PS Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

Transkript

1 PS Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Institut für Unternehmensrechnung und Steuerlehre Sommersemester 2013 Sommersemester 2013 WP/StB Dr. Klaus Rabel StB Mag. Peter Stanzenberger

2 Überblick und Literaturhinweise Abschnitt Phase im Lebenszyklus eines Unternehmens I. Rechtsformwahl Unternehmensgründung II. Belastungsvergleiche Reife- und Wachstumsphase (laufende Besteuerung) III. Exit-Besteuerung Betriebsaufgabe, Verkauf, Liquidation IV. Rechtsformwechsel Reife- und Wachstumsphase (laufende Besteuerung) Hübner-Schwarzinger/Kanduth-Kristen, Rechtsformgestaltung für Klein- und Mittelbetriebe, Walter, Umgründungssteuerrecht 2013 Ein systematischer Grundriss, 9.Auflage. Doralt/Ruppe, Grundriss des österreichischen Steuerrechts, Band I, 10. Auflage, 2012; Band II, 6. Auflage, Seite 2

3 I. Rechtsformwahl Parameter der Rechtsformwahl, Vergleich Besteuerungsgrundsätze, Gestaltungsvarianten

4 I. Rechtsformwahl Überblick Anlass für Rechtsformentscheidung Katalog der Rechtsformen Parameter Rechtsformwahl Ertragsteuern Personengesellschaften / Kapitalgesellschaften Gestaltungsmöglichkeiten Gegenüberstellung der Vor- und Nachteile Seite 4

5 I. Rechtsformwahl Anlass für Rechtsformentscheidung Bei der Unternehmensgründung Konstitutive Rahmenentscheidung Während des Unternehmensbestandes Anpassung an geänderte Verhältnisse / laufende Überprüfung der optimalen Rechtsform für das Unternehmen - Interne Faktoren: Wachstum Geänderte Ertragserwartungen - Externe Faktoren: Gesetzesänderung (Steuern, Gesellschaftsrecht) Änderung der Rechtsprechung Änderungen des Gesellschafterbestandes Seite 5

6 I. Rechtsformwahl Katalog der Rechtsformen Einzelunternehmen Personengesellschaften - Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GesBR) - Offene Gesellschaft (OG) - Kommanditgesellschaft (KG) - GmbH & Co KG Kapitalgesellschaften - Aktiengesellschaft (AG) - Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) Sonstige Rechtsformen (zb) - Genossenschaft - Privatstiftung - Verein Personalistische Struktur / Personenunternehmen Kapitalistische Struktur Keine Schaffung neuer Rechtsformen möglich (geschlossener Kreis) Seite 6

7 I. Rechtsformwahl Parameter der Rechtsformwahl (1) Rechtsformwahl ist abhängig von Umweltbedingungen Konjunkturlage, Rechtsvorschriften, politische Lage Gesetzlichen Vorgaben zb dürfen Banken nicht in der Rechtsform eines Einzelunternehmens geführt werden Betriebswirtschaftlichen und rechtlichen Erfordernissen Kapitalaufbringung Haftung Gewerberecht Ertrags- und Sozialversicherungsrecht Erbrecht Seite 7

8 I. Rechtsformwahl Parameter der Rechtsformwahl (2) Unternehmerische Entscheidungsstruktur - Geschäftsführungsrechte, Vertretungsrechte, Mitsprache- und Kontrollrechte Haftung - Unbeschränkt / beschränkt - Mittelbar / unmittelbar - Solidarisch / einzeln Kapitalaufbringung Abgabenbelastung (Steuern und Sozialversicherung) - Steuerliche Behandlung von Beteiligungserträgen - Steuerliche Behandlung von Leistungsvergütungen an Gesellschafter Entnahmemöglichkeiten Ergebnisbeteiligung und Auseinandersetzung Fungibilität der Anteile Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitätspflichten; Formerfordernisse Seite 8

9 I. Rechtsformwahl Unternehmerische Entscheidungsstruktur Geschäftsführung und Vertretung Eigentümerrechte und pflichten / Aufsicht Personalistische Struktur (vollhaftende) Gesellschafter sind idr zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet Gesellschafterwechsel idr nur mit Zustimmung aller anderen Mitgesellschafter Kontrolle und Aufsicht unmittelbar durch die Eigentümer Kapitalistische Struktur Institutionelle Autonomie der Geschäftsführung Sowohl Gesellschafter GF als auch Fremdgeschäftsführer denkbar Mitsprache bei der Geschäftsführung nur in (gesetzlich geregelten) Ausnahmefällen bzw bei Ersuchen Fungibilität der Anteile Kontrolle und Aufsicht mittelbar über Aufsichtsrat Gesellschaftsvertrag Formfrei Notariatsaktpflicht Seite 9

10 I. Rechtsformwahl Kapitalaufbringung und Haftung Kapital Haftung Personalistische Struktur Keine gesetzliche Mindestkapitalausstattung (gesellschaftsvertragliche Einlagen üblich; Haftsumme bei Kommanditisten) Grundsätzlich unbeschränkte und unmittelbare Haftung aller Gesellschafter für alle Gesellschaftsschulden (solidarisch) Kommanditisten haften nur beschränkt Kapitalistische Struktur Stammkapital bei GmbH mind Grundkapital bei AG mind Haftung der Gesellschafter grundsätzlich nur in Höhe der Einlagen Vorsicht I: Geschäftsführerhaftung Vorsicht II: Haftung der Gesellschafter über Stammeinlage hinaus in bestimmten Fällen Seite 10

11 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Personengesellschaft / EU (1) Durchgriffsprinzip - Personengesellschaft ist kein eigenes Steuersubjekt - Steuerlich: Mitunternehmerschaft (MU) - Gewinne unterliegen der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer (je nach Gesellschafter) - Einmalbesteuerung direkt bei Gesellschaftern - Zeitpunkt und Höhe von Entnahmen / Einlagen sind steuerlich irrelevant - Einheitliche Einkunftsart für alle Gesellschafter (betriebliche Einkünfte) - Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ( 188 BAO) Seite 11

12 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Personengesellschaft / EU (2) Gewinnermittlung - Mögliche Gewinnermittlungsarten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ( 4 Abs 3 EStG) Buchführung gemäß 4 Abs 1 EStG oder 5 Abs 1 EStG - Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern werden ertragsteuerlich grundsätzlich nicht anerkannt Betrifft Kaufverträge, Mietverträge, Darlehensverträge, GF-Verträge Bilanzbündeltheorie (Gleichstellung mit Einzelunternehmer) Keine Bildung von Pensionsrückstellungen für Gesellschafter möglich Tatsächliche Vergütungen sind bei der Gesellschaft nicht abzugsfähig (Entnahmen) und stellen beim empfangenden Gesellschafter Einkünfte dar Zahlungen von Gesellschaftern an die Gesellschaft gelten als Einlage Ausnahme: Rechtsbeziehung zwischen der Personengesellschaft und dem Betrieb einer GesellschafterIn, sofern fremdüblich Seite 12

13 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Personengesellschaft / EU (3) Sonderbetriebsvermögen - Zivilrechtliches / wirtschaftliches Eigentum der Gesellschafter, jedoch unmittelbarer Einsatz im Betrieb der Gesellschaft = notwendiges Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft (SBV I) zb Betriebsliegenschaft - Dient Beteiligung der Gesellschafter an der Mitunternehmerschaft (SBV II) zb Anschaffungsverbindlichkeit für MU-Anteil - Ausgaben der Gesellschafter im SBV = Sonderbetriebsausgaben (SBE) - Vergütungen an Gesellschafter über SBV = Sonderbetriebseinnahmen (SBA) - SBE / SBA sind bereits bei der einheitlichen Feststellung zu berücksichtigen - Veräußerungsgewinne sind betrieblich, keine Anwendung der Spekulationsfristen des 30 EStG Seite 13

14 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Personengesellschaft / EU (4) Betriebsvermögen Gesamthandeigentum der Gesellschaft Wirtschaftsgüter im Eigentum der Gesellschafter, die dem gemeinsamen Betrieb dienen Wirtschaftsgüter (Schulden), die der Beteiligung der Gesellschafter dienen SBV I SBV II Sonderbetriebsvermögen Seite 14

15 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Personengesellschaft / EU (5) Gewinnfreibetrag gemäß 10 EStG (1) - Inanspruchnahme durch natürliche Personen mit betrieblicher Einkunftsart - Seit der Veranlagung Tarifermäßigung; maximal 13 % des vorläufigen Gewinns bleiben steuerfrei Höhe (ab 2013) pro Person und Jahr Gewinn: > 13 % > 7 % > 4,5 % darüber: kein GFB - In Verlustjahren keine Inanspruchnahme möglich Seite 15

16 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Personengesellschaft / EU (6) Gewinnfreibetrag gemäß 10 EStG (2) - Bis Gewinn pro Person und Jahr: Grundfreibetrag Kein Investitionserfordernis Bei mehreren Betrieben frei zuordenbar (im Zweifel von Amts wegen Zuordnung im Verhältnis der Gewinne) Geltendmachung auch bei Pauschalierung der Betriebsausgaben möglich Maximale Bemessungsgrundlagenminderung: pa - Zwischen und Gewinn pro Person und Jahr: Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag Nur bei Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter Geltendmachung im Ausmaß der im laufenden Jahr angefallenen Anschaffungsbzw Herstellungskosten für begünstigte Wirtschaftsgüter Bei Pauschalierung der Betriebsausgaben nicht möglich Maximale Bemessungsgrundlagenminderung seit 2013: pa Seite 16

17 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Personengesellschaft / EU (7) Gewinnfreibetrag gemäß 10 EStG (3) - Als begünstigte Wirtschaftsgüter für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag gelten Abnutzbare, körperliche Anlagegüter mit einer Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren, die einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind (Nicht: PKW, Luftfahrzeuge, GWG, gebrauchte Wirtschaftsgüter, Erwerb von WG innerhalb Konzern, WG für die eine Forschungsprämie geltend gemacht wird) Bestimmte Wertpapiere (gem 14 Abs 7 Z 4 EStG), die dem Betrieb für mind vier Jahre gewidmet werden - Bei vorzeitigem Ausscheiden der gewidmeten Wirtschaftsgüter kommt es zur Nachversteuerung des beanspruchten GFB, es sei denn: Ausscheiden erfolgte aufgrund höherer Gewalt Für vorzeitig ausgeschiedene begünstigte Wertpapiere wird eine Ersatzanschaffung getätigt Seite 17

18 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Personengesellschaft / EU (8) Gewinnfreibetrag gemäß 10 EStG (4) - Bei Mitunternehmerschaften Inanspruchnahme nur durch Gesellschafter Grundfreibetrag (max 3.900) und investitionsbedingter Gewinnfreibetrag (max ) stehen den Gesellschaftern anteilig (laut Gewinnbeteiligung an MU) zu - Geltendmachung des Gewinnfreibetrags Grundfreibetrag: Von Amts wegen Investitionsbedingter Freibetrag: Antrag in Steuererklärung - Verzeichnis für Wirtschaftsgüter getrennt nach körperlichen WG und Wertpapieren Seite 18

19 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Personengesellschaft / EU (9) Steuerbelastung für natürliche Personen (Tarif ESt) Einkommen Grenzsteuersatz ,0 % ,5 % ca 43,2 % Ab ,0 % Zur Berechnung vgl Formeln gemäß 33 Abs 1 EStG Seite 19

20 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Kapitalgesellschaft (1) Trennungsprinzip - Kapitalgesellschaft ist eigenes Steuersubjekt - Zwei Ebenen der Besteuerung Einkommen der Kapitalgesellschaft unterliegt der Körperschaftsteuer Ausschüttungen an Gesellschafter sind gesondert zu beurteilen Kein(e) Ausgleich / Verrechnung zwischen diesen zwei Ebenen möglich Seite 20

21 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Kapitalgesellschaft (2) Gewinnermittlung - Zwingend Gewinnermittlung gemäß 5 Abs 1 EStG - Kapitalgesellschaft erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 7 Abs 3 KStG) - Aufgrund des Trennungsprinzips werden Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern grundsätzlich steuerlich anerkannt Voraussetzung: Fremdüblichkeit Ansonsten: Verdeckte Ausschüttungen / Einlagen - Betrieblich genutztes Vermögen der Gesellschafter ist kein Sonderbetriebsvermögen - Einkommensermittlung der Kapitalgesellschaft gemäß EStG mit zahlreichen Besonderheiten im KStG Kein Gewinnfreibetrag Besonderheiten va bei Beteiligungsbesitz (Abschreibungen, Gewinnausschüttungen, Gruppenbesteuerung ) Seite 21

22 I. Rechtsformwahl Ertragsteuern Kapitalgesellschaft (3) Steuerbelastung - 1. Ebene (Kapitalgesellschaft): 25 % Körperschaftsteuer (flat rate) - 2. Ebene (Gesellschafter) im Falle von Ausschüttungen Gesellschafter ist natürliche Person: 25 % besonderer Steuersatz (endbesteuert) oder wahlweise Veranlagung (Besteuerung zum Tarif) Gesellschafter ist eine andere Kapitalgesellschaft (oder Privatstiftung): Steuerfrei ( 10 KStG) Kombinierter Steuersatz bei natürlicher Person als Gesellschafter und Vollausschüttung: 43,75 % Seite 22

23 I. Rechtsformwahl Gegenüberstellung (1) Besteuerungssystematik Steuerbemessungsgrundlage Personengesellschaften Eine Ebene der Besteuerung (Durchgriffsprinzip, Transparenz) Gewinn ( 4/3, 4/1 oder 5/1 EStG) Kapitalgesellschaften Zwei Ebenen der Besteuerung (Trennungsprinzip, Intransparenz) Gesellschaft: Gewinn ( 5/1 EStG) Gesellschafter: Ausschüttung Steuerbelastung Progressive ESt (0 50 %) Gesellschaft: 25 % KöSt Gesellschafter: 25 % ESt (bei natürlicher Person) Nutzung von Wirtschaftsgütern der Gesellschafter im Betrieb Sonderbetriebsvermögen Vergütung bei Gesellschaft nicht abzugsfähig Gewinn-vorab der Gesellschafter Wertänderungen steuerwirksam Privatvermögen der Gesellschafter Vergütung bei Gesellschaft abzugsfähig Einkünfte bei Gesellschafter Wertänderungen steuerwirksam im Bereich des 30 EStG Seite 23

24 I. Rechtsformwahl Gegenüberstellung (2) Verlustverrechnung Anteil an Gesellschaft Personengesellschaften Verlustvortrag bei Gesellschaftern Sofortige Verrechnung mit anderen positiven Einkünften der Gesellschafter Mitunternehmeranteil (Einzel-WG der Gesellschaft werden den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung zugerechnet) Kapitalgesellschaften Verlustvortrag in der KapG Nur in der KapG (keine Verrechnung auf Gesellschafterebene) Durch Vergütungen an Gesellschafter uu höhere Verluste bei gleichzeitiger ESt bei Gesellschafter Kapitalanteil Seite 24

25 I. Rechtsformwahl Gestaltungsmöglichkeiten (1) Überblick - Einzelunternehmen - Personengesellschaften (ab zwei Gesellschaftern) Mit / ohne natürliche Personen Mit / ohne beschränkt haftende Gesellschafter Mit / ohne reine Arbeitsgesellschafter - Kapitalgesellschaften (ein oder mehrere Gesellschafter) Einpersonen-GmbH Familien-GmbH Börsenotierte AG - GmbH & Co KG Seite 25

26 I. Rechtsformwahl Gestaltungsmöglichkeiten (2) Ein(e) UnternehmerIn (1) a) Einzelunternehmen b) Einpersonen-GmbH A 100 % A-EU A-GmbH Seite 26

27 I. Rechtsformwahl Gestaltungsmöglichkeiten (3) Ein(e) UnternehmerIn (2) c) Familien-GmbH d) Familien-KG A / Familienmitglieder A (Komplementär) Familienmitglied des A (Kommanditist) in Summe 100 % A-GmbH A-KG Seite 27

28 I. Rechtsformwahl Gestaltungsmöglichkeiten (4) Ein(e) UnternehmerIn (3) e) Familien-GmbH & Co KG A (Kommanditist) 25 % Familienmitglieder in Summe 75 % Komplementär-GmbH 100 % 0 % A-GmbH & Co KG f) Familien-Holding A / Familienmitglieder Holding-GmbH in Summe 100 % 100 % A-GmbH Seite 28

29 I. Rechtsformwahl Gestaltungsmöglichkeiten (5) Zwei UnternehmerInnen (1) a) Zwei Einzelunternehmen b) Zwei GmbHs A B 100 % 100 % A-EU B-EU A-GmbH B-GmbH Seite 29

30 I. Rechtsformwahl Gestaltungsmöglichkeiten (6) Zwei UnternehmerInnen (2) c) Eine gemeinsame GmbH d) Eine gemeinsame OG / KG A B A B 50 % 50 % 50 % 50 % AB-GmbH AB-OG Seite 30

31 I. Rechtsformwahl Gestaltungsmöglichkeiten (7) Zwei UnternehmerInnen (3) e) AB-GmbH & CO KG A B C D A B (Kommanditisten) Je 50 % Komplementär-GmbH 0 % A- GmbH & Co KG Seite 31

32 I. Rechtsformwahl Vor- und Nachteile eines Personenunternehmens Vorteile Einfachbesteuerung Günstigere Besteuerung niedriger Einkommen (Progression) Keine Mindeststeuern Verlustausgleich mit anderen Einkünften der Gesellschafter Tendenziell geringere Fixkosten Publizitätsvorschriften Entnahmen (Kapitaltransfer) Keine Lohnnebenkosten für Unternehmerlohn Nachteile Hohe Steuerbelastung auch bei Thesaurierung Nichtanerkennung von Leistungsbeziehungen Keine steuerwirksame Altersvorsorge für Unternehmer Haftung Anteilsveräußerung berührt Unternehmenssphäre Keine Lohnsteuervorteile für Unternehmerlohn Seite 32

33 I. Rechtsformwahl Vor- und Nachteile einer GmbH Haftung Vorteile Niedrigere Besteuerung thesaurierter Gewinne Lohnsteuervorteile für GF realisierbar bei Beteiligung bis 25 % Pensionsregelung, Abfertigungsrückstellung Flexibler bei Anteilsveräußerung Nachteile Fehlender Verlustausgleich Keine Entnahmen Volle Besteuerung von Liquidationsgewinnen Stille Reserven sind doppelt steuerhängig Lohnnebenkosten für Unternehmerlohn Aufbringung Stammkapital Gesellschaftsteuer Seite 33

34 I. Rechtsformwahl Vor- und Nachteile einer GmbH & Co KG Haftung Vorteil Liegenschaften im Sonderbetriebsvermögen Lohnsteuervorteile für Gesellschafter-GF möglich Verlustausgleich SV-rechtliche Flexibilität Pensionsvorsorge für Gesellschafter- GF Entnahmen / Einlagen Nachteile Hohe Steuerbelastung thesaurierter Gewinne Organisatorischer Mehraufwand Seite 34

35 II. Belastungsvergleiche Tarifvergleich, Gesellschafter-GF, integrierte Belastungsvergleiche

36 II. Belastungsvergleiche Tarifvergleich (1) Einkommensteuer Körperschaftsteuer Kritischer Gewinn: Über diesem Betrag wird Kapitalgesellschaft günstiger besteuert als EU Unter Außerachtlassung der Ausschüttungsbesteuerung (100 % Thesaurierung) Seite 36

37 II. Belastungsvergleiche Tarifvergleich (2) Körperschaftsteuer Vollthesaurierung Kombinierter Ertragsteuersatz 50 % Ausschüttung (Köst + KESt) Einkommensteuer Kombinierter Ertragsteuersatz Vollausschüttung (Köst + KESt) Kritischer Gewinn Vollausschüttung: Seite 37

38 II. Belastungsvergleiche Tarifvergleich (3) Grundsätzlich gilt - Je höher der Gewinn, desto eher lohnt sich die Errichtung einer GmbH - Je höher der Thesaurierungsbedarf, desto eher lohnt sich die Errichtung einer GmbH Grenzen des Tarifvergleichs - Besonderheiten der Gewinnermittlung bleiben unberücksichtigt Gewinnfreibetrag Übertragung stiller Reserven - Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern werden nicht berücksichtigt GF-Bezüge (Tarifeffekte, Lohnnebenkosten, Sozialversicherung) - Individuelles Ausschüttungsverhalten Seite 38

39 II. Belastungsvergleiche Gesellschafter-GF (1) Personengesellschaften - Arbeitsrechtliches Dienstverhältnis grundsätzlich möglich - Jedoch steuerlich nicht anerkannt (Leistungsbeziehung) Beim Gesellschafter: Gewinnvorab (EK aus GB, SA oder LuF) Bei der Gesellschaft: Nicht abzugsfähige Gewinnverwendung (Entnahme) - In der Sozialversicherung gilt: Grundsätzlich GSVG Im Ausnahmefall ASVG (KommanditistIn mit echtem DV zur Gesellschaft) Seite 39

40 II. Belastungsvergleiche Gesellschafter-GF (2) Exkurs ASVG / GSVG - ASVG (Allgemeines Sozialversicherungsgesetz) Gesetzliche Sozialversicherung für unselbständig Erwerbstätige Insgesamt 39,9 % an Beiträgen zur Sozialversicherung (davon Dienstgeber 21,83 % und Dienstnehmer 18,07 %) - GSVG (Gewerbliches Sozialbersicherungsgesetz) Gesetzliche Sozialversicherung für selbständig Erwerbstätige Beitragssatz 26,15 % - Beitragssätze bis zur Höchstbeitragsgrundlage: jährlich (2013) - Daneben 1,53 % (MV-Kasse bzw Selbständigenvorsorge) ohne Deckelung - Daneben Lohnnebenkosten (4,5 % DB, 3 % KommSt und allenfalls 0,39 % DZ) ohne Deckelung 7,89 % Seite 40

41 II. Belastungsvergleiche Gesellschafter-GF (3) Kapitalgesellschaften (1) - Steuerlich anerkannt (Leistungsbeziehung) Bis 25 % Beteiligungsausmaß grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Über 25 % Beteiligungsausmaß grundsätzlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit - In der Sozialversicherung gilt: ASVG, wenn Beteiligungsausmaß <= 25 % (und sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses), oder Beteiligungsausmaß > 25 % < 50 %, keine Sperrminorität und sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses Alle anderen Fälle: GSVG Seite 41

42 II. Belastungsvergleiche Gesellschafter-GF (4) Kapitalgesellschaften (2) Übersicht Sozialversicherungspflicht und Steuern: ASVG MIT Sp: GSVG OHNE Sp: ASVG GSVG 0 % 25 % 50 % 100 % EK aus NSA EK aus SA 0 % 25 % 100 % Seite 42

43 II. Belastungsvergleiche Gesellschafter-GF (5) Kapitalgesellschaften (3) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Begünstigte Besteuerung von Sonderzahlungen (zb 13. und 14. Monatsbezug, Diensterfindungen) Steuerfreiheit bestimmter Zulagen und Zuschläge Arbeitnehmerabsetzbetrag ( 54) Verkehrsabsetzbetrag ( 291) Enger Werbungskostenbegriff (Pauschale 132) Sachbezugsregelungen ASVG-Pflicht Einkünfte aus selbständiger Arbeit Gewinnfreibetrag Erweiterter Betriebsausgabenbegriff (zb Reisekosten) Möglichkeit der Pauschalierung der Betriebsausgaben (6 % der Einnahmen, max ) GSVG-Pflicht Umsatzsteuerthemen (Vorsteuerpauschalierung, Vereinfachungsregelung nach UStR) Seite 43

44 II. Belastungsvergleiche Gesellschafter-GF (6) Personengesellschaften Kapitalgesellschaften Angemessene Vergütung Nicht abzugsfähig Gewinnvorab Abzugsfähig als Betriebsausgabe Nicht angemessene Vergütung Einkunftsart Nicht abzugsfähig Gewinnvorab Einkunftsart der Personengesellschaft Verdeckte Gewinnausschüttung EK aus NSA oder EK aus SA DB, DZ, KommSt Nein idr Ja Vorsorgekasse Ja Ja Pensions- und Abfertigungsrückstellung Sozialversicherung Nein idr GSVG Ja ASVG oder GSVG Seite 44

45 II. Belastungsvergleiche Intregrierte Belastungsvergleiche (1) Bsp 1: Einzelunternehmen vs Einpersonen-GmbH (1) - Gegebener Gewinn vor Steuern: Bei EU: Ausnutzung Gewinnfreibetrag in größtmöglichem Ausmaß - GSVG-Pflicht und Selbständigenvorsorge (sowohl für EU als auch für Gesellschafter-GF einer Einpersonen-GmbH) - Lohnnebenkostenpflicht für Bezüge Gesellschafter-GF der Einpersonen- GmbH - 50 % Ausschüttung Seite 45

46 II. Belastungsvergleiche Intregrierte Belastungsvergleiche (2) Bsp 1: Einzelunternehmen vs Einpersonen-GmbH (2) Variante A Einzelunternehmen + Gewinn vor Steuern Sozialversicherung Selbständigenvorsorge = Vorläufiger Gewinn Grundfreibetrag Inv bed Gewinnfreibetrag = Steuerbemessungsgrundlage Einkommensteuer nach Tarif Variante B GmbH + Gewinn vor Steuern Geschäftsführerbezug (incl LNK) = Steuerbemessungsgrundlage Davon 25 % KöSt Jahresgewinn GmbH % Ausschüttung Davon 25 % KESt Geschäftsführerbezug Sozialversicherung Selbständigenvorsorge Grundfreibetrag Betriebsausgabenpauschale = Steuerbemessungsgrundlage Einkommensteuer nach Tarif Seite 46

47 II. Belastungsvergleiche Intregrierte Belastungsvergleiche (3) Bsp 1: Einzelunternehmen vs Einpersonen-GmbH (3) Einzelunternehmen Einpersonen-GmbH + Sozialversicherungsbeiträge Einkommensteuer Körperschaftsteuer Kapitalertragsteuer Lohnnebenkosten = Gesamtbelastung (Abgaben + Beiträge) Abgaben + Beiträge In GmbH thesauriert Freie Mittel im Privatvermögen Gebundene Mittel = Gesamtmittel Seite 47

48 II. Belastungsvergleiche Intregrierte Belastungsvergleiche (4) Einzelunternehmen vs Einpersonen-GmbH allgemein - Break-Even-Point (darunter = EU günstiger; darüber Einpersonen-GmbH = günstiger) der Abgabenbelastung (SV, Steuern, LNK) bei GF-Bezug in Höhe der SV- Höchstbeitragsgrundlage und ohne Berücksichtigung von rechtsformspezifischen Mehrkosten: Ausschüttungsverhalten Kritischer Gewinn Abgaben + Beiträge absolut Abgaben + Beiträge in % Vollthesaurierung ,25 % 25 % Ausschüttung ,27 % 50 % Ausschüttung ,35 % 75 % Ausschüttung ,50 % Vollausschüttung ,32 % Seite 48

49 II. Belastungsvergleiche Intregrierte Belastungsvergleiche (5) Bsp 2: GF-Bezüge GmbH-Gesellschafter (1) - Gegebener Gewinn vor Steuern: Var A: Beteiligung Gesellschafter-GF von mehr als 25 % Einkünfte aus SA, GSVG-Versicherung Keine Berücksichtigung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags - Var B: Beteiligung Gesellschafter-GF von maximal 25 % Einkünfte aus NSA, ASVG-Versicherung - Restliche Anteile an GmbH hält EhepartnerIn - Analyse der Gesamtabgabenbelastung bei Vollausschüttung und GF / Innen- Bezug zwischen T 20 und T 150 Kriterium: Vermögen im (Familien-)Privatvermögen nach Steuern Seite 49

50 II. Belastungsvergleiche Intregrierte Belastungsvergleiche (6) Bsp 2: GF-Bezüge GmbH-Gesellschafter (2) Variante A Variante B + Gewinn vor Steuern Geschäftsführerbezug (incl LNK und SV-DG) = Steuerbemessungsgrundlage Davon 25 % KöSt Jahresgewinn GmbH Davon 25 % KESt Geschäftsführerbezug Sozialversicherung Selbständigenvorsorge Grundfreibetrag Betriebsausgabenpauschale = Steuerbemessungsgrundlage Einkommensteuer Seite 50

51 II. Belastungsvergleiche Intregrierte Belastungsvergleiche (7) Bsp 2: GF-Bezüge GmbH-Gesellschafter (3) Abgaben SA / GSVG Abgaben NSA / ASVG Seite 51

52 II. Belastungsvergleiche Intregrierte Belastungsvergleiche (8) Mögliche wesentliche Vereinfachung für Belastungsvergleiche - Unter der Annahme, dass neben der zu beurteilenden unternehmerischen Tätigkeit Steuerpflichtige Einkünfte von mind vorliegen und Sozialversicherungspflichtige Bezüge über der Höchstbeitragsgrundlage vorliegen kann die Sozialversicherung ausgeblendet und für die Einkommensteuer mit dem Grenzsteuersatz (50 %) gerechnet werden Seite 52

53 II. Belastungsvergleiche Intregrierte Belastungsvergleiche (9) Bsp 3: Betriebsliegenschaft eines Gesellschafter-GF (1) - Gesellschafter A und B (einer OG oder GmbH) sind zu je 50 % beteiligt - Gewinn der Gesellschaft vor Miete und Abgaben: Ein Gesellschafter vermietet ein Lager an die gemeinsame Gesellschaft Anschaffungskosten des Gesellschafters: Fremdübliche Miete: pa Anschaffungskredit: (Verzinsung 3 % pa) - 50 % des Gewinns sollen thesauriert werden - Beide Gesellschafter erzielen daneben Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit über der SV-Höchstbeitragsgrundlage, Selbständigenvorsorge bleibt vereinfachend außer Betracht Seite 53

54 II. Belastungsvergleiche Intregrierte Belastungsvergleiche (10) Bsp 3: Betriebsliegenschaft eines Gesellschafter-GF (2) Variante OG OG A B + Vorläufiger Gewinn Miete = Gewinn nach UGB Verteilung des Gewinns nach % SBE Miete SBA AfA (3 %) SBA Zinsen Gewinnfreibetrag = Steuerbemessungsgrundlage Davon 50 % Einkommensteuer Seite 54

55 1 II. Belastungsvergleiche Intregrierte Belastungsvergleiche (11) Bsp 3: Betriebsliegenschaft eines Gesellschafter-GF (3) Variante GmbH GmbH A B + Vorläufiger Gewinn Miete = vorläufiger Gewinn % Körperschaftsteuer = Gewinn nach UGB Ausschüttung (Quote 50 %) % Kapitalertragsteuer Mieteinnahmen Abschreibung (1,5 %) Zinsen = Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Gesamtsteuerbelastung (KöSt / KESt / ESt) Seite 55

56 III. Exit-Besteuerung Betriebsveräußerung, Betriebsübertragung, Betriebsaufgabe, Liquidation, Privatstiftung

57 III. Exit-Besteuerung Überblick Betrieb / MU-Anteil - Übertragung: Entgeltlich oder unentgeltlich möglich Einzelunternehmen: Asset deal Personengesellschaft: Grundsätzlich share deal möglich, jedoch steuerlich stets Behandlung als asset deal - Alternative Beendigung: Betriebsaufgabe Anteil an Kapitalgesellschaft - Übertragung eines Anteils an Kapitalgesellschaft (share deal) sowohl entgeltlich als auch unentgeltlich möglich - Beendigung: Liquidation der GmbH (gedanklich: Zuerst asset deal, dann share deal) - Auch KapGes kann einen Betrieb verkaufen Seite 57

58 III. Exit-Besteuerung Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil (1) Entgeltliche Übertragung (1) - Folgen der Veräußerung (natürliche Person) Aufgrund Durchgriffsprinzip (anteilige) Veräußerung aller Wirtschaftsgüter (asset deal) Stille Reserven werden aufgedeckt! Steuerpflichtig ist Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und dem (anteiligen) buchmäßigen Eigenkapital (= Nettomethode) Gegebenenfalls Übergangsgewinn nach 4 Abs 10 EStG Begünstigungen für Veräußerungsgewinn nach 24 EStG: Freibetrag ( 24 Abs 4 EStG keine spezielle Voraussetzung) oder Verteilung auf drei Jahre ( 37 Abs 2 Z 1 EStG sieben Jahresfrist) oder Hälftesteuersatz ( 37 Abs 5 EStG sieben Jahresfrist und Einstellung Erwerbstätigkeit) Nichtanwendbarkeit 75 %ige Verlustverrechnungsgrenze - Folgen der Veräußerung (Kapitalgesellschaft) 25 % KöSt für Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwerten Seite 58

59 III. Exit-Besteuerung Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil (2) Entgeltliche Übertragung (2) - Folgen des Erwerbs (natürliche Person und Kapitalgesellschaft) Ansatz der Teilwerte in Übernahmebilanz Neue Abschreibungsbasis für übernommene Wirtschaftsgüter Residualgröße = Firmenwert Verluste verbleiben bei VeräußererIn Wird Kaufpreis (teilweise) fremdfinanziert sind die Zinsen abzugsfähig Seite 59

60 III. Exit-Besteuerung Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil (3) Betriebsaufgabe - Analog zu entgeltlicher Veräußerung - An die Stelle der Gegenleistung für die Betriebsübertragung tritt Einzelveräußerungserlös für verkaufte Wirtschaftsgüter Gemeiner Wert für in das Privatvermögen entnommene Wirtschaftsgüter - Begünstigungen wie bei Verkauf, zusätzlich Befreiung für Entnahme des Gebäudes, das als Hauptwohnsitz dient in bestimmten Fällen ( 24 Abs 6 EStG) Seite 60

61 III. Exit-Besteuerung Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil (4) Unentgeltliche Übertragung - Keine ertragsteuerliche Aufdeckung stiller Reserven Buchwertfortführung gemäß 6 Z 9 lit a EStG - Unter Umständen Schenkungsmeldung gemäß 121a BAO erforderlich - Mitübertragene Grundstücke: Grundsätzlich Grunderwerbsteuer vom dreifachen Einheitswert, Ausnahmen gemäß 3 Abs 1 Z 2 GrEStG - Grundsätzlich nur zwischen natürlichen Personen denkbar Schenkung an Kapitalgesellschaft außerhalb des UmgrStG = Tausch mit Aufdeckung stiller Reserven ( 6 Z 14 lit b EStG) Seite 61

62 III. Exit-Besteuerung Kapitalanteile (1) Entgeltliche Übertragung (1) - Folgen der Veräußerung (natürliche Person) Aufgrund Trennungsprinzips nur Versteuerung bei AnteilsinhaberIn Keine Aufdeckung stiller Reserven im Vermögen der Gesellschaft Steuerpflichtig ist Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten für den Kapitalanteil Jedenfalls bei Anschaffung nach dem Bei Anschaffung vor dem sind spezielle Übergangsregelungen zu beachten (va 1 % - Grenze des 31 EStG in alter Fassung) Besonderer Steuersatz 25 % - Folgen der Veräußerung(Kapitalgesellschaft) 25 % KöSt für Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwert Ausnahme: Internationale Schachtelbefreiung ( 10 Abs 3 KStG) Seite 62

63 III. Exit-Besteuerung Kapitalanteile (2) Entgeltliche Übertragung (2) - Folgen des Erwerbs Erwerber = natürliche Person (PV) Verbleiben bei Zielgesellschaft Verlustvorträge der Zielgesellschaft (Ausnahme: Mantelkauf 8 Abs 4 Z 2 KStG) Ausgleichsmöglichkeiten für zukünftige Gewinne / Verluste Absetzung für Abnutzung (AfA) Steuerliche Behandlung von Wertminderungen Zinsen aus fremdfinanziertem Kaufpreis Nein Nein Verwertung frühestens bei Verkauf (eingeschränkt) Abzugsverbot ( 20 Abs 2 EStG) Erwerber = Kapitalgesellschaft Verbleiben bei Zielgesellschaft (Ausnahme: Mantelkauf 8 Abs 4 Z 2 KStG) Bildung Unternehmensgruppe nach 9 KStG möglich Grundsätzlich nein Ausnahme: Firmenwertabschreibung bei Gruppenbildung Teilwertabschreibung möglich Abzugsfähig als Betriebsausgabe ( 11 Abs 1 Z 4 KStG) Seite 63

64 III. Exit-Besteuerung Kapitalanteile (3) Unentgeltliche Übertragung - Keine ertragsteuerliche Aufdeckung stiller Reserven Rechtsnachfolger führt Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers fort - Unter Umständen Schenkungsmeldung gemäß 121a BAO erforderlich - Mitübertragene Grundstücke: Bei Anteilsvereinigung ( 1 Abs 3 GrEStG) grundsätzlich Grunderwerbsteuer vom dreifachen Einheitswert, Ausnahmen gemäß 3 Abs 1 Z 2 GrEStG - Grundsätzlich nur zwischen natürlichen Personen denkbar Schenkung an Kapitalgesellschaft außerhalb des UmgrStG = Tausch mit Aufdeckung stiller Reserven ( 6 Z 14 lit b EStG) Seite 64

65 III. Exit-Besteuerung Kapitalanteile (4) Liquidation - 1. Ebene: Liquidationsbesteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft ( 19 KStG) Gewinnermittlungszeitraum = Liquidationszeitraum Gegenüberstellung von Abwicklungs-Endvermögen und Abwicklungs- Anfangsvermögen (unterliegt 25 % KöSt) Verwertung von Verlusten ohne Vortragsgrenze Nicht verwertete Verluste gehen unter - 2. Ebene: Gesellschafter Nach Abschluss der Liquidation wird Vermögen an die Gesellschafter verteilt Besteuerung des Überschusses grundsätzlich analog zur Veräußerung eines Kapitalanteils Seite 65

66 III. Exit-Besteuerung Exkurs: Veräußerung von Kapitalanteilen durch eine Privatstiftung (1) Rechtliche Einordnung - Gesetzliche Grundlagen: PSG, UGB, KStG, EStG - Eigentümerlose Vermögensmasse - Wird von Stiftern durch Stiftungserklärung errichtet - Wichtigste Personen(gruppen) Stifter Begünstigte Vorstand - Rechnungslegungspflichtig Seite 66

67 III. Exit-Besteuerung Exkurs: Veräußerung von Kapitalanteilen durch eine Privatstiftung (2) Drei Ebenen der Besteuerung - 1. Ebene: Stiftungseingangssteuer (StifESt) Einmalbesteuerung von Vermögenszuwendungen an die PS Grundsätzlich 2,5 % Stiftungseingangssteuer - 2. Ebene: Laufende Besteuerung Besteuerung der erzielten Erträge (KöSt, ZwiSt) Dividenden an Privatstiftungen idr steuerfrei - 3. Ebene: Zuwendungsbesteuerung Einmalbesteuerung von Vermögenstransfers aus der PS an Begünstigte (KESt) Seite 67

68 III. Exit-Besteuerung Exkurs: Veräußerung von Kapitalanteilen durch eine Privatstiftung (3) Steuervorteil der Privatstiftung (1) - Besteuerungsaufschub für Gewinne aus der Veräußerung von bestimmten Beteiligungen ( 13 Abs 4 KStG) - Voraussetzungen: Beteiligung > 1 % wird verkauft (share deal) Übertragung auf die Anschaffungskosten von Ersatzanschaffung(en) Beteiligung > 10 % Ersatzanschaffung wird innerhalb eines Jahres nach Verkauf getätigt Seite 68

69 III. Exit-Besteuerung Exkurs: Veräußerung von Kapitalanteilen durch eine Privatstiftung (4) Steuervorteil der Privatstiftung (2) - Beispiel: A ist seit 1990 Alleingesellschafter der A-GmbH Anschaffungskosten des A für Anteil an A-GmbH: Verkehrswert der A-GmbH: Variante 1: Verkauf der A-GmbH aus Privatvermögen Veräußerungsgewinn: % besonderer Steuersatz Gesamtsteuerbelastung in Höhe von Seite 69

70 III. Exit-Besteuerung Exkurs: Veräußerung von Kapitalanteilen durch eine Privatstiftung (5) Steuervorteil der Privatstiftung (3) - Variante 2: Widmung (Schenkung) der A-GmbH an die A-PS, die die GmbH nach 1 Jahr verkauft Stiftungseingangssteuer: Max Verkauf der A-GmbH: Veräußerungsgewinn in Höhe Errichtung der B-GmbH durch PS mit Stammkapital in Höhe von und Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven auf die AK an der B-GmbH Folgen der Übertragung: Keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns (keine Zwischensteuer), dafür Anschaffungskosten an B-GmbH in Höhe von 0 (Steuerstundung) Gesellschaftsteuer in Höhe von Mittel in B-GmbH gebunden (kurzfristige) Gesamtsteuerbelastung in Höhe von Seite 70

71 IV. Rechtsformwechsel Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Spaltung

72 IV. Rechtsformwechsel Überblick (1) Begriff der Umgründung Formwechselnde Umgründungen Übertragende Umgründungen (UmgrStG) Verschmelzung (Art I) Umwandlung (Art II) Einbringung ( Art III) Zusammenschluss (Art IV) Realteilung (Art V) Spaltung (Art VI) Seite 72

73 IV. Rechtsformwechsel Überblick (2) Abgrenzung nach Vermögensübertragung - Reine formwechselnde Umwandlung Identität bleibt bestehen zb von OG in KG zb von GmbH in AG - Übertragende Umgründung Vermögen geht auf eine andere Rechtspersönlichkeit über - Universalsukzession: Verschmelzung, Umwandlung, Spaltung Gesellschaftsrechtliche Grundlage (SpaltG, UmwG ) - Singularsukzession: Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung Nur im UmgrStG geregelt Seite 73

74 IV. Rechtsformwechsel Überblick (3) Grundsätze im UmgrStG (zwingende Anwendung bei Erfüllung der Voraussetzungen) - Buchwertfortführung, Steuerneutralität von Buchgewinnen und verlusten - Ertragsteuerliche Rückwirkungsfiktion (max neun Monate) - Objektbezogener Verlustvortragsübergang - Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts - Grundsatz der Internationalisierung - Grundsatz der wirtschaftlichen Begründung - Nicht umsatzsteuerbar - Gesellschaftsteuerbefreiung (zwei Jahresfrist) - GrESt vom zweifachen Einheitswert Seite 74

75 IV. Rechtsformwechsel Überblick (4) Strenge materielle und formelle Anwendungsvoraussetzungen für die Anwendung des UmgrStG - zb: Gegenleistung, Meldeverpflichtung, erforderliche Bilanzen - Bei Nichterfüllung: Gewinnrealisierung (Tausch bzw Liquidation) Umsatzsteuerbar Gesellschaftsteuer Rechtsgeschäftsgebühren Seite 75

76 IV. Rechtsformwechsel Verschmelzung Art I (1) Grundbegriffe - Gesellschaftsrechtliche Grundlagen: 219ff AktG, 96ff GmbHG - Vereinigung von zwei Kapitalgesellschaften - Untergang der übertragenden Kapitalgesellschaft - Verschmelzung zu Aufnahme: Übern KapGes existiert bereits - Verschmelzung durch Neugründung: Übern KapGes entsteht - Konzernverschmelzung: Beteiligte sind bereits gesellschaftsrechtlich verbunden - Konzentrationsverschmelzung: Beteiligte sind vor Verschmelzung fremde Dritte - Verschmelzungsrichtung Up-stream, side-stream, down-stream - Kein Betriebserfordernis - Muss gesellschaftsrechtlich zulässig sein: Insb Kapitalerhaltung Seite 76

77 IV. Rechtsformwechsel Verschmelzung Art I (2) Bsp 1: Konzentrationsverschmelzung Ausgangsstruktur Zielstruktur A B A B 100 % 100 % 50 % 50 % A-GmbH B-GmbH C-GmbH Verschmelzung zur Neugründung Seite 77

78 IV. Rechtsformwechsel Verschmelzung Art I (3) Bsp 2: Konzernverschmelzung up-stream Ausgangsstruktur A 100 % Zielstruktur A 100 % M-GmbH M-GmbH 100 % Up-stream merger zur Aufnahme T-GmbH Seite 78

79 IV. Rechtsformwechsel Umwandlung Art II (1) Grundbegriffe - Gesellschaftsrechtliche Grundlage: UmwG - Vermögen einer Kapitalgesellschaft wird auf Hauptgesellschafter (verschmelzend) oder Personengesellschaft (errichtend) übertragen - Betriebserfordernis - Obligatorische / fakultative Änderung der Besteuerungsgrundsätze möglich - Ausschüttungsfiktion ( 9 Abs 6 UmgrStG) Zweite Besteuerungsebene - Barabfindung für ausgeschlossene Minderheitsgesellschafter bis zu (10 %) zulässig - Muss gesellschaftsrechtlich zulässig sein Seite 79

80 IV. Rechtsformwechsel Umwandlung Art II (2) Bsp 1: Verschmelzende Umwandlung Ausgangsstruktur Zielstruktur A 100 % A-GmbH A-EU Seite 80

81 IV. Rechtsformwechsel Umwandlung Art II (3) Bsp 2: Errichtende Umwandlung Ausgangsstruktur Zielstruktur A B A B 50 % 50 % 50 % 50 % AB-GmbH AB-OG Seite 81

82 IV. Rechtsformwechsel Einbringung Art III (1) Grundbegriffe - Natürliche Person oder Kapitalgesellschaft bringt Vermögen in eine Kapitalgesellschaft ein - Einbringungsfähiges Vermögen Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil Kapitalanteile (>= 25 % oder Vermittlung/Erweiterung Stimmrechtsmehrheit) - Positiver Verkehrswert - Änderung der Besteuerungsgrundsätze möglich - Rückwirkende Vermögensänderungen Bare / unbare Entnahmen, bare Einlagen, Zurückbehaltung von AV - Miteinbringung von Anschaffungsverbindlichkeiten - Keine gesellschaftsrechtliche Grundlage: Anwendungsvoraussetzungen nach UmgrStG Seite 82

83 IV. Rechtsformwechsel Einbringung Art III (2) Bsp 1: Sachgründung einer GmbH Ausgangsstruktur Zielstruktur A 100 % A-EU A-GmbH Seite 83

84 IV. Rechtsformwechsel Einbringung Art III (3) Bsp 2: down stream Einbringung in Konzern T1-GmbH Ausgangsstruktur A 100 % M-GmbH 100 % T2-GmbH Zielstruktur A 100 % M-GmbH 100 % T1-GmbH 100 % T2-GmbH Seite 84

85 IV. Rechtsformwechsel Zusammenschluss Art IV (1) Grundbegriffe - Vereinigung zu einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) - Zur Neugründung / zur Aufnahme - Übertragungsfähiges Vermögen Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil - Positiver Verkehrswert - Vorsorge zur Verhinderung einer endgültigen Verschiebung von Steuerlasten (stille Reserven) Buchwertzusammenschluss Verkehrswertzusammenschluss - Keine gesellschaftsrechtliche Grundlage: Anwendungsvoraussetzungen nach UmgrStG Seite 85

86 IV. Rechtsformwechsel Zusammenschluss Art IV (2) Bsp: Zusammenschluss zweier Einzelunternehmen zu OG Ausgangsstruktur Zielstruktur A 50 % B 50 % A-EU B-EU AB-OG Seite 86

87 IV. Rechtsformwechsel Realteilung Art V (1) Grundbegriffe - Übertragung von Vermögen einer Mitunternehmerschaft auf einen Gesellschafter - Aufteilung: Personengesellschaft geht unter - Abteilung: Personengesellschaft bleibt bestehen - Teilungsfähiges Vermögen Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil - Positiver Verkehrswert - Beschränkte Ausgleichszahlungen sind möglich ( Drittelgrenze ) - Obligatorische / fakultative Änderung der Besteuerungsgrundsätze möglich - Ausgleichsposten zur Vermeidung der Verschiebung stiller Reserven - Keine gesellschaftsrechtliche Grundlage: Anwendungsvoraussetzungen nach UmgrStG Seite 87

88 IV. Rechtsformwechsel Realteilung Art V (2) Bsp 1: Abteilung eines Teilbetriebs Ausgangsstruktur Zielstruktur A B C 1/3 1/3 1/3 A 50 % B 50 % ABC-OG TB 1 TB 2 TB 3 AB-OG TB 1 TB 2 C-EU TB 3 Seite 88

89 IV. Rechtsformwechsel Realteilung Art V (3) Bsp 2: Aufteilung einer OG Ausgangsstruktur Zielstruktur A B 50 % 50 % ABC-OG TB 1 TB 2 A-EU B-EU TB 1 TB 2 Seite 89

90 IV. Rechtsformwechsel Spaltung Art VI (1) Grundbegriffe - Kapitalgesellschaft überträgt Vermögen auf eine andere Kapitalgesellschaft - Aufspaltung: Übertragende KapGes geht unter - Abspaltung: Übertragende KapGes bleibt bestehen - Spaltung zur Aufnahme / zur Neugründung Übernehmende KapGes existiert bereits vor / entsteht mit Spaltung - Spaltungsfähiges Vermögen Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil Positiver Verkehrswert - Arten der Spaltung Handelsspaltung / Steuerspaltung Seite 90

91 IV. Rechtsformwechsel Spaltung Art VI (2) Bsp 1: Abspaltung Betrieb Ausgangsstruktur Zielstruktur A A Betrieb 100 % A-GmbH Liegen -schaft A-GmbH Liegenschaft 100 % 100 % Betriebs-GmbH Betrieb Seite 91

92 IV. Rechtsformwechsel Spaltung Art VI (3) Bsp 2: Aufspaltung Ausgangsstruktur A Zielstruktur A 100 % A-GmbH Betrieb A 100 % T-GmbH Betrieb-GmbH Betrieb A 100 % 100 % Holding-GmbH 100 % T-GmbH Seite 92