zwei Jahre als angemessen zu betrachten. 5. Welche formalen Anforderungen muss die DA erfüllen? Die DA muss über die Ermittlung und Aufteilung der Gesamtaufwendungen für die Entsendung des I beziehungsweise des T Aufzeichnungen erstellen. Ziel dieser Aufzeichnungen ist im Fall A der Nachweis, dass die von der DA getragenen Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach angemessen waren. In beiden Fällen ist das Ziel zudem die Vermeidung von Sanktionen im Falle der Nichterfüllung von Dokumentationspflichten für Transaktionen mit verbundenen Unternehmen. Wir empfehlen den Abschluss einer Entsendevereinbarung zwischen DA, SA und I beziehungsweise T. Darüberhinaus ist eine Vereinbarung zwischen DA und SA über die Entsendung sowie die Kostenübernahme empfehlenswert. 5

6 II. Einkommensteuerliche Auswirkungen Fall A: Aufgrund der vorgenannten Zuordnung der Gehaltskosten ergeben sich unmittelbar einkommensteuerliche Konsequenzen. Da die gesamten Gehaltskosten an die DA weiterbelastet werden, steht Deutschland das Besteuerungsrecht für deutsche Arbeitstage zu. Dies gilt unabhängig davon, ob I mehr als 183 Tage (laut DBA Deutschland/Spanien im Kalenderjahr) in Deutschland verbringt; somit bereits ab dem ersten deutschen Arbeitstag. Die Steuerpflicht der deutschen Arbeitstage in Deutschland wird durch die Weiterbelastung der Gehaltskosten begründet. Fall B: Aufgrund der vorgenannten Zuordnung der Gehaltskosten ergeben sich keine einkommensteuerlichen Konsequenzen in Deutschland. Die gesamten Gehaltskosten werden von der SA getragen und eine Weiterbelastung an die DA erfolgt nicht. Da sich T auch nicht länger als 183 Tage in Deutschland aufhalten wird, ergibt sich kein Recht auf Besteuerung in Deutschland. Das Besteuerungsrecht für die auf deutsche Arbeitstage entfallende Vergütung verbleibt somit in Spanien. Lohnsteuereinbehaltungspflichten ergeben sich folglich in Deutschland nicht. Da die DA eine Tochtergesellschaft der SA ist, besteht überdies die Pflicht zur Einbehaltung der monatlichen Lohnsteuer. Die DA ist durch die Gehaltstragung als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen. Dadurch muss die DA monatlich Lohnsteuer für I abführen und eine entsprechende Gehaltsabrechnung aufsetzen. 6

7 Behandlung von Aktienoptionen als gewinnmindernder Personalaufwand? Das Finanzgericht München hat am 28. September 2009 (Aktenzeichen 7 K 1513/07) zur unentgeltlichen Ausgabe von Aktienoptionen an Mitarbeiter Stellung genommen. Dabei ging es um die interessante Frage, ob die Ausgabe von Aktienoptionen als gewinnmindernder Personalaufwand zu behandeln ist. Der klagende Arbeitgeber versuchte, die ausgegebenen Aktienoptionen als Personalaufwand vom Unternehmensgewinn abzuziehen. Die Optionen wurden im Wege einer sogenannten bedingten Kapitalerhöhung ausgegeben. Nach seiner Ansicht sei die Ausgabe von Aktienoptionen eine Betriebsausgabe. Dies entspreche den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Gleichzeitig sei die Einstellung in die Kapitalrücklage vorzunehmen. Das Finanzgericht hat jedoch entschieden, dass ein gewinnmindernder Abzug nicht möglich ist. Nach Auffassung der Richter können die Aktienoptionen aus unterschiedlichen bilanzrechtlichen Gründen nicht als Personalaufwand berücksichtigt werden. Bemerkenswert ist die Auffassung des Gerichts, dass der Arbeitgeber für die Optionszusage keine gesonderte Gegenleistung durch den Arbeitnehmer erhält. Auch seien ersparte Aufwendungen für künftige Perioden oder bereits geleistete Arbeitsstunden keine Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Aktienoptionen. Der Kläger hat gegen das Urteil Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegt (Aktenzeichen I R 103/09). Es bleibt abzuwarten, wie der BFH diese Frage entscheidet. Fazit Ob die Ausgabe von Aktienoptionen im Wege der bedingten Kapitalerhöhung aufwandswirksam ist, wird nun höchstrichterlich geklärt. Es ist damit zu rechnen, dass dieses Thema bei Betriebsprüfungen aufgegriffen wird. In Zeiten knapper Kassen erscheint die Auffassung des Finanzamtes vorhersehbar. Sie haben die Möglichkeit gegen die Steuerbescheide Einspruch einzulegen. Gleichzeitig sollte ein Ruhen des Verfahrens beantragt werden. Damit wird das Einspruchsverfahren erst dann fortgesetzt, nachdem auch der BFH entschieden hat. So halten Sie Ihren Fall offen. 7

8 Steuerberatungskosten als Arbeitslohn Wir haben in unserem IES Newsletter März 2008 über das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf zum Thema Übernahme von Steuerberatungskosten durch den Arbeitgeber bei Nettolohnvereinbarungen berichtet. Das Finanzgericht stellte fest, dass eine Übernahme der Erstellungskosten von Einkommensteuererklärungen durch den Arbeitgeber nicht in dessen überwiegend eigenbetrieblichem Interesse steht. Übernommene Steuerberatungskosten sind dementsprechend auch bei Nettolohnvereinbarungen steuerpflichtiger Arbeitslohn. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Januar 2010 (Aktenzeichen VI R 2/08) bestätigt die Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf. Der BFH fokussierte sich auf die Feststellung kein überwiegendes betriebliches Interesse des Arbeitgebers. Die Übernahme von Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen der Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber führt bei diese zu Arbeitslohn. Dies gilt auch bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung. Weiterhin trifft dies auf die Honorare für die Prüfung des Steuerbescheids sowie für Rechtsbehelfsverfahren betreffend der Einkommensteuerveranlagung zu. Viele weitere Beratungsleistungen, die der Arbeitnehmer erhält, stehen in einem sehr engen Zusammenhang mit der Abwicklung der Entsendung. Es besteht überwiegendes betriebliches Interesse des Arbeitgebers zum Beispiel an allgemeinen erläuternden Beratungsgesprächen zur Entsenderichtlinie, steuerlichen Ausgleichsberechnungen oder Sozialversicherungsberatung. Steuerberatungsleistungen für den Arbeitnehmer im Auslandseinsatz führen nicht vollumfänglich zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Die entstandenen Kosten sollten daher genau untergliedert werden. So können Kosten für Leistungen, die im überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht werden, weiterhin steuerfrei bleiben. Die Beratung der Personalabteilung des Arbeitgebers muss von den vorstehenden Ausführungen losgelöst betrachtet werden. Sie ist stets als im überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers gelegen zu beurteilen. Empfehlung Damit die Steuerberatungsleistungen sowohl steuerpflichtigen als auch steuerfreien Gehaltsbestandteilen zugeordnet werden können, sollten Rechnungen Einzelbestandteile ausweisen. Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen kann die Besteuerung pauschal nach 37b Einkommensteuergesetz (EStG) vorgenommen werden. 8

9 Besteuerung von Abfindungen an Arbeitnehmer nach dem DBA Schweiz Die Besteuerung von Abfindungszahlungen an Arbeitnehmer, die im Ausland tätig sind oder waren, führt regelmäßig zu einer Vielzahl an Fragen. Besonderheiten sind bei Abfindungen an Arbeitnehmer mit Bezug zur Schweiz zu beachten. Aufgrund einer Verständigungsvereinbarung der deutschen und schweizerischen Finanzverwaltung gelten hier spezielle Regeln. Die deutsche Finanzverwaltung hat nun im Rahmen einer Konsultationsvereinbarung mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung die Verständigungsvereinbarung des Jahres 1992 ergänzt. Die geänderte Verständigungsvereinbarung ist ab sofort auf alle offenen Fälle anzuwenden. Das Bundesfinanzministerium informiert daher mit Schreiben vom 25. März 2010, wie Abfindungszahlungen nach dem DBA Schweiz steuerlich zu behandeln sind. Es sind zwei Fälle zu unterscheiden: Abfindungen mit Versorgungscharakter hier soll das Besteuerungsrecht der Ansässigkeitsstaat haben. Abfindungen als Nachzahlungen von Lohn, Gehalt oder Tantiemen oder allgemein für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst das Besteuerungsrecht steht in diesem Fall dem früheren Tätigkeitsstaat zu. Die geänderte Verständigungsvereinbarung enthält zudem eine Rückfallklausel: Macht der Tätigkeitsstaat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch, so fällt das Besteuerungsrecht an den Ansässigkeitsstaat zurück. Zu 1: Abfindungen mit Versorgungscharakter Ist einer Abfindung Versorgungscharakter beizumessen, so steht das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des ehemaligen Arbeitnehmers zu. Dies ergibt sich aus Artikel 18 des DBA Deutschland Schweiz. Der Ansässigkeitsstaat ist der Staat, in dem der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Abfindungszahlung ansässig ist. Eine Abfindung mit Versorgungscharakter liegt beispielsweise vor, wenn laufende Pensionszahlungen kapitalisiert in einem Betrag ausgezahlt werden. 9

10 Zu 2: Abfindungen als Nachzahlung von Arbeitslohn oder für den Verlust des Arbeitsplatzes Handelt es sich bei der Abfindung um Lohn- oder Gehaltsnachzahlungen oder Tantiemen, hat der (frühere) Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Das Gleiche gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung für Abfindungszahlungen, die allgemein für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt werden. Beispiel 1 Ein Arbeitnehmer mit alleinigem Wohnsitz in der Schweiz erhält von seinem früheren deutschen Arbeitgeber eine Abfindungszahlung für den Verlust des Arbeitsplatzes. Die Arbeit wurde ausschließlich in Deutschland ausgeübt. Folge: Diese Abfindungszahlung ist in Deutschland zu versteuern. Würde Deutschland von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch machen, fällt das Besteuerungsrecht an den Ansässigkeitsstaat Schweiz zurück. Beispiel 2 Ein Arbeitnehmer mit alleinigem Wohnsitz in der Schweiz erhält von seinem früheren Arbeitgeber eine Abfindungszahlung für den Verlust des Arbeitsplatzes. Der Arbeitnehmer war insgesamt sechs Jahre für seinen deutschen Arbeitgeber tätig. In diesen sechs Jahren hat er zwei Jahre in Deutschland und vier Jahre in der Schweiz gearbeitet. Dementsprechend wurde die Vergütung für die zweijährige deutsche Tätigkeit in Deutschland versteuert. Die Vergütung für die vierjährige Tätigkeit in der Schweiz wurde in der Schweiz versteuert. Der ehemalige Mitarbeiter erhält eine Abfindung über Euro Folge: Die Abfindung ist zeitanteilig zwischen der Schweiz und Deutschland aufzuteilen. Auf die Schweiz entfällt ein steuerpflichtiger Anteil von Euro x 4/6 = Euro. Analog entfällt auf Deutschland ein steuerpflichtiger Anteil von Euro x 2/6 = Euro. Der Ansässigkeitsstaat Schweiz hat das Besteuerungsrecht auf die gesamte Abfindung, wenn die Abfindung anteilig in Deutschland nicht besteuert wird. Abfindungen für den Verlust des Arbeitsplatzes Kollision mit ständiger Rechtsprechung Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Abfindungen für den Verlust des Arbeitsplatzes nach dem Charakter der Zahlung und nach den Verhältnissen des vorausgegangenen Beschäftigungsverhältnisses zu beurteilen. Damit weicht die Finanzverwaltung im Verhältnis zur Schweiz von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab: Der BFH hat wiederholt entschieden, dass Abfindun- 10

11 gen für den Verlust des Arbeitsplatzes im Ansässigkeitsstaat des Empfängers zu besteuern sind. Ob die Verständigungsvereinbarung der Finanzverwaltung rechtlich bindet, ist umstritten. In seinem Urteil vom 2. September 2009 hat der BFH dies verneint (BFH I-R-111/08). Er hält darin fest, dass es sich bei einer Verständigungsvereinbarung lediglich um eine Verwaltungsvorschrift handelt. Solange keine Umsetzung in nationales Recht erfolgt, sind Verständigungsvereinbarungen rechtlich nicht bindend. Mit der vorstehend beschriebenen Ergänzung der bestehenden Verständigungsvereinbarung hält die Finanzverwaltung an ihrer bisherigen Praxis fest. Das Spannungsverhältnis zwischen Verwaltungspraxis und oberster Rechtsprechung bleibt also bestehen. Mit dem Jahressteuergesetz 2010 plant der Gesetzgeber eine Änderung der Abgabenordnung. Verständigungsvereinbarungen sollen damit rechtlich bindend in nationales Recht transferiert werden können. Fazit Die Zahlung von Abfindungen verdient in Entsendefällen aus steuerlicher Sicht intensives Augenmerk. Ist die Schweiz involviert, muss die oben genannte Verständigungsvereinbarung beachtet werden. Auch ist zu berücksichtigen, dass nach aktueller BFH-Rechtsprechung derzeit noch keine rechtliche Bindung dieser Vereinbarung gegeben ist. Eine Umsetzung in nationales Recht ist noch nicht erfolgt. Der Arbeitgeber haftet, wenn Lohnsteuer in zu geringer Höhe abgeführt wird. Um Rechtssicherheit zu erlangen, sollten in Zweifelsfällen Lohnsteueranrufungsauskünfte beim Betriebsstättenfinanzamt beantragt werden. Arbeitgeberverpflichtungen beim Mitarbeitereinsatz in Kanada Wenn Mitarbeiter ausländischer Unternehmen dienstlich in Kanada tätig sind, sind verschiedene Arbeitgeberverpflichtungen zu beachten. Die kanadischen Finanzbehörden (Canada Revenue Agency) konzentrieren sich in letzter Zeit verstärkt auf diese Thematik. Dabei stellen die Behörden fest, dass viele Unternehmen diesen Verpflichtungen nicht oder nur ungenügend nachkommen. Aus diesem Grund haben die kanadischen Finanzbehörden eine entsprechende Richtlinie überarbeitet und veröffentlicht (Information Circular 75-6R2, finale Änderungen im Januar 2009). Diese Richtlinie beinhaltet im Kern folgende Verpflichtung: Für Mitarbeiter, die in Kanada arbeiten, aber nicht dort ansässig sind, müssen pro geleisteten Arbeitstag kanadische Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten und abgeführt werden. Daneben sind entsprechende Aufzeichnungspflichten einzuhalten. Im Detail beinhaltet die Richtlinie folgende Punkte: 11

12 Gehaltsbezüge, die Mitarbeiter für eine Tätigkeit in Kanada erhalten, unterliegen den selben Lohnsteuereinbehaltsvorschriften, die für kanadische Mitarbeiter gelten. Die Einbehaltungspflicht umfasst die Aufzeichnung, Einbehaltung und Abführung von: kanadischer Lohnsteuer (withholding tax), Arbeitnehmerbeiträgen zur kanadischen Rentenversicherung (Canada Pension Plan contributions), Arbeitnehmerbeiträgen zur kanadischen Arbeitslosenversicherung (Employment Insurance Premiums) und Arbeitgeberbeiträgen zur kanadischen Krankenversicherung (Employer Health Tax). Grundsätzlich ist der Heimatarbeitgeber zum Einbehalt und zur Abführung der oben genannten Beträge verpflichtet. Dies gilt auch, wenn dieser außerhalb Kanadas ansässig ist. Wird der Mitarbeiter bei einem verbundenen Unternehmen des Arbeitgebers in Kanada tätig ("kanadischer Arbeitgeber"), kann der kanadische Arbeitgeber dies übernehmen. Ausnahmen von der Einbehaltungspflicht Ausnahmen von der Lohnsteuereinbehaltungspflicht sind möglich. Dies gilt zum Beispiel, wenn bei den kanadischen Finanzbehörden ein Freistellungsantrag gestellt und bewilligt wird (beispielsweise auf Basis eines Doppelbesteuerungsabkommens). Diesen Antrag muss der Heimatarbeitgeber stellen. Ist der Mitarbeiter bei einem verbundenen Unternehmen des Arbeitgebers in Kanada tätig, kann dieser den Antrag übernehmen. Der Antrag muss vor dem Beginn der Tätigkeit in Kanada gestellt werden. Anderenfalls droht die Ablehnung. Eine Befreiung des Mitarbeiters von der kanadischen Renten- und Arbeitslosenversicherungspflicht ist möglich. Dazu muss die Weiterversicherung in der Heimatsozialversicherung belegt werden (zum Beispiel durch das Formular CAN 1). Eine Befreiung von den Arbeitgeberbeiträgen zur kanadischen Krankenversicherung (Employer Health Tax) ist allerdings nicht möglich. Der Arbeitgeberbeitrag zur kanadischen Krankenversicherung wird pauschal auf Basis der Bruttogehälter der Mitarbeiter berechnet. Auch hier ist grundsätzlich der Heimatarbeitgeber zur Abführung der Beträge verpflichtet. Der kanadische Arbeitgeber kann diese Pflicht jedoch übernehmen. Pflichten des Mitarbeiters Mitarbeiter, die nicht in Kanada ansässig sind, aber dort tätig werden, sind verpflichtet, eine kanadische Einkommensteuererklärung einzureichen. Die Abgabefrist endet am 30. April des Folgejahres. Dies gilt unabhängig davon, ob kanadische Lohnsteuer einbehalten wurde oder ein Freistellungsantrag vorlag. Auch wenn nur wenige Arbeitstage in Kanada ausgeübt wurden, ist die Steuererklärung 12

13 einzureichen. In der Einkommensteuererklärung wird die finale Einkommensteuer des betreffenden Mitarbeiters ermittelt. Wenn durch den Arbeitgeber bereits unterjährig Lohnsteuer abgeführt wurde, werden diese Beträge auf die Einkommensteuer angerechnet. Wenn zwischen Kanada und dem Heimatland des Mitarbeiters ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, ist in der kanadischen Einkommensteuererklärung ein Steuerfreistellungsantrag möglich. In diesem Fall fällt keine kanadische Einkommensteuer an beziehungsweise wird erstattet, falls bereits ein Lohnsteuereinbehalt erfolgte. Auch dies gilt unabhängig davon, ob ein Freistellungsantrag für die kanadische Lohnsteuer vorlag. Zusammenfassung Wenn Mitarbeiter, die nicht in Kanada ansässig sind, dorthin entsendet werden oder Dienstreisen nach Kanada unternehmen, sind verschiedene Arbeitgeberverpflichtungen einzuhalten. Diese Verpflichtungen betreffen kanadische und nichtkanadische Unternehmen. Liegt keine Befreiung vor, müssen kanadische Lohnsteuer, kanadische Rentenversicherungsbeiträge und Beiträge zur kanadischen Arbeitslosenversicherung einbehalten und abgeführt werden. Eine Befreiung von den Arbeitgeberbeiträgen zur kanadischen Krankenversicherung (Employer Health Tax) ist nicht möglich. Anderenfalls drohen Strafzahlungen (bis zu 20 Prozent der ausstehenden Lohnsteuer) und Zinsen. Der Arbeitgeber haftet für die korrekte Berechnung, Dokumentation und Abführung der Beträge. Daneben sind diese Mitarbeiter verpflichtet eine kanadische Einkommensteuererklärung bis zum 30. April des Folgejahres einzureichen. Neues Europäisches Sozialrecht nach der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 Sie werden von uns seit Juni 2009 fortlaufend über die geänderten Vorschriften in der europäischen Sozialrechtskoordinierung nach der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 informiert. Diese VO ist zusammen mit der DurchführungsVO (EG) Nr. 987/2009 seit dem 1. Mai 2010 anwendbar. Mit dem vorliegenden Artikel finalisieren wir unsere Veröffentlichungsreihe. Zum Abschluss befassen wir uns mit den übrigen Regelungen, die sich unmittelbar auf grenzüberschreitende Beschäftigungen auswirken. Der Fokus liegt dabei auf den Übergangsbestimmungen der Verordnung (EG) Nr. 883/

14 Übergangsbestimmungen Es gibt Übergangsbestimmungen für den Fall, dass es durch die Anwendung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 zu einem Wechsel der Sozialversicherungssysteme kommt. Um eine Kontinuität im Versicherungsverlauf zu ermöglichen, bleibt der Arbeitnehmer weiterhin dem bisherigen Versicherungssystem zugehörig (Artikel 87 Absatz 8 Verordnung -EG- Nr. 883/2004). Mithin wirkt sich die Verordnung (EG) Nr. 883/2004 grundsätzlich nicht auf Sachverhalte aus, die vor dem 1. Mai 2010 eingetreten sind. Von diesem Grundsatz gibt es drei Ausnahmen: 1. Der betreffende Sachverhalt hält länger als 10 Jahre an (das heißt über den 30. April 2020 hinaus). 2. Der betreffende Sachverhalt ändert sich. Derzeit ist unklar, was unter einer Sachverhaltsänderung zu verstehen ist. In Betracht kommende Änderungen im Sinne dieser Übergangsbestimmung sind: Wechsel des Arbeitgebers, neuer Entsendevertrag, Verlegung des Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat, neue Verteilung der Arbeitszeitanteile auf die verschiedenen Mitgliedstaaten. Aufschluss dürfte der aktualisierte Entsendeleitfaden geben, der in Kürze von der EG-Verwaltungskommission veröffentlicht werden wird. 3. Die betreffende Person beantragt eine Unterstellung unter die Rechtsvorschriften über soziale Sicherheit des Mitgliedstaates, der nach der Verordnung (EG) 883/2004 zuständig ist. Dieses Wahlrecht steht nur dem Arbeitnehmer (nicht dem Arbeitgeber) zu. Es muss bis spätestens 31. Juli 2010 ausgeübt werden, um Rückwirkung zum 1. Mai 2010 entfalten zu können. Bei späterer Antragstellung unterliegt der Arbeitnehmer dem Sozialversicherungssystem des neuen Mitgliedstaates erst mit Beginn des folgenden Monats. Der Antrag ist beim zuständigen Versicherungsträger des Mitgliedsstaates zu stellen, dessen Sozialversicherungssystem der Arbeitnehmer (oder Selbständige) nach der neuen Verordnung (EG) Nr. 883/2004 unterliegt. Beispiel Klaus Weber wohnt in Deutschland und arbeitet als IT-Spezialist für ein belgisches Unternehmen. Er betreut im Rahmen seiner Beschäftigung Kunden in Deutschland, Luxemburg und Belgien. Er arbeitet zu 60 Prozent in Belgien und zu jeweils 20 Prozent in Luxemburg und in Deutschland. Die Beschäftigung hat er vor dem 1. Mai 2010 aufgenommen. Lösung Herr Weber gehört zu den Multi-State Workers. Nach der alten Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 unterliegen diese den Rechtsvorschriften des Wohnstaates. Voraussetzung dafür war, dass ein Teil der Beschäftigung im Wohnstaat ausgeübt wird. Da Herr Weber in Deutschland wohnt und zeitweise arbeitet, sind die deutschen Rechtsvorschriften anwendbar. Nach der neuen Verordnung (EG) Nr. 883/2004 muss ein wesentlicher Teil der Beschäftigung (mindestens 25 Prozent 14

15 der Arbeitszeit) im Wohnstaat ausgeübt werden. Anderenfalls gilt das Sozialversicherungsrecht des Mitgliedstaates, in dem der Arbeitgeber seinen Sitz hat. Das Kriterium des wesentlichen Teils wird hier nicht erfüllt, da auf Deutschland weniger als 25 Prozent der Arbeitszeit entfällt. Nach der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 wären auf Herrn Weber insgesamt die belgischen Rechtsvorschriften anzuwenden, da der Arbeitgeber seinen Sitz in Belgien hat. Die Übergangsbestimmung ermöglicht ihm jedoch eine weitere Absicherung im deutschen Sozialversicherungssystem auch über den 30. April 2010 hinaus. Wegfall des vereinfachten Verfahrens für Entsendungen von höchstens drei Monaten Zu den Entsendungen im sozialversicherungsrechtlichen Sinne gehören auch Geschäftsreisen von kurzer oder sehr kurzer Dauer. In diesen Fällen ist eine rechtzeitige Beschaffung der Entsendebescheinigung sehr schwierig. Diesem Umstand hatte die EG-Verwaltungskommission durch ihren Beschluss Nr. 148 vom 25. Juni 1992 Rechnung getragen. Sie erklärte ein vereinfachtes Verfahren in den Fällen für anwendbar, in denen eine Entsendung auf längstens drei Monate befristet ist. Danach stellen die zuständigen Versicherungsträger auf Antrag vorsorglich einen Bestand an E 101 Blankoformularen aus. Die E 101 Bescheinigungen werden mit einer Seriennummer versehen. Das entsendende Unternehmen hat im Bedarfsfall die Möglichkeit, diese Bescheinigungen zu vervollständigen. Die EG-Verwaltungskommission hat entschieden, dass alle bisherigen Beschlüsse (so auch Beschluss Nr. 148) auf die Verordnung (EG) Nr. 883/2004 keine Anwendung finden (Beschluss H1 der EG-Verwaltungskommission vom 12 Juni 2009). Ein Nachfolgebeschluss für den Beschluss Nr. 148 ist nicht geplant. Damit fällt das vereinfachte Verfahren für Entsendungen bis zu drei Monaten ersatzlos weg. Dies entbindet den entsendenden Arbeitgeber jedoch nicht von seiner Unterrichtungspflicht gegenüber dem zuständigen Versicherungsträger. Danach muss der Arbeitgeber dem Versicherungsträger jede Entsendung mitteilen (Artikel 15 Absatz 1 DurchführungsVO -EG- Nr. 987/2009). Dies gilt ohne Rücksicht auf die Entsendedauer. Demnach besteht die Unterrichtungspflicht auch für kurze Geschäftsreisen. Elektronischer Datenaustausch ab dem 1. Mai 2012 Ein Ziel der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 ist die Modernisierung und Vereinfachung der Verfahren für die Arbeitgeber und Versicherten (Arbeitnehmer und Selbständige). Dabei kommt der Beschleunigung der Verfahren durch die Einführung eines elektronischen Datenaustausches (EESSI Electronic Exchange of Social Security Information) eine zentrale Bedeutung zu. Die Umstellung von Papierformularen auf den elektronischen Datenaustausch bedeutet für die Behörden einen erheblichen administrativen Aufwand. Deshalb ist für die Einführung des EESSI-Systems eine Übergangsfrist von längstens 24 Monaten vorgesehen (Artikel 95 Absatz 1 DurchführungsVO -EG- Nr. 987/2009). 15

16 Dies bedeutet, dass die bisher in der E 101 Bescheinigung enthaltenen Daten spätestens ab dem 1. Mai 2012 zwischen den Mitgliedstaaten elektronisch ausgetauscht werden. Dies geschieht auf der Basis von strukturierten Dokumenten in einem Format, das eigens für den elektronischen Datenaustausch konzipiert wurde (SEDs Structured Elektronic Documents). Die nationalen Behörden werden damit jederzeit die Möglichkeit einer Online-Überprüfung haben. Das genaue Verfahren für den Austausch der SEDs wird von der EG-Verwaltungskommission festgelegt (vergleiche Artikel 4 Absatz 1 DurchführungsVO -EG- Nr. 987/2009). Während der Übergangszeit werden die SEDs in Papierform von den Versicherungsträgern zur Verfügung gestellt. Diese Papierbescheinigungen ( Portable Documents ) ersetzen die bisherigen E-Vordrucke (zum Beispiel E 101), die auf der Basis der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 ausgestellt worden sind. Die neue Entsendebescheinigung trägt die Bezeichnung A1 und löst die E 101 Bescheinigung ab. E 101 Bescheinigungen, die vor dem 1. Mai 2010 ausgestellt worden sind, behalten ihre Gültigkeit (Beschluss E1 der EG-Verwaltungskommission vom 12. Juni 2009). Auch nach Ablauf der Übergangsfrist müssen die zuständigen Versicherungsträger eine Papierbescheinigung ausstellen, sofern dies vom Arbeitgeber oder Arbeitnehmer beantragt wird (Artikel 19 Absatz 2 DurchführungsVO -EG- Nr. 987/2009). Fazit Die Übergangsbestimmungen räumen entsandten Arbeitnehmern ein Wahlrecht ein, mit dem ihr Sozialversicherungsschutz optimiert werden kann. Dies erfordert eine einzelfallbezogene Bestimmung der Sozialversicherungszugehörigkeit auf der Basis der Verordnung (EG) Nr. 883/2004. Die KPMG Spezialisten sind Ihnen gerne behilflich. Die Einführung des elektronischen Datenaustausches wird zu einer Beschleunigung der Antragsverfahren führen. Davon profitieren nicht nur die Arbeitgeber. Die Sozialversicherungsträger werden Prüfungen zukünftig effektiver vornehmen können. 16

17 Veranstaltungen Gerne möchten wir Sie noch auf einige themenbezogene Veranstaltungen hinweisen, teils von KPMG organisiert, teils mit Mitarbeitern von KPMG als Referenten. DGFP-Seminar: Grundlagen der befristeten Auslandsbeschäftigung Referent: Karl-Wilhelm Hofmann, KPMG, Tax, IES Juni 2010, Hamburg September 2010, Stuttgart Oktober 2010, Leipzig November 2010, Frankfurt am Main Weitere Informationen erhalten Sie unter: DGFP-Seminar: Grenzüberschreitende Beschäftigung von Arbeitnehmern sozialversicherungs- und einkommensteuerrechtliche Besonderheiten Referent: Karl-Wilhelm Hofmann, KPMG, Tax, IES September 2010, Stuttgart Weitere Informationen erhalten Sie unter: Haufe-Seminar: Auslandsentsendung von Mitarbeitern Referent: Karl-Wilhelm Hofmann, KPMG, Tax, IES Juli 2010, Hamburg 30. September-01. Oktober 2010, Frankfurt am Main Weitere Informationen erhalten Sie unter: DGFP Seminar: Grundlagen der inhaltlichen und rechtlichen Gestaltung von Entsendeverträgen Referenten: Monika Kumetat, KPMG, Tax IES und Dr. Thomas Wolf, KPMG Rechtsanwaltsgesellschaft 19. Mai 2010, Frankfurt am Main 28. Juli 2010, München Weitere Informationen erhalten Sie unter: Business Breakfast: Aktuelle arbeitsrechtliche Themen bei internationalen Mitarbeitereinsätzen Prozessorientierte Umsetzung 18. Mai 2010, Halle/Westfalen 17

18 IES Veranstaltungsreihe: Lohnsteuer bei Auslandssachverhalten 26. Mai 2010, Frankfurt am Main 27. Mai 2010, Düsseldorf 31. Mai 2010, Berlin 01. Juni 2010, Hamburg IES Veranstaltungsreihe: Transferpreise bei internationalen Mitarbeitereinsätzen 10. Juni 2010, Frankfurt am Main 15. Juni 2010, Düsseldorf 17. Juni 2010, Hamburg 23. Juni 2010, München 30. Juni 2010, Berlin IES Veranstaltungsreihe: Aktuelle Entwicklungen im Sozialversicherungsrecht 31. August 2010, Köln 08. September 2010, Berlin 15. September 2010, München 17. September 2010, Frankfurt am Main 23. September 2010, Hamburg Einen aktuellen Überblick zu den Seminaren und Veranstaltungen erhalten Sie unter: 18

19 Ansprechpartner Steuern Berlin Mathias Schubert T mschubert@kpmg.com Frankfurt am Main Frank Seidel T fseidel@kpmg.com Hamburg Frank Röhrs T froehrs@kpmg.com Köln/Düsseldorf Ute Otto T uteotto@kpmg.com München Uwe Nowotnick T unowotnick@kpmg.com IT Lösungen Berlin Christian Baumgart T cbaumgart@kpmg.com US Tax Frankfurt am Main Dagmar Gessner-Gaspar T dgessner-gaspar@kpmg.com Sozialversicherung Düsseldorf Matthias Henne T mhenne@kpmg.com GMAS Global Mobility Advisory Services Frankfurt am Main Monika Kumetat T mkumetat@kpmg.com 19

20 kpmg.de Impressum Herausgeber KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Redaktion Uwe Nowotnick (V. i. S.d.P.) KPMG, München T unowotnick@kpmg.com Die enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson oder einer juristischen Person ausgerichtet. Obwohl wir uns bemühen, zuverlässige und aktuelle Informationen zu liefern, können wir nicht garantieren, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum Zeitpunkt ihres Eingangs oder dass sie auch in Zukunft so zutreffend sein werden. Niemand sollte auf Grund dieser Informationen handeln ohne geeigneten fachlichen Rat und gründliche Analyse der betreffenden Situation. Unsere Leistungen erbringen wir vorbehaltlich der Prüfung der Zulässigkeit in jedem Einzelfall KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Konzerngesellschaft der KPMG Europe LLP und Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative ( KPMG International ), einer juristsichen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. KPMG und das KPMG-Logo sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International Cooperative ( KPMG International ), einer juristischen Person schweizerischen Rechts.