Geplante Ausweitung der Besteuerung bei Grundstücks- S.à r.l.s und vergleichbaren ausländischen Grundstücksgesellschaften

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1 Geplante Ausweitung der Besteuerung bei Grundstücks- S.à r.l.s und vergleichbaren ausländischen Grundstücksgesellschaften mit deutschem Grundbesitz Bundesregierung beschließt Gesetzesentwurf zur Erweiterung der (beschränkten) Steuerpflicht für ausländische Investoren bei der Veräußerung von Anteilen an Immobilienkapitalgesellschaften mit deutschem Grundbesitz. Executive Summary > Derzeit sind Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Immobilienkapitalgesellschaften, die von Steuerausländern erzielt werden, nicht in Deutschland steuerpflichtig. Steuerpflichtige Einkünfte werden vielmehr nur erzielt, wenn die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in Deutschland hat. > Ein Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 1. August 2018 sieht nun jedoch vor, auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Immobilienkapitalgesellschaften bereits dann der deutschen Steuerpflicht zu unterwerfen, wenn das Vermögen der Gesellschaft zu mehr als 50 % auf in Deutschland belegenen Immobilien beruht. > Die maßgebliche Quote von mindestens 50 % Immobilienvermögen der ausländischen Gesellschaft soll dabei sowohl bei unmittelbar als auch bei mittelbar gehaltenem Immobilienvermögen erfüllt sein. > Diese Ausweitung der Besteuerung soll für alle Anteilsveräußerungen gelten, die nach dem 31. Dezember 2018 erfolgen. > Anteilsveräußerungen durch bestimmte institutionelle Investoren (ausländische Kapitalgesellschaften und in und ausländische Investmentfonds) sollten von dieser Änderung jedoch nicht betroffen sein. I. Einleitung Ausländische Investoren, die Anteile an ausländischen Immobilienkapitalgesellschaften veräußern, deren Vermögen zum Großteil aus deutschem Grundbesitz besteht, erzielen nach derzeit geltendem deutschem Steuerrecht keine steuerpflichtigen Einkünfte in Deutschland. Die erzielten Veräußerungsgewinne unterliegen grundsätzlich nur dann einer (beschränkten) deutschen Steuerpflicht, wenn zum einen eine Beteiligung des Investors von mindestens 1 % an der Gesellschaft vorliegt und zum anderen die Immobiliengesellschaft, deren Anteile veräußert werden, ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in Deutschland hat. Im Gegensatz hierzu weisen neuere Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht in Fällen zu, in denen ausländische Investoren Anteile an ausländischen Immobilienkapitalgesellschaften mit deutschem Grundbesitz veräußern. So sehen etwa die DBA mit Luxemburg und Frankreich vor, dass der Veräußerungsgewinn in Deutschland besteuert werden kann, wenn der Wert der Anteile zu mehr als 50 % auf deutschem Immobilienvermögen beruht (Art. 13 Abs. 2 DBA Lux; Art. 7 Abs. 4 DBA Fra), das DBA Niederlande ermöglicht dies, wenn der deutsche Grundbesitzanteil am Gesellschaftsvermögen mehr als 75 % beträgt (Art. 13 Abs. 2 DBA NL). DBA können ein Besteuerungsrecht jedoch nur einschränken, es aber nicht begründen. Daher führt 1

2 das dargestellte Erfordernis eines inländischen Sitzes bzw. einer Geschäftsleitung im deutschen Recht dazu, dass Deutschland das ihm in neueren DBA eingeräumte Besteuerungsrecht nicht ausübt. Der Regierungsentwurf vom 1. August 2018 (Entwurf eines Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, vormals Jahressteuergesetz 2018, BR-Drs. 372/18) sieht - im Einklang mit den neueren DBA eine Steuerpflicht für diese Fälle vor. II. Die Änderungen im Einzelnen Zur Erweiterung des deutschen Besteuerungsrechts sind daher folgende Änderungen vorgesehen: 1. Erweiterung der Steuerpflicht in 49 EStG für ausländische Kapitalgesellschaften a) Neuer Tatbestand Die Gesetzesänderung sieht eine Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Immobilienkapitalgesellschaften vor. Der neue 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuchst. cc) EStG-E soll - in Abweichung vom bestehenden Doppelbuchstaben aa) - weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung in Deutschland für eine Besteuerung voraussetzen. Steuerpflichtige Veräußerungsgewinne sollen zukünftig vielmehr bereits beim Vorliegen folgender Voraussetzungen gegeben sein: Immobilienvermögen von mehr als 50 % Der Wert der veräußerten Gesellschaftsanteile muss während eines Zeitraums von 365 Tagen vor der Veräußerung zu irgendeinem Zeitpunkt zu mehr als 50 % auf inländischen Immobilien beruht haben. Dabei wird nicht nur unmittelbar von der Gesellschaft gehaltenes Immobilienvermögen berücksichtigt, sondern mittelbar auch Anteile der Gesellschaft an anderen Kapitalgesellschaften mit unbeweglichem Vermögen. Beteiligung von mindestens 1 % Unverändert sind entsprechend der bisherigen Rechtslage jedoch nur solche Veräußerungsgewinne steuerpflichtig, die unter den Voraussetzungen des 17 EStG erzielt werden. Der Veräußerer muss also innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt gewesen sein. Die Veräußerung von Beteiligungen unterhalb dieser Grenze soll steuerfrei bleiben. b) Ermittlung der Immobilienquote Die maßgebliche Immobilienquote soll - im Einklang mit dem OECD-Musterabkommen zeitraumbezogen zu ermitteln sein. Ein steuerpflichtiger Gewinn soll demnach bereits dann gegeben sein, wenn die 50 % Grenze zu irgendeinem Zeitpunkt während eines Zeitraums von 365 Tagen vor der Veräußerung überschritten wurde und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich zuzurechnen waren (vgl. 39 AO). Das Erfordernis der 1%igen Beteiligung muss zu diesem Zeitpunkt indes nicht erfüllt sein. Für die Ermittlung der Immobilienquote soll es nur auf die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auf Basis der Buchwerte ankommen. Passive Wirtschaftsgüter bleiben somit außer Ansatz, so dass letztlich allein das Verhältnis des Aktivvermögens zu Buchwerten maßgeblich ist. Im Fall einer mittelbaren Beteiligung soll wiederum eine konsolidierte Betrachtung der aktiven Wirtschaftsgüter vorzunehmen sein. c) Regelung zur zeitlichen Anwendung Die geplante Erweiterung soll erstmals auf Gewinne aus Anteilsveräußerungen anzuwenden sein, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt ( 52 Abs. 45a EStG-E). Ferner sollen nur nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen von Bedeutung sein, wobei aus der Bezeichnung Wertveränderungen folgen dürfte, dass sowohl Werterhöhungen als auch -minderungen erfasst sind. 2. Auswirkungen der Änderungen Aus diesen geplanten Änderungen ergeben sich aus unserer Sicht folgende Auswirkungen: a) Steuerpflichtiger Gewinn bei Veräußerung Ob die Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Objektgesellschaft zu steuerpflichtigen Einkünften in Deutschland führen wird, hängt maßgeblich von der Rechtsnatur des Veräußerers ab. Erfolgt die Veräußerung der Beteiligung an der ausländischen Immobilienkapitalgesellschaft durch eine ausländische Körperschaft, werden durch die Neuregelung zwar künftig inländische Einkünfte im Sinne des 49 EStG i.v.m. 8 Abs. 1 KStG erzielt, der 2

3 Gewinn dürfte jedoch regelmäßig zu 100 % steuerfrei sein. Dies folgt aus der Freistellung des Gewinns aufgrund des Schachtelprivilegs ( 8b Abs. 2 Satz 1 KStG) und dem Umstand, dass die 5%ige Schachtelstrafe ( 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) in Ermangelung einer inländischen Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters keine Anwendung findet (vgl. BFH v. 31. Mai 2017, I R 37/15, BStBl II 2018, 144). Auch im Fall der Anteilsveräußerung durch beschränkt steuerpflichtige Investmentfonds im Sinne des deutschen InvStG dürfte der Gewinn nicht der deutschen Körperschaftsteuer unterliegen, da bei Investmentfonds Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften generell von der Besteuerung ausgenommen sind (vgl. 6 Abs. 5 Nr. 1 InvStG). einem DBA-Staat ansässig ist oder aber in einem Staat, mit dem Deutschland kein DBA geschlossen hat. Für in Nicht-DBA-Staaten ansässige Veräußerer greifen die vorigen Ausführungen stets, während in DBA-Fällen jeweils zu prüfen ist, ob das anzuwendende DBA den deutschen Steueranspruch beschränkt. Ältere DBA, wie etwa das DBA Belgien, enthalten zum Teil keine Grundbesitzklauseln, mit der Folge, dass die geplanten Gesetzesänderungen dort ansässige Investoren erst nach einer Revision der entsprechenden DBA betreffen. Andere DBA sehen abweichende Immobilienquoten vor, z.b. von 75 % (DBA Niederlande), so dass Deutschland das Besteuerungsrecht erst bei Erreichen dieser Quote zusteht. Schließlich können DBA auch eine stichtagsbezogene Ermittlung der Immobilienquote (abweichend vom nun normierten 365 Tage Betrachtungszeitraum im nationalen Recht) oder weitere Beschränkungen vorsehen. c) Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Immobilienquote und Vollzugsdefizit Ausländische Anteilseigner, die sich nicht auf die genannten Steuerbefreiungen berufen können - wie etwa bestimmte Finanz- und Versicherungsunternehmen, für welche die Befreiung des 8b Abs. 2 KStG ausgeschlossen ist ( 8b Abs. 7 und 8 KStG) - unterliegen mit dem Veräußerungsgewinn hingegen in voller Höhe der Körperschaftsteuer in Deutschland. Ebenso wird bei der Anteilsveräußerung durch natürliche Personen künftig ein steuerpflichtiger Vorgang gegeben sein. Der Veräußerungsgewinn sollte dabei unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens nach 3 Nr. 40 Buchst. c) EStG zu 60% der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt und zu 40% von einer Besteuerung freigestellt sein. b) Einschränkungen aufgrund von DBA Unterschiede hinsichtlich der Steuerbarkeit der Veräußerungsgewinne können sich zudem in Abhängigkeit davon ergeben, ob der Veräußerer in Die geplanten Änderungen ziehen schließlich auch Probleme bei der Ermittlung der Immobilienquote nach sich. Entgegen üblicher Praxis, die Buchwerte zum Abschlussstichtag zu ermitteln, könnte es nun erforderlich sein, die Buchwerte unterjährig fortzuentwickeln, um feststellen zu können, ob die maßgebliche Grenze von 50 % Immobilienvermögen zu irgendeinem Zeitpunkt überschritten wurde. Schwierigkeiten wirft zudem die Ermittlung der Immobilienquote bei mittelbaren Beteiligungen auf. Zudem stellt sich die Frage, wie, z.b. im Fall von börsennotierten ausländischen Immobilienkapitalgesellschaften, eine Überwachung von möglicherweise steuerpflichtigen Anteilsveräußerungen durch ausländische Veräußerer erfolgen soll und die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen in Deutschland kontrolliert und durchgesetzt werden soll. III. Änderungen bei Darlehen Der Regierungsentwurf sieht zudem vor, dass zu den Einkünften aus der Veräußerung von in Deutschland belegenem Immobilienvermögen auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern zählen, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen ( 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f) S. 3 EStG-E), also z.b. Wertveränderungen von Darlehen, die zur Finanzierung der Immobilie auf- 3

4 genommen wurden. Dementsprechend sollte dann z.b. auch der Ertrag aus einem gläuberseitigen Verzicht auf ein Darlehen, das zur Finanzierung der Immobilien gewährt wurde, zu (beschränkt) steuerpflichtigen Einkünften in Deutschland führen. Anders als nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur bisherigen Rechtslage (vgl. BFH v. 7. Dezember 2016, I R 76/14, BStBl II 2017, 704) dürfte damit zukünftig ein steuerpflichtiger Ertrag in Deutschland vorliegen, wenn etwa die Muttergesellschaft gegenüber ihrer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft, die Immobilieneinkünfte in Deutschland erzielt, auf ein Darlehen verzichtet, mit dem der Immobilienerwerb finanziert wurde. IV. Fazit und Ausblick Durch die geplanten Neuregelungen kann auch die Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Immobilienkapitalgesellschaft eine inländische Besteuerung auslösen, jedenfalls bei der Veräußerung durch eine natürliche Person oder durch bestimmte Finanz- und Versicherungsunternehmen. Vor dem Hintergrund der zeitlichen Anwendungsregelung ab dem 31. Dezember 2018 sollten angedachte Anteilsveräußerungen daher gegebenenfalls zeitlich vorgezogen werden. Die Gesetzesänderungen bringen zudem zahlreiche Anwendungsprobleme mit sich, so dass bei der Veräußerung von Anteilen an Objektgesellschaften zukünftig ein gesteigerter Prüfungsbedarf besteht. Sprechen Sie uns gerne an, wenn Sie zu diesem Themenkomplex Fragen haben! Dr. Petra Eckl Rechtsanwältin, Steuerberaterin Fachanwältin für Steuerrecht petra.eckl@gsk.de Dr. Dirk Koch Fachanwalt für Steuerrecht dirk.koch@gsk.de Dominik Berka Diplom-Finanzwirt dominik.berka@gsk.de Andreas Ebert andreas.ebert@gsk.de Thorsten Schmidt Dipl. Betriebswirt (BA) thorsten.schmidt@gsk.de Tim Florian Metzmeier tim-florian.metzmeier@gsk.de Markus Werth markus.werth@gsk.de 4

5 Urheberrecht GSK Stockmann Alle Rechte vorbehalten. Die Wiedergabe, Vervielfältigung, Verbreitung und/oder Bearbeitung sämtlicher Inhalte und Darstellungen des Beitrages sowie jegliche sonstige Nutzung ist nur mit vorheriger schriftlicher Zustimmung von GSK Stockmann gestattet. Haftungsausschluss Diese Mandanteninformation enthält ausschließlich allgemeine Informationen, die nicht geeignet sind, den besonderen Umständen eines Einzelfalles gerecht zu werden. Sie hat nicht den Sinn, Grundlage für wirtschaftliche oder sonstige Entscheidungen jedweder Art zu sein. Sie stellt keine Beratung, Auskunft oder ein rechtsverbindliches Angebot auf Beratung oder Auskunft dar und ist auch nicht geeignet, eine persönliche Beratung zu ersetzen. Sollte jemand Entscheidungen jedweder Art auf Inhalte dieser Mandanteninformation oder Teile davon stützen, handelt dieser ausschließlich auf eigenes Risiko. GSK Stockmann und auch die in dieser Mandanteninformation namentlich genannten Partner oder Mitarbeiter übernehmen keinerlei Garantie oder Gewährleistung, noch haftet GSK Stockmann und einzelne Partner oder Mitarbeiter in irgendeiner anderen Weise für den Inhalt dieser Mandanteninformation. Aus diesem Grund empfehlen wir, in jedem Fall eine persönliche Beratung einzuholen. GSK STOCKMANN BERLIN Mohrenstraße Berlin Tel Fax FRANKFURT/M. Taunusanlage Frankfurt Tel Fax HAMBURG Neuer Wall Hamburg Tel Fax LUXEMBURG GSK Luxembourg SA 44, Avenue John F. Kennedy L-1855 Luxemburg Tel Fax HEIDELBERG Mittermaierstraße Heidelberg Tel Fax MÜNCHEN Karl-Scharnagl-Ring München Tel Fax muenchen@gsk.de