Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

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1 Vortrag am Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG vom in Kraft getreten am (BGBl. I 2009, S ff.) WP / StB Dr. Wolf-Michael Farr, Berlin Geschäftsführender Gesellschafter FARR Wirtschaftsprüfung GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Registrierter Prüfer für Qualitätskontrolle (Vorträge/BilMoG/BilMoG_kurz_2010.ppt; Stand: ) Einführung zum BilMoG Größte Bilanzrechtsreform der letzten 25 Jahre wurde jetzt erfolgreich abgeschlossen BilMoG ist seit in Kraft! Die Eckpfeiler des deutschen Bilanzrechts wurden maßvoll fortentwickelt Der Jahresabschluss bleibt Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und die steuerliche Gewinnermittlung (aber Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit) Frage der Einheitsbilanz? Der bisherige bilanzpolitische Spielraum (Abschreibungswahlrechte, Aufwandsrückstellungen, etc.) wird weitgehend beseitigt Der Konzernabschluss erhält einen spürbar internationalen Zuschnitt (z. B. Zweckgesellschaften sind zu konsolidieren) Die Abschlussprüfung wurde an die europäischen Anforderungen angepasst (EU-Abschlussprüferrichtlinie) Seite 1

2 Agenda - Themenbereiche Teil A.: Teil B.: Teil C.: Teil D.: Teil E.: Das BilMoG im Überblick Übergreifende Änderungen des BilMoG Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf Seite 2 Teil A: Das BilMoG im Überblick (1) Agenda TOP 1: TOP 2: TOP 3: TOP 4: Historie des BilMoG und Gesetzgebungsverfahren Internationalisierung in der Rechnungslegung Ziele des BilMoG Die Änderungsbereiche des BilMoG im Überblick Seite 3

3 Teil A: Das BilMoG im Überblick (2) Historie des BilMoG und Gesetzgebungsverfahren : 10-Punkte-Programm (Punkt 4) : Veröffentlichung Referentenentwurf (RefE) zum BilMoG (56 S. Gesetzestext, 178 S. Begründung) : Kabinettsbeschluss Regierungsentwurf (RegE) zum BilMoG (66 S. Gesetzestext, 188 S. Begründung) : : 1. Lesung im Bundesrat und Stellungnahme Gegenäußerung der Bundesregierung : 1. Lesung im Bundestag ( BT-Drucks. 16/10067) : Sachverständigenanhörung beim Rechtsausschuss : 2. / 3. Lesung im Bundestag ( BT-Drucks. 16/12407) : Zustimmung des Bundesrats ( BR-Drucks. 270/09) : Verkündung im BGBl. (I 2009, S ff.) : Inkrafttreten: teilweise bereits für GJ 2008 bzw Seite 4 Teil A: Das BilMoG im Überblick (3) Internationalisierung in der Rechnungslegung Umsetzungsbedarf von EU-Richtlinien - Abänderungsrichtlinie: Umsetzung bis zum Abschlussprüferrichtlinie: Umsetzung bis zum Funktionen des Abschlusses nach HGB und IFRS HGB- Einzelabschluss HGB- Konzernabschluss IFRS- Abschluss Informationsfunktion ja ( 325 Abs. 2a HGB) ja ( 315a HGB) ja Ausschüttungsbemessungsfunktion ja nein nein Steuerbemessungsfunktion ja nein nein Konzeption: HGB Vorsichtsprinzip, IFRS umfassende Information Seite 5

4 Teil A: Das BilMoG im Überblick (4) Zum Vergleich HGB IFRS am Beispiel des Abschlusses der VW AG EK nach IFRS doppelt so hoch wie nach HGB ( = ) Eigenkapital nach HGB zum Aktivierung von Entwicklungskosten Geänderte Nutzungsdauer und Abschreibungsmethoden im Anlagevermögen Aktivierung von Gemeinkosten bei Vorräten Abweichende Behandlung von Leasingverträgen als Leasinggeber Abweichende Bewertung von Finanzinstrumenten Auswirkungen latenter Steuern (Passivseite) Eliminierung von Sonderposten Geänderte Bewertung von Pensionsverpflichtungen (Erhöhung) Geänderte Bilanzierung von Rückstellungen (Verminderung) Sonstige Veränderungen Eigenkapital nach IFRS zum Seite 6 Teil A: Das BilMoG im Überblick (5) Zielsetzungen des Gesetzgebers BilMoG als Kompromisslösung (1) Modernisierung des Bilanzrechts: Fortentwicklung der Bilanzregeln zur Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze Schaffung einer eigenständigen Alternative zu IFRS, die gleichzeitig einfacher und kostengünstiger ist, durch Angleichung des Informationsgehalts eines HGB-Einzel- und Konzernabschlusses an die IFRS (2) Abkehr von den in ihrer Umsetzung kostenintensiven IFRS für SME (3) Durchforstung und Entschlackung des HGB um überflüssige Bestimmungen (z. B. Abschaffung überholter Wahlrechte, wie Willkürabschreibungen ) (4) Erhöhung der Aussagefähigkeit des JA (5) Deregulierung: Einführung von Befreiungsvorschriften für Kleinst-Unternehmen und Befreiung von der Pflichtprüfung (Anhebung der Schwellenwerte) Kostenentlastung (geschätzt ca. 2,5 Mrd. p.a.) (6) Schaffung von weiteren größenabhängigen Erleichterungen (Anhebung der Schwellenwerte) (7) Die Funktion des handelsrechtlichen JA wird gestärkt durch die Beibehaltung der Eckpfeiler der deutschen Bilanzierung: Ausschüttungsbemessung Bilanzbasiertes Kapitalschutzsystem Einheitsbilanz? Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz (8) Eins zu eins - Umsetzung zweier EU-Rechtsakte Seite 7

5 Teil A: Das BilMoG im Überblick (6) Die Änderungsbereiche des BilMoG im Überblick Durch das BilMoG gibt es allein bei den Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften etwa 80 wichtige Änderungen: Änderungsbereiche des BilMoG 1. Übergreifende Änderungen 2. Änderungen bei den Ansatzvorschriften 3. Änderungen bei den Bewertungsvorschriften 4. Änderungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (Anhang und Lagebericht) 5. Änderungen bei der Konzernrechnungslegung [NEIN] 6. Änderungen bei der Abschlussprüfung [NEIN] Wichtige Änderungen insgesamt Anzahl der Änderungen Seite 8 Teil A: Das BilMoG im Überblick (7) Wichtige übergreifende Änderungen des BilMoG Befreiung der kleinen Einzelkaufleute von der Rechnungslegungspflicht Anhebung der Schwellenwerte für den Einzelabschluss Definition kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften und Zusatzelemente des JA (KFR, EK-Spiegel) Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit Erweiterung der Befugnisse des DRSC 241a, 242 Abs. 4 HGB 267 Abs. 1 und 2 HGB 264 Abs. 1 Satz 2, 264d HGB 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 342 Abs. 1 Nr. 4 HGB Seite 9

6 Teil A: Das BilMoG im Überblick (8) Wichtige Änderungen bei den Ansatzvorschriften Gesetzliche Verankerung der wirtschaftlichen Zurechnung Geschäfts- oder Firmenwert gilt als Vermögensgegenstand Durchbrechung des Verrechnungsverbots ( Planvermögen ) Erweiterung des Stetigkeitsgrundsatzes um die Ansatzstetigkeit Abschaffung des Sonderpostens mit Rücklageanteil Bilanzierungsverbote und Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Ansatzverbot für steuerlich nicht anerkannte Instandhaltungsund Aufwandsrückstellungen Abschaffung bestimmter Rechnungsabgrenzungsposten Abschaffung der Bilanzierungshilfe für Ingangsetzung und Erweiterung Neues Konzept der latenten Steuern 246 Abs. 1 Satz 1 HGB 246 Abs. 1 Satz 2 HGB 246 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB 246 Abs. 3 HGB 247 Abs. 3 HGB a.f. 248 HGB 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.f. 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.f. 269 HGB a.f. 274 HGB Seite 10 Teil A: Das BilMoG im Überblick (9) Wichtige Änderungen bei den Bewertungsvorschriften Bewertung von Rückstellungen zum notwendigen Erfüllungsbetrag und Abzinsung Bewertung von Pensionsrückstellungen Streichung bestimmter außerplanmäßiger Abschreibungen Verschärfung des Wertaufholungsgebots Bildung von Bewertungseinheiten (Hedge-Accounting) Bewertungsmaßstäbe (Herstellungskosten, Entwicklungs- und Forschungskosten, beizulegender Zeitwert) Beschränkung der Verbrauchsfolgeverfahren (LIFO, FIFO) Währungsumrechnung zum Devisenkassamittelkurs Bewertung des Handelsbestands der Kreditinstitute zum Zeitwert (Fair Value) 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 HGB 253 Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie Abs. 2 HGB 253 Abs. 2 bis 4 HGB a.f. 253 Abs. 5 Satz 1 HGB 254 HGB 255 HGB 256 Satz 1 HGB 256a HGB 340e Abs. 3 und 4 HGB Seite 11

7 Teil A: Das BilMoG im Überblick (10) Wichtige Änderungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (Anhang und Lagebericht) Ausweisfragen in der Bilanz 3 Ausweisfragen in der GuV 21 neue bzw. geänderte Anhangangaben Klarstellung zur Übernahmeberichterstattung im Lagebericht Beschreibung des internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems im Lagebericht Erklärung zur Unternehmensführung im Lagebericht 266 Abs. 2, 272 Abs. 1 Satz 3, 272 Abs. 1a und 1b HGB 275 Abs. 2 Nr. 7a, 277 HGB 264 ff., insb. 285 HGB 289 Abs. 4 HGB 289 Abs. 5 HGB 289a HGB Seite 12 Teil A: Das BilMoG im Überblick (11) Wichtige Änderungen bei der Konzernrechnungslegung Anhebung der Schwellenwerte für den Konzernabschluss Veränderung des Konzerntatbestands (Zweckgesellschaften) Stetigkeitsgrundsatz bei den Konsolidierungsmethoden Abschaffung der Buchwertmethode und der Interessenzusammenführungsmethode bei der Kapitalkonsolidierung Festlegung des Zeitpunkts der Erstkonsolidierung Ausweis eines Geschäfts- oder Firmenwerts aus der Kapitalkonsolidierung und dessen Abschreibung Neues Konzept der latenten Steuern Währungsumrechnung von Fremdwährungsabschlüssen Abschaffung der Kapitalanteilsmethode für assoziierte Unternehmen (Equity-Bilanzierung) Sonstige Änderungen in der Konzernrechnungslegung (insb. Konzernanhang und Konzernlagebericht) 293 HGB 290 Abs. 1 und 2 HGB 297 Abs. 3 Satz 2 HGB 301 Abs. 1 Satz 2 HGB 302 HGB a.f. 301 Abs. 2 HGB 301 Abs. 3 Satz 1 HGB 309 Abs. 1 HGB 306 HGB 308a HGB 312 HGB 292 Abs. 2, 301 Abs. 4, 313 ff. HGB Seite 13

8 Teil A: Das BilMoG im Überblick (12) Wichtige Änderungen bei der Abschlussprüfung Erklärung der Unternehmensführung im LB ist kein Prüfungsgegenstand Erweiterung der Verantwortlichkeit des Konzern-APr Unmittelbare Anwendung der ISA Verordnungsermächtigung des BMJ Gerichtliche Abberufung des Abschlussprüfers Information der WPK bei Auflösung des Prüfungsauftrags Erweiterung der Rotationspflicht Einführung einer Netzwerk-Regelung (Unabhängigkeit) Berichterstattung bei Wechsel des Abschlussprüfers Unabhängigkeitserklärung im Prüfungsbericht Einrichtung eines Prüfungsausschusses Cooling-off-Periode bei Wechsel zum Mandanten i.s.d. 319a HGB Dokumentation der Unabhängigkeit in den Handakten 317 Abs. 2 Satz 3 HGB 317 Abs. 3 Satz 2 HGB 317 Abs. 5 HGB 317 Abs. 6 HGB 318 Abs. 3 Satz 1 HGB 318 Abs. 8 HGB 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 HGB 319b HGB 320 Abs. 4 HGB 321 Abs. 4a HGB 324 HGB 43 Abs. 3 WPO 51b Abs. 4 WPO Seite 14 Agenda - Themenbereiche Teil A.: Teil B.: Teil C.: Teil D.: Teil E.: Das BilMoG im Überblick Übergreifende Änderungen des BilMoG Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf Seite 15

9 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (1) Agenda TOP 1: TOP 2: TOP 3: TOP 4: Befreiung der kleinen Einzelkaufleute von der Rechnungslegungspflicht Anhebung der Schwellenwerte für den Einzelabschluss Definition kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften und Zusatzelemente des JA (KFR und EK-Spiegel) Das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz - Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit Seite 16 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (2) Befreiung der kleinen Einzelkaufleute von der Rechnungslegungspflicht Bisher: Jeder Kaufmann ist buchführungspflichtig ( 238 Abs. 1 HGB), hat zu Beginn seiner Tätigkeit und zum Ende jedes Geschäftsjahres ein Inventar zu erstellen ( 240 Abs. 1, 2 HGB) und eine Bilanz / JA zu erstellen ( 242 Abs. 1 bis 3 HGB) Neu: Einfügung einer Befreiungsregelung für kleine Einzelkaufleute Durch die Deregulierungsmaßnahme wird die Verknüpfung von Kaufmannseigenschaft und den o.g. Pflichten aufgehoben - 241a HGB Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als Euro Umsatzerlöse und Euro Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die 238 bis 241 HGB nicht anzuwenden. Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Werte des Satzes 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden. Wahlrecht: Freiwillig Bücher führen und JA erstellen oder nur noch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung ( 4 Abs. 3 EStG) zur Ermittlung ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erstellen Seite 17

10 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (3) Probleme: Fehlende Selbstinformation (Lage des Unternehmens) und Informationsverschlechterung (Banken, Gläubiger) Anwendungsbeginn bereits für das nach dem beginnende GJ GJ 2008 (Art. 66 Abs. 1 EGHGB), Zweijahresvergleich rückwirkend Persönlicher Anwendungsbereich des 241a HGB - Auf kleine Einzelkaufleute beschränkt. Ursprünglich sollten auch kleine Genossenschaften und Personenhandelsgesellschaften befreit werden (hier aber offene Frage zur Ermittlung des Kapitalanteils) - 1 HGB: Kaufmann ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn ein in kfm. Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb ist nicht erforderlich (Kleingewerbetreibender hier gilt steuerl. Gewinnermittlungsmethode nach 141 AO) Ein Einzelgewerbetreibender, der bisher keine Bücher führen musste, um sein Unternehmen erfolgreich zu führen, war auch kein Kaufmann, d. h. er ist von 241a HGB n.f. nicht betroffen Ein Einzelgewerbetreibender, der bisher Bücher führen musste, wird künftig von dieser Pflicht befreit, wenn er die beiden Grenzen des 241a HGB n.f. unterschreitet (kumulativ) Seite 18 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (4) Prüfung der Größeneinstufung bei Beginn des Unternehmens Nach der Begr. zum RegE (vom , hier S. 46) genügt es für die Inanspruchnahme der Befreiung, wenn nach überschlägiger Ermittlung unter Berücksichtigung der handelsrechtlichen Vorschriften zum Jahresabschluss ein Überschreiten der Schwellenwerte nicht zu erwarten ist Notwendigkeit der Schätzung der Umsatzerlöse und des JÜ des ersten Geschäftsjahrs, um nicht erst retrospektiv am Ende des Geschäftsjahrs unter Zugrundlegung der Buchführung die tatsächlichen Werte bestimmen zu können, ob die Buchführung überhaupt notwendig war 3 Fallkonstellationen: (1) Kfm. schätzt ein Überschreiten der Grenzwerte Einrichtung einer Buchführung (2) Kfm. schätzt ein Unterschreiten der Grenzwerte Einnahmen-Überschuss-Rechnung (3) Kfm. behauptet, eine Schätzung sei nicht zuverlässig möglich Einnahmen-Überschuss-Rechnung Seite 19

11 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (5) Anhebung der Schwellenwerte in 267 HGB für den Einzelabschluss Für die Einstufung als kleine bzw. mittelgroße Gesellschaft sind folgende Schwellenwerte maßgebend, wobei - wie gehabt - mindestens zwei der drei Merkmale an zwei aufeinander folgenden Stichtagen nicht überschritten werden dürfen ( Anhebung der Euro-Werte um 20 %): Bilanzsumme (EUR) Umsatzerlöse (EUR) Arbeitnehmer bisher neu bisher neu bisher neu Kleine KapG Mittelgroße KapG Anwendungsbeginn bereits für das nach dem beginnende GJ also GJ 2008 (Art. 66 Abs. 1 EGHGB). Für die Beurteilung, ob zum die Schwellenwerte über- oder unterschritten wurden, sind die erhöhten neuen Schwellenwerte bereits rückwirkend anzuwenden Effekt: KapG nicht mehr groß KapG nicht mehr mittelgroß Seite 20 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (6) Größenabhängige Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften Erleichterungen Kleine Gesellschaft Mittelgroße Gesellschaft 1. Aufstellungserleichterungen beim JA (auch im Rahmen der Offenlegung möglich) Verlängerung der Aufstellungsfrist (max. 6 Monate; 264 Abs. 1 Satz 3 HGB) Verkürzte GuV (Beginn mit Rohergebnis; 276 Satz 1 HGB) Div. Erleichterungen in Bilanz / Anhang nach 274a HGB, u.a. - Kein Anlagenspiegel (Nr. 1) - Keine latenten Steuern (Nr. 5, neu durch BilMoG) Weniger Anhangangaben ( 288 Abs. 1 HGB) Verkürzte GuV (Beginn mit Rohergebnis; 276 Satz 1 HGB) Weniger Anhangangaben ( 288 Abs. 2 HGB) 2. Offenlegungserleichterungen Keine GuV ( 326 Satz 1 HGB) Leicht verkürzte Bilanz ( 327 Satz 1 HGB) Keine Anhangangaben zur GuV Etwas weniger Anhangangaben ( 326 Satz 2 HGB) ( 327 Satz 2 HGB) 3. Sonstiges Keine Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts ( 264 Abs. 1 Satz 3 HGB) Keine Prüfungspflicht ( 316 Abs. 1 HGB) Seite 21

12 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (7) Einzelabschluss kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften Bisher: Keine gesetzliche Regelung Neu: - Definition kapitalmarktorientierter KapG in 264d HGB Eine Kapitalgesellschaft ist kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt im Sinn des 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinn des 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. - Neue Pflichtelemente des Einzelabschlusses in 264 Abs. 1 Satz 2 HGB Die gesetzlichen Vertreter einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, haben den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang eine Einheit bilden; sie können den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern. Seite 22 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (8) Das bisherige Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz Das steuerliche Betriebsvermögen ist nach den handelsrechtlichen GoB anzusetzen ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG a.f. materielle Maßgeblichkeit) Steuerrechtliche Wahlrechte sind in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.f. formelle oder umgekehrte Maßgeblichkeit) Um eine gleichgerichtete Bilanzierung in Handels- und Steuerbilanz zu ermöglichen, enthielt das HGB bisher diese Öffnungsklausel (z. B. SoPo nach 247 Abs. 3 HGB a.f.) Steuerliche Ge- oder Verbote sind als Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips für Ansatz und Bewertung des steuerlichen Betriebsvermögens zu beachten Neu: Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit Die umgekehrte Maßgeblichkeit ist per aufgehoben worden Streichung von 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.f. und div. HGB-Vorschriften Satz 1 erhält den Zusatz es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt ( steuerliche Öffnungsklausel) Seite 23

13 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (9) Zur Abschaffung des Sonderpostens mit Rücklageanteil Bisher: Steuervergünstigungen nur möglich, wenn korrespondierender Ausweis in der Handelsbilanz Übertragung stiller Reserven (Rücklage für Ersatzbeschaffung, Reinvestitionsrücklage, Rücklage für Zuschüsse) Steuerliche Sonderabschreibungen Neu: Gesetzesbegründung: Die Aufhebung des 247 Abs. 3 HGB dient der Vereinfachung der handelsrechtl. Rechnungslegung. Die Vorschrift führt zu einer schon lange kritisch beurteilten Verzerrung der VFE-Lage Übergangsregelung in Art. 67 Abs. 3 EGHGB: Sonderposten mit Rücklagenanteil nach 247 Abs. 3, 273 HGB, die zum Übergangszeitpunkt bestehen, dürfen beibehalten werden ( hier gelten die Vorschriften zur Übertragung und Auflösung sowie zu den Angaben im Anhang fort) Andernfalls müssen die aus der Auflösung entstehenden Beträge (EK-Anteil) unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden Seite 24 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (10) Das künftige Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz (1) Es gelten weiterhin die handelsrechtlichen GoB ( 5 Abs. 1 Satz 1, 1. Hs. EStG) (2) Neu: Abweichend von (1) braucht den GoB nicht gefolgt zu werden, wenn ein steuerliches Wahlrecht besteht und dieses anders ausgeübt wird (3) Unverändert wirken steuerliche Ge- oder Verbote als zwingende Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips Vorrang Steuern (4) In der Handelsbilanz sind die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln nunmehr entbehrlich und daher aufgehoben worden (5) Auf Wahlrechte basierende steuerliche Begünstigungsnormen können in der Steuerbilanz in Anspruch genommen werden (aber künftig ohne Übernahme in die Handelsbilanz) ges. Verzeichnisse nötig ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) (6) Fazit: Einheitsbilanz zukünftig wohl nicht mehr möglich! Latente Steuern Vom Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit betroffene Anwendungsfälle: Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6. Abs. 4 EStR Rücklage nach 6b Abs. 3 EStG (Reinvestitionsrücklage) Rücklage für Zuschüsse gem. R 6.5. Abs. 4 EStR (nicht: HFA 1/1984) Unterschiede Handels- und Steuerbilanz: vgl. Herzig / Briesemeister, WPg 2/2010, S. 63 ff. Seite 25

14 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (11) Fallgestaltungen Fall 1: Handelsrechtliches Wahlrecht - steuerliches Ansatz- oder Bewertungsgebot (z. B. Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten eines selbst geschaffenen immat. VG steht das Aktivierungsverbot des 5 Abs. 2 EStG gegenüber) Steuerliches Ansatzgebot ist vorrangig, d. h. Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes Fall 2: Handelsrechtliches Ansatz- oder Bewertungsgebot - steuerliches Wahlrecht (z. B. Rücklage nach 6b EStG) Ausübung des Wahlrechts steuerlich zulässig, Handelbilanz ist unmaßgeblich. Erforderlich ist aber gesonderte Dokumentation in der Buchführung ( Steuerbuchführung!) Fall 3: Übereinstimmende Wahlrechte (z. B. Lifo) Steuerlich ist Lifo nur zulässig, wenn sie den GoB entspricht Seite 26 Agenda - Themenbereiche Teil A.: Teil B.: Teil C.: Teil D.: Teil E.: Das BilMoG im Überblick Übergreifende Änderungen des BilMoG Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf Seite 27

15 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (1) Agenda (Teil 1): Weiterentwicklung der GoB TOP 1: GoB im Überblick TOP 2: Erweiterung des Stetigkeitsgrundsatzes TOP 3: Gesetzliche Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung TOP 4: Durchbrechung des Verrechnungsverbots Seite 28 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (2) Agenda (Teil 2): Aktiva TOP 5: TOP 6: TOP 7: TOP 8: TOP 9: Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV (Abgrenzung von Forschung und Entwicklung) Geschäfts- oder Firmenwert (und Abschreibungen) Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung Bewertungseinheiten TOP 10: Vorräte (Herstellungskosten und Bewertungsvereinfachungsverfahren) TOP 11: Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente TOP 12: Rechnungsabgrenzungsposten Seite 29

16 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (3) Agenda (Teil 3): Passiva TOP 13: Eigenkapital: Eigene Anteile und ausstehende Einlagen TOP 14: Rückstellungen TOP 15: Pensionsrückstellungen TOP 16: Latente Steuern (Aktiva und Passiva) TOP 17: Währungsumrechnung (Aktiva und Passiva) Seite 30 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (4) Weiterentwicklung der GoB im Überblick GoB Richtigkeit und Willkürfreiheit Klarheit Vollständigkeit Unternehmensfortführung Stetigkeitsprinzip Stichtagsprinzip Wirtschaftliche Betrachtungsweise GoB bisher Erstellung des JA nach gültigen Regeln; Nachprüfbarkeit der Ansätze und Werte JA ist übersichtlich, klar und für Sachverständige Dritte verständlich Erfassung sämtlicher buchungspflichtiger Geschäftsvorfälle Going-Concern Prinzip Vergleichbarkeit der Informationen (Soll) Bewertung von VG und Schulden zum Abschlussstichtag Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums nur implizit in 246 Abs. 1 Satz 2 HGB a.f. GoB neu unverändert unverändert unverändert unverändert Stärkung des Stetigkeitsprinzips (Pflicht) siehe unten (TOP 2) Weiterentwicklung (z. B. Preissteigerungen und Abzinsung bei Rückstellungen) Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums explizit in 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n.f. siehe unten (TOP 3) Seite 31

17 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (5) Weiterentwicklung der GoB im Überblick (Fortsetzung) GoB Einzelbewertung Saldierungsverbot Vorsichtsprinzip Realisationsprinzip Imparitätsprinzip GoB bisher VG und Schulden sind unabhängig voneinander zu bewerten (Ausn.: Festwertmethode, Verbrauchsfolgeverfahren) Verbot der Verrechnung von Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite sowie von Aufwendungen mit Erträgen Bei Unsicherheit: Ansatz des tendenziell pessimistischeren Wertes und nicht des wahrscheinlichsten Wertes oder eines Mittelwertes Gewinnrealisierung erst zum Zeitpunkt der Erfüllung Berücksichtigung von Verlusten, wenn sie entstanden sind ( Verlustantizipation) GoB neu Aufweichung des Prinzips durch Bewertungseinheiten siehe unten (TOP 10) Einschränkung: Saldierungspflicht für VG, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden dienen siehe unten (TOP 4) Weiterhin vorherrschendes Prinzip, aber z. T. zurückgedrängt (z. B. Aktivierung von Entwicklungskosten und latenten Steuern auf Verlustvorträge) Weiterhin fest verankert, aber z. T. geschwächt (z. B. Bewertung von Finanzinstrumenten mit dem Zeitwert, nur bei KI) unverändert Seite 32 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (6) Erweiterung des Stetigkeitsgrundsatzes Bisher: - Zum Zwecke der Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender JA sieht 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB die materielle Stetigkeit (Bewertungsstetigkeit) vor Sollvorschrift - In IDW HFA 3/1997 ( Zum Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ) wird ausgeführt, dass gleiche Nutzen- und Risikobedingungen auch gleich bewertet werden sollen (6 begründete Ausnahmefälle werden genannt) - Nach 252 Abs. 2 HGB darf das Gebot der materiellen Stetigkeit nur in begründeten Ausnahmefällen durchbrochen werden, z. B. Non-Going- Concern ( dann aber Anhangangaben nach 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) Neu: Abs. 3 HGB Ausweitung um die Ansatzstetigkeit als Pflicht Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten. 252 Abs. 2 HGB ist entsprechend anzuwenden. - Künftig haben wir aus Gründen der Verbesserung der Transparenz ein umfassendes Bilanzierungsstetigkeitsgebot ( Mussvorschrift für Ansatz und Bewertungsmethoden) Seite 33

18 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (7) Gesetzliche Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung Bisher: Vollständigkeitsgebot in 246 Abs. 1 HGB Neu: Vollständigkeitsgebot und wirtschaftliche Zurechnung in 246 Abs. 1 Satz 1 bis 3 HGB Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Schulden sind in die Bilanz des Schuldners aufzunehmen... Gesetzesbegründung: - Der Ansatz von VG richtet sich grds. nach dem rechtlichen Eigentum. Nur wenn ein VG wirtschaftlich einem anderen als dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen ist ( Mehrheit der aus dem VG erwachsenden Risiken und Chancen), ist es bei dem wirtschaftlichen Eigentümer zu bilanzieren - Damit wird letztlich die derzeitige handelsrechtliche Rechtslage besser als bisher im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck gebracht ( Kodifizierung bisheriger GoB). Inhaltlich entspricht die Vorschrift 39 AO Seite 34 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (8) Durchbrechung des Verrechnungsverbots Bisher: Ausdrückliches Saldierungsverbot nach 246 Abs. 2 HGB Neu: Ausnahme vom weiterhin geltenden Verrechnungsverbot Verrechnungsgebot mit Planvermögen in 246 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren. Gedanke, dass Vermögen, das der Haftungsmasse letztlich entzogen ist, nicht in der Bilanz ausgewiesen werden darf, sondern mit den Schulden zu verrechnen ist Anwendungsbereich: insbes. Pensionsverpflichtungen, Altersteilzeitvereinbarungen und Guthaben auf Lebensarbeitszeitkonten (betrifft nicht nur Arbeitnehmer) Steuerlich wird diese Verrechnung nicht nachvollzogen ( 5 Abs. 1a Satz 1 EStG) Seite 35

19 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (9) Gesonderter Aktivposten nach 246 Abs. 2 Satz 3 HGB Sonderposten E. - Bewertung zum beizulegenden Zeitwert ( 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) - Ausschüttungssperre ( 268 Abs. 8 Satz 3 HGB): Werden zu verrechnende VG mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet, so ist der die AK übersteigende Betrag (Aufdeckung nicht realisierter stiller Reserven) ausschüttungs-, abführungs- und entnahmegesperrt. Hierauf entfallende passive latente Steuern sind von dem Betrag abzuziehen (nur der bilanzierte passivische Überhang) - Anhangangabe hierzu ( 285 Nr. 25 i.v.m. Nr. 20 HGB) Gesetzesbegründung zum Sonderposten: - Mit 246 Abs. 2 Satz 3 HGB wird der Tatsache Rechnung getragen, dass der beizulegende Zeitwert des zur Verrechnung vorgesehenen Vermögens den beizulegenden Zeitwert der Schulden übersteigen kann - In diesem Fall ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten in der Bilanz zu aktivieren. Bei dem Posten handelt es sich nicht um einen Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinn, sondern um einen Verrechnungsposten, der nach 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrt ist - Um die Eigenschaft des Postens als Verrechnungsposten deutlich zu machen, wird die Gliederung der Bilanz um den Posten Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung ergänzt ( 266 Abs. 2 E. HGB) Übergangsregelung: Keine, d. h. gilt auch auf Altfälle (retrospektive Anwendung) Seite 36 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (10) Agenda (Teil 2): Aktiva TOP 5: TOP 6: TOP 7: TOP 8: TOP 9: Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV (Abgrenzung von Forschung und Entwicklung) Geschäfts- oder Firmenwert (und Abschreibungen) Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung Bewertungseinheiten TOP 10: Vorräte (Herstellungskosten und Bewertungsvereinfachungsverfahren) TOP 11: Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente TOP 12: Rechnungsabgrenzungsposten Seite 37

20 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (11) Abschaffung der Bilanzierungshilfe für Ingangsetzung und Erweiterung Bisher: Handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht (Bilanzierungshilfe, zur Vermeidung evtl. Überschuldung) gem. 269 HGB, verbunden mit einer Ausschüttungssperre; steuerliches Aktivierungsverbot Neu: - Streichung des 269 HGB, d. h. Aktivierungsverbot - Damit verbunden sind die Aufhebung des 282 HGB sowie redakt. Änderungen der 268 Abs. 2 Satz 1, 274a Nr. 5, 275 Abs. 2 Nr. 7a HGB - Die Aufhebung dient der Einschränkung des Spielraums für bilanzpolitische Gestaltungen ( Vergleichbarkeit der JA) - Gesetzesbegründung: Die Intention dieser Neuregelung besteht darin, eine den IFRS gleichwertige handelsrechtliche Rechnungslegung zu schaffen - Das Ziel soll besser über das neue Aktivierungswahlrecht selbst geschaffener immaterieller VG erreicht werden Übergangsregelung in Art. 67 Abs. 5 EGHGB: Fortführung alter Bilanzierungshilfen und Abschreibung in jedem Folgejahr zu mindestens einem Viertel (nach HGB a.f.); keine Neubildung mehr zulässig; gilt ab GJ 2010 Seite 38 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (12) Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV Bilanzierungsverbote - Neufassung Bisher: 248 HGB enthält 3 Bilanzierungsverbote, u. a. das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle VG des AV (Grund des Verbots waren bisher Gläubigerschutz und Unkörperlichkeit dieser VG) Neu: Abs. 1 HGB enthält wieder 3 Bilanzierungsverbote für Aktiva: In die Bilanz dürfen nicht als Aktivposten aufgenommen werden: 1. Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens 2. Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals und 3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. - Im RegE war noch eine Nr. 4 (Marken, Drucktitel, etc.) vorgesehen Dieses Verbot ist jetzt in den neuen 248 Abs. 2 Satz 2 HGB aufgenommen worden ( siehe nächste Seite) Seite 39

21 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (13) (2) Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle VG des AV Bisher: Streichung des bisherigen Aktivierungsverbots ( 248 Abs. 2 HGB a.f.) Neu: Jetzt Aktivierungswahlrecht (im RegE war noch in Anlehnung an IAS 38 eine Aktivierungspflicht vorgesehen) 248 Abs. 2 HGB Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Damit Gleichbehandlung materieller und immaterieller VG ( 246 Abs. 1 HGB); wichtig für innovative, junge Unternehmen ( Entwicklungspotential in der Handelsbilanz zeigen Erhöhung der EK-Basis bessere Finanzierungsmöglichkeiten) Wahlrecht: Keine Aufzeichnungs- und Nachweispflichten; Handelsbilanz gleich Steuerbilanz Voraussetzung für die Aktivierung ist (1) ein Vermögensgegenstand (= selbständige Verwertbarkeit) und (2) dass mit der Entwicklung erst nach dem begonnen wurde (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) prospektiv Seite 40 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (14) (3) Abgrenzung der Entwicklungs- und Forschungskosten - Forschungsphase Keine Aktivierung (vgl. IAS 38.54), d. h. Aufwand - Entwicklungsphase Prüfung auf Vermögensgegenstandseigenschaft - Nutzungsphase Planmäßige Abschreibung des immat. VG Neue Regelung dazu in 255 Abs. 2a HGB: Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen. Seite 41

22 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (15) Gesetzesbegründung: Die Feststellung des Zeitpunkts des Übergangs von der Forschungszur Entwicklungsphase hat in jedem Einzelfall gesondert zu erfolgen (der Übergang vom systemat. Suchen zum Erproben und Testen der Erkenntnisse) Voraussetzung: Zukunftsprognose, es muss im Zeitpunkt der Aktivierung (ex ante) mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden können, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller VG zur Entstehung gelangt ( Dokumentation!); vgl. auch Kahle / Haas, WPg 1/2010, S. 34 ff. Aktivierungsvoraussetzungen nach IAS (Kriterienkatalog) Die 6 Kriterien nach IAS finden sich nicht explizit in 248 Abs. 2 HGB. Somit besteht ein Wahlrecht zu weitergehender Aktivierung als nach den strengeren IAS (1) Technische Durchführbarkeit (2) Absicht zu nutzen oder zu vermarkten (3) Fähigkeit zu nutzen oder zu vermarkten (4) Existenz einer internen Nutzung oder eines Marktes (5) Verfügbarkeit angemessener Ressourcen (6) Aufwand zuverlässig ermitteln Seite 42 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (16) (4) Ausschüttungssperre (wegen Gläubigerschutz) Neu: 268 Abs. 8 Satz 1 HGB Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen.... Auch Abführungs- und Entnahmesperre ( 301 Satz 1 AktG, 172 Abs. 4 Satz 3 HGB) Gesetzesbegründung: - Werden selbst geschaffene immaterielle VG des AV aktiviert, ist ein Betrag in entsprechender Höhe ausschüttungsgesperrt - Um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, sind passive latente Steuern, die auf aktivierte selbst geschaffene immaterielle VG des AV entfallen, von dem ausschüttungsgesperrten Betrag abzuziehen ( 268 Abs. 8 Satz 1 und 3 HGB) net of tax Seite 43

23 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (17) (5) Sonstige Punkte und Beispiele Ausweis in der Bilanz: erster Posten A.I.1. selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Reche und Werte ( durch den Sonderausweis soll die Innovationsfähigkeit sichtbar werden) Anhangangabe: Neu: Nach 285 Nr. 22 HGB sind anzugeben (Gläubigerschutz): im Fall der Aktivierung nach 248 Abs. 2 HGB der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immaterielle VG des AV entfallende Betrag Steuerrechtlich: Hier bleibt es beim Aktivierungsverbot ( 5 Abs. 2 EStG) Aktivposten für immaterielle Wirtschaftsgüter des AV ist nur bei entgeltlichem Erwerb anzusetzen (Aufwendungen bleiben steuerlich abzugsfähig) Durchbrechung der Maßgeblichkeit Latente Steuern! Anwendungsbeginn nach Art. 66 Abs. 7 EGHGB: 248 Abs. 2 und 255 Abs. 2a HGB finden nur auf die selbstgeschaffenen immat. VG des AV Anwendung, mit deren Entwicklung in GJ nach dem begonnen wurde (prospektiv) GJ 2010 (keine Nachaktivierung früher angefallener HK) Seite 44 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (18) Beispiel Nr. 1: (1) Bisheriges HGB: - Entwicklung einer Software über 2 Jahre - Kommerzielle Nutzung über 5 Jahre - Jahre 1 und 2: Aufwand an Zahlungsmittel - Jahre 3 bis 7: Zahlungsmittel an Umsatzerlöse (2) Neues HGB: - Jahre 1 und 2: Aufwand an Zahlungsmittel und immat. VG an aktivierte Eigenleistungen - Jahre 3 bis 7: Zahlungsmittel an Umsatzerlöse und Abschreibungen an immat. VG Seite 45

24 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (19) Beispiel Nr. 2: - A-GmbH tätig in 2010 Aufwendungen für die Herstellung einer Auftragsverwaltungssoftware. Die Gesamtkosten von 700 T teilen sich auf in Forschungskosten von 200 T und Entwicklungskosten von 500 T - Die Entwicklungskosten werden im JA 2010 aktiviert (es müssen dann auch passive latente Steuern ermittelt werden). Die Forschungskosten dürfen nicht aktiviert werden - Die Software ist über die betriebsgewöhnliche ND von 4 Jahren abzuschreiben. Die planmäßige Abschreibung beläuft sich auf 125 T p.a. Der Buchwert zum beträgt 375 T - In 2012 ist ein deutlicher Absatzrückgang des Softwareprogramms zu verzeichnen. Die Entwicklungskosten können somit künftig nicht mehr erwirtschaftet werden. Es wird daher eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe des Buchwerts vorgenommen. Der Restbuchwert beträgt sodann 0 Seite 46 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (20) (6) Fazit Ziele: - Orientierung am Matching Principle ( Aufwand und Ertrag passt zusammen) anstelle des Gläubigerschutzes - Verbesserung der EK-Quote - Verwendung des Begriffs Vermögensgegenstand, d. h. Einzelverwertbarkeitskriterium Bilanzpolitik: - formell: Wahlrecht - faktisch: Beurteilung, ab wann ist Nachweis der Marktreife gegeben? Nachteile: - Aktivierungswahlrecht gibt dem Posten u.u. ein negatives Image Aktivierung von Ausgaben, deren Eignung als Haftungspotenzial fraglich ist ( Ausschüttungssperre) - Verschlechterung der EK-Rentabilität nachfolgender Jahre - Risiko außerplanmäßiger Abschreibungen, falls Werthaltigkeit nicht mehr gegeben ist - Risiko, dass Kapitalgeber (Banken) den Aktivposten in der Strukturbilanz gegen das EK verrechnen, den Abschreibungsaufwand der Folgejahre bei der Ergebnisbetrachtung aber nicht korrigieren Seite 47

25 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (21) Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert gilt als VG Bisher: Der bisherige 255 Abs. 4 HGB sah ein Aktivierungswahlrecht für den GF-Wert und einen Sonderausweis ( 266 II A.I.2 HGB) vor Neu: ganz oder teilweise ansetzen (und abschreiben: 4 Jahre oder planmäßig) oder sofort in Aufwand nicht vergleichbar! - Streichung des bisherigen 255 Abs. 4 HGB - Neuregelung in 246 Abs. 1 Satz 4 HGB... Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts oder Firmenwert) gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand. - GF-Wert wird im Wege der Fiktion zum Vermögensgegenstand, d. h. er ist per se aktivierungspflichtig und abzuschreiben - Anwendungsbeginn nach Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB: gilt erst für Erwerbsvorgänge in GJ nach dem (prospektiv) GJ 2010 (nur Neufälle, d. h. keine Nachaktivierung von Altfällen) Seite 48 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (22) - Damit unterliegt der GF-Wert den (normalen) Bewertungsvorschriften für VG des AV ( 253 Abs. 3 HGB), d. h. er ist planmäßig und ggf. außerplanmäßig abzuschreiben - Steuerlich bleibt es bei der Abschreibung über die typisierte ND von 15 Jahren ( 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) Latente Steuern! - Anhaltspunkte für die Schätzung der individuellen Nutzungsdauer des GF-Werts Der planmäßigen Abschreibung ist seine individuelle betriebl. ND, wie sie sich im Zeitpunkt der Aktivierung voraussehen lässt, zugrunde zu legen (betriebswirtschaftlich!, nicht 7 EStG) - Der Impairment-only Approach nach IFRS 3 wird nicht in das HGB übernommen (Problem, da sonst Unentgeltliches zu GF-Wert wird) - Bei einem inneren Werteverfall ist nach den Grundsätzen der Unternehmensbewertung (IDW S1) zwingend eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen (voll ergebniswirksam) - Beim GF-Wert ist - abweichend von allen übrigen Vermögensgegenständen - eine Wertaufholung nicht zulässig ( 253 Abs. 5 Satz 2 HGB) - Die EU-Bilanzrichtlinie sieht vor, dass der GF-Wert grds. innerhalb von 5 Jahren abzuschreiben ist. Eine längere betriebl. Nutzungsdauer ist zulässig, wenn dies im Anhang angegeben und begründet wird ( 285 Nr. 13 HGB) Seite 49

26 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (23) Beispiel zum Geschäfts- oder Firmenwert - A-GmbH kauft das gesamte Vermögen inkl. Schulden der B-GmbH im Februar 2010 zu einem Preis von 4 Mio.. Den Vermögensgegenständen und Schulden der B-GmbH ist ein saldierter Wert (Vermögenssaldo) von 3,5 Mio. beizulegen. Die Differenz von Kaufpreis und Vermögenssaldo von 500 T entspricht dem Geschäfts- oder Firmenwert (Aktivierungspflicht) - Die betriebsgew. Nutzungsdauer des GF-Werts wird mit 5 Jahren festgelegt (jährliche Abschreibung 100 T ). Der Buchwert zum beträgt somit 400 T - Aufgrund überzogener Erwartungen an das gekaufte Untenehmen B-GmbH wird zum neben der planmäßigen Abschreibung von 100 T eine außerplanmäßige Abschreibung um 150 T vorgenommen. Der Restbuchwert beträgt samt 150 T - Im Jahr 2012 tritt eine unerwartete Verbesserung der wirtschaftlichen Situation ein, die eine Neubewertung des GF- Werts mit 200 T rechtfertigt Aufgrund des Verbots der Wertaufholung darf dieser Zuwachs nicht bilanziert werden. Eventuell ist jedoch die Nutzungsdauer des verbleibenden Postens neu zu schätzen und die Abschreibung der Folgejahre anzupassen Seite 50 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (24) Zusammenfassung Geschäfts- oder Firmenwert 1) Bilanzieller Charakter 2) Bilanzansatz 3) Zugangsbewertung 4) Folgebewertung 5) Wertaufholung 6) Anhangangabe Bisher strittig, ob VG, Bilanzierungshilfe,Wert sui generis Wahlrecht AK = Gegenleistung./. Zeitwert des erworbenen Reinvermögens - Abschr. zu mind. 25 % - Abschr. über die ND - ggf. zusätzlich außerplanm. Abschr. Nach h. M. unzulässig 285 Satz 1 Nr. 13 HGB Neu Fiktion: zeitlich begrenzt nutzbarer VG Pflicht, da Vollständigkeitsgebot ( 246 Abs. 1 HGB) dto. - Allg. Abschreibungsregeln des 253 Abs. 3 HGB ( ND) - ggf. zusätzlich außerplanm. Abschr. Explizites Verbot 285 Nr. 13 HGB: nur bei ND größer 5 Jahre Seite 51

27 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (25) Streichung bestimmter außerplanmäßiger Abschreibungen (Wahlrechte) Bisherige Abschreibungen Bisher Nicht- KapG KapG Neu rechtsformunabhängig 1) Sach-AV: Bei vorübergehender Wertminderung ( 253 Abs. 2 Satz 3, 279 Abs. 1 Satz 2 HGB) Verbot Wahlrecht Verbot ( 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) 2) Finanz-AV: Bei nur vorübergehender Wertminderung ( 253 Abs. 2 Satz 3, 279 Abs. 1 Satz 2 HGB) Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht ( 253 Abs. 3 Satz 4 HGB) 3) UV: Niedr. Zukunftswert ( 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) Wahlrecht Wahlrecht Verbot ( 253 Abs. 4 HGB) 4) AV und UV: Vernünftige kaufmännische Beurteilung ( 253 Abs. 4, 279 Abs. 1 Satz 1 HGB) Verbot Wahlrecht Verbot 5) AV und UV: Steuerrechtl. Abschr. ( 254, 279 Abs. 2 HGB) Wahlrecht Wahlrecht Verbot Seite 52 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (26) Übergangsregelung zur Streichung außerplanmäßiger Abschreibungen - Art. 67 Abs. 4 EGHGB - Niedrigere Wertansätze von VG, die auf Abschreibungen nach 253 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 oder nach 254, 279 Abs. 2 HGB a.f. beruhen, die in GJ vorgenommen wurden, die vor dem begonnen haben, dürfen fortgeführt werden - Die Fortführungswahlrechte dürfen nur einmal umfassend ausgeübt werden also im 1. Jahr nach BilMoG - Wird von dem o.g. Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen - Das Fortführungswahlrecht wird insoweit eingeschränkt, als Abschreibungen, die im letzten vor dem begonnenen GJ (also GJ 2009) vorgenommen worden sind, von diesem nicht umfasst sind (Art. 67 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EGHGB) Zuschreibung! Seite 53

28 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (27) Wertaufholungsgebot bei Wegfall der Gründe einer außerplanmäßige Abschreibung Bisher: Neu: - Allgemeines Beibehaltungswahlrecht nach 253 Abs. 5 HGB - Ausnahme für KapG in 280 HGB Zuschreibungspflicht Abs. 5 Satz 1 HGB: rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot bzgl. aller außerplanm. Abschreibungen - Damit wird das bilanzpolitische Gestaltungspotential verringert und das Informationsniveau des JA verbessert (Vergleichbarkeit) - Für KapG resultiert aus der Neuregelung somit keine Änderung - Ausnahme: Beim entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert ist ein niedriger Wertansatz beizubehalten ( 253 Abs. 5 Satz 2 HGB) Erklärt wird dies damit, dass sonst die (verbotene) Aktivierung eines selbstgeschaffenen GF-Werts Einzug halten würde Seite 54 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (28) Bildung von Bewertungseinheiten (Hedge Accounting) Bisher: Zur Absicherung von Zins-, Währungs-, Ausfall- oder Preisänderungsrisiken werden oft Sicherungsgeschäfte abgeschlossen (z. B. Devisentermingeschäfte zur Absicherung gegen Wechselkursänderungen) Einzelbewertungsgrundsatz führte hier zum Ausweis bilanzieller Verluste, die in Wirklichkeit gar nicht eintreten konnten Praxis hat Grundsätze für die Bildung von Bewertungseinheiten (= Grundgeschäft und Sicherungsgeschäft) entwickelt Neu: Grundsätze sind nun in 254 HGB erstmals gesetzlich kodifiziert: Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit höchster Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst (Bewertungseinheit), sind 249 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4, 253 Abs. 1 Satz 1 und 256a HGB in dem Umfang und für den Zeitraum nicht anzuwenden, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich ausgleichen. Als Finanzinstrumente im Sinn des Satzes 1 gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren. Seite 55

29 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (29) IDW ERS HFA 35: Handelsrechtliche Bilanzierung von Bewertungseinheiten (Stand: ) HGB ist von allen Kaufleuten unabhängig von Rechtsform, Größe und Branche zu beachten - Definition der Bewertungseinheit Zusammenfassung von Vermögensgegenständen, Schulden, schwebenden Geschäften oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteter Transaktionen (= Grundgeschäfte) mit derivativenen oder originären Finanzinstrumenten (= Sicherungsinstrumente) zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken für bilanzielle Zwecke - Voraussetzungen für die Bildung einer Bewertungseinheit Die objektive Eignung des Sicherungsinstruments (= Finanzinstrument) zur Absicherung des spezifizierten Risikos aus dem Grundgeschäft Der rechnerische Nachweis der Wirksamkeit bezogen auf das abgesicherte Risiko Der Wille des Bilanzierenden zur Absicherung muss dokumentiert sein (bei macro- und portfolio hedges ferner ein funktionsfähiges Risikomanagementsystem) Seite 56 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (30) - Wenn die o. g. Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, werden Grundgeschäft und Sicherungsinstrument für Zwecke der Rechnungslegung in der Weise verknüpft, als ob ein einheitliches neues Bewertungsobjekt bestünde Verzicht auf die bilanzielle Erfassung unrealisierter Verluste, soweit diesen unrealisierte Gewinne in gleicher Höhe gegenüberstehen - Wenn die gebildete Bewertungseinheit bilanziell wirksam ist, sind folgende Vorschriften nur auf die Bewertungseinheit ( 254 HGB) anzuwenden (1) 249 Abs. 1 HGB (Bildung von Drohverlustrückstellungen) (2) 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB (Einzelbewertungsgrundsatz sowie Realisationsprinzip) (3) 253 Abs. 1 Satz 1 HGB (Anschaffungskostenprinzip) (4) 256 a HGB (Währungsumrechnung) - Sind nicht alle Voraussetzungen erfüllt, dann sind die Grundgeschäfte und Sicherungsinstrumente nach den allg. Bilanzierungsvorschriften imparitätisch einzeln zu bewerten Seite 57