Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

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1 Vortrag am Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG vom in Kraft getreten am (BGBl. I 2009, S ff.) WP / StB Dr. Wolf-Michael Farr, Berlin Geschäftsführender Gesellschafter FARR Wirtschaftsprüfung GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Registrierter Prüfer für Qualitätskontrolle (Vorträge/BilMoG/BilMoG_kurz_2010.ppt; Stand: ) Einführung zum BilMoG Größte Bilanzrechtsreform der letzten 25 Jahre wurde jetzt erfolgreich abgeschlossen BilMoG ist seit in Kraft! Die Eckpfeiler des deutschen Bilanzrechts wurden maßvoll fortentwickelt Der Jahresabschluss bleibt Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und die steuerliche Gewinnermittlung (aber Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit) Frage der Einheitsbilanz? Der bisherige bilanzpolitische Spielraum (Abschreibungswahlrechte, Aufwandsrückstellungen, etc.) wird weitgehend beseitigt Der Konzernabschluss erhält einen spürbar internationalen Zuschnitt (z. B. Zweckgesellschaften sind zu konsolidieren) Die Abschlussprüfung wurde an die europäischen Anforderungen angepasst (EU-Abschlussprüferrichtlinie) Seite 1

2 Agenda - Themenbereiche Teil A.: Teil B.: Teil C.: Teil D.: Teil E.: Das BilMoG im Überblick Übergreifende Änderungen des BilMoG Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf Seite 2 Teil A: Das BilMoG im Überblick (1) Agenda TOP 1: TOP 2: TOP 3: TOP 4: Historie des BilMoG und Gesetzgebungsverfahren Internationalisierung in der Rechnungslegung Ziele des BilMoG Die Änderungsbereiche des BilMoG im Überblick Seite 3

3 Teil A: Das BilMoG im Überblick (2) Historie des BilMoG und Gesetzgebungsverfahren : 10-Punkte-Programm (Punkt 4) : Veröffentlichung Referentenentwurf (RefE) zum BilMoG (56 S. Gesetzestext, 178 S. Begründung) : Kabinettsbeschluss Regierungsentwurf (RegE) zum BilMoG (66 S. Gesetzestext, 188 S. Begründung) : : 1. Lesung im Bundesrat und Stellungnahme Gegenäußerung der Bundesregierung : 1. Lesung im Bundestag ( BT-Drucks. 16/10067) : Sachverständigenanhörung beim Rechtsausschuss : 2. / 3. Lesung im Bundestag ( BT-Drucks. 16/12407) : Zustimmung des Bundesrats ( BR-Drucks. 270/09) : Verkündung im BGBl. (I 2009, S ff.) : Inkrafttreten: teilweise bereits für GJ 2008 bzw Seite 4 Teil A: Das BilMoG im Überblick (3) Internationalisierung in der Rechnungslegung Umsetzungsbedarf von EU-Richtlinien - Abänderungsrichtlinie: Umsetzung bis zum Abschlussprüferrichtlinie: Umsetzung bis zum Funktionen des Abschlusses nach HGB und IFRS HGB- Einzelabschluss HGB- Konzernabschluss IFRS- Abschluss Informationsfunktion ja ( 325 Abs. 2a HGB) ja ( 315a HGB) ja Ausschüttungsbemessungsfunktion ja nein nein Steuerbemessungsfunktion ja nein nein Konzeption: HGB Vorsichtsprinzip, IFRS umfassende Information Seite 5

4 Teil A: Das BilMoG im Überblick (4) Zum Vergleich HGB IFRS am Beispiel des Abschlusses der VW AG EK nach IFRS doppelt so hoch wie nach HGB ( = ) Eigenkapital nach HGB zum Aktivierung von Entwicklungskosten Geänderte Nutzungsdauer und Abschreibungsmethoden im Anlagevermögen Aktivierung von Gemeinkosten bei Vorräten Abweichende Behandlung von Leasingverträgen als Leasinggeber Abweichende Bewertung von Finanzinstrumenten Auswirkungen latenter Steuern (Passivseite) Eliminierung von Sonderposten Geänderte Bewertung von Pensionsverpflichtungen (Erhöhung) Geänderte Bilanzierung von Rückstellungen (Verminderung) Sonstige Veränderungen Eigenkapital nach IFRS zum Seite 6 Teil A: Das BilMoG im Überblick (5) Zielsetzungen des Gesetzgebers BilMoG als Kompromisslösung (1) Modernisierung des Bilanzrechts: Fortentwicklung der Bilanzregeln zur Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze Schaffung einer eigenständigen Alternative zu IFRS, die gleichzeitig einfacher und kostengünstiger ist, durch Angleichung des Informationsgehalts eines HGB-Einzel- und Konzernabschlusses an die IFRS (2) Abkehr von den in ihrer Umsetzung kostenintensiven IFRS für SME (3) Durchforstung und Entschlackung des HGB um überflüssige Bestimmungen (z. B. Abschaffung überholter Wahlrechte, wie Willkürabschreibungen ) (4) Erhöhung der Aussagefähigkeit des JA (5) Deregulierung: Einführung von Befreiungsvorschriften für Kleinst-Unternehmen und Befreiung von der Pflichtprüfung (Anhebung der Schwellenwerte) Kostenentlastung (geschätzt ca. 2,5 Mrd. p.a.) (6) Schaffung von weiteren größenabhängigen Erleichterungen (Anhebung der Schwellenwerte) (7) Die Funktion des handelsrechtlichen JA wird gestärkt durch die Beibehaltung der Eckpfeiler der deutschen Bilanzierung: Ausschüttungsbemessung Bilanzbasiertes Kapitalschutzsystem Einheitsbilanz? Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz (8) Eins zu eins - Umsetzung zweier EU-Rechtsakte Seite 7

5 Teil A: Das BilMoG im Überblick (6) Die Änderungsbereiche des BilMoG im Überblick Durch das BilMoG gibt es allein bei den Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften etwa 80 wichtige Änderungen: Änderungsbereiche des BilMoG 1. Übergreifende Änderungen 2. Änderungen bei den Ansatzvorschriften 3. Änderungen bei den Bewertungsvorschriften 4. Änderungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (Anhang und Lagebericht) 5. Änderungen bei der Konzernrechnungslegung [NEIN] 6. Änderungen bei der Abschlussprüfung [NEIN] Wichtige Änderungen insgesamt Anzahl der Änderungen Seite 8 Teil A: Das BilMoG im Überblick (7) Wichtige übergreifende Änderungen des BilMoG Befreiung der kleinen Einzelkaufleute von der Rechnungslegungspflicht Anhebung der Schwellenwerte für den Einzelabschluss Definition kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften und Zusatzelemente des JA (KFR, EK-Spiegel) Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit Erweiterung der Befugnisse des DRSC 241a, 242 Abs. 4 HGB 267 Abs. 1 und 2 HGB 264 Abs. 1 Satz 2, 264d HGB 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 342 Abs. 1 Nr. 4 HGB Seite 9

6 Teil A: Das BilMoG im Überblick (8) Wichtige Änderungen bei den Ansatzvorschriften Gesetzliche Verankerung der wirtschaftlichen Zurechnung Geschäfts- oder Firmenwert gilt als Vermögensgegenstand Durchbrechung des Verrechnungsverbots ( Planvermögen ) Erweiterung des Stetigkeitsgrundsatzes um die Ansatzstetigkeit Abschaffung des Sonderpostens mit Rücklageanteil Bilanzierungsverbote und Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Ansatzverbot für steuerlich nicht anerkannte Instandhaltungsund Aufwandsrückstellungen Abschaffung bestimmter Rechnungsabgrenzungsposten Abschaffung der Bilanzierungshilfe für Ingangsetzung und Erweiterung Neues Konzept der latenten Steuern 246 Abs. 1 Satz 1 HGB 246 Abs. 1 Satz 2 HGB 246 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB 246 Abs. 3 HGB 247 Abs. 3 HGB a.f. 248 HGB 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.f. 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.f. 269 HGB a.f. 274 HGB Seite 10 Teil A: Das BilMoG im Überblick (9) Wichtige Änderungen bei den Bewertungsvorschriften Bewertung von Rückstellungen zum notwendigen Erfüllungsbetrag und Abzinsung Bewertung von Pensionsrückstellungen Streichung bestimmter außerplanmäßiger Abschreibungen Verschärfung des Wertaufholungsgebots Bildung von Bewertungseinheiten (Hedge-Accounting) Bewertungsmaßstäbe (Herstellungskosten, Entwicklungs- und Forschungskosten, beizulegender Zeitwert) Beschränkung der Verbrauchsfolgeverfahren (LIFO, FIFO) Währungsumrechnung zum Devisenkassamittelkurs Bewertung des Handelsbestands der Kreditinstitute zum Zeitwert (Fair Value) 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 HGB 253 Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie Abs. 2 HGB 253 Abs. 2 bis 4 HGB a.f. 253 Abs. 5 Satz 1 HGB 254 HGB 255 HGB 256 Satz 1 HGB 256a HGB 340e Abs. 3 und 4 HGB Seite 11

7 Teil A: Das BilMoG im Überblick (10) Wichtige Änderungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (Anhang und Lagebericht) Ausweisfragen in der Bilanz 3 Ausweisfragen in der GuV 21 neue bzw. geänderte Anhangangaben Klarstellung zur Übernahmeberichterstattung im Lagebericht Beschreibung des internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems im Lagebericht Erklärung zur Unternehmensführung im Lagebericht 266 Abs. 2, 272 Abs. 1 Satz 3, 272 Abs. 1a und 1b HGB 275 Abs. 2 Nr. 7a, 277 HGB 264 ff., insb. 285 HGB 289 Abs. 4 HGB 289 Abs. 5 HGB 289a HGB Seite 12 Teil A: Das BilMoG im Überblick (11) Wichtige Änderungen bei der Konzernrechnungslegung Anhebung der Schwellenwerte für den Konzernabschluss Veränderung des Konzerntatbestands (Zweckgesellschaften) Stetigkeitsgrundsatz bei den Konsolidierungsmethoden Abschaffung der Buchwertmethode und der Interessenzusammenführungsmethode bei der Kapitalkonsolidierung Festlegung des Zeitpunkts der Erstkonsolidierung Ausweis eines Geschäfts- oder Firmenwerts aus der Kapitalkonsolidierung und dessen Abschreibung Neues Konzept der latenten Steuern Währungsumrechnung von Fremdwährungsabschlüssen Abschaffung der Kapitalanteilsmethode für assoziierte Unternehmen (Equity-Bilanzierung) Sonstige Änderungen in der Konzernrechnungslegung (insb. Konzernanhang und Konzernlagebericht) 293 HGB 290 Abs. 1 und 2 HGB 297 Abs. 3 Satz 2 HGB 301 Abs. 1 Satz 2 HGB 302 HGB a.f. 301 Abs. 2 HGB 301 Abs. 3 Satz 1 HGB 309 Abs. 1 HGB 306 HGB 308a HGB 312 HGB 292 Abs. 2, 301 Abs. 4, 313 ff. HGB Seite 13

8 Teil A: Das BilMoG im Überblick (12) Wichtige Änderungen bei der Abschlussprüfung Erklärung der Unternehmensführung im LB ist kein Prüfungsgegenstand Erweiterung der Verantwortlichkeit des Konzern-APr Unmittelbare Anwendung der ISA Verordnungsermächtigung des BMJ Gerichtliche Abberufung des Abschlussprüfers Information der WPK bei Auflösung des Prüfungsauftrags Erweiterung der Rotationspflicht Einführung einer Netzwerk-Regelung (Unabhängigkeit) Berichterstattung bei Wechsel des Abschlussprüfers Unabhängigkeitserklärung im Prüfungsbericht Einrichtung eines Prüfungsausschusses Cooling-off-Periode bei Wechsel zum Mandanten i.s.d. 319a HGB Dokumentation der Unabhängigkeit in den Handakten 317 Abs. 2 Satz 3 HGB 317 Abs. 3 Satz 2 HGB 317 Abs. 5 HGB 317 Abs. 6 HGB 318 Abs. 3 Satz 1 HGB 318 Abs. 8 HGB 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 HGB 319b HGB 320 Abs. 4 HGB 321 Abs. 4a HGB 324 HGB 43 Abs. 3 WPO 51b Abs. 4 WPO Seite 14 Agenda - Themenbereiche Teil A.: Teil B.: Teil C.: Teil D.: Teil E.: Das BilMoG im Überblick Übergreifende Änderungen des BilMoG Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf Seite 15

9 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (1) Agenda TOP 1: TOP 2: TOP 3: TOP 4: Befreiung der kleinen Einzelkaufleute von der Rechnungslegungspflicht Anhebung der Schwellenwerte für den Einzelabschluss Definition kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften und Zusatzelemente des JA (KFR und EK-Spiegel) Das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz - Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit Seite 16 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (2) Befreiung der kleinen Einzelkaufleute von der Rechnungslegungspflicht Bisher: Jeder Kaufmann ist buchführungspflichtig ( 238 Abs. 1 HGB), hat zu Beginn seiner Tätigkeit und zum Ende jedes Geschäftsjahres ein Inventar zu erstellen ( 240 Abs. 1, 2 HGB) und eine Bilanz / JA zu erstellen ( 242 Abs. 1 bis 3 HGB) Neu: Einfügung einer Befreiungsregelung für kleine Einzelkaufleute Durch die Deregulierungsmaßnahme wird die Verknüpfung von Kaufmannseigenschaft und den o.g. Pflichten aufgehoben - 241a HGB Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als Euro Umsatzerlöse und Euro Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die 238 bis 241 HGB nicht anzuwenden. Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Werte des Satzes 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden. Wahlrecht: Freiwillig Bücher führen und JA erstellen oder nur noch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung ( 4 Abs. 3 EStG) zur Ermittlung ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erstellen Seite 17

10 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (3) Probleme: Fehlende Selbstinformation (Lage des Unternehmens) und Informationsverschlechterung (Banken, Gläubiger) Anwendungsbeginn bereits für das nach dem beginnende GJ GJ 2008 (Art. 66 Abs. 1 EGHGB), Zweijahresvergleich rückwirkend Persönlicher Anwendungsbereich des 241a HGB - Auf kleine Einzelkaufleute beschränkt. Ursprünglich sollten auch kleine Genossenschaften und Personenhandelsgesellschaften befreit werden (hier aber offene Frage zur Ermittlung des Kapitalanteils) - 1 HGB: Kaufmann ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn ein in kfm. Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb ist nicht erforderlich (Kleingewerbetreibender hier gilt steuerl. Gewinnermittlungsmethode nach 141 AO) Ein Einzelgewerbetreibender, der bisher keine Bücher führen musste, um sein Unternehmen erfolgreich zu führen, war auch kein Kaufmann, d. h. er ist von 241a HGB n.f. nicht betroffen Ein Einzelgewerbetreibender, der bisher Bücher führen musste, wird künftig von dieser Pflicht befreit, wenn er die beiden Grenzen des 241a HGB n.f. unterschreitet (kumulativ) Seite 18 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (4) Prüfung der Größeneinstufung bei Beginn des Unternehmens Nach der Begr. zum RegE (vom , hier S. 46) genügt es für die Inanspruchnahme der Befreiung, wenn nach überschlägiger Ermittlung unter Berücksichtigung der handelsrechtlichen Vorschriften zum Jahresabschluss ein Überschreiten der Schwellenwerte nicht zu erwarten ist Notwendigkeit der Schätzung der Umsatzerlöse und des JÜ des ersten Geschäftsjahrs, um nicht erst retrospektiv am Ende des Geschäftsjahrs unter Zugrundlegung der Buchführung die tatsächlichen Werte bestimmen zu können, ob die Buchführung überhaupt notwendig war 3 Fallkonstellationen: (1) Kfm. schätzt ein Überschreiten der Grenzwerte Einrichtung einer Buchführung (2) Kfm. schätzt ein Unterschreiten der Grenzwerte Einnahmen-Überschuss-Rechnung (3) Kfm. behauptet, eine Schätzung sei nicht zuverlässig möglich Einnahmen-Überschuss-Rechnung Seite 19

11 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (5) Anhebung der Schwellenwerte in 267 HGB für den Einzelabschluss Für die Einstufung als kleine bzw. mittelgroße Gesellschaft sind folgende Schwellenwerte maßgebend, wobei - wie gehabt - mindestens zwei der drei Merkmale an zwei aufeinander folgenden Stichtagen nicht überschritten werden dürfen ( Anhebung der Euro-Werte um 20 %): Bilanzsumme (EUR) Umsatzerlöse (EUR) Arbeitnehmer bisher neu bisher neu bisher neu Kleine KapG Mittelgroße KapG Anwendungsbeginn bereits für das nach dem beginnende GJ also GJ 2008 (Art. 66 Abs. 1 EGHGB). Für die Beurteilung, ob zum die Schwellenwerte über- oder unterschritten wurden, sind die erhöhten neuen Schwellenwerte bereits rückwirkend anzuwenden Effekt: KapG nicht mehr groß KapG nicht mehr mittelgroß Seite 20 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (6) Größenabhängige Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften Erleichterungen Kleine Gesellschaft Mittelgroße Gesellschaft 1. Aufstellungserleichterungen beim JA (auch im Rahmen der Offenlegung möglich) Verlängerung der Aufstellungsfrist (max. 6 Monate; 264 Abs. 1 Satz 3 HGB) Verkürzte GuV (Beginn mit Rohergebnis; 276 Satz 1 HGB) Div. Erleichterungen in Bilanz / Anhang nach 274a HGB, u.a. - Kein Anlagenspiegel (Nr. 1) - Keine latenten Steuern (Nr. 5, neu durch BilMoG) Weniger Anhangangaben ( 288 Abs. 1 HGB) Verkürzte GuV (Beginn mit Rohergebnis; 276 Satz 1 HGB) Weniger Anhangangaben ( 288 Abs. 2 HGB) 2. Offenlegungserleichterungen Keine GuV ( 326 Satz 1 HGB) Leicht verkürzte Bilanz ( 327 Satz 1 HGB) Keine Anhangangaben zur GuV Etwas weniger Anhangangaben ( 326 Satz 2 HGB) ( 327 Satz 2 HGB) 3. Sonstiges Keine Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts ( 264 Abs. 1 Satz 3 HGB) Keine Prüfungspflicht ( 316 Abs. 1 HGB) Seite 21

12 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (7) Einzelabschluss kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften Bisher: Keine gesetzliche Regelung Neu: - Definition kapitalmarktorientierter KapG in 264d HGB Eine Kapitalgesellschaft ist kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt im Sinn des 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinn des 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. - Neue Pflichtelemente des Einzelabschlusses in 264 Abs. 1 Satz 2 HGB Die gesetzlichen Vertreter einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, haben den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang eine Einheit bilden; sie können den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern. Seite 22 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (8) Das bisherige Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz Das steuerliche Betriebsvermögen ist nach den handelsrechtlichen GoB anzusetzen ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG a.f. materielle Maßgeblichkeit) Steuerrechtliche Wahlrechte sind in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.f. formelle oder umgekehrte Maßgeblichkeit) Um eine gleichgerichtete Bilanzierung in Handels- und Steuerbilanz zu ermöglichen, enthielt das HGB bisher diese Öffnungsklausel (z. B. SoPo nach 247 Abs. 3 HGB a.f.) Steuerliche Ge- oder Verbote sind als Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips für Ansatz und Bewertung des steuerlichen Betriebsvermögens zu beachten Neu: Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit Die umgekehrte Maßgeblichkeit ist per aufgehoben worden Streichung von 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.f. und div. HGB-Vorschriften Satz 1 erhält den Zusatz es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt ( steuerliche Öffnungsklausel) Seite 23

13 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (9) Zur Abschaffung des Sonderpostens mit Rücklageanteil Bisher: Steuervergünstigungen nur möglich, wenn korrespondierender Ausweis in der Handelsbilanz Übertragung stiller Reserven (Rücklage für Ersatzbeschaffung, Reinvestitionsrücklage, Rücklage für Zuschüsse) Steuerliche Sonderabschreibungen Neu: Gesetzesbegründung: Die Aufhebung des 247 Abs. 3 HGB dient der Vereinfachung der handelsrechtl. Rechnungslegung. Die Vorschrift führt zu einer schon lange kritisch beurteilten Verzerrung der VFE-Lage Übergangsregelung in Art. 67 Abs. 3 EGHGB: Sonderposten mit Rücklagenanteil nach 247 Abs. 3, 273 HGB, die zum Übergangszeitpunkt bestehen, dürfen beibehalten werden ( hier gelten die Vorschriften zur Übertragung und Auflösung sowie zu den Angaben im Anhang fort) Andernfalls müssen die aus der Auflösung entstehenden Beträge (EK-Anteil) unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden Seite 24 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (10) Das künftige Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz (1) Es gelten weiterhin die handelsrechtlichen GoB ( 5 Abs. 1 Satz 1, 1. Hs. EStG) (2) Neu: Abweichend von (1) braucht den GoB nicht gefolgt zu werden, wenn ein steuerliches Wahlrecht besteht und dieses anders ausgeübt wird (3) Unverändert wirken steuerliche Ge- oder Verbote als zwingende Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips Vorrang Steuern (4) In der Handelsbilanz sind die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln nunmehr entbehrlich und daher aufgehoben worden (5) Auf Wahlrechte basierende steuerliche Begünstigungsnormen können in der Steuerbilanz in Anspruch genommen werden (aber künftig ohne Übernahme in die Handelsbilanz) ges. Verzeichnisse nötig ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) (6) Fazit: Einheitsbilanz zukünftig wohl nicht mehr möglich! Latente Steuern Vom Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit betroffene Anwendungsfälle: Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6. Abs. 4 EStR Rücklage nach 6b Abs. 3 EStG (Reinvestitionsrücklage) Rücklage für Zuschüsse gem. R 6.5. Abs. 4 EStR (nicht: HFA 1/1984) Unterschiede Handels- und Steuerbilanz: vgl. Herzig / Briesemeister, WPg 2/2010, S. 63 ff. Seite 25

14 Teil B: Übergreifende Änderungen des BilMoG (11) Fallgestaltungen Fall 1: Handelsrechtliches Wahlrecht - steuerliches Ansatz- oder Bewertungsgebot (z. B. Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten eines selbst geschaffenen immat. VG steht das Aktivierungsverbot des 5 Abs. 2 EStG gegenüber) Steuerliches Ansatzgebot ist vorrangig, d. h. Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes Fall 2: Handelsrechtliches Ansatz- oder Bewertungsgebot - steuerliches Wahlrecht (z. B. Rücklage nach 6b EStG) Ausübung des Wahlrechts steuerlich zulässig, Handelbilanz ist unmaßgeblich. Erforderlich ist aber gesonderte Dokumentation in der Buchführung ( Steuerbuchführung!) Fall 3: Übereinstimmende Wahlrechte (z. B. Lifo) Steuerlich ist Lifo nur zulässig, wenn sie den GoB entspricht Seite 26 Agenda - Themenbereiche Teil A.: Teil B.: Teil C.: Teil D.: Teil E.: Das BilMoG im Überblick Übergreifende Änderungen des BilMoG Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf Seite 27

15 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (1) Agenda (Teil 1): Weiterentwicklung der GoB TOP 1: GoB im Überblick TOP 2: Erweiterung des Stetigkeitsgrundsatzes TOP 3: Gesetzliche Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung TOP 4: Durchbrechung des Verrechnungsverbots Seite 28 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (2) Agenda (Teil 2): Aktiva TOP 5: TOP 6: TOP 7: TOP 8: TOP 9: Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV (Abgrenzung von Forschung und Entwicklung) Geschäfts- oder Firmenwert (und Abschreibungen) Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung Bewertungseinheiten TOP 10: Vorräte (Herstellungskosten und Bewertungsvereinfachungsverfahren) TOP 11: Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente TOP 12: Rechnungsabgrenzungsposten Seite 29

16 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (3) Agenda (Teil 3): Passiva TOP 13: Eigenkapital: Eigene Anteile und ausstehende Einlagen TOP 14: Rückstellungen TOP 15: Pensionsrückstellungen TOP 16: Latente Steuern (Aktiva und Passiva) TOP 17: Währungsumrechnung (Aktiva und Passiva) Seite 30 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (4) Weiterentwicklung der GoB im Überblick GoB Richtigkeit und Willkürfreiheit Klarheit Vollständigkeit Unternehmensfortführung Stetigkeitsprinzip Stichtagsprinzip Wirtschaftliche Betrachtungsweise GoB bisher Erstellung des JA nach gültigen Regeln; Nachprüfbarkeit der Ansätze und Werte JA ist übersichtlich, klar und für Sachverständige Dritte verständlich Erfassung sämtlicher buchungspflichtiger Geschäftsvorfälle Going-Concern Prinzip Vergleichbarkeit der Informationen (Soll) Bewertung von VG und Schulden zum Abschlussstichtag Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums nur implizit in 246 Abs. 1 Satz 2 HGB a.f. GoB neu unverändert unverändert unverändert unverändert Stärkung des Stetigkeitsprinzips (Pflicht) siehe unten (TOP 2) Weiterentwicklung (z. B. Preissteigerungen und Abzinsung bei Rückstellungen) Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums explizit in 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n.f. siehe unten (TOP 3) Seite 31

17 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (5) Weiterentwicklung der GoB im Überblick (Fortsetzung) GoB Einzelbewertung Saldierungsverbot Vorsichtsprinzip Realisationsprinzip Imparitätsprinzip GoB bisher VG und Schulden sind unabhängig voneinander zu bewerten (Ausn.: Festwertmethode, Verbrauchsfolgeverfahren) Verbot der Verrechnung von Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite sowie von Aufwendungen mit Erträgen Bei Unsicherheit: Ansatz des tendenziell pessimistischeren Wertes und nicht des wahrscheinlichsten Wertes oder eines Mittelwertes Gewinnrealisierung erst zum Zeitpunkt der Erfüllung Berücksichtigung von Verlusten, wenn sie entstanden sind ( Verlustantizipation) GoB neu Aufweichung des Prinzips durch Bewertungseinheiten siehe unten (TOP 10) Einschränkung: Saldierungspflicht für VG, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden dienen siehe unten (TOP 4) Weiterhin vorherrschendes Prinzip, aber z. T. zurückgedrängt (z. B. Aktivierung von Entwicklungskosten und latenten Steuern auf Verlustvorträge) Weiterhin fest verankert, aber z. T. geschwächt (z. B. Bewertung von Finanzinstrumenten mit dem Zeitwert, nur bei KI) unverändert Seite 32 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (6) Erweiterung des Stetigkeitsgrundsatzes Bisher: - Zum Zwecke der Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender JA sieht 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB die materielle Stetigkeit (Bewertungsstetigkeit) vor Sollvorschrift - In IDW HFA 3/1997 ( Zum Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ) wird ausgeführt, dass gleiche Nutzen- und Risikobedingungen auch gleich bewertet werden sollen (6 begründete Ausnahmefälle werden genannt) - Nach 252 Abs. 2 HGB darf das Gebot der materiellen Stetigkeit nur in begründeten Ausnahmefällen durchbrochen werden, z. B. Non-Going- Concern ( dann aber Anhangangaben nach 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) Neu: Abs. 3 HGB Ausweitung um die Ansatzstetigkeit als Pflicht Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten. 252 Abs. 2 HGB ist entsprechend anzuwenden. - Künftig haben wir aus Gründen der Verbesserung der Transparenz ein umfassendes Bilanzierungsstetigkeitsgebot ( Mussvorschrift für Ansatz und Bewertungsmethoden) Seite 33

18 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (7) Gesetzliche Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung Bisher: Vollständigkeitsgebot in 246 Abs. 1 HGB Neu: Vollständigkeitsgebot und wirtschaftliche Zurechnung in 246 Abs. 1 Satz 1 bis 3 HGB Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Schulden sind in die Bilanz des Schuldners aufzunehmen... Gesetzesbegründung: - Der Ansatz von VG richtet sich grds. nach dem rechtlichen Eigentum. Nur wenn ein VG wirtschaftlich einem anderen als dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen ist ( Mehrheit der aus dem VG erwachsenden Risiken und Chancen), ist es bei dem wirtschaftlichen Eigentümer zu bilanzieren - Damit wird letztlich die derzeitige handelsrechtliche Rechtslage besser als bisher im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck gebracht ( Kodifizierung bisheriger GoB). Inhaltlich entspricht die Vorschrift 39 AO Seite 34 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (8) Durchbrechung des Verrechnungsverbots Bisher: Ausdrückliches Saldierungsverbot nach 246 Abs. 2 HGB Neu: Ausnahme vom weiterhin geltenden Verrechnungsverbot Verrechnungsgebot mit Planvermögen in 246 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren. Gedanke, dass Vermögen, das der Haftungsmasse letztlich entzogen ist, nicht in der Bilanz ausgewiesen werden darf, sondern mit den Schulden zu verrechnen ist Anwendungsbereich: insbes. Pensionsverpflichtungen, Altersteilzeitvereinbarungen und Guthaben auf Lebensarbeitszeitkonten (betrifft nicht nur Arbeitnehmer) Steuerlich wird diese Verrechnung nicht nachvollzogen ( 5 Abs. 1a Satz 1 EStG) Seite 35

19 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (9) Gesonderter Aktivposten nach 246 Abs. 2 Satz 3 HGB Sonderposten E. - Bewertung zum beizulegenden Zeitwert ( 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) - Ausschüttungssperre ( 268 Abs. 8 Satz 3 HGB): Werden zu verrechnende VG mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet, so ist der die AK übersteigende Betrag (Aufdeckung nicht realisierter stiller Reserven) ausschüttungs-, abführungs- und entnahmegesperrt. Hierauf entfallende passive latente Steuern sind von dem Betrag abzuziehen (nur der bilanzierte passivische Überhang) - Anhangangabe hierzu ( 285 Nr. 25 i.v.m. Nr. 20 HGB) Gesetzesbegründung zum Sonderposten: - Mit 246 Abs. 2 Satz 3 HGB wird der Tatsache Rechnung getragen, dass der beizulegende Zeitwert des zur Verrechnung vorgesehenen Vermögens den beizulegenden Zeitwert der Schulden übersteigen kann - In diesem Fall ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten in der Bilanz zu aktivieren. Bei dem Posten handelt es sich nicht um einen Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinn, sondern um einen Verrechnungsposten, der nach 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrt ist - Um die Eigenschaft des Postens als Verrechnungsposten deutlich zu machen, wird die Gliederung der Bilanz um den Posten Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung ergänzt ( 266 Abs. 2 E. HGB) Übergangsregelung: Keine, d. h. gilt auch auf Altfälle (retrospektive Anwendung) Seite 36 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (10) Agenda (Teil 2): Aktiva TOP 5: TOP 6: TOP 7: TOP 8: TOP 9: Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV (Abgrenzung von Forschung und Entwicklung) Geschäfts- oder Firmenwert (und Abschreibungen) Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung Bewertungseinheiten TOP 10: Vorräte (Herstellungskosten und Bewertungsvereinfachungsverfahren) TOP 11: Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente TOP 12: Rechnungsabgrenzungsposten Seite 37

20 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (11) Abschaffung der Bilanzierungshilfe für Ingangsetzung und Erweiterung Bisher: Handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht (Bilanzierungshilfe, zur Vermeidung evtl. Überschuldung) gem. 269 HGB, verbunden mit einer Ausschüttungssperre; steuerliches Aktivierungsverbot Neu: - Streichung des 269 HGB, d. h. Aktivierungsverbot - Damit verbunden sind die Aufhebung des 282 HGB sowie redakt. Änderungen der 268 Abs. 2 Satz 1, 274a Nr. 5, 275 Abs. 2 Nr. 7a HGB - Die Aufhebung dient der Einschränkung des Spielraums für bilanzpolitische Gestaltungen ( Vergleichbarkeit der JA) - Gesetzesbegründung: Die Intention dieser Neuregelung besteht darin, eine den IFRS gleichwertige handelsrechtliche Rechnungslegung zu schaffen - Das Ziel soll besser über das neue Aktivierungswahlrecht selbst geschaffener immaterieller VG erreicht werden Übergangsregelung in Art. 67 Abs. 5 EGHGB: Fortführung alter Bilanzierungshilfen und Abschreibung in jedem Folgejahr zu mindestens einem Viertel (nach HGB a.f.); keine Neubildung mehr zulässig; gilt ab GJ 2010 Seite 38 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (12) Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV Bilanzierungsverbote - Neufassung Bisher: 248 HGB enthält 3 Bilanzierungsverbote, u. a. das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle VG des AV (Grund des Verbots waren bisher Gläubigerschutz und Unkörperlichkeit dieser VG) Neu: Abs. 1 HGB enthält wieder 3 Bilanzierungsverbote für Aktiva: In die Bilanz dürfen nicht als Aktivposten aufgenommen werden: 1. Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens 2. Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals und 3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. - Im RegE war noch eine Nr. 4 (Marken, Drucktitel, etc.) vorgesehen Dieses Verbot ist jetzt in den neuen 248 Abs. 2 Satz 2 HGB aufgenommen worden ( siehe nächste Seite) Seite 39

21 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (13) (2) Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle VG des AV Bisher: Streichung des bisherigen Aktivierungsverbots ( 248 Abs. 2 HGB a.f.) Neu: Jetzt Aktivierungswahlrecht (im RegE war noch in Anlehnung an IAS 38 eine Aktivierungspflicht vorgesehen) 248 Abs. 2 HGB Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Damit Gleichbehandlung materieller und immaterieller VG ( 246 Abs. 1 HGB); wichtig für innovative, junge Unternehmen ( Entwicklungspotential in der Handelsbilanz zeigen Erhöhung der EK-Basis bessere Finanzierungsmöglichkeiten) Wahlrecht: Keine Aufzeichnungs- und Nachweispflichten; Handelsbilanz gleich Steuerbilanz Voraussetzung für die Aktivierung ist (1) ein Vermögensgegenstand (= selbständige Verwertbarkeit) und (2) dass mit der Entwicklung erst nach dem begonnen wurde (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) prospektiv Seite 40 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (14) (3) Abgrenzung der Entwicklungs- und Forschungskosten - Forschungsphase Keine Aktivierung (vgl. IAS 38.54), d. h. Aufwand - Entwicklungsphase Prüfung auf Vermögensgegenstandseigenschaft - Nutzungsphase Planmäßige Abschreibung des immat. VG Neue Regelung dazu in 255 Abs. 2a HGB: Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen. Seite 41

22 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (15) Gesetzesbegründung: Die Feststellung des Zeitpunkts des Übergangs von der Forschungszur Entwicklungsphase hat in jedem Einzelfall gesondert zu erfolgen (der Übergang vom systemat. Suchen zum Erproben und Testen der Erkenntnisse) Voraussetzung: Zukunftsprognose, es muss im Zeitpunkt der Aktivierung (ex ante) mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden können, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller VG zur Entstehung gelangt ( Dokumentation!); vgl. auch Kahle / Haas, WPg 1/2010, S. 34 ff. Aktivierungsvoraussetzungen nach IAS (Kriterienkatalog) Die 6 Kriterien nach IAS finden sich nicht explizit in 248 Abs. 2 HGB. Somit besteht ein Wahlrecht zu weitergehender Aktivierung als nach den strengeren IAS (1) Technische Durchführbarkeit (2) Absicht zu nutzen oder zu vermarkten (3) Fähigkeit zu nutzen oder zu vermarkten (4) Existenz einer internen Nutzung oder eines Marktes (5) Verfügbarkeit angemessener Ressourcen (6) Aufwand zuverlässig ermitteln Seite 42 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (16) (4) Ausschüttungssperre (wegen Gläubigerschutz) Neu: 268 Abs. 8 Satz 1 HGB Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen.... Auch Abführungs- und Entnahmesperre ( 301 Satz 1 AktG, 172 Abs. 4 Satz 3 HGB) Gesetzesbegründung: - Werden selbst geschaffene immaterielle VG des AV aktiviert, ist ein Betrag in entsprechender Höhe ausschüttungsgesperrt - Um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, sind passive latente Steuern, die auf aktivierte selbst geschaffene immaterielle VG des AV entfallen, von dem ausschüttungsgesperrten Betrag abzuziehen ( 268 Abs. 8 Satz 1 und 3 HGB) net of tax Seite 43

23 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (17) (5) Sonstige Punkte und Beispiele Ausweis in der Bilanz: erster Posten A.I.1. selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Reche und Werte ( durch den Sonderausweis soll die Innovationsfähigkeit sichtbar werden) Anhangangabe: Neu: Nach 285 Nr. 22 HGB sind anzugeben (Gläubigerschutz): im Fall der Aktivierung nach 248 Abs. 2 HGB der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immaterielle VG des AV entfallende Betrag Steuerrechtlich: Hier bleibt es beim Aktivierungsverbot ( 5 Abs. 2 EStG) Aktivposten für immaterielle Wirtschaftsgüter des AV ist nur bei entgeltlichem Erwerb anzusetzen (Aufwendungen bleiben steuerlich abzugsfähig) Durchbrechung der Maßgeblichkeit Latente Steuern! Anwendungsbeginn nach Art. 66 Abs. 7 EGHGB: 248 Abs. 2 und 255 Abs. 2a HGB finden nur auf die selbstgeschaffenen immat. VG des AV Anwendung, mit deren Entwicklung in GJ nach dem begonnen wurde (prospektiv) GJ 2010 (keine Nachaktivierung früher angefallener HK) Seite 44 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (18) Beispiel Nr. 1: (1) Bisheriges HGB: - Entwicklung einer Software über 2 Jahre - Kommerzielle Nutzung über 5 Jahre - Jahre 1 und 2: Aufwand an Zahlungsmittel - Jahre 3 bis 7: Zahlungsmittel an Umsatzerlöse (2) Neues HGB: - Jahre 1 und 2: Aufwand an Zahlungsmittel und immat. VG an aktivierte Eigenleistungen - Jahre 3 bis 7: Zahlungsmittel an Umsatzerlöse und Abschreibungen an immat. VG Seite 45

24 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (19) Beispiel Nr. 2: - A-GmbH tätig in 2010 Aufwendungen für die Herstellung einer Auftragsverwaltungssoftware. Die Gesamtkosten von 700 T teilen sich auf in Forschungskosten von 200 T und Entwicklungskosten von 500 T - Die Entwicklungskosten werden im JA 2010 aktiviert (es müssen dann auch passive latente Steuern ermittelt werden). Die Forschungskosten dürfen nicht aktiviert werden - Die Software ist über die betriebsgewöhnliche ND von 4 Jahren abzuschreiben. Die planmäßige Abschreibung beläuft sich auf 125 T p.a. Der Buchwert zum beträgt 375 T - In 2012 ist ein deutlicher Absatzrückgang des Softwareprogramms zu verzeichnen. Die Entwicklungskosten können somit künftig nicht mehr erwirtschaftet werden. Es wird daher eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe des Buchwerts vorgenommen. Der Restbuchwert beträgt sodann 0 Seite 46 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (20) (6) Fazit Ziele: - Orientierung am Matching Principle ( Aufwand und Ertrag passt zusammen) anstelle des Gläubigerschutzes - Verbesserung der EK-Quote - Verwendung des Begriffs Vermögensgegenstand, d. h. Einzelverwertbarkeitskriterium Bilanzpolitik: - formell: Wahlrecht - faktisch: Beurteilung, ab wann ist Nachweis der Marktreife gegeben? Nachteile: - Aktivierungswahlrecht gibt dem Posten u.u. ein negatives Image Aktivierung von Ausgaben, deren Eignung als Haftungspotenzial fraglich ist ( Ausschüttungssperre) - Verschlechterung der EK-Rentabilität nachfolgender Jahre - Risiko außerplanmäßiger Abschreibungen, falls Werthaltigkeit nicht mehr gegeben ist - Risiko, dass Kapitalgeber (Banken) den Aktivposten in der Strukturbilanz gegen das EK verrechnen, den Abschreibungsaufwand der Folgejahre bei der Ergebnisbetrachtung aber nicht korrigieren Seite 47

25 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (21) Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert gilt als VG Bisher: Der bisherige 255 Abs. 4 HGB sah ein Aktivierungswahlrecht für den GF-Wert und einen Sonderausweis ( 266 II A.I.2 HGB) vor Neu: ganz oder teilweise ansetzen (und abschreiben: 4 Jahre oder planmäßig) oder sofort in Aufwand nicht vergleichbar! - Streichung des bisherigen 255 Abs. 4 HGB - Neuregelung in 246 Abs. 1 Satz 4 HGB... Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts oder Firmenwert) gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand. - GF-Wert wird im Wege der Fiktion zum Vermögensgegenstand, d. h. er ist per se aktivierungspflichtig und abzuschreiben - Anwendungsbeginn nach Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB: gilt erst für Erwerbsvorgänge in GJ nach dem (prospektiv) GJ 2010 (nur Neufälle, d. h. keine Nachaktivierung von Altfällen) Seite 48 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (22) - Damit unterliegt der GF-Wert den (normalen) Bewertungsvorschriften für VG des AV ( 253 Abs. 3 HGB), d. h. er ist planmäßig und ggf. außerplanmäßig abzuschreiben - Steuerlich bleibt es bei der Abschreibung über die typisierte ND von 15 Jahren ( 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) Latente Steuern! - Anhaltspunkte für die Schätzung der individuellen Nutzungsdauer des GF-Werts Der planmäßigen Abschreibung ist seine individuelle betriebl. ND, wie sie sich im Zeitpunkt der Aktivierung voraussehen lässt, zugrunde zu legen (betriebswirtschaftlich!, nicht 7 EStG) - Der Impairment-only Approach nach IFRS 3 wird nicht in das HGB übernommen (Problem, da sonst Unentgeltliches zu GF-Wert wird) - Bei einem inneren Werteverfall ist nach den Grundsätzen der Unternehmensbewertung (IDW S1) zwingend eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen (voll ergebniswirksam) - Beim GF-Wert ist - abweichend von allen übrigen Vermögensgegenständen - eine Wertaufholung nicht zulässig ( 253 Abs. 5 Satz 2 HGB) - Die EU-Bilanzrichtlinie sieht vor, dass der GF-Wert grds. innerhalb von 5 Jahren abzuschreiben ist. Eine längere betriebl. Nutzungsdauer ist zulässig, wenn dies im Anhang angegeben und begründet wird ( 285 Nr. 13 HGB) Seite 49

26 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (23) Beispiel zum Geschäfts- oder Firmenwert - A-GmbH kauft das gesamte Vermögen inkl. Schulden der B-GmbH im Februar 2010 zu einem Preis von 4 Mio.. Den Vermögensgegenständen und Schulden der B-GmbH ist ein saldierter Wert (Vermögenssaldo) von 3,5 Mio. beizulegen. Die Differenz von Kaufpreis und Vermögenssaldo von 500 T entspricht dem Geschäfts- oder Firmenwert (Aktivierungspflicht) - Die betriebsgew. Nutzungsdauer des GF-Werts wird mit 5 Jahren festgelegt (jährliche Abschreibung 100 T ). Der Buchwert zum beträgt somit 400 T - Aufgrund überzogener Erwartungen an das gekaufte Untenehmen B-GmbH wird zum neben der planmäßigen Abschreibung von 100 T eine außerplanmäßige Abschreibung um 150 T vorgenommen. Der Restbuchwert beträgt samt 150 T - Im Jahr 2012 tritt eine unerwartete Verbesserung der wirtschaftlichen Situation ein, die eine Neubewertung des GF- Werts mit 200 T rechtfertigt Aufgrund des Verbots der Wertaufholung darf dieser Zuwachs nicht bilanziert werden. Eventuell ist jedoch die Nutzungsdauer des verbleibenden Postens neu zu schätzen und die Abschreibung der Folgejahre anzupassen Seite 50 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (24) Zusammenfassung Geschäfts- oder Firmenwert 1) Bilanzieller Charakter 2) Bilanzansatz 3) Zugangsbewertung 4) Folgebewertung 5) Wertaufholung 6) Anhangangabe Bisher strittig, ob VG, Bilanzierungshilfe,Wert sui generis Wahlrecht AK = Gegenleistung./. Zeitwert des erworbenen Reinvermögens - Abschr. zu mind. 25 % - Abschr. über die ND - ggf. zusätzlich außerplanm. Abschr. Nach h. M. unzulässig 285 Satz 1 Nr. 13 HGB Neu Fiktion: zeitlich begrenzt nutzbarer VG Pflicht, da Vollständigkeitsgebot ( 246 Abs. 1 HGB) dto. - Allg. Abschreibungsregeln des 253 Abs. 3 HGB ( ND) - ggf. zusätzlich außerplanm. Abschr. Explizites Verbot 285 Nr. 13 HGB: nur bei ND größer 5 Jahre Seite 51

27 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (25) Streichung bestimmter außerplanmäßiger Abschreibungen (Wahlrechte) Bisherige Abschreibungen Bisher Nicht- KapG KapG Neu rechtsformunabhängig 1) Sach-AV: Bei vorübergehender Wertminderung ( 253 Abs. 2 Satz 3, 279 Abs. 1 Satz 2 HGB) Verbot Wahlrecht Verbot ( 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) 2) Finanz-AV: Bei nur vorübergehender Wertminderung ( 253 Abs. 2 Satz 3, 279 Abs. 1 Satz 2 HGB) Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht ( 253 Abs. 3 Satz 4 HGB) 3) UV: Niedr. Zukunftswert ( 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) Wahlrecht Wahlrecht Verbot ( 253 Abs. 4 HGB) 4) AV und UV: Vernünftige kaufmännische Beurteilung ( 253 Abs. 4, 279 Abs. 1 Satz 1 HGB) Verbot Wahlrecht Verbot 5) AV und UV: Steuerrechtl. Abschr. ( 254, 279 Abs. 2 HGB) Wahlrecht Wahlrecht Verbot Seite 52 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (26) Übergangsregelung zur Streichung außerplanmäßiger Abschreibungen - Art. 67 Abs. 4 EGHGB - Niedrigere Wertansätze von VG, die auf Abschreibungen nach 253 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 oder nach 254, 279 Abs. 2 HGB a.f. beruhen, die in GJ vorgenommen wurden, die vor dem begonnen haben, dürfen fortgeführt werden - Die Fortführungswahlrechte dürfen nur einmal umfassend ausgeübt werden also im 1. Jahr nach BilMoG - Wird von dem o.g. Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen - Das Fortführungswahlrecht wird insoweit eingeschränkt, als Abschreibungen, die im letzten vor dem begonnenen GJ (also GJ 2009) vorgenommen worden sind, von diesem nicht umfasst sind (Art. 67 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EGHGB) Zuschreibung! Seite 53

28 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (27) Wertaufholungsgebot bei Wegfall der Gründe einer außerplanmäßige Abschreibung Bisher: Neu: - Allgemeines Beibehaltungswahlrecht nach 253 Abs. 5 HGB - Ausnahme für KapG in 280 HGB Zuschreibungspflicht Abs. 5 Satz 1 HGB: rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot bzgl. aller außerplanm. Abschreibungen - Damit wird das bilanzpolitische Gestaltungspotential verringert und das Informationsniveau des JA verbessert (Vergleichbarkeit) - Für KapG resultiert aus der Neuregelung somit keine Änderung - Ausnahme: Beim entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert ist ein niedriger Wertansatz beizubehalten ( 253 Abs. 5 Satz 2 HGB) Erklärt wird dies damit, dass sonst die (verbotene) Aktivierung eines selbstgeschaffenen GF-Werts Einzug halten würde Seite 54 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (28) Bildung von Bewertungseinheiten (Hedge Accounting) Bisher: Zur Absicherung von Zins-, Währungs-, Ausfall- oder Preisänderungsrisiken werden oft Sicherungsgeschäfte abgeschlossen (z. B. Devisentermingeschäfte zur Absicherung gegen Wechselkursänderungen) Einzelbewertungsgrundsatz führte hier zum Ausweis bilanzieller Verluste, die in Wirklichkeit gar nicht eintreten konnten Praxis hat Grundsätze für die Bildung von Bewertungseinheiten (= Grundgeschäft und Sicherungsgeschäft) entwickelt Neu: Grundsätze sind nun in 254 HGB erstmals gesetzlich kodifiziert: Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit höchster Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst (Bewertungseinheit), sind 249 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4, 253 Abs. 1 Satz 1 und 256a HGB in dem Umfang und für den Zeitraum nicht anzuwenden, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich ausgleichen. Als Finanzinstrumente im Sinn des Satzes 1 gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren. Seite 55

29 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (29) IDW ERS HFA 35: Handelsrechtliche Bilanzierung von Bewertungseinheiten (Stand: ) HGB ist von allen Kaufleuten unabhängig von Rechtsform, Größe und Branche zu beachten - Definition der Bewertungseinheit Zusammenfassung von Vermögensgegenständen, Schulden, schwebenden Geschäften oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteter Transaktionen (= Grundgeschäfte) mit derivativenen oder originären Finanzinstrumenten (= Sicherungsinstrumente) zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken für bilanzielle Zwecke - Voraussetzungen für die Bildung einer Bewertungseinheit Die objektive Eignung des Sicherungsinstruments (= Finanzinstrument) zur Absicherung des spezifizierten Risikos aus dem Grundgeschäft Der rechnerische Nachweis der Wirksamkeit bezogen auf das abgesicherte Risiko Der Wille des Bilanzierenden zur Absicherung muss dokumentiert sein (bei macro- und portfolio hedges ferner ein funktionsfähiges Risikomanagementsystem) Seite 56 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (30) - Wenn die o. g. Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, werden Grundgeschäft und Sicherungsinstrument für Zwecke der Rechnungslegung in der Weise verknüpft, als ob ein einheitliches neues Bewertungsobjekt bestünde Verzicht auf die bilanzielle Erfassung unrealisierter Verluste, soweit diesen unrealisierte Gewinne in gleicher Höhe gegenüberstehen - Wenn die gebildete Bewertungseinheit bilanziell wirksam ist, sind folgende Vorschriften nur auf die Bewertungseinheit ( 254 HGB) anzuwenden (1) 249 Abs. 1 HGB (Bildung von Drohverlustrückstellungen) (2) 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB (Einzelbewertungsgrundsatz sowie Realisationsprinzip) (3) 253 Abs. 1 Satz 1 HGB (Anschaffungskostenprinzip) (4) 256 a HGB (Währungsumrechnung) - Sind nicht alle Voraussetzungen erfüllt, dann sind die Grundgeschäfte und Sicherungsinstrumente nach den allg. Bilanzierungsvorschriften imparitätisch einzeln zu bewerten Seite 57

30 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (31) - Die Beurteilung der Wirksamkeit der Bewertungseinheit basiert auf dem gesicherten Risiko. Soweit sich aus der Verrechnung der Wertänderungen von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument, die sich auf das gesicherte Risiko beziehen, ein Verlustüberhang ergibt, ist dieser stets aufwandswirksam zu erfassen - Anhangangaben nach 285 Nr. 23 HGB [vgl. unten Teil D., TOP 2, Nr. 12]. Oft Überschneidungen mit Angaben zum Risikomanagement und zur Darstellung finanzieller Risiken im LB ( 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB) Einheitlicher Abschnitt im Risikobericht des LB möglich - Verpflichtungsgrad von 254 HGB 1. Ebene: Unternehmen trifft die Entscheidung, ob es ein best. Risiko durch Abschluss von Sicherungsinstrumenten absichern will ( Risikomanagement) 2. Ebene: Hier stellt sich die Frage, ob eine im Risikomanagement eingegangene Sicherungsbeziehung bei der Bilanzierung zur Abbildung als Bewertungseinheit führen muss oder ob hier ein Wahlrecht besteht IDW geht von Pflicht der bilanziellen Zusammenfassung aus Seite 58 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (32) - Dokumentation: Sowohl der Wille für die Zusammenfassung von Grundund Sicherungsgeschäft im Risikomanagement als auch der Wille für deren Zusammenfassung für bilanzielle Zwecke müssen dokumentiert werden - Neben einer Designation von Finanzinstrumenten als Sicherungsinstrument direkt bei Abschluss des Geschäfts ist auch eine nachträgliche Designation eines bereits gehaltenen Finanzinstruments als Sicherungsinstrument mit Wirkung ex nunc zulässig - Bei einem micro hedge spricht der Anschein stets für das Vorliegen einer Sicherungsabsicht ( Bewertungseinheit) - Nach 254 HGB ist die Bildung aller Arten von Bewertungseinheiten zulässig, sofern eine eindeutige Zuordnung von Grundgeschäften und Sicherungsinstrumenten dokumentiert wird zulässige Formen: (1) micro-hedging: Risiko aus einzelnem Grundgeschäft steht einzelnes Sicherungsgeschäft gegenüber (1:1 Sicherungsbeziehung) (2) macro-hedging: Risiken mehrerer gleichartiger Grundgeschäfte sind durch ein / mehrere Sicherungsgeschäfte abgesichert (3) portfolio-hedging: Risikogruppen (Vermögensgegenstände und Schulden) werden zusammengefasst und die verbleibende Nettorisikoposition wird abgesichert Seite 59

31 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (33) - Beispiel für einen perfekten micro-hedge Wenn der Bilanzierende zum Zugangszeitpunkt des Grundgeschäfts dieses gegen ein best. Risiko in voller Höhe und über gesamte Laufzeit des Grundgeschäfts absichert (z. B. Devisentermingeschäfte für kontrahierte Wareneinkäufe in Fremdwährung) - Beispiel für einen portfolio-hedge Absicherung eines Portofolios von gleichartigen festverzinslichen Wertpapieren mittels eines oder mehrerer Zinsswaps (gleiche Währung, vergleichbare Restlaufzeit und Referenzzinssätze) - Abzusichernde Risiken Das Sicherungsinstrument muss vergleichbaren Risiken wie das abzusichernde Grundgeschäft ausgesetzt sein (z. B. USD-Fremdwährungsrisiko und US-Zinsrisiko) Risikoarten sind: Zins-, Aktienkurs- oder Index-, Währungs- Bonitäts-, Edelmetall- oder Rohwarenpreisrisiken Absicherbar sind nur eindeutig ermittelbare einzelne Risiken, wie z. B. das Zins-, das Währungs-, das Ausfall- oder das Preisänderungsrisiko (nicht das allg. Unternehmerrisiko) Seite 60 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (34) Beispiel zu Bewertungseinheiten - A-GmbH hat Maschinen in die USA verkauft. Dafür soll es in 3 Monaten 1 Mio. USD erhalten - Da es nicht abschätzbar ist, wie viele Euro die 1 Mio. USD in 3 Monaten wert sind, entschließt sich die A-GmbH, ein Sicherungsgeschäft abzuschließen. Sie kauft sich am Kapitalmarkt das Recht, in 3 Monaten 1 Mio. USD zu einem bestimmten Kurs in Euro zu tauschen - Wenn nun in einem Monat (Abschlussstichtag) der Kurs für USD gesunken ist, müsste die Forderung über 1 Mio. USD eigentlich abgewertet werden. Allerdings steigt der Wert des am Kapitalmarkt erworbenen Rechts, die USD zum festgelegten Kurs zu tauschen, im gleichen Maße - Da die beiden Geschäfte wirtschaftlich als eine Einheit zu sehen sind, werden sie als Bewertungseinheit zusammengefasst ( Forderung ist nicht abzuwerten) Seite 61

32 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (35) Fazit zu Bewertungseinheiten Grundgeschäfte können sein: - Vermögensgegenstände - Schulden - Schwebende Geschäfte - Künftig erwartete Transaktionen (= antizipative Bewertungseinheiten) Sicherungsinstrumente können sein: - Finanzinstrumente (= Vertrag, der für eine Partei zu einem finanziellen Vermögenswert führt) - Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren ( 254 Satz 2 HGB; z. B. über Rohstoffe) Zweck der Bewertungseinheit: - Absicherung von Wertänderungsrisiken (Bilanzposten, schwebende Geschäfte) - Absicherung von Zahlungsstromrisiken - also Zins-, Währungs-, Ausfall- oder Preisänderungsrisiken Nachweis: - Dokumentation / Wirksamkeit - Berichtspflichten im Anhang / Lagebericht Seite 62 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (36) Vorräte: Herstellungskosten und Bewertungsvereinfachungsverfahren (1) Neuregelung des Umfangs der Herstellungskosten selbst erstellter VG 255 Abs. 2 HGB Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Erstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden. Seite 63

33 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (37) Vergleich: Umfang der HK nach HGB bisher und HGB neu Aktivierung Pflicht Wahlrecht Wahlrecht Verbot HGB bisher - Materialeinzelkosten - Fertigungseinzelkosten - Sondereinzelkosten d. Fertigung - Materialgemeinkosten - Fertigungsgemeinkosten - Abschreibungen - Allgem. Verwaltungskosten - Aufwendungen für soziale Einrichtungen und Leistungen - Bestimmte Zinsen für FK - Vertriebskosten HGB neu - Einzelkosten - Variable Gemeinkosten - Fixe Gemeinkosten (angemessene Teile) - Bestimmte Zinsen für FK - Vertriebskosten - Forschungskosten (Klarstellung des bisher schon bestehenden Aktivierungsverbots) Seite 64 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (38) Neue Wertuntergrenze: - In die HK sind nunmehr zwingend alle Einzelkosten und die variablen Gemeinkosten einzubeziehen Einschränkung des bisherigen Aktivierungswahlrechts, d. h. erhebliche Einschränkung bilanzpolitischer Spielräume - Angleichung an die steuerliche HK-Untergrenze (R 6.3 Abs. 1 bis 3 EStR) - Annäherung an den produktionsorientierten Vollkostenbegriff der IFRS, d. h. die neue HGB-Wertuntergrenze entspricht der Definition der HK nach IFRS (IAS 2) - Neue Definition der HK ist aus Sicht der Prüfer zu begrüßen ( klare Trennung in der Betriebsabrechnung in variable und fixe Gemeinkosten einfacher zu prüfen) Anwendungsbeginn nach in Art. 66 Abs. 3 Satz 3 EGHGB: erstmalige Anwendung auf Herstellungsvorgänge in GJ nach dem (nur prospektiv) GJ 2010 Aus Herstellungsvorgängen, die vorher begonnen wurden (Altfälle), ergeben sich mithin keine Nachaktivierungen Auch aus Aufwendungen, die nach Beginn des ersten nach dem beginnenden GJ anfallen, besteht keine Aktivierungspflicht, wenn mit dem Herstellungsvorgang schon vor BilMoG begonnen wurde Seite 65

34 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (39) IDW ERS HFA 31: Aktivierung von Herstellungskosten (Stand: ) - Grundsatz: Herstellungskosten (= HK) werden grds. durch Aktivierung ergebnismäßig neutralisiert, um insoweit erst in der Periode der Verwendung des hergestellten VG (z. B. durch Verkauf) den entsprechenden Erträgen als Aufwand gegenübergestellt zu werden - Zeitraum der Herstellung: Für eine Aktivierung als HK kommen nur die von Beginn bis zum Ende der Herstellung angefallenen, dem VG direkt oder indirekt zurechenbaren Aufwendungen in Betracht - Beginn der Herstellung: Sie beginnt gleichzeitig mit dem auf die Schaffung, die Erweiterung oder die wesentliche Verbesserung des zu bewertenden VG gerichteten Kombinationsprozess von Produktionsfaktoren - Beendigung der Herstellung: Der Herstellungszeitraum endet mit der Fertigstellung des VG, also mit der Möglichkeit seiner bestimmungsgemäßen Verwendung ( Vertrieb gehört nicht zum Herstellungsvorgang, d. h. Einbeziehungsverbot) Seite 66 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (40) - Abgrenzung von Pflicht- und Wahlrechtsbestandteilen Alle Einzelkosten sind - wie bisher - aktivierungspflichtig Bei Gemeinkosten handelt es sich hier um diejenigen Aufwendungen für Güter, Leistungen und Dienste, die nicht unmittelbarindas Projekt eingehen, sondern nur über eine Schlüsselung oder Umlage zu dem hergestellten VG in Beziehung gebracht werden können Zwingend einzubeziehen sind seit BilMoG angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist ( Neue Wertuntergrenze der HK Handelsbilanz gleich Steuerbilanz) Soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, dürfen ferner angemessene Teile der Kosten der allg. Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebl. Altersversorgung in die HK einbezogen werden - Eliminierung von Leerkosten: Nur angemessen Teile der Gemeinkosten und des Werteverzehrs sind zu berücksichtigen ( normale Auslastung der Fertigungskapazitäten); z. B. Kosten für stillgelegte Bereiche dürfen nicht einbezogen werden - Einbeziehung von FK-Zinsen, soweit die Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen ( Objektfinanzierung) Seite 67

35 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (41) (2) Beschränkung der Verbrauchsfolgeverfahren Bisher: - Bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schuldposten gilt gem. 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB der Grundsatz der Einzelbewertung - Da es in der Praxis oft wirtschaftlich kaum vertretbar ist, die Aufnahme und Bewertung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schuldposten einzeln vorzunehmen, sieht 256 Satz 1 HGB Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung vor Verbrauchsfolgeverfahren: LIFO, FIFO, HIFO, LOFO, KIFO Neu: Satz 1 HGB: Streichung der Worte oder in einer sonstigen bestimmten Folge neben Durchschnittsmethode nur noch zulässig LIFO und FIFO - Steuerlich neben Durchschnittsmethode nur LIFO zulässig - IFRS (IAS 2) neben Durchschnittsmethode nur FIFO zulässig - Anwendungsbeginn nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB: GJ 2010 Seite 68 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (42) Fair Value-Bewertung der Finanzinstrumente des Handelsbestands Die Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert ( Fair Value ) gilt jetzt nur für Kreditinstitute ( 340e Abs. 3 Satz 1 HGB) Definition des beizulegenden Zeitwerts gilt für Finanzinstrumente und Deckungsvermögen (Pensionsvermögen) 255 Abs. 4 HGB Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß 253 Abs. 4 HGB fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3. Seite 69

36 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (43) Abschaffung bestimmter Rechnungsabgrenzungsposten Bisher: Nach 250 Abs. 1 Satz 2 HGB dürfen unter den aktiven RAP auch als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern (Nr. 1) und Umsatzsteuer auf Anzahlungen (Nr. 2) ausgewiesen werden Die Vorschrift räumt bisher bzgl. Zölle und Verbrauchsteuern das Wahlrecht ein, aufwandswirksam zu erfassende Vertriebskosten für einen best. Zeitraum (bis zum Verkauf) als RAP zu parken Nach 5 Abs. 5 Satz 2 EStG ist die USt-Verpflichtung erfolgsneutral über einen aktiven RAP zu berücksichtigen. Dies wurde als Wahlrecht in 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB übernommen Neu: - Streichung des 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 HGB - Übergangsregelung in Art. 67 Abs. 3 EGHGB: Rechnungsabgrenzungsposten nach 250 Abs. 1 Satz 2 HGB können wahlweise beibehalten oder unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden - Steuerlich gilt wie bisher die Pflicht nach 5 Abs. 5 Satz 2 EStG Seite 70 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (44) Bilanzierung ausstehender Einlagen Bisher: Brutto- oder Nettoausweis ( 272 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB) Neu: - Kein Wahlrecht mehr Vereinfachung in der bilanziellen Abbildung - Nur noch Nettoausweis gem. 272 Abs. 1 Satz 3 HGB Die nicht eingeforderten Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind von dem Posten Gezeichnetes Kapital offen abzusetzen; der verbleibende Betrag ist als Posten Eingefordertes Kapital in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen; der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. - Gesetzesbegründung: Intention dieser Neuregelung besteht in der Verbesserung der Informationsfunktion des EK-Ausweises und der Annäherung an IFRS - Der eingeforderte aber noch nicht einbezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen (bisher konnte auch eine Aktivierung des Anspruchs vor dem Anlagevermögen erfolgen) Seite 71

37 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (45) Beispiel zu ausstehenden Einlagen Ausst. Einlagen (davon eingefordert 8) Kasse Bruttomethode (bisher) 20 EK Gez. Kapital Forderungen - Eingefordertes, noch nicht eingezahltes Kapital Kasse Nettomethode (bisher / neu) EK Eingefordertes Kapital Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen Seite 72 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (46) Bilanzierung eigener Anteile Bisher: Je nach Erwerbszweck untersch. Ausweis: - Einziehung ( 71 Abs. 1 AktG): Absetzung der eigenen Anteile vom EK (Nettoausweis) - Aktivierung eigener Anteile und Bildung einer Rücklage für eigene Anteile (Bruttoausweis) Neu: - Nur noch Nettoausweis gem. 272 Abs. 1a HGB ab GJ 2010 Der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert von erworbenen eigenen Anteilen ist in der Vorspalte offen von dem Posten Gezeichnetes Kapital abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Aufwendungen, die Anschaffungsnebenkosten sind, sind Aufwand des Geschäftsjahrs. Seite 73

38 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (47) Ansatzverbot für steuerlich nicht anerkannte Instandhaltungs- und Aufwandsrückstellungen Bisher: Passivierungswahlrechte für Instandhaltungsrückstellungen (4-12 Monate) nach 249 Abs. 1 Satz 3 HGB und für Aufwandsrückstellungen nach 249 Abs. 2 HGB (z. B. für Großreparaturen) Neu: - Streichung der nicht mehr zeitgemäßen Wahlrechte des 249 Abs. 1 Satz 3 und des 249 Abs. 2 HGB (Rücklagencharakter) jetzt: Passivierungsverbot - Regelung zur Annäherung an IFRS (IAS 37), wonach Rückstellungen für Innenverpflichtungen grds. nicht zulässig sind - Steuerneutralität: Die Instandhaltungsrückstellungen (bis 3 Monate) gem. 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB sind weiterhin unverändert zu passivieren (Handels- und Steuerbilanz) Seite 74 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (48) Übergangsregelungen zu Aufwandsrückstellungen - Art. 67 Abs. 3 EGHGB - Die bisher gebildeten Aufwandsrückstellungen dürfen beibehalten werden - Für die beibehaltenen Aufwandsrückstellungen gelten die bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Vorschriften weiterhin weiterhin stichtagsbezogene Bewertung keine Abzinsung - Die Beibehaltungswahlrechte dürfen nur einmal, nämlich im ersten nach dem beginnenden GJ ( GJ 2010) ausgeübt werden - Die Aufwandsrückstellungen können auch nur teilweise beibehalten werden - Wird von dem Beibehaltungswahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist der sich ergebende Betrag unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen - Von dem Beibehaltungswahlrecht ausgenommen sind die erst im letzten vor dem beginnenden GJ ( GJ 2009) gebildeten Rückstellungen (Art. 67. Abs. 3 Satz 2, 2. Hs. EGHGB) Damit soll verhindert werden, dass in diesem GJ Aufwandsrückstellungen allein mit der Zielsetzung gebildet werden, diese im Folgejahr direkt in die Gewinnrücklagen einzustellen Seite 75

39 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (49) Beispiel zu Aufwandsrückstellungen - A-GmbH bildet in seinem JA Aufwandsrückstellungen für in best. zeitlichen Abständen (alle 5 Jahre) wiederkehrende Großreparaturen (nächste in 2011) 200 T p.a. - Um die EK-Basis zu verbessern, entscheidet sich die GF gegen das Beibehaltungswahlrecht. Die bis zum ratierlich angesammelten Rückstellungen von 600 T werden in 2010 unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt - Anfang 2011 werden die Reparaturmaßnahmen mit einem Aufwand von 1,5 Mio. vorgenommen. Der Aufwand wird voll ergebniswirksam berücksichtigt - Problem: Erhält die GF eine Tantieme (vom JÜ), dann erfolgt zum Teil eine doppelte Berücksichtigung des Aufwands (ratierliche Zuführung der Rückstellung bis 2008 und Erfassung der Reparaturaufwendungen in 2011) Seite 76 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (50) Bewertung von Rückstellungen Bisher: - Nach 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist - Rückstellungen dürfen nur abgezinst werden, soweit die ihnen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten (Geldleistungsverpflichtung) - Stichtagsprinzip: Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen wird vom BFH abgelehnt Neu: Abs. 1 Satz 2 HGB Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen Seite 77

40 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (51) (1) Künftige Preis- und Kostensteigerungen Realistischere Bewertung - Ansatz zum Erfüllungsbetrag künftige Lohn-, Preis- und Kostensteigerungen bzw. -senkungen (soweit mit Vorsichtsprinzip vereinbar) sind zu berücksichtigen - Gesetzesbegründung: Klarstellung der bisherigen Rechtsfortentwicklung der GoB Objektive Hinweise auf den Eintritt künftiger Preis- und Kostensteigerungen müssen vorliegen Regelung zur Annäherung an IFRS (IAS 37) - Steuerlich ( 6 Abs. 1 Nr. 3a f) EStG): Bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden. Latente Steuern! Seite 78 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (52) - Beispiel (aus BMJ-Pressemitteilung, März 2009) Der Grund und Boden eines Unternehmens ist mit Chemikalien verseucht. Die Behörden geben dem Unternehmen auf, die Altlast zu beseitigen, sobald das Unternehmen seinen Geschäftsbetrieb einstellt. Damit ist in 5 Jahren zu rechnen. Zum Abschlussstichtag betragen die Kosten für den einzusetzenden Bagger 100 / Std. Es ist davon auszugehen, dass die Baggerstunde in 5 Jahren 120 kostet. Nach der bisherigen Rechtslage ist für die Bemessung der Rückstellung - dem Stichtagsprinzip folgend - von 100 / Std. auszugehen, künftig hingegen von 120, weil die künftigen Entwicklungen zu berücksichtigen sind. Seite 79

41 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (53) (2) Abzinsung Dynamisierung der Bewertung Abs. 2 Satz 1 HGB Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. - Abzinsungspflicht unabhängig davon, ob Geld- oder Sachleistungsverpflichtung mit Restlaufzeit von mehr als 1 Jahr - Abzinsungssatz: durchschnittlicher Marktzinssatz der letzten 7 Geschäftsjahre (damit Eliminierung der Zufallselemente in der Zinsentwicklung) Der nach 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB anzuwendende Abzinsungssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben ( 253 Abs. 2 Satz 4 HGB) Die Rückstellungsabzinsungsverordnung ist seit in Kraft ( auf der Internetseite der Bundesbank ( Seite 80 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (54) Bundesbank wird wegen der jeweiligen RLZ eine Zinsstrukturkurve (RLZ zw. 1 und 50 Jahren) ermitteln 588 Zinssätze (p.a.) Ausgangspunkt ist also immer ein objektiver Marktzinssatz und nicht ein unternehmensindividueller Zinssatz (Rendite) - Erträge aus der Abzinsung sind in der GuV gesondert unter dem Posten Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge und Aufwendungen gesondert unter dem Posten Zinsen und ähnliche Aufwendungen auszuweisen ( 277 Abs. 5 Satz 1 HGB) - Abweichungen zur Steuerbilanz: Zinssatz = 5,5 % lt. 6 EStG Latente Steuern! - Übergangsregelungen: Die Neuregelung gilt für alle sonstigen Rückstellungen im Übergangszeitpunkt (retrospektive Betrachtung!) Die hieraus resultierenden Bewertungsanpassungen sind einmalig im Übergangsjahr erfolgswirksam unter den außerordentlichen Aufwendungen / Erträge auszuweisen Seite 81

42 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (55) Pensionsrückstelllungen Neu dazu: IDW ERS HFA 30, FN-IDW 12/2009, S. 657 ff. Definition: Gesetzgeber spricht von Altersversorgungsverpflichtungen ( 253 Abs. 2 Satz 2 HGB) und von Pensionsverpflichtungen und (pensions-) ähnlichen Verpflichtungen ( 266 Abs. 3 B. 1. HGB) Die beiden Begriffe sind inhaltlich identisch Definition von Altersversorgungsverpflichtung - Verpflichtungen, die für einen Bilanzierenden aufgrund einer aus Anlass einer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagten Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung entstehen - Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern oder Organmitgliedern sowie ggf. externen Beratern des Bilanzierenden Mit den Altersversorgungsverpflichtungen vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen sind lt. Begr. des RegE des BilMoG: - Altersteilzeitverpflichtungen ( vgl. IDW RS HFA 3) - Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitkonten - Zugesagte Leistungen bei Dienstjubiläen - Beihilfen, Sterbegelder Seite 82 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (56) Altersversorgungsverpflichtungen Unmittelbare Verpflichtungen Bilanzierender verpflichtet sich durch Erteilung der Altersversorgungszusage Mittelbare Verpflichtungen Zwischenschaltung einer Versorgungseinrichtung Neuzusagen (seit ) Altzusagen (vor ) 1. Unterstützungskasse 2. Pensionskasse 3. Pensionsfonds 4. Direktversicherung 5. Versorgungskasse Passivierungspflicht Passivierungswahlrecht Passivierungswahlrecht Seite 83

43 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (57) Ansatz der Altersversorgungsverpflichtungen ( vgl. IDW ERS HFA 30, Tz. 11 ff.) Nach 249 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht für ungewisse Verbindlichkeiten grds. eine Rückstellungspflicht. Dazu gehören auch: (1) Laufende Pensionen (2) Anwartschaften auf Altersversorgungsleistungen (3) Vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen Nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB besteht weiterhin ein Passivierungswahlrecht für: (1) Unmittelbare Altzusagen (Erwerb des Rechtsanspruchs vor dem ) (2) und deren Erhöhungen nach dem (2) Sämtliche mittelbaren Verpflichtungen aus einer Zusage sowie für ähnliche Verpflichtungen Die Auflösung einer solchen Rückstellung kommt (unabhängig ob Pflicht oder Wahlrecht) nur in Betracht, soweit der Grund hierfür entfallen ist ( 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) Seite 84 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (58) Ansatz unmittelbarer Altersversorgungsverpflichtungen ohne Vorliegen von Deckungsvermögen - Rückstellungserfordernis bei unmittelbaren Zusagen (Direktzusagen), da sich der Bilanzierende hier nicht entziehen kann - Vor Eintritt des Versorgungsfalls = aufschiebend bedingte Schuld (Anwartschaft) - Keine Rückstellungspflicht, wenn die Erteilung einer Versorgungszusage nur unverbindlich in Aussicht gestellt ist Besonderheiten bei Vorliegen von Deckungsvermögen - Neu in 246 Abs. 2 Satz 2, 1 Hs. HGB geregelt: Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen zu verfahren. Seite 85

44 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (59) - Herangezogen werden können nur folgende Vermögensgegenstände: im Verhältnis zu Dritten unbelastete VG Insolvenzsicherheit (z. B. verpfändete Rückdeckungsversicherung bei Aussonderungsrecht nach 47 InsO) - Die Vermögensgegenstände müssen jederzeit zur Verwertung zwecks Erfüllung der Altersversorgungsverpflichtungen zur Verfügung stehen ( nicht betriebsnotwendig) - Verbleibt nach der Saldierung von Verpflichtungen mit den zum beizulegenden Zeitwert bewertenden Vermögensgegenständen ein aktivischer Überhang dann Ausweis als gesonderter Aktivposten [NEU] Bezeichnung: Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung ( 266 Abs. 2 E. HGB) Seite 86 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (60) Mittelbare Altersversorgungsverpflichtungen ( vgl. IDW ERS HFA 30, Tz. 36 ff.) Mittelbare Altersversorgungsverpflichtungen Hier besteht die Verpflichtung gegenüber den Versorgungsberechtigten nicht durch den Bilanzierenden direkt, sondern unter Einschaltung Dritter (externer Versorgungsträger) Wenn das Vermögen der Versorgungseinrichtung aber nicht ausreicht, dann entsteht Anspruch gegenüber dem Unternehmen (Subsiditärhaftung) Pensionskasse Unterstützungskasse Pensionsfonds Direktversicherung Versorgungskasse Rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung Rechtlich selbständiges Lebensversicherungsunternehmen Rechtsfähige Versorgungseinrichtung Lebensversicherung auf das Leben des Versorgungsberechtigen Träger der tarifvertraglich geregelten betrieblichen Altersversorgung Seite 87

45 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (61) Bewertung der Altersversorgungsverpflichtungen ( vgl. IDW ERS HFA, Tz. 50 ff.) Neu: 253 Abs. 1 Satz 2 HGB Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen Bewertungsprobleme 1. Lohn-, Gehalts- und Rententrends 2. Diskontierung 3. Berechnungsverfahren 4. Versicherungsmathematische Parameter 5. Altersversorgungsverpflichtungen in fremder Währung 6. Bewertung von Deckungsvermögen 7. Wertpapiergebundene Versorgungszusagen 8. Unterdeckung bei mittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen Seite 88 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (62) Lohn-, Gehalts- und Rententrends - Durch die Verwendung des Begriffs Erfüllungsbetrag wird klargestellt, dass bei der Bewertung Preis- und Kostenentwicklungen zu berücksichtigen sind, die sich bis zum voraussichtlichen Erfüllungszeitpunkt der Verpflichtung(en) vollziehen Künftige Lohn-Gehalts- und Rententrends - Es dürfen nur solche Trends berücksichtigt werden, die auf begründeten Erwartungen und hinreichend objektiven Hinweisen beruhen (z. B. Erfahrungswerte) Keine externen singulären Ereignisse (z. B. neue verabschiedete gesetzl. Vorschriften) - Gehaltsentwicklung Gehaltsdynamik und Karrieretrend ( Zuschlag auf die angenommene Regel-Gehaltserhöhung) - Im HGB jetzt zwingend vorgeschrieben, in der Steuerbilanz nicht zulässig ( 6 Abs. 1 Nr. 3 f) EStG): Bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden. Seite 89

46 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (63) Diskontierung (Abzinsung) - Regelung in 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren ergibt. - Restlaufzeit bei Altersversorgungsverpflichtungen Hierunter ist nicht die voraussichtliche Dauer bis zur vollständigen Abwicklung, sondern die Duration im Sinne eines versicherungsmathematischen Schwerpunkts aller künftigen Zahlungen an den Versicherungsberechtigten zu verstehen - Bekanntgabe der Diskontierungszinssätze erfolgt nach der RückAbzinsV (vom Nov. 2009) durch die Deutsche Bundesbank ( 253 Abs. 2 Sätze 4 und 5 HGB) ( vgl. oben) Seite 90 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (64) - Vereinfachungsregelung: 253 Abs. 2 Satz 2 HGB erlaubt es, bei der Ableitung des Diskontierungszinssatzes für Altersversorgungsverpflichtungen o.ä. von einer pauschalen Restlaufzeit (= mittlere Duration) von 15 Jahren auszugehen, z. B. für ergibt sich Zins von 5,26 % Verzicht auf Ermittlung eines individuellen Zinssatzes pro Person Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes - Auch wenn die pauschale RLZ von 15 Jahren zulässig ist, empfiehlt es sich, im Falle älterer Versorgungsempfänger von der konkreten kürzeren RLZ auszugehen - Der erstmalige Ansatz einer Rückstellung für Altersversorgungsverpflichtungen hat in Höhe des Erfüllungsbetrags, d. h. zum Barwert zu erfolgen (Nettomethode) - Steuerlich bleibt es bei 6a EStG, d. h. 6 % ( latente Steuern!) Berechnungsverfahren - Gesetz enthält keine Vorgaben bzgl. des anzuwenden versicherungsmathematischen Berechnungsverfahrens, solange dessen Anwendung zur Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags führt - Zu den Anforderungen (GoB) vgl. IDW ERS HFA 30, Tz. 60 ff. Seite 91

47 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (65) Wertpapiergebundene Versorgungszusagen ( 253 Abs. 1 Satz 3 HGB) - Vgl. IDW ERS HFA 30, Tz. 72 ff. - Pensionsrückstellungen sind, soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren des Anlagevermögens bestimmt, zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit es einen garantierten Mindestbetrag übersteigt kein Gutachten nötig! - Die Wertansätze korrespondieren solange, wie der beizulegende Zeitwert der Wertpapiere eine zugesagte Mindestleistung übersteigt Der garantierte Mindestbetrag ist als Erfüllungsbetrag der Garantieleistungen anzusehen ( Abzinsung) - Folgende Wertpapiere des AV kommen hier in Betracht: Aktien, Pfandbriefe, Kommunalobligationen, Industrie- und Bankobligationen, Investmentanteile, Anteile an offenen Immobilienfonds, Genussscheine, Wandelsschuldverschreibungen, Optionsscheine, Gewinnschuldverschreibungen und Werterechte - Nicht darunter fallen GmbH-Geschäftsanteile (da nicht verbrieft) Seite 92 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (66) - Rückdeckungsversicherungen Altersversorgungszusagen, deren Höhe sich ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert eines Rückdeckungsversicherungsanspruchs bestimmt, sind bilanziell wie wertpapiergebundene Vermögenszusagen zu behandeln Kongruent, wenn die aus ihr erfolgenden Zahlungen sowohl hinsichtlich der Höhe als auch der Zeitpunkte deckungsgleich sind mit den Zahlungen an den Versorgungsberechtigten - Wenn Wertpapiere Deckungsvermögen darstellen dann Bewertung zum beizulegenden Zeitwert Saldierung mit Verpflichtungen (Bilanzausweis insoweit Null) Ausschüttungssperre für KapG - Wertpapiere werden im Bestand gehalten, erfüllen aber nicht die Anforderungen an Deckungsvermögen, dann kann eine Bewertungseinheit ( 254 HGB) vorliegen Durchbuchungsmethode ( beides wird zum beizulegenden Zeitwert bewertet; keine Saldierung; keine Ausschüttungssperre) Seite 93

48 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (67) Unterdeckung bei mittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen Fehlbetrag nach Art. 28 Abs. 2 bzw. Art. 48 Abs. 6 EGHGB errechnet sich als Differenz zwischen Erfüllungsbetrag der Versorgungsverpflichtungen und beizulegendem Zeitwert des Vermögens der Versorgungseinrichtung Stetigkeit (Ansatz und Bewertung) Ansatzwahlrechte des Art. 28 Abs. 1 EGHGB sind grds. stetig auszuüben (begründeter Ausnahmefall i.s.d. 252 Abs. 2 HGB liegt z. B. vor, wenn vom Passivierungswahlrecht auf Passivierung übergangen wird) Berechnungsverfahren und Vereinfachungsregel (pauschaler Diskontierungszinssatz bei RLZ 15 Jahre) unterliegen der Bewertungsstetigkeit Nicht darunter fallen notwendige Änderungen der Bewertungsparameter Ausweis in der Bilanz Bilanzposten Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen ( 266 Abs. 3 B.1. HGB) Bei Vorliegen von Deckungsvermögen Verrechnung der Verpflichtungen mit dem Deckungsvermögen und Anhangangabe Aktiver Überhang ist als Aktivischer Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung ( 266 Abs. 2 E. HGB) auszuweisen Seite 94 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (68) Ausweis in der GuV ( vgl. IDW ERS HFA 30, Tz. 86 ff., hier Tz. 89) Ausweis in der GuV Auswirkungen auf operatives Ergebnis (Personalaufwand) Dienstzeitaufwand der Periode (z. B. zusätzlich erdiente Altersversorgungsanwartschaft) Änderung der Lohn-, Gehalts- oder Rententrends und der biometrischen Bewertungsparameter Änderung des Bestands an Versorgungsberechtigten Rückstellungsveränderungen i.z.m. Unternehmensumstrukturierungen oder Änderungen von Versorgungszusagen Zuordnungswahlrecht Auswirkungen auf Finanzergebnis Auf- / Abzinsung der Rückstellungen Saldierung der Aufwendungen und Erträge ( 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) Sonderausweis (z. B. gesonderte Zeile, Vorspalte oder Davon Vermerk; 277 Abs. 5 Satz 1 HGB) Zuordnungswahlrecht Ergebniswirkungen aus einer Änderung des Diskontierungszinssatzes, Zeitwertänderungen des Deckungsvermögens und lfd. Erträge des Deckungsvermögens Seite 95

49 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (69) Beispiel zum Ausweis von Pensionsrückstellungen Annahmen: - Wert der Pensionsverpflichtung AK des Pensionsaktivum 80 - Fair Value des Pensionsaktivum Steuersatz 30 % Berechnungen: - Latente Steuern: (150-80) x 0,3 = 21 - Ausschüttungssperre: (150-80) - 21 = 49 - Saldierung: = 50 Ausweis: - Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung: 50 - Passive latente Steuern: 21 Seite 96 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (70) Anhangangaben zu Altersversorgungsverpflichtungen ( vgl. IDW ERS HFA 30, Tz. 90 ff.) KapG und PersG ( 264a HGB) haben die allg. Pflicht zur Erläuterung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die durch 285 Nr. 24 HGB konkretisiert wird Anzugeben sind (ggf. nur Spannweiten): (1) angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren (2) Zinssatz (einschl. der Methodik seiner Ermittlung sowie der Angabe, ob die Vereinfachungsregelung des 253 Abs. 2 Satz 2 HGB in Anspruch genommen wurde) (3) Lohn-, Gehalts- und Rentendynamik (4) zugrunde gelegte biometrische Annahmen Angabe eines Fehlbetrags aufgrund der Nicht-Passivierung von Verpflichtungen nach Art. 28 Abs. 2 und Art. 48 Abs. 6 EGHGB ein Betrag (ggf. Negativanzeige ist nicht erforderlich) Die Anhangangabe ist jährlich an den Stand der Unter- bzw. Überdeckung anzupassen ( BilMoG-Wert!) Seite 97

50 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (71) Übergangsregelung in Art. 67 Abs. 1 EGHGB ( vgl. dazu auch IDW RS HFA 28) (1) Erhöhungsbetrag aufgrund der neuen Rückstellungsbewertung darf bis spätestens zu mindestens einem Fünfzehntel angesammelt werden (Mindestzuführung; Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB): Ermittlung des Zuführungsbetrags sollte zu Beginn des ersten nach dem beginnenden GJ erfolgen i.d.r (Rechtsausschuss lässt auch eine Ermittlung zum Ende des GJ 2010 zu) 15 Jahre oder selbst gewählter kürzerer Zeitraum (z. B. in 2010) ( eine frühere Zuführung und Sonderzuführungen sind zulässig) Zuführungsbetrag in gleichen / verschiedenen Jahresraten Vergleichbarkeit der JA ist über viele Jahre eingeschränkt!!! Zuführung in der GuV unter a.o. Aufwand (Art. 67 Abs. 7 EGHGB) Bei Anwendung dieser Verteilungsregelung ist der in der Bilanz noch nicht berücksichtigte (Fehl-) Betrag im Anhang anzugeben (Art. 67 Abs. 2 EGHGB; analog bisher Art. 28 Abs. 2 EGHGB) (2) Ist eine Auflösung erforderlich, dürfen Werte beibehalten werden, soweit bis spätestens zum Zuführungen in Höhe der Auflösung erforderlich sind (Anhangangabe zur Überdeckung nach Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB), oder die Beträge sind unmittelbar (ohne GuV) in die Gewinnrücklagen einzustellen (Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) Seite 98 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (72) Latente Steuern im Einzelabschluss 274 HGB Gesetzeswortlaut: (1) Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungslabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen, so ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern ( 266 Abs. 3 E.) in der Bilanz anzusetzen. Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern ( 266 Abs. 2 D.) in der Bilanz angesetzt werden. Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden. Steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen. (2) Die Beträge der sich ergebenden künftigen Steuerbe- und -entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten und nicht abzuzinsen. Die ausgewiesenen Posten sind aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten Steuern vom Einkommen und vom Ertrag auszuweisen. Seite 99

51 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (73) IDW ERS HFA 27: Ansatz latenter Steuern Voraussetzungen für den Ansatz passiver latenter Steuern ( 274 Abs. 1 Satz 1 HGB) bzw. aktiver latenter Steuern ( 274 Abs. 1 Satz 2 HGB): (1) Zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden oder RAP und deren steuerlichen Wertansätzen bestehen Differenzen, (2) diese Differenzen bauen sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder ab und (3) hieraus ergibt sich insgesamt eine künftige Steuerbelastung ( passive latente Steuern) bzw. Steuerentlastung ( aktive latente Steuern) Neu: Aufgabe des bisherigen Timing-Konzepts und Neuorientierung an dem international üblichen Temporary-Konzept Neu: Außerdem sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern künftig steuerliche Verlustvorträge zu berücksichtigen ( nur bei Verrechnung innerhalb der nächsten 5 Jahre) Seite 100 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (74) Temporäre Differenzen i.s.d. 274 Abs. 1 HGB 3 Fälle: (1) Fälle, in denen der betreffende Bilanzposten in der Handels- und Steuerbilanz angesetzt ist ( Bewertungsunterschiede ) (2) Fälle, in denen der Posten nur in der Handelsbilanz angesetzt ist ( Ansatzunterschiede, z. B. selbstgeschaffene immaterielle VG des AV, Drohverlustrückstellungen) (3) Fälle, in denen der Posten nur in der Steuerbilanz angesetzt ist (z. B. steuerfreie Rücklagen) Abbau der o. g. temporären Differenzen - Voraussetzung für den Ansatz latenter Steuern ist, dass die Unterschiedsbeträge in Folgejahren durch Nutzung oder Abgang der VG / Schulden abgebaut werden - Auch sog. quasi-permanente Differenzen sind hier zu berücksichtigen (Unterschiedsbeträge, die zwar zeitlich begrenzt sind, deren Abbau jedoch von den Dispositionen des Unternehmens abhängig ist bzw. erst bei Liquidation erfolgt (z. B. Grund und Boden, Beteiligungen) Seite 101

52 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (75) Entstehung der Steuerbe- bzw. -entlastung - Voraussetzung für den Ansatz von latenten Steuern ist auch, dass die künftigen Steuerbe- und -entlastungen bei dem bilanzierenden Unternehmen entstehen - Bei Personengesellschaften sind nur latente Gewerbesteuern zu bilanzieren (KSt direkt bei Gesellschaftern) Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern - Gegenstand ist hier die zu erwartende sich insgesamt ergebende Steuerentlastung - Aktivierung kann nicht auf aktive latente Steuern aus ausgewählten Einzelsachverhalten beschränkt werden Teilbetrag nicht zulässig - Für die Ausübung des Aktivierungswahlrechts gilt das Stetigkeitsgebot ( 246 Abs. 3 Satz 1 HGB). Stetigkeitsdurchbrechungen sind nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig Seite 102 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (76) Latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge - Ansatz ist nur möglich, wenn zu erwarten ist, dass die steuerlichen Verlustvorträge innerhalb der nächsten 5 Jahre verrechnet werden ( wegen Nachprüfbarkeit) - Beschränkungen des Verlustabzugs und sonstige steuerliche Restriktionen sind zu berücksichtigen - Es ist hier grundsätzlich der gesamte Fünf-Jahreszeitraum zu berücksichtigen. Ggf. ist für verbleibende Jahre ohne Detailplanung eine sachgerechte und plausible Schätzung (z. B. durch Extrapolation) vorzunehmen ( hier gilt das Stetigkeitsgebot) Vorgehensweise bei der Ermittlung ansatzpflichtiger bzw. -fähiger latenter Steuern unter Berücksichtigung steuerlicher Verlustvorträge (1) Zur Berechnung einer künftigen Steuerbelastung sind bestehende passive Latenzen mit aktiven Latenzen zu verrechnen (2) Ein verbleibender Passivüberhang ist durch Vorteile aus verrechenbaren steuerlichen Verlustvorträgen zu reduzieren. Hierbei sind auch solche steuerlichen Verlustvorträge zu berücksichtigen, deren Verrechenbarkeit erst nach Ablauf von 5 Jahren zu erwarten ist Die Begründung im IDW ERS HFA 27 hierzu lautet wie folgt: Seite 103

53 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (77) - Gegenteilige Ausführungen in der Begründung der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses des Dt. Bundestages zu 274 HGB (vgl. BT-Drucks. 16/12407, S. 114) - Aber: Eindeutiger Wortlaut des 274 Abs. 1 Satz 4 HGB: bei der Berechnung aktiver latenter Steuern - Sinn und Zweck der Vorschrift - Eine Nichtberücksichtigung bzw. nur teilweise Berücksichtigung solcher Verlustvorträge würde zum Ansatz einer künftigen Steuerbelastung führen, die in dieser Höhe aber gar nicht zu erwarten ist (3) Bei einem verbleibenden Aktivüberhang dürfen aktive latente Steuern angesetzt werden ( Wahlrecht) Bei der Ermittlung der sich insgesamt ergebenden künftigen Steuerentlastung sind steuerliche Verlustvorträge zu berücksichtigen, soweit sie nicht bereits mit passiven Latenzen (oben (2)) verrechnet worden sind Die Aktivierung von Vorteilen aus diesen verbleibenden Verlustvorträgen setzt voraus, dass die Verlustverrechnung voraussichtlich innerhalb der nächsten 5 Jahre erfolgt Seite 104 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (78) Ansatz latenter Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften und bei Nichtkapitalgesellschaften a Nr. 5 HGB n.f.: Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Anwendung des 274 HGB n.f. befreit - Kleine Kapitalgesellschaften und Nichtkapitalgesellschaften sind jedoch nicht daran gehindert, 274 HGB freiwillig anzuwenden - Wird die Befreiung in Anspruch genommen, haben diese Unternehmen passive latente Steuern anzusetzen, soweit die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung gem. 249 Abs. 1 Satz 1 HGB vorliegen - Beispiele für zeitlich begrenzte Differenzen: (1) Aktivierung selbst geschaffener immaterieller VG des AV (2) Zeitwertbewertung best. VG (Deckungsvermögen) (3) Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit (Sonderabschreibungen, steuerfreie Rücklagen) - Aktive Latenzen und Vorteile aus Verlustvorträgen sind abzuziehen Seite 105

54 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (79) Bewertung latenter Steuern Berechnung künftiger Steuerbe- und -entlastungen erfolgt auf Basis der unternehmensindividuellen Steuersätzen und Steuerbemessungsgrundlagen im Zeitpunkt des voraussichtlichen Abbaus der temporären Differenzen Sind die künftigen Steuersätze nicht bekannt, erfolgt die Berechnung mit den am Abschlussstichtag gültigen Steuersätzen Steuersatzänderungen sind zu berücksichtigen, sobald der Bundesrat der Änderung vor oder am Abschlussstichtag zugestimmt hat Aktuell typisierter Steuersatz von ca. 30 % für eine deutsche KapG: 15 % KSt + darauf erhobener Solizuschlag von 5,5 % = 15,825 % + GewSt-Satz bei einem angenommenen GewSt-Hebesatz von 400 % macht 14 % = 29,825 % Ertragsteuerbelastung ca. 30 % Seite 106 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (80) Ausweis latenter Steuern 274 Abs. 1 Satz 1 HGB: Verrechnung von aktiven und latenten Steuern 274 Abs. 1 Satz 3 HGB: Aktive und passive latente Steuern dürfen aber auch unsaldiert angewiesen werden (Brutto bessere Transparenz) Bei unsaldiertem Ausweis muss die Ermittlung aktiver und passiver Latenzen nicht für jeden einzelnen Sachverhalt vorgenommen werden Bilanzpostenbezogene Ermittlung reicht aus ( Saldierung innerhalb des jeweiligen Bilanzpostens) Die Entscheidung für den saldierten Ausweis oder den Bruttoausweis unterliegt dem Gebot der Ausweisstetigkeit GuV-Ausweis: Der sich aus der Veränderung bilanzierter aktiver und / oder passiver latenter Steuern insgesamt ergebende Einfluss auf das handelsrechtliche Ergebnis ist gesondert innerhalb des Postens Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zu zeigen ( 274 Abs. 2 Satz 3 HGB). Drei Ausweisvarianten: (1) Einfügung einer gesonderten Zeile (2) Vorspalte (3) Davon-Vermerk Seite 107

55 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (81) Beispiele zum Ausweis latenter Steuern Fall 1 aktive Latenzen 6 passive Latenzen 10 Gesamtdifferenz 4 Alt 1: passive latente Steuern 4 Alt. 2: aktive latente Steuern 6 passive latente Steuern 10 Fall 2 aktive Latenzen 12 passive Latenzen 10 Gesamtdifferenz 2 Alt 1: kein Ausweis latenter Steuern Alt. 2: aktive latente Steuern 2 Alt. 3: aktive latente Steuern 12 passive latente Steuern 10 Seite 108 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (82) Fall 3 wie Fall 1, nur noch Verlustvorträge von 6 aktive Latenzen = 12 passive Latenzen 10 Gesamtdifferenz 2 3 Ausweisalternativen wie im Fall 2 Seite 109

56 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (83) Erfolgswirksame oder erfolgsneutrale Bildung und Auflösung Aktivierung und Passivierung bzw. Auflösung latenter Steuern ist grundsätzlich erfolgswirksam vorzunehmen. Anpassungen aufgrund geänderter Steuersätze sind erfolgswirksam zu behandeln 2 Ausnahmen: (1) Entstehen temporäre Differenzen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen bei der erfolgsneutralen Einbuchung von Anschaffungsvorgängen (z. B. Sacheinlagen / Verschmelzungen), dann sind latente Steuern erfolgsneutral (gegen Eigenkapital bzw. Geschäfts- oder Firmenwert) einzubuchen (2) Art. 67 Abs. 6 Satz 1 EGHGB: Aufwendungen oder Erträge aus der erstmaligen Anwendung von 274 HGB n.f. sind unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen ( keine zeitliche Verteilung) Ausschüttungssperre 268 Abs. 8 HGB: Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern unterliegen dem Grunde nach einer Ausschüttungssperre Bei der Ermittlung der Höhe des ausschüttungsgesperrten Betrags sind ggf. bilanzierte passive latente Steuern zu berücksichtigen Aktive latente Steuern sind somit nur in Höhe der nicht durch passive latente Steuern gedeckten Spitze ausschüttungsgesperrt Seite 110 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (84) Anhangangaben zu latenten Steuern 285 Nr. 29 HGB: Angabe im Anhang, auf welchen temporären Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die bilanzierten latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist Die Angabe auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen, ist unabhängig von dem Ausweis latenter Steuern in der Bilanz es ist anzugeben, aufgrund welcher Differenzen oder Verlustvorträge per Saldo ein Ausweis unterbleibt Qualitative Angaben zu den bestehenden Differenzen sind ausreichend Befreiung für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften ( 288 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 HGB) 285 Nr. 28 HGB: Die ausschüttungsgesperrten Beträge i.s.d. 268 Abs. 8 HGB sind aufzuschlüsseln Sind die ausschüttungsgesperrten Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern um passive latente Steuern gemindert, dann sollte der ermittelte Betrag erläutert werden ( zur Abstimmung) Seite 111

57 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (85) Fazit 1: Überblick über die Neuerungen zu latenten Steuern Latente Steuern Konzeption Zielsetzung Zu berücksichtigende Differenzen Ansatz Steuerliche Verlustvorträge Saldierung / Ausweis Steuersatz Abzinsung Ausweis Ausschüttungssperre Bisher timing-konzept (GuV-orientiert) richtiger Steueraufwand timing differences (automat. Umkehrung) Aktiv: Wahlrecht Passiv: Pflicht Keine Aktivierung, da Verstoß gegen Realisationsprinzip Gesamtdifferenzbetrachtung aktueller Steuersatz bei entstehender Differenz keine Aktiv: Passiv: GuV: Ja Eigener Posten unter Rückstellungen keine Regelung Neu temporary-konzept (Bilanz-orientiert) richtiger Reinvermögensausweis temporary differences (= timing und quasi-permanente Differenzen) Aktiv: Passiv: Wahlrecht Pflicht Berücksichtigung bei der Berechnung aktiver latenter Steuern (5 Jahre) Gesamtdifferenzbetrachtung Wahlrecht: unverrechneter Ausweis erwarteter unternehmensindividueller Steuersatz bei Umkehrung der Differenz keine Aktiv: Eigener Posten D. Passiv: Eigener Posten E. GuV: Sonderausweis / Steuern Ja Seite 112 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (86) Fazit 2: Unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz (Gesetzliche) Beispiele als Auslöser für latente Steuern Thema Handelsbilanz Steuerbilanz A = aktive P = passive 1. Selbstgeschaffene immaterielle VG des AV Aktivierungswahlrecht ( 246 Abs. 1 HGB) Aktivierungsverbot, d. h. Aufwand ( 5 Abs. 2 EStG) P 2. Abschr. des Geschäftsoder Firmenwerts i.d.r. 5 Jahre ( 285 Nr. 13 HGB) 15 Jahre ( 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) A 3. Verbrauchsfolgeverfahren gew. Durchschnitt, LIFO, FIFO ( 256 HGB) gew. Durchschnitt, LIFO - 4. Ansatz und Bewertung von Rückstellungen Berücksichtigung von Preisund Kostensteigerungen ( 253 Abs. 1 Satz 2 HGB); Drohverlustrückstellungen Keine Berücksichtigung ( 6 Abs. 1 Nr. 3a f) EStG) ( 5 Abs. 4a EStG) A 5. Abzinsung von Rückstellungen / Pensionsrückstellungen Durchschnittlicher Marktzinssatz der letzten 7 Jahre ( 253 Abs. 2 Satz 1 bzw. 2 HGB); Laufzeit 15 Jahre Zinssatz von 5,5 % ( 6a EStG) A 6. Planvermögen und Pensionsrückstellungen Verrechnungsgebot ( 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) Verrechnungsverbot ( 5 Abs. 1a Satz 1 EStG) - Unterschiede zwischen HB und StB nach BilMoG: WPg Heft 2/2010, S. 63 ff. Seite 113

58 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (87) Fazit 3: Probleme bzgl. latenter Steuern Vor BilMoG gab es eher passive latente Steuern, jetzt wegen Bewertung der Rückstellungen / Pensionsrückstellungen und Verlustvorträge gibt es eher aktive latente Steuern Problem Verlustvorträge: Planungsrechnung / Gewinnprognosen notwendig (Konfliktpotential mit dem APr) Problem unternehmensindividueller Steuersatz zum Zeitpunkt der voraussichtlichen Umkehrung (z. B. im Jahr 5) Problem Steuerbilanz muss vor bzw. zeitgleich mit der Handelsbilanz fertig sein Problem Anhangangabe (welche Differenzen, welcher Steuersatz?) Problem der Befreiung der kleinen Kapitalgesellschaft (trotzdem Rückstellungen für passive Latenzen nach altem GuV-Konzept) Seite 114 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (88) Währungsumrechnung (Aktiva und Passiva) Bisher: Keine gesetzliche Regelung zur (einheitl.) Umrechnungsmethode, bisher nur Anhangangabe zur Währungsumrechnung ( 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB) Neu: 256a HGB Vereinheitlichung des Bewertungsproblems Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag unzurechnen. Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind 253 Abs. 1 Satz 1 und 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB nicht anzuwenden. Gesetzesbegründung: - Globalisierung Umrechnung von in ausländischer Währung abgeschlossenen Geschäften in Euro hat stark an Bedeutung gewonnen - Aus Gründen der Vergleichbarkeit ist es daher erforderlich, für alle Unternehmen einheitliche Vorschriften zur Währungsumrechnung vorzusehen 256a HGB bildet die bisher gängige Praxis ab Seite 115

59 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (89) - 256a HGB betrifft die Umrechnung von VG und Verbindlichkeiten am Abschlussstichtag, also die Folge-Bewertung mit dem Devisenkassamittelkurs - Das Wort Devisenkassamittelkurs anstelle des Wortes Devisenkassakurs (so RegE) soll eine Vereinfachung der Währungsumrechnung nach sich ziehen Unterscheidung zwischen Geld und Briefkurs entfällt - Die Berücksichtigung von aus der Währungsumrechnung resultierenden Wertänderungen ist unter Berücksichtigung des Realisations-, Imparitäts- und AK-Prinzips zu beurteilen Währungsgewinne erst mit der Realisation, Währungsverluste sofort erfassen - Der neu angefügte Satz 2 zu 256a HGB stellt klar, dass auf fremde Währung lautende VG oder Schulden mit einer RLZ von 1 Jahr oder weniger zum aktuellen Devisenkassamittelkurs ohne Beschränkung auf die AK als Obergrenze umzurechnen sind Anschaffungs- und Realisationsprinzip werden aus Praktikabilitätsgründen außer Kraft gesetzt ( ggf. Ausweis unrealisierter Gewinne) Seite 116 Teil C: Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften (90) Beispiel zur Währungsumrechnung (1) Beispiel zur langfristigen Verbindlichkeit Ein Maschinenbauer hat am aus den USA Ware erhalten. Kaufpreis USD, Zahlungsziel ist der Der Devisenkassamittelkurs beträgt am ,40 USD, so dass die Verbindlichkeit mit ( USD / 1,4 =) einzubuchen ist Zum beträgt der geschwächte Dollarkurs 1,45 USD. Der Zeitwert der Verbindlichkeit beträgt ( USD / 1,45 =) Aufgrund des AK- und Realisationsprinzips ist der Buchwert der Verbindlichkeit , der Ansatz des niedrigeren Stichtagswerts ist unzulässig (2) Beispiel zur kurzfristigen Verbindlichkeit Wie Beispiel (1) nur das Zahlungsziel ist jetzt der Verbindlichkeit zum beträgt wie oben und zum Der Ansatz des niedrigeren Stichtagswerts verstößt zwar gegen das Realisationsprinzip, ist aber gem. 256a Satz 2 HGB geboten ( Praktikabilitätserwägungen) Seite 117

60 Agenda - Themenbereiche Teil A.: Teil B.: Teil C.: Teil D.: Teil E.: Das BilMoG im Überblick Übergreifende Änderungen des BilMoG Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf Seite 118 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (1) Agenda TOP 1: TOP 2: TOP 3: Ausweisfragen in der Bilanz und GuV Neuerungen bei den Anhangangaben Neuerungen beim Lagebericht Seite 119

61 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (2) Neuerungen im Ausweis der Bilanz ( 266 HGB) a) Aktiva A.I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte...[NEU] 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte Geschäfts- oder Firmenwert 4. geleistete Anzahlungen B. III. Wertpapiere Posten 2 eigene Anteile entfällt D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung b) Passiva Eigenkapital-Ausweis: Eigene Anteile und ausstehende Einlagen A.III.2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, Rücklage für eigene Anteile entfällt E. Passive latente Steuern Seite 120 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (3) Neuerungen im Ausweis der GuV ( 275, 277 HGB) 275 HGB: Gliederung der GuV - In Abs. 2 Nr. 7a werden die Wörter sowie die aktivierten Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs gestrichen 277 HGB: Vorschriften zu Einzelposten der GuV - Abs. 3 Satz 1 zu außerplanmäßigen Abschreibungen wird wie folgt gefasst: Außerplanmäßige Abschreibungen nach 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB sind jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Sonderausweis / -angabe, um planmäßige ( regelmäßig) und außerplanmäßige Abschreibungen besser analysieren zu können - Neuer Abs. 5 zur Abzinsung und zur Währungsumrechung: Erträge aus der Abzinsung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge und Aufwendungen gesondert unter dem Posten Zinsen und ähnliche Aufwendungen auszuweisen. Erträge aus der Währungsumrechnung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten Sonstige betriebliche Erträge und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung gesondert unter dem Posten Sonstige betriebliche Aufwendungen auszuweisen. Seite 121

62 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (4) Neuerungen bei den Anhangangaben Normierung des Anhangs Der Anhang als Teil des JA ist insbes. in den 284 und 285 HGB sowie in div. Vorschriften der 264 ff. HGB, des EGHGB, des GmbHG bzw. des AktG geregelt Das BilMoG ändert zahlreiche der o. g. Vorschriften, insbes. die Anhang-Vorschrift des 285 Satz 1 HGB wird stark verlängert: - bisher: Nr. 1 bis 19 - neu: Nr. 1 bis 29 Im Folgenden wird insbes. auf die Neuerungen der 285 bis 288 HGB eingegangen Insgesamt werden 21 Punkte besprochen Inkrafttreten bereits in 2009 bzw. freiw. Anwendung in 2009 (insgesamt) - Inkrafttreten bereits in 2009 im Folgenden markiert - Freiwillige Anwendung in 2009 insgesamt möglich dann spezielle Anhangangabe hierzu notwendig (Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB) Seite 122 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (5) 1. Aufgliederung der Verbindlichkeiten 285 Nr Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte X 285 Nr Sonstige finanzielle Verpflichtungen X 285 Nr. 3a 4. Geschäfts- oder Firmenwert (Nutzungsdauer) 285 Nr Corporate Governance-Erklärung X 285 Nr Honorar des Abschlussprüfers (Aufschlüsselung) X 285 Nr Finanzinstrumente (Unterlassung der Abschreibungen) 285 Nr Derivative Finanzinstrumente (nicht Zeitwert) 285 Nr Finanzinstrumente (Zeitwert) 285 Nr Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen und Personen X 285 Nr. 21 Seite 123

63 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (6) 11. Forschungs- und Entwicklungskosten 285 Nr Bewertungseinheiten 285 Nr Pensionsrückstellungen 285 Nr Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden 285 Nr Anteile an Spezialfonds (Investmentgesetz) 285 Nr Verbindlichkeiten unter der Bilanz und Haftungsverhältnisse 285 Nr Ausschüttungssperre 285 Nr Latente Steuern (Differenzen, Steuersätze) 285 Nr Schutzklausel Beteiligungsliste Wegfall (wegen EHUG) Größenabhängige Erleichterungen X 288 Seite 124 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (7) (1) 285 Nr. 2 HGB: Aufgliederung der Verbindlichkeiten: - Mit der Streichung der Worte sofern sich diese Angaben nicht aus der Bilanz ergeben werden die Angaben zu den Verbindlichkeiten im Anhang gebündelt ( Verbindlichkeitenspiegel wird lt. der Begr. empfohlen) bisherige Praxis kommt in das Gesetz - Befreiung der kleinen KapG ( 288 Abs. 1 HGB) (2) 285 Nr. 3 HGB: Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte (off-balance-sheet transactions) Bereits in 2009! - Anzugeben sind Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist - Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte sind alle Transaktionen, die von vornherein dauerhaft keinen Eingang in die Bilanz finden z. B. Factoring, Leasinggeschäfte, Zweckgesellschaften - Befreiung der kleinen KapG ( 288 Abs. 1 HGB) - Teilweise Befreiung der mittelgroßen KapG ( 288 Abs. 2 Satz 1 HGB): Sie brauchen hier die Risiken und Vorteile nicht darzustellen - Neu dazu IDW ERS HFA 32, FN-IDW 12/2009, S. 674 ff. Seite 125

64 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (8) (3) 285 Nr. 3a HGB: Sonstige finanzielle Verpflichtungen Bereits in 2009! - Entspricht 285 Nr. 3 HGB a.f.: Anzugeben ist der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten und nicht nach 251 oder Nummer 3 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben - Befreiung der kleinen KapG ( 288 Abs. 1 HGB) (4) 285 Nr. 13 HGB: Angabe der Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäftsoder Firmenwertes von mehr als 5 Jahren rechtfertigen ( längere ND als 5 Jahre ist möglich, dann aber Angabepflicht) (5) 285 Nr. 16 HGB: Angabe, dass die nach 161 AktG vorgeschriebene Erklärung (Corporate Governance Kodex) abgegeben und (neu) wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist (z. B. auf welcher Internetseite) Bereits in 2009! Seite 126 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (9) (6) 285 Nr. 17 HGB: Honorar des Abschlussprüfers Bereits in 2009! - Anzugeben ist das von dem Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für a) die Abschlussprüfungsleistungen, b) andere Bestätigungsleistungen, c) Steuerberatungsleistungen, d) sonstige Leistungen, soweit die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind - Neu: Anzugeben ist nach der inhaltlich unveränderten Regelung nicht wie bisher das vom Unternehmen als Aufwand erfasste Honorar, sondern das dem Unternehmen für das Geschäftsjahr berechnete Honorar (unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinbarung, der Aufwandserfassung und der Zahlung) es geht um die Ermittlung - Konzernklausel wird aus Gründen der Vergleichbarkeit nur zugelassen, wenn die Honorarangaben aller in den KA einbezogenen Unternehmen im Konzernanhang erfolgen Seite 127

65 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (10) - Ausweitung der betroffenen Unternehmen Bisher: Nur kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften Neu: Ausweitung grundsätzlich auf alle KapG Befreiung der kleinen KapG ( 288 Abs. 1 HGB) Mittelgroße KapG haben die Angaben auf schriftliche Anforderung der WPK mitzuteilen, sofern sie nicht im Anhang angegeben werden ( 288 Abs. 2 Satz 3 HGB) - Verstoß gegen Angabepflicht führt zur Einschränkung des BV (Unabhängigkeit, Vergleichbarkeit; vgl. WPK Magazin 4/2007, S. 37 f.) - Neu dazu: IDW ERS HFA 36, FN-IDW 10/2009, S. 508 ff.; WPK Magazin 4/2009, S. 45; IDW PH , FN-IDW 12/2009, S. 638 ff. (7) 285 Nr. 18 HGB: bisher 285 Nr. 19 HGB - Angabe für zu den Finanzanlagen ( 266 Abs. 2 A.III. HGB) gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da eine außerplanmäßige Abschreibung nach 253 Abs. 3 Satz 4 HGB unterblieben ist: a) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen b) die Gründe für das Unterlassen der Abschreibungen einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist Seite 128 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (11) (8) 285 Nr. 19 HGB: Angabe für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente: a) deren Art und Umfang b) deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach 255 Abs. 4 HGB verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der Bewertungsmethode, c) deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden erfasst ist, sowie d) die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann - Befreiung der kleinen KapG ( 288 Abs. 1 HGB) (9) 285 Nr. 20 HGB: Bei Kreditinstituten Angabe für gemäß 340 e Abs. 3 Satz 1 HGB mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente: a) die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden, sowie b) Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können Seite 129

66 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (12) (10) 285 Nr. 21 HGB: Bereits in 2009! - Angabe von zu marktunüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen / Personen zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind, mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind; ausgenommen sind Geschäfte mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in hundertprozentigem Anteilsbesitz stehenden in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen; Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage nicht notwendig ist; - Nahe stehende Personen und Unternehmen: Definitionen IDW PS 255, DRS 11, IAS 24.9, ISA 550, neu dazu: IDW ERS HFA 33, FN-IDW 12/2009, S. 678 ff. Seite 130 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (13) - Marktunübliche Bedingungen: die dem Geschäft zugrunde liegenden Konditionen hätten mit einem unabhängigen Dritten nicht erreicht werden können Drittvergleich zur Marktkonformität Problem für den APr - Geschäft: Definition im weitesten, funktionalen Sinn, z. B. Rechtsgeschäfte, unentgeltliche oder entgeltliche Übertragung oder Nutzung von VG oder Schulden Angabe aller Geschäfte oder der wesentlichen unüblichen Geschäfte - Pflichtangaben: Art der Beziehung; Wert der Geschäfte; sonstige Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind - Zusammenfassung der Geschäfte nach Geschäftsarten möglich, sofern getrennte Angabe für Beurteilung der Finanzlage nicht notwendig - Ausgenommen sind Geschäfte innerhalb eines Konzerns zwischen mittel- oder unmittelbar in 100 % - Anteilsbesitz stehenden TU - Befreiung der kleinen KapG ( 288 Abs. 1 HGB) - Befreiung für mittelgroße Nicht-AG s ( 288 Abs. 2 Satz 4 HGB), also GmbH, GmbH & Co KG. Bei der mittelgroßen AG kann die Angabe auf Geschäfte beschränkt werden, die direkt oder indirekt mit dem Hauptgesellschafter oder Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichtsoder Verwaltungsorgans abgeschlossen wurden Seite 131

67 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (14) (11) 285 Nr. 22 HGB: - Anzugeben ist im Fall der Aktivierung nach 248 Abs. 2 HGB der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des AV entfallende Betrag - Befreiung der kleinen KapG ( 288 Abs. 1 HGB) (12) 285 Nr. 23 HGB: Bei Anwendung des 254 HGB (Bewertungseinheiten) Neu dazu IDW ERS HFA 35 (HFA-Sitzung vom ). Angabe a) mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken, [Gesamtvolumen] b) für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung, [Wirksamkeit] c) eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden, soweit die Angaben nicht im Lagebericht gemacht werden; [Öffn. Klausel] Seite 132 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (15) (13) 285 Nr. 24 HGB: Angaben zu den Pensionsrückstellungen: - das angewandte versicherungsmathemat. Berechnungsverfahren - die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie: (1) Zinssatz (neu: Abzinsungssatz der Deutschen Bundesbank) (2) erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen (neu) (3) zugrunde gelegten Sterbetafeln - Fazit: Konkretisierung bereits bestehender Angabepflichten ( 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB) vgl. auch IDW ERS HFA 30, FN-IDW 12/2009, S. 657 ff. (14) 285 Nr. 25 HGB: Angabe im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach 246 Abs. 2 Satz 2 HGB - die AK und der beizulegende Zeitwert der verrechneten VG - der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden - die verrechneten Aufwendungen und Erträge der verrechneten Bilanzposten Bsp.: Verrechnung von Rückdeckungsvermögen und Pensionsrückstellungen 285 Nr. 20 a HGB ist entsprechend anzuwenden Angabe der grundlegenden Annahmen zur Bestimmung des Zeitwerts Seite 133

68 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (16) (15) 285 Nr. 26 HGB: - Bestimmte Angaben zu Anteilen an Spezialfonds i.s.d. 1 des Investmentgesetzes: Zwecksetzung, Buchwert und beizulegender Zeitwert - Diese Finanzinstrumente sind nicht in die gemäß 285 Nr. 18 HGB angabepflichtigen Finanzinstrumente einzubeziehen ( 285 Nr. 26 Halbsatz 2 HGB) (16) 285 Nr. 27 HGB: Angabe für nach 251 HGB unter der Bilanz oder nach 268 Abs. 7 Halbsatz 1 HGB im Anhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme Angabe der Gründe, warum ein Sachverhalt als Eventualschuld unter der Bilanz und nicht als Schuld passiviert wird ( Bewusstsein schärfen: Ist die Nichtbilanzierung richtig?) (17) 285 Nr. 28 HGB: Angabe des Gesamtbetrags der Beträge i.s.d. 268 Abs. 8 HGB (= Ausschüttungssperre) aufgegliedert in - Beträge aus der Aktivierung selbstgeschaffener immat. VG des AV - Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern - Beträge aus der Aktivierung von VG (beim Planvermögen bzgl. Pensionen) zum beizulegenden Zeitwert (über den AK) Seite 134 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (17) (18) 285 Nr. 29 HGB: - Angabe auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist. - Gesetzesbegründung: Die Angabe ist unabhängig davon vorzunehmen, ob in der Bilanz latente Steuern ausgewiesen werden. Gerade wenn dies - aufgrund der Gesamtdifferenzbetrachtung - nicht der Fall ist, ist anzugeben, aufgrund welcher Differenzen oder steuerlicher Verlustvorträge per Saldo ein Ausweis unterbleibt - Befreiung der kleinen und der mittelgroßen KapG ( 288 HGB) (19) 286 HGB: Redaktionelle Anpassungen bei den Schutzklauseln (20) 287 HGB wird aufgehoben ( die alternative Möglichkeit der Beteiligungsliste macht wegen des EHUG keinen Sinn mehr) (21) 288 HGB: Größenabhängige Erleichterungen Bereits in 2009! - Abs. 1: Kleine KapG ( 284 Abs. 2 Nr. 4, 285 Nr. 2 bis 8a), Nr. 9a) und 9b) sowie Nr. 12, 17, 19, 21, 22 und 29 HGB) - Abs. 2: Mittelgroße KapG (Besonderheiten bzgl. 285 Nr. 3, 4, 17, 21 und 29 HGB) Seite 135

69 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (18) Erstellung und Prüfung des Anhangs ( Kernfragen Checkliste) (1) Erfüllt der Anhang die allg. Grundsätze der Berichterstattung, wie Klarheit, Übersichtlichkeit und Darstellungsstetigkeit? (2) Enthält der Anhang sämtliche Pflichtangaben und Wahlpflichtangaben (soweit kein Ausweis in Bilanz bzw. GuV)? (3) Sind die im Anhang gemachten Angaben vollständig und richtig? (4) Vermittelt der Anhang i.v.m. Bilanz und GuV ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage ( 264 Abs. 2 HGB)? (5) Sind ggf. größenabhängige Erleichterungen richtig in Anspruch genommen worden (z. B. 274a, 288 HGB)? (6) Ist ggf. die Schutzklausel richtig in Anspruch genommen worden? Aktualität (spiegelt die eingesetzte Anhang-Checkliste den derzeitigen Rechtsstand wieder?) BilMoG 2009, BilMoG 2010, BilMoG 2011 ff. Rechtsform (betrifft die Anhang-Checkliste nur die zu prüfende Rechtsform? GmbH, GmbH & Co KG, AG, KGaA), d. h. keine Redundanzen! Größe der Gesellschaft (klein, mittelgroß, groß) bzw. Kapitalmarktorientierung ( separate Spalten oder gesonderte Checklisten) Seite 136 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (19) FARR NIEMANN QSS (V. 3.0, 2009) Aktualisierung BilMoG JAP : JAP : JAP : JAP : JAP : JAP : JAP : JAP 6.1.8: JAP : JAP : Anhang kleine GmbH Anhang mittelgroße GmbH Anhang große GmbH Anhang kleine GmbH & Co KG Anhang mittelgroße GmbH & Co KG Anhang große GmbH & Co KG Anhang kleine AG / KGaA Anhang mittelgroße AG / KGaA Anhang große AG / KGaA Anhang kapitalmarktorientierte AG Fazit: Anhang-Checkliste ohne Redundanzen (Modul JAP mit BilMoG, Prozess 6.1.) Seite 137

70 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (20) Neuerungen beim Lagebericht ( nur für kapitalmarktorientierte KapG) In der Sitzung des Deutschen Standardisierungsrates (= DSR) am sind die Änderungen aufgrund von DRÄS 4 und DRÄS 5 beschlossen worden wegen Einzelheiten vgl. Dabei sind insbes. der DRS 15 (= Lageberichterstattung) und der DRS 5 (= Risikoberichterstattung) an das BilMoG angepasst worden (1) Beschreibung des IKS und des Risikomanagementsystems Bisher: Keine gesetzliche Regelung (nur in 91 Abs. 2 AktG: Vorstand hat ein Überwachungs- / Risikofrüherkennungssystem einzurichten; ggf. Prüfung durch APr nach 317 Abs. 4 und 321 Abs. 4 HGB) Neu: 289 Abs. 5 HGB Kapitalgesellschaften im Sinn des 264d HGB haben im Lagebericht die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben. Seite 138 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (21) Gegenstand der Berichtspflicht: - Beschreibung der wesentlichen Merkmale (= Strukturen und Prozesse) des internen Kontrollsystems (IKS) und des Risikomanagementsystems (RMS) - Beschreibung der Strukturen und Prozesse im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess Gesetzesbegründung: - Vorschrift verlangt weder Einrichtung noch Ausgestaltung eines internen IKS / RMS, sondern lediglich dessen Beschreibung - Zusammenfassung mit den Angaben nach 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB zu einem einheitl. Risikobericht wird empfohlen - Eine Einschätzung zur Effektivität des internen IKS bzw. RMS wird nicht verlangt - Besteht kein internes IKS bzw. RMS, ist dies im LB anzugeben Anwendungsbeginn: GJ, die nach dem beginnen (Art. 66 Abs. 2 EGHGB) GJ 2009 Seite 139

71 Teil D: Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften (22) (2) Erklärung zur Unternehmensführung im Lagebericht Bisher: Keine gesetzlichen Vorgaben, lediglich Empfehlung im DCGK Neu: Pflicht nach 289a HGB - Betrifft bestimmte kapitalmarktorient. AG s (Börsennotierung, Freiverkehr) - Publizitätswahlrecht: (1) Gesonderter Abschnitt im Lagebericht oder (2) Einstellung der Erklärung auf die Internetseite des Unternehmens (öffentlich zugänglich) und Bezugnahme im LB hierauf - Umfang der Erklärung gem. 289a Abs. 2 HGB: (1) Erklärung nach 161 AktG, dass dem DCGK entsprochen bzw. in welchen Punkten und aus welchen Gründen abgewichen wird (2) Relevante Angaben zu Unternehmensführungspraktiken, die über die gesetzl. Anforderungen hinaus angewandt werden, nebst Hinweis, wo sie öffentlich zugänglich sind (3) Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und AR sowie Zusammensetzung und Arbeitsweise der Ausschüsse (ggf. Verweis auf Internetseite) - Die Erklärung unterliegt nicht der Abschlussprüfung - Anwendungsbeginn: GJ, die nach dem beginnen (Art. 66 Abs. 2 EGHGB) GJ 2009 Seite 140 Agenda - Themenbereiche Teil A.: Teil B.: Teil C.: Teil D.: Teil E.: Das BilMoG im Überblick Übergreifende Änderungen des BilMoG Neuerungen bei den Ansatz- und Bewertungsvorschriften Neuerungen bei den Ausweis- und Angabevorschriften Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf Seite 141

72 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (1) Agenda TOP 1: Zeitpunkt der Erstanwendung der Neuerungen des BilMoG TOP 2: Übergangsregelungen zum BilMoG und Darstellung des IDW RS HFA 28 TOP 3: Bilanzpolitische Aspekte des BilMoG TOP 4: Handlungsbedarf beim Übergang auf das BilMoG Seite 142 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (2) Die 3 Stufen der Erstanwendung des BilMoG (Art. 66 EGHGB) Art. 66 EGHGB Abs. 1 Abs. 2 Abs. 3 Erstmalige Anwendung für das nach dem... beginnende Geschäftsjahr Geschäftsjahre nach dem GJ 2008 [ Deregulierung] - 241a, 242 Abs. 4 HGB: Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars sowie von der Pflicht zur Aufstellung eines JA bei kleinen Einzelkaufleuten Umsatz unter 500 T und Jahresüberschuss unter 50 T Abs. 1 und HGB: Umschreibung der Größenklassen für den JA Anhebung der Schwellenwerte um ca. 20 % Abs. 1 HGB: dto. für den Konzernabschluss Seite 143

73 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (3) Geschäftsjahre nach dem GJ 2009 [ EU-Richtlinien] - Bestimmte Vorschriften zum Anhang: 285 Nr. 3, 3a, 16, 17 und 21 HGB sowie 288 HGB (hierzu) - Bestimmte Vorschriften zum Lagebericht: 289 Abs. 4 und 5, 289a HGB - Bestimmte Vorschriften zum Konzernabschluss: 292 Abs. 2 HGB, 314 Abs. 1 Nr. 2, 2a, 8, 9 und 13, 315 Abs. 2 und 4 HGB - Bestimmte Prüfungsvorschriften: 317 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 und 6, 318 Abs. 3 und 8, 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Satz 4 und 5, Abs. 2 Satz 2, 319b, 320 Abs. 4, 321 Abs. 4a HGB - Weitere Vorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen Geschäftsjahre nach dem GJ Normalfall, d.h. alle anderen neuen Vorschriften des BilMoG beginnen in der Anwendung regelmäßig erst in Diese neuen Vorschriften können ab GJ 2009 freiwillig angewandt werden, aber nur insgesamt (Ausnahmen in Art. 66 Abs. 4 EGHGB Seite 144 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (4) Agenda TOP 1: Zeitpunkt der Erstanwendung der Neuerungen des BilMoG TOP 2: Übergangsregelungen zum BilMoG und Darstellung des IDW RS HFA 28 TOP 3: Bilanzpolitische Aspekte des BilMoG TOP 4: Handlungsbedarf beim Übergang auf das BilMoG Seite 145

74 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (5) Grundsatzfragen zum Übergang auf das BilMoG Anwendung der Neuregelungen Nur auf neue Sachverhalte prospektiv ab BilMoG (2010) Auf bereits bilanzierte Sachverhalte retrospektiv (Altfälle) Beispiele: - Ermittlung der HK - Aktivierung selbst geschaffener immaterieller VG des AV - Geschäfts- oder Firmenwert Erfolgsneutral (Gewinnrücklagen) im Geschäftsjahr der Umstellung (= 2010) Erfolgswirksam Ansammlung (z. B. Pensionsrückstellung) Seite 146 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (6) Ausgewählte Literatur zu den Übergangsregelungen IDW RS HFA 28: Übergangsregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (Stand: ), FN-IDW 12/2009, S. 642 ff. Gelhausen / Fey / Kirsch: Übergang auf die Rechnungslegungsvorschriften des BilMoG, WPg 1/2010, S. 24 ff. Kessler / Leinen / Paulus: Stolpersteine beim Übergang auf die Vorschriften des BilMoG - macht IDW ERS HFA 28 den Weg frei? BB 36/2009, S ff. Kirsch: Übergangsvorschriften zum Jahresabschluss nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, DStR 21/2009, S ff. Petersen / Zwirner / Künkele: Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht: Fallstudie zu den Auswirkungen des Übergangs auf die Rechnungslegungsvorschriften nach BilMoG, DB Beilage Nr. 6/2009 zu Heft 37/2009. Zwirner / Künkele: Übergangsvorschriften zur Anwendung der geänderten Regelungen des BilMoG - Bilanzpolitische Implikationen des Übergangs auf das neue Bilanzrecht, DB 21/2009, S ff. Seite 147

75 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (7) IDW RS HFA 28 (Stand: ) Anwendung des BilMoG 5 Abs. 1 EStG n. F. gilt bereits mit dem Inkrafttreten des BilMoG, so dass ab dem die umgekehrte Maßgeblichkeit i.s.v. 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.f. entfällt Ungeachtet dessen sind die korrespondierenden handelsrechtlichen Öffnungsklauseln ( 247 Abs. 3, 254 Satz 1, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 und 3, 281 HGB a.f.) noch auf JA für Geschäftsjahre anwendbar, die vor dem beginnen also GJ 2009 (Art. 66 Abs. 5 EGHGB) Im Übergangszeitpunkt bestehende Sonderposten mit Rücklageanteil und rein steuerlich begründete Abschreibungen dürfen beibehalten bzw. fortgeführt werden (Art. 67 Abs. 3 Satz 1 bzw. Abs. 4 EGHGB) Die Vorschriften des BilMoG gelten nicht nur für Neufälle, sondern auch auf alle zu Beginn des Geschäftsjahrs der erstmaligen Anwendung des neuen Rechts vorhandenen Posten (Altfälle), wenn nicht in Art. 66 Abs. 3 oder 7 EGHGB etwas anderes bestimmt ist Freiwillige vorzeitige Anwendung des BilMoG: Die in Art. 66 Abs. 3 EGHGB genannten Vorschriften können insgesamt bereits auf Abschlüsse für nach dem beginnende GJ angewandt werden GJ 2009 Eine teilweise vorzeitige Anwendung ist ausgeschlossen Die Inanspruchnahme dieses Wahlrechts ist im Anhang bzw. Konzernanhang anzugeben (Art. 66 Abs. 3 Satz 6, 2. Hs. EGHGB) Seite 148 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (8) Umbewertungsdifferenzen aus der Anwendung der neuen Vorschriften sind grundsätzlich sofort erfolgswirksam zu erfassen ( außerordentliches Ergebnis). Ausnahme: Eine erfolgneutrale Behandlung ist nur zulässig, wenn dies im EGHGB ausdrücklich geregelt ist Bei einer Verrechnung mit den Gewinnrücklagen sind zunächst ein Gewinnvortrag und die anderen Gewinnrücklagen zu verwenden Beibehaltung oder Fortführung von nach altem Recht gebildeten Bilanzposten Nur einmalige Ausübung der Beibehaltungs- oder Fortführungswahlrechte - Betroffen sind Verbindlichkeitsrückstellungen ( 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), Aufwandsrückstellungen ( 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 a. F.), Sonderposten mit Rücklageanteil ( 247 Abs. 3, 273 HGB a. F.), RAP ( 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F.) und Vermögensgegenstände mit niedrigeren Wertansätzen, die auf Abschreibungen nach 253 Abs. 3, Abs. 4 HGB a. F. oder 254, 279 Abs. 2 HGB a. F. beruhen sowie Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung ( 269 HGB a. F.) - Das Wahlrecht zur Beibehaltung von Rückstellungen, SoPo oder RAP wird nicht genutzt, dann sind die Posten aufzulösen, d. h. Einstellung der hieraus resultierenden Beträge in die Gewinnrücklagen (Art. 67 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 3 Satz 2, 1. Hs. EGHGB) Seite 149

76 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (9) - Ausnahmeweise können Rückstellungen nicht erfolgsneutral aufgelöst werden, wenn sie erst im letzten vor dem beginnenden GJ gebildet bzw. durchgeführt worden sind ( Sperrjahr ; Art. 67 Abs. 3 Satz 2, 2. Hs. EGHGB) Hier kommt im Falle der Auflösung lediglich die erfolgswirksame Erfassung der aufgelösten Beträge in Betracht - Wahlrecht zur Fortführung von niedrigeren Wertansätzen von VG, die auf Abschreibungen nach 253 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 oder 254, 279 Abs. 2 HGB a.f. beruhen wird nicht genutzt, dann sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen (Art. 67 Abs. 4 Satz 2, 1 Hs. EGHGB) - Ausnahmsweise kann die Erfassung der aus der Zuschreibung resultierenden Beträge nicht erfolgsneutral erfolgen, wenn die Abschreibungen im letzten vor dem beginnenden GJ vorgenommen worden sind ( Sperrjahr ; Art. 67 Abs. 4 Satz 2, 2.Hs. EGHGB) Hier ist lediglich die erfolgswirksame Behandlung der Beträge möglich - Außerplanmäßige Abschreibungen (AV) müssen erfolgswirksam zugeschrieben werden - Wahlrecht zur Fortführung einer Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung wird nicht genutzt, dann ist der Betrag erfolgswirksam zu erfassen Seite 150 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (10) - Die o. g. Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte beziehen sich jeweils nur auf Posten, die in einem JA für das letzte vor dem beginnende GJ enthalten waren Wahlrechte können nur einmal, nämlich im JA für das erste nach dem beginnende GJ ( also GJ 2010) ausgeübt werden Nur in diesem GJ ist die erfolgsneutrale Einstellung in die Gewinnrücklagen möglich In Folgejahren gelten die allg. Bilanzierungsgrundsätze, d. h. erfolgswirksame Behandlung (a.o. Ergebnis) In Folgejahren gelten die Grundsätze der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit ( 246 Abs. 3, 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). Durchbrechung ausnahmsweise möglich, aber dann sind Anhangangaben erforderlich ( 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) - Bei freiwilliger vorzeitiger Anwendung des BilMoG bereits im GJ 2009 (Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB) beziehen sich die Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte auf den JA für das letzte vor dem (anstelle 2010) beginnende GJ Seite 151

77 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (11) Posten- oder sachverhaltsbezogene Ausübung der Beibehaltungsoder Fortführungswahlrechte - Das Beibehaltungswahlrecht nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB für SoPo und RAP darf jeweils nur bezogen auf den gesamten Bilanzposten ausgeübt werden - Für Rückstellungen i.s.d. 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB a.f. ist auch eine teilweise Beibehaltung ausdrücklich erlaubt ( Aufwandsrückstellungen sachverhaltsbezogen beibehalten oder auflösen) - Auch das Fortführungswahlrecht nach Art. 67 Abs. 4 EGHGB bzgl. niedrigerer Wertansätze von Vermögensgegenständen darf jeweils bezogen auf den einzelnen Sachverhalt ausgeübt werden Weitergeltung der bisherigen handelsrechtlichen Vorschriften bei Beibehaltung oder Fortschreibung - Werden Rückstellungen, SoPo oder RAP beibehalten, finden hierfür die bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Vorschriften (HGB a.f.) weiterhin Anwendung (Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB) Seite 152 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (12) - (Alte) Aufwandsrückstellung ist solange fortzuführen, bis sie bei Eintritt des Ereignisses, für das sie gebildet wurde, zweckentsprechend verbraucht wird oder wegen Wegfall des Rückstellungsgrunds aufzulösen ist. Ein Erhöhung der Aufwandsrückstellung ist unzulässig. Für die Bewertung gilt 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F., d. h. keine Abzinsung und Preissteigerungen - (Alter) SoPo ist fortzuführen unter Beachtung der Angabepflichten. Bei Übertragung der Rücklage nach 6b EStG auf ein Ersatzwirtschaftsgut a.o. Abschreibung in Höhe des SoPo bzw. Auflösung des SoPo über die ND, Auflösung entspr. Abschreibungsverlauf - Niedrige Wertsansätze von VG werden fortgeführt. Es gelten die bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Vorschriften weiterhin (Art. 67 Abs. 4 Satz 1 EGHGB). Dies gilt auch für die Angabepflichten nach 285 Satz 1 Nr. 5 HGB a. F. Die Vornahme weiterer Abschreibungen ist unzulässig. - (Alte) Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für Ingangsetzung wird fortgeführt, dann gilt 269 HGB a. F. weiterhin (Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB). Ausschüttungssperre ( 269 Satz 2 HGB a.f.) gilt, Tilgung nach 282 HGB a. F. geht planmäßig weiter Seite 153

78 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (13) Ausschüttung von Gewinnrücklagen im Geschäftsjahr der unmittelbaren Einstellung - Die Beträge aus der Auflösung von Passivposten bzw. aus der Zuschreibung von VG werden unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt ( ohne GuV!) - Diese Beträge können im GJ ihrer Einstellung in die Gewinnrücklagen (z. B. 2010) bereits wieder ausgeschüttet werden - Eine Entnahme ist in der Ergebnisverwendungsrechnung (i.s.d. 158 AktG) auszuweisen Erfolgswirkungen infolge des Übergangs Aufwendungen und Erträge, die durch den Übergang auf die Rechtslage nach Inkrafttreten des BilMoG entstehen, sind in der GuV gesondert unter den Posten Außerordentliche Aufwendungen bzw. Außerordentliche Erträge anzugeben (Art. 67 Abs. 7 EGHGB) Zur Ermittlung der durch den Übergang auf das neue Recht entstehenden Anpassungsbeträge ist es erforderlich, die auf dem bisherigen Recht basierenden Wertansätze zum Abschlussstichtag des Vorjahrs mit denjenigen Wertansätzen zu vergleichen, die sich zu demselben Abschlussstichtag nach neuem Recht ergeben ( ) Nach 277 Abs. 4 Satz 2 HGB sind außerordentliche Aufwendungen und Erträge im Anhang zu erläutern, wenn sie nicht unbedeutend sind Seite 154 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (14) Übergangserleichterungen Durch das BilMoG ändern sich die Form der Darstellung oder die bisherige Darstellung Stetigkeitsgebote und Angabepflichten gelten hier einmalig nicht (Art. 67 Abs. 8 Satz 1 EGHGB) Diese Erleichterungen gelten nur im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des HGB i.d.f. des BilMoG ( i.d.r ) Werden die Neuregelungen aufgrund von Beibehaltungs- / Fortführungswahlrechten erst zu einem späteren Zeitpunkt angewendet, dann können diese Erleichterungen nicht mehr in Anspruch genommen werden Die anzugebenden Vorjahreszahlen brauchen bei erstmaliger Anwendung des HGB i.d.f. des BilMoG nicht an die geänderten Bewertungsmethoden angepasst zu werden (Art. 67 Abs. 8 EGHGB) Achtung: Auf die Nichtanpassung ist im Anhang bzw. Konzernanhang hinzuweisen Empfehlung: Vorjahreszahlen an die durch das BilMoG geänderte Bilanzgliederung des 266 HGB n.f. anpassen Seite 155

79 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (15) Einzelfragen zum Einzelabschluss Geschäfts- oder Firmenwert Keine Nachaktivierung: Art. 66 Abs. 3 Satz 2 HGB stellt klar, dass 253 HGB i.d.f. des BilMoG erstmals auf GF-Werte i.s.d. 246 Abs. 1 Satz 4 HGB anzuwenden ist, die aus Erwerbsvorgängen herrühren, die in einem nach dem begonnenen GJ erfolgt sind Pflicht zur prospektiven Anwendung des 253 Abs. 3 Satz 1 HGB Altfälle: Ein in der Vergangenheit aktivierter GF-Wert, der noch nicht vollständig abgeschrieben ist, kann weiterhin nach der bisherigen Methode abgeschrieben werden. Ein Übergang auf die in 253 HGB i.d.f. des BilMoG vorgesehene planmäßige Abschreibung über die individuelle Nutzungsdauer ( Änderung des Abschreibungsplans) ist hier nicht erforderlich Die Anhangangabe zur Nutzungsdauer des GF-Werts ( 285 Nr. 13 HGB n.f.) ist erstmals auf JA für das nach dem beginnende GJ anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB) Alle noch nicht vollständig abgeschriebenen GF-Werte (Altfälle), die über einen Zeitraum von mehr als 5 Jahren abgeschrieben werden, sind - mangels einschränkender Übergangsregelung - angabepflichtig nach der Neuregelung des 285 Nr. 13 HGB Seite 156 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (16) Selbst geschaffene immaterielle VG des AV Das neue Wahlrecht zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller VG des AV in Höhe der HK ( 248 Abs. 2 Satz 1 i.v.m. 255 Abs. 2, Abs. 2a Satz 1 HGB) darf nach Art. 66 Abs. 7 EGHGB nur auf solche VG angewandt werden, mit deren Entwicklung in GJ begonnen wird, die nach dem beginnen ( prospektiv) 2 Ausnahmen: Unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten spricht indes nichts dagegen, auch in den Fällen eine Aktivierung zuzulassen, in denen unwesentliche Teile der Entwicklung bereits in einem GJ erfolgten, das vor dem beginnt Aber: Keine Nachaktivierung von Aufwendungen des Vorjahrs Bei einer freiwilligen vorzeitigen Anwendung des BilMoG (Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB) bezieht sich das Wahlrecht auf VG, mit deren Entwicklung in einem Geschäftsjahr begonnen wird, das nach dem (anstelle 2009) beginnt Seite 157

80 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (17) Rückstellungen Für sämtliche Rückstellungen, deren Wertansatz aufgrund der geänderten Bewertung von Verpflichtungen an sich gemindert werden müsste, besteht ein Beibehaltungswahlrecht, soweit der Wertminderungsbetrag bis spätestens zum wieder zugeführt werden müsste ( hypothetischer Zuführungsbetrag umfasst Effekte aus der Aufzinsung und evtl. aus der Ansammlung der Rückstellung). Es gilt bzgl. des Zuführungsbetrags der Einzelbewertungsgrundsatz Beibehaltungswahlrecht wird in Anspruch genommen, dann ist der Betrag der Überdeckung im Anhang anzugeben (Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB) Die Anhangangabe ist jährlich an den Stand der Überdeckung anzupassen Beibehaltungswahlrecht wird nicht in Anspruch genommen, dann sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen (Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB) Erhöht sich aufgrund der geänderten Bewertung (BilMoG) der Wertansatz der Rückstellung, ist der erforderliche Zuführungsbetrag sofort aufwandswirksam zu erfassen (Ausnahme: Pensionsrückstellungen Möglichkeit der Ansammlung; siehe unten) Seite 158 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (18) Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen Ermittlung des Zuführungsbetrags - Aufgrund der neuen Bewertungsvorgaben des 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB wird die nach BilMoG zu passivierende Pensionsrückstellung i.d.r. höher sein als nach bisherigem Recht (z. B. 30 bis 40 % höher) - Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB: Es steht dem Bilanzierenden frei, den Unterdeckungsbetrag nicht im Umstellungsjahr in einer Summe den Pensionsrückstellungen zuzuführen, sondern bis spätestens zum in jedem GJ zu mindestens einem Fünfzehntel anzusammeln - Zuführungsbetrag = Differenzbetrag zwischen dem zurückzustellenden Betrag nach altem und nach neuem Recht (Gesamtbetrachtung) - Ermittlung des Zuführungsbetrags sollte zu Beginn des ersten nach dem beginnenden GJ erfolgen i.d.r (Rechtsausschuss lässt auch eine Ermittlung zum Ende des GJ zu) Seite 159

81 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (19) Verteilung der Rückstellungszuführungen im Übergangszeitraum - Gleichmäßige Verteilung des Zuführungsbetrags über den Höchstzeitraum von 15 Jahren bis der Rückstellungsbuchwert nach 253 Abs. 1 Satz 2 HGB zu einem Abschlussstichtag innerhalb des Anpassungszeitraums (bis ) erreicht ist - Die Ansammlung muss bis spätestens zum erfolgt sein. Demnach ist eine schnellere Ansammlung über einen kürzeren Zeitraum möglich ( 1 bis 15 Jahre) - Die zu erfassenden Jahresraten dürfen jährlich frei festgelegt werden kein im Voraus festgelegter Plan nötig Gefährdung der Vergleichbarkeit! (war doch Ziel des BilMoG???) - Zuführungsbeträge sind in der GuV unter den außerordentlichen Aufwendungen anzugeben (Art. 67 Abs. 7 EGHGB) Bis zu 15 Jahre lang! Gesamtbetrachtung bei der Beibehaltung bisheriger Beträge - Es kann im seltenen Fall der Überdeckung auch zur Auflösung der Pensionsrückstellung kommen - Rückstellung darf beibehalten werden, soweit Zuführungen in Höhe der an sich erforderlichen Auflösung bis spätestens zum erforderlich wären (Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) schließt Berücksichtigung künftiger Versorgungszusagen nicht aus Seite 160 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (20) Bewertungseinheiten - Wurden vor Inkrafttreten des BilMoG trotz Absicherung eines Grundgeschäfts Drohverlustrückstellungen gebildet, ist die ergebniswirksame Auflösung der Rückstellungen mit der Begründung einer nachträglichen Dokumentation der Sicherungsbeziehung nicht möglich - Entsprechendes gilt für vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen Eigene Anteile - Aktivischer Ausweis der erworbenen Anteile mit korrespondierender Rücklage für eigene Anteile ist nach 272 HGB n. F. nicht mehr zulässig Ausweis ist im Übergangszeitpunkt auf das BilMoG ( ) anzupassen ( retrospektiv) - Gezeichnetes Kapital ist um den Nennbetrag der eigenen Anteile zu reduzieren und die eigenen Anteile sind auszubuchen - Rücklage für eigene Anteile ist auflösen und der frei werdende Betrag ist einer frei verfügbaren Rücklage zuführen Seite 161

82 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (21) Latente Steuern Unmittelbare Verrechnung der Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung des 274 HGB mit den Gewinnrücklagen (Art. 67 Abs. 6 EGHGB) Dieser Anpassungsbetrag ist gesondert zu ermitteln [1. Schritt] - Abgrenzung latenter Steuern nach 274 HGB n.f. auf die (bisherigen) Bilanzwerte zum Anpassungsbetrag = neuer Wert für latente Steuern abzgl. bisheriger Wert für latente Steuern Ferner Berücksichtigung latenter Steuern auf BilMoG-Umstellungseffekte [2. Schritt] (1) Erfolgsneutral - Sofern Umstellungseffekt gegen Gewinnrücklagen gebucht wird (z. B. Aufwandsrückstellungen, SoPo, RAP) - dann auch Berücksichtigung der latenten Steuern gegen die Gewinnrücklagen (2) Erfolgswirksam - Sofern Umstellungseffekt erfolgswirksam gebucht wird (z. B. Bewertungsanpassungen von Rückstellungen) - dann auch Berücksichtigung der latenten Steuern erfolgswirksam Seite 162 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (22) Bewertung selbstgeschaffener VG auf Vollkostenbasis Herstellungskosten umfassen jetzt auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten etc. ( 255 Abs. 2 HGB n. F.). Die dadurch neu festgelegte Wertuntergrenze ist gem. Art. 66 Abs. 3 Satz 3 EGHGB nur für Herstellungsvorgänge maßgeblich, die in dem GJ begonnen wurden, das nach dem begonnen hat ( GJ 2010) Wurden bisher Gemeinkosten als Aufwand verrechnet, so dürfen diese nicht nachaktiviert werden ( prospektiv) Für unfertige Erzeugnisse ist es nicht zu beanstanden, wenn eine Bewertung auf Vollkostenbasis ab dem GJ erfolgt, das nach dem begonnen hat, auch wenn die betreffenden Herstellungsvorgänge bereits früher begonnen haben Anhangangaben und Anlagenspiegel Angabe zu außerbilanziellen Geschäften ( 285 Nr. 3 HGB) - Angaben erstmals für das nach dem beginnende GJ (Art. 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB) - Hierunter fallen auch solche bereits vor dem Übergangszeitpunkt initiierten Geschäfte, die im Übergangszeitpunkt noch nicht voll abgewickelt sind Angabe zu Geschäften mit nahestehenden Unternehmen/Personen ( 285 Nr. 21 HGB) - Für den Anwendungsbeginn und die Geschäfte, die vor dem Übergangszeitpunkt initiiert wurden, gilt das oben Gesagte Anlagenspiegel Gesonderte Spalte Anpassungen an das BilMoG Erfolgswirksame und erfolgsneutrale Anpassungen trennen Seite 163

83 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (23) Agenda TOP 1: Zeitpunkt der Erstanwendung der Neuerungen des BilMoG TOP 2: Übergangsregelungen zum BilMoG und Darstellung des IDW RS HFA 28 TOP 3: Bilanzpolitische Aspekte des BilMoG TOP 4: Handlungsbedarf beim Übergang auf das BilMoG Seite 164 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (24) Bilanzpolitische Dimensionen (1) Zeitliche Dimension der Bilanzpolitik Noch für das GJ 2009 (teilweise auch noch in 2010 rückwirkend möglich) Zum Umstellungszeitpunkt (i.d.r ) Ab dem Jahr GJ 2010 (2) Sachliche Dimension der Bilanzpolitik Letzte Ausnutzung der bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte (HGB a.f.) Anwendung der Übergangsvorschriften (Wahlrechte: Beibehaltung, Fortführung, zeitliche Verteilung) Ausnutzung neuer Möglichkeiten des BilMoG (Wahlrecht der Entwicklungskosten, Ermessensspielräume bei Rückstellungsbewertung) (3) Bilanzpolitisches Mengengerüst Fixierung des Mengengerüsts für den Übergangszeitpunkt und die Folgezeit zum Mengengerüst dem Grunde nach ergibt sich aus der Buchhaltung Mengengerüst der Höhe nach ergibt sich aus den bilanzpolitischen Bewertungsentscheidungen Seite 165

84 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (25) Bilanzpolitische Zielsetzungen Aus den bilanzpolitischen Zielen lassen sich folgende 5 Strategien ableiten: Strategien Quantitativ Qualitativ Möglichst hohes Ergebnis / Eigenkapital Möglichst geringes Ergebnis / Eigenkapital Annäherung an die steuerlichen Regelungen Möglichst geringe Abweichungen zum bisherigen Recht Annäherung an die IFRS Strategie Progressiv Strategie Konservativ Strategie Einheitsbilanz Strategie HGB a.f. Strategie IFRS Seite 166 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (26) Was spricht für Strategie 1? Ausweis eines möglichst hohen Ergebnisses / Eigenkapitals 1. Ausweis hoher Gewinne 2. Darstellung einer soliden EK-Quote 3. Schaffung eines höheren Ausschüttungspotenzials 4. Beeinflussung von Investoren / Kreditgebern (Banken)! Was spricht für Strategie 2? Ausweis eines möglichst niedrigen Ergebnisses / Eigenkapitals 1. Legung stiller Reserven 2. Zurückhalten von Ausschüttungspotenzial im Unternehmen 3. Geringere Steuerbelastung! Seite 167

85 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (27) Möglichkeiten bei Strategie 1 und 2 Strategie 1 (= progressive Bilanzpolitik) 1. Was wird ausgeübt? a) Aktives Ansatzwahlrecht b) Bewertungswahlrecht führt zu höheren Wertansätzen bei Aktiva c) Bewertungswahlrecht führt zu niedrigeren Wertansätzen bei Passiva d) Saldierung bestimmter Bilanzposten ( Kürzung Bilanzsumme) 2. Was wird nicht ausgeübt? a) Passives Ansatzwahlrecht b) Bewertungswahlrecht führt zu niedrigeren Wertansätzen bei Aktiva c) Bewertungswahlrecht führt zu höheren Wertansätzen bei Passiva Strategie 2 (= konservative Bilanzpolitik) Alles umgekehrt ausüben wie bei Strategie 1 Seite 168 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (28) Was spricht für Strategie 3? Annäherung an die steuerliche Rechnungslegung 1. Möglichst wenig Überleitungsaufwand zur Steuerbilanz 2. Steuerung des Unternehmens auf Grundlage einheitlicher Daten ( Einheitsbilanz) 3. Weniger Aufwand bei der Abgrenzung latenter Steuern Was spricht für Strategie 4? Möglichst geringe Abweichungen zum bisherigen Recht 1. Beibehaltung bestehender Bilanzierungshandbücher (Unternehmen / Konzern) 2. Fortführung früherer bilanzpolitischer Zielsetzungen 3. Geringer Umstellungseffekt beim Übergang auf das BilMoG Seite 169

86 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (29) Was spricht für Strategie 5? Annäherung an die IFRS 1. Schrittweiser Übergang auf die IFRS (die in der Zukunft wohl sowieso kommen) 2. Verringerung möglicher künftiger Umstellungseffekte beim Wechsel auf die IFRS 3. Verringerung möglicher Überleitungen auf Reporting Packages nach IFRS (Konzernabschluss) Seite 170 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (30) Zusammenfassung zu bilanzpolitischen Strategien Strategien können sich hinsichtlich ihres Zeitpunkts der Auswirkung ändern (z. B. neutraler Übergang auf das BilMoG, danach progressive Bilanzpolitik) Im Einzel- und Konzernabschluss können unterschiedliche Strategien verfolgt werden (duale Bilanzpolitik: z. B. im JA geringes Ergebnis wegen Steuern) Strategien können kombiniert werden: (1) sich reich rechnen Strategie 1 (progressiv) und Strategie 5 (IFRS) (2) sich arm rechnen Strategie 2 (konservativ) und Strategie 3 (Einheitsbilanz) oder Strategie 4 (HGB a.f.) Wirkungsweisen des BilMoG sind zu unterscheiden in: (1) Obligatorische Auswirkungen (z. B. negative Effekte aus der Bewertung von Pensionsrückstellungen und dem Ansatz passiver latenter Steuern) (2) Fakultative Auswirkungen (z. B. durch das Ausüben einzelner Ansatz- / Bewertungswahlrechte) Achtung: Folgewirkungen (Risiken) aus der Ausübung einzelner Wahlrechte: (1) Latente Steuern (2) Angabepflichten im Anhang (3) Ausschüttungssperre Seite 171

87 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (31) EXKURS: Beispiele für bilanzpolitische Chancen und Risiken auf der Aktivseite (1) Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung - Ab 2010 keine Aktivierung mehr möglich - Zum Beibehaltungs- / Fortführungswahlrecht - Strategie 1 (progressiv): Aktivierung der Aufwendungen (letztmals in 2009) und Abschreibung über max. Zeitraum von 4 Jahren - Strategie 2 (konservativ): Direkte Aufwandsverrechnung - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Direkte Aufwandsverrechnung - Strategie 4 (HGB a.f.): Wie bisherige Bilanzpolitik, ab 2010 kein Ansatz für neue Aufwendungen mehr möglich - Strategie 5 (IFRS): Direkte Aufwandsverrechnung Seite 172 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (32) (2) Geschäfts- oder Firmenwert - Bestimmung der Werthaltigkeit und der Nutzungsdauer - Anhangberichterstattung, wenn Nutzungsdauer größer 5 Jahre (Risiko: Rückschlüsse auf unternehmenspolitische Ziele) - Abgrenzung latenter Steuern bei Unterschieden zur Steuerbilanz - Strategie 1 (progressiv): Abschreibung über möglichst langen Zeitraum - Strategie 2 (konservativ): Abschreibung über möglichst kurzen Zeitraum - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Abschreibung über 15 Jahre - Strategie 4 (HGB a.f.): Planmäßige Abschreibung kann u.u. beibehalten werden - Strategie 5 (IFRS): Abschreibung über möglichst langen Zeitraum Seite 173

88 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (33) (3) Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände - Abgrenzung Forschung und Entwicklung - Ansatz muss einheitlich erfolgen (Ansatzstetigkeit) - Bestimmung der Werthaltigkeit und der Nutzungsdauer - Ansatz latenter Steuern und Ausschüttungssperre - Risiko aus Berichterstattung: man sieht neben der Innovationskraft des Unternehmens auch den Erfolg der F & E-Tätigkeit - Risiko, dass die Bank den Aktivposten (= Luft ) streicht, ohne die passiven latenten Steuern mit zu korrigieren - Strategie 1 (progressiv): Aktivierung und Abschreibung über möglichst langen Zeitraum - Strategie 2 (konservativ): Keine Aktivierung - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Keine Aktivierung - Strategie 4 (HGB a.f.): Keine Aktivierung - Strategie 5 (IFRS): Aktivierung vornehmen Seite 174 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (34) (4) Sachanlagen - Einschätzung von Nutzungsdauern, Unterschiede zur Steuerbilanz - Bestimmung einer dauernden Wertminderung oder eines Zuschreibungsbetrags - Strategie 1 (progressiv): Möglichst wenig außerplanmäßige Abschreibungen und Zuschreibungen vornehmen; Korrektur aller niedrigeren Werte zum Umstellungszeitpunkt - Strategie 2 (konservativ): Umgekehrt wie Strategie 1; Beibehaltung der niedrigeren Werte zum Umstellungszeitpunkt - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Implizit durch Gleichklang der bestehenden Bewertungsvorschriften; Zuschreibung auf steuerliche Werte zum Umstellungszeitpunkt - Strategie 4 (HGB a.f.): Abhängig von bisheriger Bilanzpolitik - Strategie 5 (IFRS): Implizit aufgrund vergleichbarer Bewertungsnormen Seite 175

89 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (35) (5) Finanzanlagen - Abschreibungswahlrecht bei nicht dauerhaften Wertminderungen besteht weiterhin - Eigenständige Steuerbilanzpolitik ist hier möglich - Risiko aus der Berichterstattung: Aus den Angaben zu niedrigeren Zeitwerten lassen sich Rückschlüsse auf evtl. Fehlinvestitionen der Vergangenheit ziehen - Strategie 1 (progressiv): Abschreibung nicht vornehmen - Strategie 2 (konservativ): Abschreibung vornehmen - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Abschreibung nicht vornehmen - Strategie 4 (HGB a.f.): Abhängig von bisheriger Bilanzpolitik - Strategie 5 (IFRS): Möglich, aber abhängig von der Folgebewertung (IAS 39) Seite 176 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (36) (6) Herstellungskosten - Ermessensspielräume bei der Gemeinkostenverteilung (Teile der nicht produktionsbezogenen Vollkosten) - Strategie 1 (progressiv): Möglichst hoher Ansatz der HK - Strategie 2 (konservativ): Keine Einbeziehung der Wahlrechtsbestandteile in die HK - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Implizit wegen Maßgeblichkeit - Strategie 4 (HGB a.f.): Abhängig von bisheriger Bilanzpolitik - Strategie 5 (IFRS): Möglichst hoher Ansatz der (produktionsorientierten) HK Seite 177

90 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (37) (7) Verbrauchsfolgeverfahren - LIFO und FIFO sowie Durchschnittsbewertung - Vornahme / Beibehaltung von Abschreibungen - Strategie 1 (progressiv): Möglichst Vermeidung von Abschreibungen sowie Anwendung des FIFO-Verfahrens; Auflösung der in der Vergangenheit vorgenommenen Abschreibungen zum Umstellungszeitpunkt - Strategie 2 (konservativ): Vornahme vertretbarer Abschreibungen und Anwendungen des LIFO-Verfahrens; Beibehaltung der niedrigeren Wertansätze zum Umstellungszeitpunkt - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Vornahme von Abschreibungen möglichst nur bei voraussichtlicher dauernder Wertminderung und Anwendung des LIFO-Verfahrens / Durchschnittsbewertung; Auflösung der Abschreibun- gen zum Umstellungszeitpunkt - Strategie 4 (HGB a.f.): Abhängig von bisheriger Bilanzpolitik - Strategie 5 (IFRS): Vornahme von Abschreibungen auf den niedrigeren Wert (Marktwert) und Anwendung des FIFO-Verfahrens / Durchschnittsbewertung; Auflösung der Abschreibungen zum Umstellungszeitpunkt Seite 178 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (38) (8) Aktive Rechnungsabgrenzungsposten - Künftig geringere Ansatzmöglichkeiten - Strategie 1 (progressiv): Ansatz von aktiven RAP und Beibehaltung von in der Vergangenheit angesetzten Beträgen - Strategie 2 (konservativ): Kein Ansatz von aktiven RAP und Auflösung von in der Vergangenheit angesetzten Beträgen - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Wie Strategie 1 - Strategie 4 (HGB a.f.): Abhängig von bisheriger Bilanzpolitik - Strategie 5 (IFRS): Wie Strategie 2 Seite 179

91 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (39) (9) Aktive latente Steuern - Ansatzwahlrecht, Passivierungsgebot - Unmittelbare Wirkung auf Ergebnis und EK - Problematik der Einschätzung und Bewertung von steuerlichen Verlustvorträgen (ggf. Abwertungsnotwendigkeiten bei schlechter Ergebnissituation) - Saldierter Ausweis erhöht positive EK-Quote - Ausschüttungssperre (abzüglich passiver latenter Steuern) - Risiko der Berichterstattung: Auch bei Verzicht der Aktivierung von latenten Steuern sind hierzu die entsprechenden Anhangangaben zu machen (man sieht hierdurch die Abweichung von der Steuerbilanz und ggf. die unternehmensinternen Gewinnerwartungen) - Strategie 1 (progressiv): Ansatz aktiver latenter Steuern - Strategie 2 (konservativ): Kein Ansatz - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Kein Ansatz - Strategie 4 (HGB a.f.): Abhängig von bisheriger Bilanzpolitik - Strategie 5 (IFRS): Ansatz aktiver latenter Steuern Seite 180 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (40) (10) Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung - Grundsätzliches Verrechnungsgebot, aber (rechtliche) Gestaltungen möglich - Probleme bei der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts - Abgrenzung passiver latenter Steuern und Ausschüttungssperre - Risiko der Berichterstattung: Die im Pensionsvermögen aufgedeckten stillen Reserven sind ersichtlich - Strategie 1 (progressiv): Anwendung wird gefördert - Strategie 2 (konservativ): Anwendung wird vermieden - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Anwendung wird vermieden - Strategie 4 (HGB a.f.): Anwendung wird vermieden - Strategie 5 (IFRS): Anwendung wird gefördert Seite 181

92 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (41) (11) Fazit zur Aktivseite - Ansatz von mehr Aktivwerten möglich als bisher - Weniger Abschreibungen bei Zuschreibungsgebot und höheren Wertmaßstäben - Saldierungen erhöhen positive EK-Quote Beispiele für bilanzpolitische Chancen und Risiken auf der Passivseite (1) Steuerliche Sonderposten (mit Rücklageanteil) - Beibehaltung früherer Sonderposten möglich - Auflösung der Sonderposten führt zu einer Erhöhung der Gewinnrücklagen (Abgrenzung latenter Steuern) - Strategie 1 (progressiv): Auflösung bestehender Sonderposten - Strategie 2 (konservativ): Beibehaltung bestehender Sonderposten - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Wie Strategie 2 - Strategie 4 (HGB a.f.): Wie Strategie 2 - Strategie 5 (IFRS): Wie Strategie 1 Seite 182 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (42) (2) Ansatz von Aufwandsrückstellungen - Künftig nur eingeschränkter Ansatz in steuerlichem Umfang möglich (Instandhaltung Monate 1 bis 3) - Strategie 1 (progressiv): Möglichst geringer Ansatz von Aufwandsrückstellungen und Auflösung zuvor angesetzter Rückstellungen - Strategie 2 (konservativ): Möglichst hoher Ansatz von Aufwandsrückstellungen und Beibehaltung zuvor angesetzter Rückstellungen - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Wie Strategie 1 - Strategie 4 (HGB a.f.): Abhängig von bisheriger Bilanzpolitik - Strategie 5 (IFRS): Wie Strategie 1 Seite 183

93 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (43) (3) Bewertung von Rückstellungen - Höhere Werte durch zwingende Berücksichtigung von Preisund Kostensteigerungen - Niedrigere Werte durch das Abzinsungsgebot bei Restlaufzeit (= RLZ) größer 1 Jahr - Strategie 1 (progressiv): Möglichst geringer Ansatz von Preisund Kostensteigerungen und lange RLZ - Strategie 2 (konservativ):möglichst hoher Ansatz von Preis- und Kostensteigerungen und kurze RLZ - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Kein Ansatz von Preis- und Kostensteigerungen und Abzinsung mit steuerlichen Werten (5,5 %) - Strategie 4 (HGB a.f.): Ansatz von Preis- und Kostensteigerungen in Höhe des Abzinsungssatzes ( gleicher Wert) - Strategie 5 (IFRS): Ansatz von Preis- und Kostensteigerungen sowie Abzinsungssätzen vergleichbar den Annahmen bei IFRS Seite 184 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (44) (4) Bewertung von Pensionsrückstellungen - Deutliche Höherbewertung durch: 1. Berücksichtigung künftiger Gehalts- und Rententrends 2. Anwendung eines Bundesbankzinssatzes derzeit 5,27 %) 3. Neue Sterbetafeln (Heubeck) - Ermittlung des unternehmensindividuellen BilMoG-Werts zum Umstellungszeitpunkt Erhebliche bilanzpolitische Möglichkeiten bei der Aufwandsverteilung (Ansammlung über 1 bis 15 Jahre) - Risiko der Berichterstattung: Über- oder Unterdotierung der Pensionsrückstellungen ist aus Anhang ersichtlich Seite 185

94 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (45) - Strategie 1 (progressiv): Möglichst hoher Abzinsungssatz und möglichst geringe Berücksichtigung künftiger Kostensteigerungen. Ansammlung des Unterschiedsbetrags über 15 Jahre; Auflösung einer evtl. Überdotierung - Strategie 2 (konservativ): Möglichst geringer Abzinsungssatz und möglichst hohe Berücksichtigung künftiger Kostensteigerungen; Zuführung des Unterschiedsbetrags im Umstellungszeitpunkt; Beibehaltung einer Überdotierung - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Zinssatz möglichst nahe an 6 % und keine Berücksichtigung von Kostensteigerungen - Strategie 4 (HGB a.f.): Kompensation der Abweichungen zwischen altem und neuen Zinssatz durch entspr. Zukunftsannahmen - Strategie 5 (IFRS): Ansatz von Kostensteigerungen und Zinssatz vergleichbar den IFRS-Annahmen Seite 186 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (46) (5) Passive latente Steuern - Grds. Ansatzpflicht für eine sich insgesamt ergebende Steuerbelastung - Saldierter Ausweis (mit aktiven latenten Steuern) erhöht positive EK-Quote - Strategie 1 (progressiv): Kein Ansatz und möglichst Überkompensation mit aktiven latenten Steuern - Strategie 2 (konservativ): Ansatz der Beträge bei vorsichtiger Beurteilung etwaiger steuerlicher Verlustvorträge - Strategie 3 (Einheitsbilanz): Kein Ansatz passiver latenter Steuern - Strategie 4 (HGB a.f.): Abhängig von bisheriger Bilanzpolitik - Strategie 5 (IFRS): Ansatz passiver latenter Steuern unter Verrechnung aktiver latenter Steuern Seite 187

95 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (47) (6) Fazit zur Passivseite - Ansatz von Schulden ist restriktiver - Zunahme von Saldierungen im EK durch neue Ausweisvorschriften - Saldierungen erhöhen positive EK-Quote Zusammenfassung zu bilanzpolitischen Chancen und Risiken Bilanzpolitik: Sukzessive Ersetzung von gesetzlichen Bilanzierungsund Bewertungswahlrechten mit Berichtspflichten (HGB a.f.) durch neue Ermessensspielräume ohne Berichtspflichten (HGB n.f.) Die Detailanalyse der Angaben zur Steuerabgrenzung offenbart die bilanzpolitischen Ziele bei progressiver Bilanzpolitik steigen die passiven latenten Steuern (hohe Aktivwerte, niedrige Passivwerte) und die aktiven latenten Steuern (Ausübung des Wahlrechts und steuerliche Verlustvorträge) Aus dem Umfang der Angaben zur Ausschüttungssperre lassen sich Rückschlüsse auf die Bilanzpolitik ziehen bei progressiver Bilanzpolitik (hohe Aktivwerte) steigen die Angaben Fazit: Schnittstellen werden immer wichtiger! Seite 188 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (48) Spezielle Bilanzpolitik zur EK-Erhöhung im Umstellungszeitpunkt (1) Die Überdotierung von Pensionsrückstellungen kann in die Gewinnrücklagen eingestellt werden (Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB) (2) Werden Aufwandsrückstellungen ( 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB) Sonderposten mit Rücklageanteil ( 247 Abs. 3, 273 HGB) oder aktive RAP ( 250 Abs. 1 Satz 2 HGB) nicht beibehalten, so ist der Betrag in die Gewinnrücklagen einzustellen (Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB; Ausnahme Sperrjahr ) (3) Werden niedrigere Wertansätze von Anlagegegenständen ( 253 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4, 254 HGB) nicht beibehalten, so sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge in die Gewinnrücklagen einzustellen (Art. 67 Abs. 4 Satz 2 EGHGB; Ausnahme Sperrjahr ) (4) Aufwendungen oder Erträge aus der erstmaligen Anwendung des 274 HGB (latente Steuern) sind in die Gewinnrücklagen einzustellen (Art. 67 Abs. 6 EGHGB) Seite 189

96 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (49) Agenda TOP 1: Zeitpunkt der Erstanwendung der Neuerungen des BilMoG TOP 2: Übergangsregelungen zum BilMoG und Darstellung des IDW RS HFA 28 TOP 3: Bilanzpolitische Aspekte des BilMoG TOP 4: Handlungsbedarf beim Übergang auf das BilMoG Seite 190 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (50) Handlungsbedarf und Sofortmaßnahmen (1) Weiterbildungsaufwand aufgrund des BilMoG WP, StB und deren Mitarbeiter Die mit der Rechnungslegung betrauten Personen Geschäftsführer der Mandanten (wegen Entscheidungen: BilMoG schon 2009, EK-Effekte siehe oben) (2) Mehraufwand aufgrund des BilMoG Weiterreichende Änderungen durch das BilMoG (z. B. latente Steuern) Verschärfung der Problematik paralleler Buchhaltungen für Handelsbilanz und Steuerbilanz (z. B. über DATEV) Zunehmende Relevanz von IFRS-Kenntnissen wegen Annnäherung des HGB an die IFRS (z. B. Abgrenzung von Forschung und Entwicklung, Verlustvorträge) Seite 191

97 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (51) (3) Weitere Maßnahmen im Rechnungswesen Zeitnahe Analyse der umstellungsbedingten Effekte Volle Anwendung ab GJ 2010 oder freiwillig bereits im GJ 2009 Handlungsbedarf (Gestaltungen) bereits für den JA 2009 sinnvoll oder gar notwendig (z. B. Vertragsinventur, Risikoabwägungen) Definition der Schnittstellen zwischen Handels- und Steuerrecht sowie zwischen internem und externem Controlling Indirekte Wirkungen auf Kostenrechnung und Controlling (Dokumentationserfordernisse, HK-Begriff, Entwicklungskosten) Wesentliche bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten vor der Umstellung, zum Umstellungszeitpunkt und in der Folgezeit (Kompensation obligatorischer Effekte durch entspr. freiwillige Wahlrechtsausübung) Anpassung der unternehmens- bzw. konzernweiten Vorgaben für die Bilanzierung ( Bilanzierungsrichtlinien) Seite 192 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (52) (4) Fazit Umfassendes Projekt-Management (Projekt BilMoG ) erforderlich Anpassung des Honorars des WP bzw. StB ( Schätzung: 20 bis 30 % mehr Zeitaufwand) Beratertage (BilMoG) anbieten, z. B. im Sommer 2010 ( Umstellungsarbeiten nicht erst im Frühjahr 2011!) Umstellung als Chance zur angepassten Unternehmensdarstellung Zielgerichtete Bilanzpolitik bereits zum ( siehe oben TOP 3) Feststellung des konkreten Handlungsbedarfs in rechtlicher und technischer Hinsicht ( siehe im Folgenden) Seite 193

98 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (53) Überblick über den weiteren Handlungsbedarf Zahlreiche Vertragsgestaltungen nehmen Bezug auf Daten des JA, z. B.: - Kreditverträge Bilanzpolitik und Diskussion mit Kreditgeber - Unternehmenskauf-, Ergebnisabführungsverträge ( 301 AktG n.f.) - Vergütungsvereinbarungen / Tantiemeregelungen - Zur Notwendigkeit von Vertragsanpassungen vgl. Zwirner, BB 9/2010, S. 491 ff. sowie BRZ 2/2010, S. 48 f. BilMoG berührt den Ausweis von Ergebnisgrößen und ändert damit bilanzielle Kennzahlen, z. B.: - EK-Quote - Verschuldungsgrad - Ergebnis je Aktie, EBIT, EBITDA, etc. Ggf. Anpassungsbedarf - Wenn Verträge auf absolute Größen des JA oder auf relative Kennziffern Bezug nehmen - Veränderte Ausweis- und Ansatzregelungen erfordern Anpassungen bei Rechnungswesen und Controlling - Sonstige technische Anpassungen ( siehe unten) Seite 194 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (54) Beispiele für sonstigen technischen Handlungsbedarf Systemseitige Anpassungen im Kontenplan / Buchungssystematik - Neue Bilanzposten, z. B.: Selbst erstellte immaterielle VG des AV Latente Steuern Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung - Neue GuV-Effekte, z. B.: Zinseffekte aus Rückstellungen Währungsumrechnung Latente Steuerabgrenzung Sonstiger Handlungsbedarf - Zahlreiche neue Anhangangaben ( siehe oben) - Evtl. mehr Angaben im Lagebericht ( siehe oben) - Neue Bilanzierungsrichtlinien und Reportingvorgaben - Umdenken im Controlling (z. B. Abgrenzung EBIT, a.o. Effekte) Seite 195

99 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (55) - Eigene Steuerbuchführung, steuerliches Anlagenverzeichnis, Steuerbilanz - Angepasste HGB-Bilanzpolitik und eigenständige Steuerbilanzpolitik Einheitsbilanz nicht mehr möglich latente Steuern Abweichende Ausübung von Wahlrechten in Handels- und Steuerbilanz möglich - Steuerliche Planungsrechnungen ( zur Bestimmer aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge) - Gesonderte Beurteilung der BilMoG-Eröffnungsbilanz durch den Abschlussprüfer Wann wird die BilMoG-Anpassung gebucht (Eröffnungsbilanz)? Wann und wie wird die BilMoG-Eröffnungsbilanz geprüft? Seite 196 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (56) Fazit: Drei Schritte zum ersten Abschluss nach BilMoG Vgl. Kessler / Leinen / Strickmann (Hrsg.) Handbuch BilMoG, Haufe-Verlag Schritt: Festlegung des Umstellungsstichtages - Pflicht: GJ nach Freiwillige vorzeitige Anwendung: GJ nach , aber nur insgesamt - Aspekte: Außenwirkung, Zeit zur Vorbereitung, Profitieren von Erfahrungen, Ausnutzung bilanzpolitischer Gestaltungsmöglichkeiten in 2009, unternehmensindividuelle Aspekte (z. B. personelle Ressourcen) Seite 197

100 Teil E: Übergangsvorschriften, Bilanzpolitik und Handlungsbedarf (57) 2. Schritt: Entscheidung über die Anpassung der bisherigen Rechnungslegung unter Anwendung der Übergangsvorschriften - Alt. 1: Fortführung /Beibehaltung der bisherigen Wertansätze - Alt. 2: Anpassung der Rechnungslegung an das BilMoG BilMoG-Eröffnungsbilanz zum (Gewinnrücklagen oder außerordentliche Aufwendungen / Erträge) - In jedem Fall ist über die Bildung latenter Steuern zu befinden 3. Schritt: Fortentwicklung der BilMoG-EB-Werte auf den Stichtag des ersten JA nach BilMoG - Bilanzvorträge mit Übergangswahlrechten Es gelten die alten Vorschriften vor BilMoG weiter - Ansonsten gelten für die Bilanzvorträge und die Geschäftsvorfälle (2010) die reformierten Rechnungslegungsvorschriften des BilMoG Seite 198 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!