Driesch A. Grundlagen 2. Erstmalige Anwendung der IFRS 2. Erstmalige Anwendung der IFRS

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1 A. Grundlagen 1 2 Driesch A. Grundlagen 2. Erstmalige Anwendung der IFRS 2. Erstmalige Anwendung der IFRS Übersicht Rz A. Grundlagen I. Varianten der erstmaligen IFRS-Bilanzierung... 1, 2 II. Überleitungsrechnung III. Vollständige Bilanzierung nach IFRS Dualer Abschluss... 7, 8 2. Eigenständiger IFRS-Abschluss Befreiender Konzernabschluss nach 292 a HGB B. Erstmalige vollständige Bilanzierung nach IFRS 1 (2003) I. Grundlagen Einleitung Persönliche, sachliche und zeitliche Anwendung Überblick über die Regelungsinhalte Abgrenzung zu SIC-8 (1998) II. Ansatz und Bewertung IFRS-Eröffnungsbilanz... 41, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden III. Ausnahmen von der retrospektiven Umstellung Befreiungen/Wahlrechte a) Unternehmenszusammenschlüsse b) Neubewertungen anstelle Anschaffungskosten c) Pensionsverpflichtungen , 71 d) Währungsumrechnungsdifferenzen a e) Strukturierte Finanzinstrumente... 76, 77 f) Vermögenswerte und Schulden von Tochterunternehmen, Joint Ventures und assoziierten Unternehmen g) Klassifizierung von Finanzinstrumenten Verbot der retrospektiven Umstellung a) Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten und Schulden b) Bilanzierung von Sicherungsgeschäften c) Schätzungen und Annahmen IV. Darstellung und Angaben im Anhang Vergleichszahlen Erläuterung der Umstellung Zwischenberichterstattung C. Erstmalige vollständige Bilanzierung nach SIC-8 (1998) I. Grundlagen der Anwendung von SIC-8 (1998) , 118 II. Methodik des SIC-8 (1998) im Einzelnen Retrospektive Anwendung Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung Vergleichsinformationen für das Vorjahr , Erforderliche Angaben im Anhang Schrifttum: Arndt Internationale Rechnungslegung und Rechnungslegungspolitik: ein Vergleich der Rechnungslegungswelten HGB, IAS und US-GAAP, Marburg 1999; Böcking/Busam/Dietz IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting Driesch 49

2 Erstmalige Anwendung der IFRS Standards vom , Der Konzern 2003, 457; IDW RS HFA 2; IDW Rechnungslegung nach International Accounting Standards, Düsseldorf 1995; IDW FN 1995, 513; Förschle/Holland/Kroner Internationale Rechnungslegung: US GAAP, HGB und IAS, 5. Aufl, Heidelberg 2001; Göbel Internationalisierung der externen Rechnungslegung von Unternehmen Probleme des Übergangs von der Rechnungslegung nach HGB auf US- GAAP oder IAS ; DB 1999, 293; Hayn Internationale Rechnungslegung: Ursachen, Wirkungen und Lösungsansätze zur Überwindung internationaler Rechnungslegungsdivergenzen, Stuttgart 1997; Knorr/Wendland Standardentwurf zur erstmaligen Anwendung von International Financial Reporting Standards (IFRS), KoR 2002, 201; Löcke Erstmalige Aufstellung befreiender IAS-Konzernabschlüsse nach Interpretation SIC-8, DB 1998, 1777; Menn Auswirkungen der internationalen Bilanzierungspraxis auf Unternehmensrechnung und Controlling, in FS Weber Internationale Bilanzierung, Stuttgart 1999, 631; Pellens Internationale Rechnungslegung, 4. Aufl, Stuttgart 2001, Zeimes Zur erstmaligen Anwendung von International Financial Reporting Standards Anmerkungen zum Standardentwurf ED 1 des IASB, WPg 2002, Wesentliche Rechtsgrundlagen: IFRS 1 (2003), Consequential Amendmends to IFRS 1, SIC-8 (1998) A. Grundlagen I. Varianten der erstmaligen IFRS-Bilanzierung 1 2 Die erstmalige Bilanzierung nach IFRS kann nach unterschiedlichen Methoden erfolgen. Diese Methoden unterscheiden sich sehr stark durch den Umfang der Berichterstattung. Die Wahl der Methode wird bestimmt durch den Zweck der erstmaligen Bilanzierung nach IFRS. Je nachdem, ob die Bilanzierung nur für unternehmensinterne Zwecke oder auch für die externe Berichterstattung erfolgt, kommen verschiedene Methoden in Betracht. In der Praxis sind folgende Methoden zu finden: (1) Überleitungsrechnung, (2) vollständige Bilanzierung nach den IFRS. Bei einer Überleitungsrechnung werden idr nur das Eigenkapital und das Ergebnis des Geschäftsjahrs eines nach HGB aufgestellten Abschlusses auf die IFRS übergeleitet und die Anpassungsmaßnahmen erläutert. Neben dem Eigenkapital können auch weitere Posten der Bilanz oder GuV auf IFRS übergeleitet werden. Die vollständige Bilanzierung nach IAS umfasst folgende Varianten: (1) Dualer Konzernabschluss, (2) eigenständiger nur nach IFRS aufgestellter Abschluss, (3) Aufstellung eines primären Abschlusses nach HGB und parallel dazu eines sekundären Abschlusses nach IFRS (sog paralleler Abschluss) sowie (4) befreiender Konzernabschluss nach 292 a HGB. 3 II. Überleitungsrechnung Es bestehen grds keine detaillierten Vorschriften nach den IFRS, wie bei einer Überleitungsrechnung vorzugehen ist. Die bestehenden Vorschriften nach IFRS 1 (2003) und SIC-8 (1998) beziehen sich auf den Übergang auf eine vollständige Bilanzierung nach den IFRS. Die derzeit vorliegenden IFRS sind nach IAS 1.2 (2003/IAS 1.1 (1997) nur für allgemeine Abschlüsse (Einzelabschlüsse und Konzernabschlüsse) anzuwenden. Eine vollständige Bilanzierung nach den IFRS liegt nur bei dualen Konzernabschlüssen, einem eigenständigen IFRS 50 Driesch

3 A. Grundlagen Abschluss, einer parallelen Bilanzierung nach IFRS oder in befreienden Konzernabschlüssen nach IFRS vor. Eine Überleitungsrechnung ist nach den IFRS expressis verbis nicht vorgesehen. Der Zweck einer Überleitungsrechnung von einer Bilanzierung nach HGB zu einer Bilanzierung nach IFRS besteht darin, die Auswirkungen auf die Bilanz bzw das Eigenkapital und die GuV bzw das Ergebnis der Periode darzustellen, so als ob im vorliegenden Abschluss nach IFRS bilanziert worden wäre. Der Umfang einer Überleitungsrechnung kann sehr stark variieren und richtet sich im Wesentlichen nach den Anforderungen des Adressaten. In der einfachsten Variante werden nur das Eigenkapital und das Ergebnis der Periode übergeleitet. Es sind aber auch detailliertere Überleitungsrechnungen darstellbar, bei denen für jeden Posten der Bilanz und der GuV der Ausweis und die Bewertung nach HGB zu einem Ausweis und einer Bewertung nach IFRS übergeleitet wird und zusätzliche Angaben im Anhang erfolgen, die nach den IFRS gefordert werden. Systematisch fallen Konzernberichtspakete von TU, die mittels sog HB II Anpassungen von HGB (oder alternativ anderen Rechnungslegungsstandards) entspr den Anforderungen des MU nach IFRS erstellt werden, unter die Kategorie Überleitungsrechnungen. Nach IFRS 1.3(c) (2003) ist auch ein TU, das für Konsolidierungszwecke ein Berichtspaket nach IFRS erstellt, kein Unternehmen, das bereits vollständig nach IFRS bilanziert, da dies einen vollständigen Abschluss mit allen Bestandteilen nach IAS 1.8 (2003)/IAS 1.7 (1997) erfordert. Um mittels einer Überleitungsrechnung eine Aussage darüber zu erhalten, welche Höhe zb das Eigenkapital oder das Ergebnis gehabt hätten, wenn im betreffenden Abschluss nach IFRS bilanziert worden wäre, sind für die Ermittlung der Anpassungsbeträge in der Überleitungsrechnung sämtliche Anforderungen aller anzuwendenden Standards und SIC Interpretationen zu erfüllen. Nach IAS 1.14 (2003/IAS 1.11 (1997) darf anderenfalls ein Abschluss nicht als mit den IFRS übereinstimmend bezeichnet werden. Daraus folgt, dass bei der Ermittlung der Anpassungsbeträge für die Überleitungsrechnung insbes IFRS 1 (2003) und SIC-8 (1998) anzuwenden sind. IFRS 1 (2003) gilt für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2004 beginnen, wobei das IASB eine vorzeitige Anwendung des IFRS 1 (2003) empfiehlt. Für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Januar 2004 begonnen haben, ist SIC- 8 (1998) anzuwenden. Zur detaillierten Vorgehensweise bei der Ermittlung des Übergangs auf die Bilanzierung nach IFRS gem IFRS 1 (2003) wird auf Rz 21 ff und gem SIC-8 (1998) auf Rz 116 ff verwiesen. Der eigenständigen Überleitungsrechnung kommt insbes seit der Einführung des 292 a HGB durch das KapAEG nur noch geringe Bedeutung zu, da durch 292 a HGB der Mehraufwand für die zusätzliche Aufstellung eines Konzernabschlusses nach HGB beseitigt wurde. Daneben sind durch das mit Wirkung zum 1. Januar 2001 überarbeitete Regelwerk des Neuen Markts der Deutschen Börse AG für die am Neuen Markt gelisteten Unternehmen keine Überleitungsrechnungen mehr zulässig (Deutsche Börse AG Regelwerk Neuer Markt Stand , Abschnitt 7.3.2). Ausnahmegenehmigungen hiervon wurden von der Deutschen Börse AG auf Antrag nur einmalig im Jahr der Regelwerksänderung erteilt; Überleitungsrechnungen wurden daher für die am Neuen Markt gelisteten Unternehmen letztmals für das Geschäftsjahr 2001 akzeptiert. Die Börsenordnung für die Frankfurter Wertpapierbörse erlaubt jedoch für die Unternehmen, die im Prime Standard des amtlichen Markts ab dem 1. Januar 2003 notiert sind, eine Überleitungsrechnung von nationalen Rechnungslegungsstandards auf IFRS bzw US-GAAP (Deutsche Börse AG Börsenordnung für die Frankfurter Wertpapierbörse 62 Abs 1) Driesch 51

4 Erstmalige Anwendung der IFRS III. Vollständige Bilanzierung nach IFRS Dualer Abschluss Ein dualer Konzernabschluss stellt einen Konzernabschluss dar, der zugleich den Vorschriften des HGB und denen der IFRS entspricht. In der Anfangsphase der Bilanzierung nach internationalen Rechnungslegungsstandards in Deutschland seit 1994 waren duale Konzernabschlüsse weit verbreitet. Die Bayer AG, Hoechst AG, Schering AG und Heidelberger Zement AG waren die ersten Unternehmen, die für das Geschäftsjahr 1994 einen dualen Konzernabschluss nach HGB und den IFRS aufstellten (Hayn 1, 214). In diesen dualen Konzernabschlüssen wurden die bestehenden Wahlrechte nach HGB und IFRS so ausgeübt, dass sie parallel mit beiden Rechnungslegungsvorschriften übereinstimmten. Die duale Konzernrechnungslegung war problematisch bei abweichenden Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften zwischen HGB und IFRS und wenn die zu bilanzierenden Sachverhalte nicht unwesentlich waren. In der Literatur wird zumindest bezweifelt, ob die in der Vergangenheit aufgestellten dualen Konzernabschlüsse tatsächlich mit allen IFRS im Einklang standen (Pellens 4, 536). Die Möglichkeit zur Aufstellung eines dualen Konzernabschlusses wurde zum Ende der 90er Jahre zunehmend erschwert, da neue IFRS erlassen wurden, die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden vorschreiben, die nicht im Einklang mit dem HGB stehen. Neben verschiedenen anderen zwingenden Divergenzen zwischen HGB und IFRS waren dies insbes die Standards IAS 38 (1998) (Aktivierungspflicht für bestimmte Entwicklungskosten) sowie IAS 39 (2003) (Finanzinstrumente), die für bestimmte Bilanzposten eine Bilanzierung zum beizulegenden Zeitwert vorsehen und die es seit dem 1. Januar 2001 kaum noch ermöglichen, einen dualen Konzernabschluss aufzustellen (Arndt 1, 111). Ein dualer Konzernabschluss hat daher aus heutiger Sicht nur noch geringe praktische Relevanz. 2. Eigenständiger IFRS-Abschluss Ein eigenständiger nur nach IFRS aufgestellter Abschluss, der rechtliche Bedeutung hat, jedoch nicht zugleich ein befreiender Konzernabschluss nach 292 a HGB ist, ist nach der derzeitigen, noch bis 31. Dezember 2004 geltenden Rechtslage in Deutschland nicht zulässig, da in jedem denkbaren Fall (sofern eine Pflicht zur Aufstellung eines HGB Konzernabschlusses existiert) eine Rechnungslegungspflicht nach HGB besteht. Neben einem vollständig nach IFRS aufgestellten Abschluss stünde also auf jeden Fall ein separater nach HGB aufgestellter Abschluss. Sofern der separate nach IFRS aufgestellte Abschluss keine befreiende Wirkung nach 292 a HGB entfaltet, handelt es sich bei dem IFRS-Abschluss um einen freiwillig aufgestellten Abschluss, dem keine rechtliche Bedeutung zukommt; zugleich liegt damit ein sog paralleler Abschluss vor, dh neben einem primären nach HGB aufgestellten Abschluss steht ein sekundärer, freiwillig nach IFRS aufgestellter Abschluss. 3. Befreiender Konzernabschluss nach 292 a HGB 10 Ein vollständig nach IFRS aufgestellter Konzernabschluss liegt auch vor, sofern es sich um einen befreienden Konzernabschluss nach 292 a HGB handelt. Sofern die in 292 a HGB genannten Voraussetzungen erfüllt sind, entfällt für das Unternehmen die Verpflichtung, einen gesonderten Konzernabschluss nach HGB aufzustellen. Zu den Voraussetzungen des 292 a HGB gehört nach 52 Driesch

5 A. Grundlagen a Abs 2 Nr 2(a) HGB, dass der befreiende Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsstandards aufgestellt worden ist. Zu den international anerkannten Rechnungslegungsstandards gehören die IFRS (und die US-GAAP, die hier jedoch nicht weiter betrachtet werden sollen) (DRS 1.10). Von praktischer Relevanz sind bis zum 31. Dezember 2004 daher nur ein paralleler Abschluss nach IFRS (US-GAAP) und HGB und ein befreiender IFRS (US-GAAP) Konzernabschluss nach 292 a HGB. Ein paralleler Abschluss kann dabei sowohl für den Einzel- als auch für den Konzernabschluss aufgestellt werden. Nach 292 a HGB ist es nur zulässig, einen befreienden Konzernabschluss nach IFRS (US-GAAP) aufzustellen. Diese Rechtslage ändert sich ab dem 1. Januar Die EG-Verordnung Nr 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rats vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards sieht vor, dass sog kapitalmarktorientierte Unternehmen ihre Konzernabschlüsse für das am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnende Geschäftsjahr nach den IFRS aufstellen müssen. Den Mitgliedstaaten wird es gestattet, eine Ausnahme hiervon für bestimmte kapitalmarktorientierte Unternehmen zu schaffen; diese müssen ihre Konzernabschlüsse für das am oder nach dem 1. Januar 2007 beginnende Geschäftsjahr nach den IFRS aufstellen. Die Ausnahme darf nur geschaffen werden für Unternehmen, von denen lediglich Schuldtitel zum Handel in einem geregelten Markt eines Mitgliedstaats zugelassen sind oder deren Wertpapiere zum Handel in einem Nichtmitgliedstaat zugelassen sind und die zu diesem Zweck seit einem Geschäftsjahr, das vor der Veröffentlichung der EG-Verordnung Nr 1606/2002 am 11. September 2002 im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften lag, internationale anerkannte Standards anwenden. Dies betrifft zb Unternehmen wie die DaimlerChrysler AG und die Deutsche Bank AG, die bereits vor 2002 nach US-GAAP bilanzierten und deren Wertpapiere an der New York Stock Exchange zugelassen sind. Die EG-Verordnung Nr 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rats vom 19. Juli 2002 entfaltet unmittelbare rechtliche Wirkung in Deutschland und den übrigen Mitgliedstaaten, da es sich um eine Verordnung handelt und nicht um eine Richtlinie, die erst von den Mitgliedstaaten in nationales Recht transformiert werden muss. Kapitalmarktorientierte Unternehmen isd Art 4 der EG-Verordnung Nr 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rats vom 19. Juli 2002 sind Unternehmen, die unter das Recht eines Mitgliedstaats fallen und deren Wertpapiere am jeweiligen Bilanzstichtag in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt im Sinne von Art 1 Abs 13 der Richtlinie 93/22/EWG des Rats vom 10. Mai 1993 über Wertpapierdienstleistungen zugelassen sind. Damit fallen unter diese Vorschrift zb alle Unternehmen, deren Wertpapiere zum Amtlichen Handel oder zum Geregelten Markt zugelassen sind bzw einen Antrag auf Zulassung ihrer Wertpapiere zu einem der genannten Segmente beantragt haben. Der Freiverkehr ist kein geregelter Markt isd Richtlinie 93/22/EWG. 292 a HGB tritt gem Art 5 KapAEG am 31. Dezember 2004 außer Kraft. Dann sind keine befreienden Konzernabschlüsse nach 292 a HGB mehr zulässig. Ebenso entfällt für kapitalmarktorientierte Unternehmen dann eine Rechnungslegungsverpflichtung nach HGB, da diese dann nach der EG-Verordnung Nr 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rats vom 19. Juli 2002 ihren Konzernabschluss nur noch nach den IFRS aufstellen müssen. Für kapitalmarktorientierte Unternehmen gibt es für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen, nur noch einen eigenständigen vollständig nach den IFRS aufgestellten Konzernabschluss. Driesch

6 Erstmalige Anwendung der IFRS 15 Die EG-Verordnung Nr 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rats vom 19. Juli 2002 sieht vor, dass die Mitgliedstaaten auch den nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen gestatten können, den Konzernabschluss und den Einzelabschluss nach IFRS aufzustellen. Ebenso soll es den kapitalmarktorientierten Unternehmen erlaubt werden, auch den Einzelabschluss nach IFRS aufzustellen. Ob und inwieweit die Mitgliedstaaten von dieser Ermächtigung Gebrauch machen werden, kann derzeit nicht beurteilt werden. Da der Einzelabschluss in Deutschland nach geltender Rechtslage eng mit dem Gesellschaftsrecht und dem Steuerrecht verzahnt ist, bestehen zumindest Zweifel daran, dass der deutsche Gesetzgeber von der Ermächtigung Gebrauch machen wird, die IFRS bereits ab dem 1. Januar 2005 auch für den Einzelabschluss zuzulassen. 16 Die erstmalige Anwendung der IFRS ist aufgrund der dargestellten Entwicklung vor allem vor dem Hintergrund einer vollständigen Bilanzierung nach IFRS zu betrachten. Diese vollständige Bilanzierung nach IFRS kann bis zum 31. Dezember 2004 auf Grundlage des 292 a HGB als befreiender Konzernabschluss erfolgen oder als paralleler Konzernabschluss und in seltenen Ausnahmefällen als dualer Konzernabschluss. Nach dem 31. Dezember 2004 kann eine vollständige Bilanzierung nach IFRS auf Grundlage der EG-Verordnung Nr 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rats vom 19. Juli 2002 nur noch als eigenständiger IFRS-Konzernabschluss erfolgen einstweilen frei B. Erstmalige vollständige Bilanzierung nach IFRS 1 (2003) B. Erstmalige vollständige Bilanzierung nach IFRS 1 (2003) I. Grundlagen 1. Einleitung 21 Am 19. Juni 2003 wurde vom IASB IFRS 1 (2003) First-time Adoption of International Financial Reporting Standards veröffentlicht. Der Standard beinhaltet die Neuregelung der Vorschriften für Unternehmen, die die IFRS erstmals als Grundlage der Rechnungslegung anwenden. Gegenüber dem am 31. Juli 2002 veröffentlichten Entwurf ED 1 (2002) wurden zahlreiche Änderungen im Detail vorgenommen, aber auch der Titel angepasst: Der ED 1 (2002) hieß noch First-time Application of International Financial Reporting Standards. Der Begriff Adoption anstatt Application wurde verwendet, um hier ua eine bewusste Differenzierung gegenüber SIC-8 (1998) First-time Application of IASs as the primary basis of Accounting zu erzielen. Der IFRS 1 (2003) besteht wie alle Entwürfe neuerer IFRS (ED 2 (2002), ED 3 (2002), ED 4 (2003) und ED 5 (2003) aus drei separaten Bestandteilen: (1) Verbindlichen Regelungen des Standards (inklusive Anlagen), (2) Grundlagen für Schlussfolgerungen ( Basis for Conclusions ), die die Überlegungen des IASB für bestimmte Regelungen des Standards darlegen, und (3) Hinweisen zur Umsetzung ( Implementation Guidance ) des IFRS 1 (2003), die typische Fragen bei der erstmaligen Anwendung der IFRS aufgreifen und Wechselwirkungen mit anderen IFRS bei der erstmaligen Anwendung erläutern. 22 Effektiv verbindlichen Charakter hat danach nur der erste Teil, der den Standard IFRS 1 (2003) selber beinhaltet. Der zweite Teil kann als Auslegungshilfe herangezogen werden, um die Überlegungen des IASB zu berücksichtigen, 54 Driesch

7 B. Erstmalige vollständige Bilanzierung nach IFRS 1 (2003) die letztlich zu den im Standard enthaltenen Formulierungen geführt haben. Der dritte Teil wird bereits in der Presseerklärung des IASB vom 31. Juli 2002 zur Veröffentlichung des ED 1 (2002) als unverbindlich ( non-mandatory ) bezeichnet. Der zweite und dritte Teil begleiten den IFRS 1 (2003), sind jedoch kein Teil des IFRS 1 (2003) (vgl vor IFRS 1.BC1 (2003), vor IFRS 1.IG1 (2003)). Der Entwurf des ED 1 (2002) wurde seit 2001 entwickelt, da bereits voraussehbar war, dass die IFRS auf europäischer Ebene eine erheblich wichtigere Rolle spielen werden. Die EG-Verordnung Nr 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rats vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards sieht vor, dass sog kapitalmarktorientierte Unternehmen ihre Konzernabschlüsse für das am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnende Geschäftsjahr nach den IFRS aufstellen müssen. Durch diese Verordnung wird erwartet, dass bis zu 7000 Unternehmen europaweit, davon bis zu 750 in Deutschland, ihre Konzernabschlüsse auf IFRS umstellen (Zeimes WPg 2002, 1001). Aufgrund der erkannten Probleme und der Erfahrungen, die in der Vergangenheit vor allem größere Unternehmen, aber auch zahlreiche mittelständische Unternehmen, deren Aktien am Neuen Markt notiert waren, mit der Umstellung ihrer Rechnungslegung von HGB auf IFRS gemacht haben, sollten die Vorschriften des SIC-8 (1998) in einigen Bereichen präzisiert werden und in anderen Bereichen genau umrissene Ausnahmen von den grundsätzlichen Vorschriften eingeführt werden. Bei den Umstellungen der Rechnungslegung in der Vergangenheit waren bei vielen Unternehmen die für die erstmalige retrospektive Bilanzierung nach IFRS erforderlichen Informationen nur schwer zu ermitteln. Die Vorschriften in SIC-8 (1998) (SIC-8.3(b), 8.13 (1998)), die Ausnahmen hierzu zuließen, waren zu unpräzise ( der Anpassungsbetrag aus früheren Perioden nicht verlässlich bestimmt werden kann, nicht durchführbar oder wirtschaftlich nicht vertretbar ), so dass die in der Vergangenheit erstmals nach IFRS aufgestellten Abschlüsse von sehr unterschiedlicher Qualität waren. Dadurch wurde die im Framework definierte Zielsetzung der Vergleichbarkeit der Abschlüsse verschiedener Unternehmen nicht immer erreicht. Der IFRS 1 (2003) differenziert hinsichtlich der Zielsetzung der Vergleichbarkeit wie folgt: Nach SIC-8 (1998) sollte ein Unternehmen, das erstmalig vollständig die IFRS anwendet, dieselben Standards anwenden wie ein Unternehmen, das bereits seit längerem nach IFRS bilanziert. Es sollte durch die vollständige retrospektive Anwendung aller Standards und Interpretationen die Vergleichbarkeit der Abschlüsse eines erstmaligen IFRS Anwenders und eines Unternehmens, das schon länger die IFRS anwendet, gewährleistet werden. Nach IFRS 1 (2003) soll die Vergleichbarkeit primär zwischen den einzelnen Abschlüssen desselben IFRS Erstanwenders im Zeitablauf gewährleistet sein und parallel dazu sollen die Abschlüsse verschiedener Unternehmen, die zum selben Zeitpunkt die IFRS erstmals anwenden, vergleichbar sein. Die Vergleichbarkeit der Abschlüsse von Unternehmen, die erstmals die IFRS anwenden mit den Abschlüssen von anderen Unternehmen, die bereits seit längerem die IFRS anwenden, ist nur von sekundärer Priorität (IFRS 1.BC10 (2003)). Der neue Standard IFRS 1 (2003) ist immer dann anzuwenden, wenn das Unternehmen die IFRS erstmals als Grundlage der Rechnungslegung verwendet und dies durch eine ausdrückliche uneingeschränkte Stellungnahme, dass der Abschluss vollständig nach den IFRS aufgestellt worden ist (s IAS 1.14 (2003)/IAS 1.11 (1997)), zum Ausdruck bringt Driesch 55

8 Erstmalige Anwendung der IFRS 2. Persönliche, sachliche und zeitliche Anwendung Nach IFRS 1.3 (2003) liegt ein erstmaliger IFRS-Jahresabschluss eines Unternehmens vor, wenn dieser Jahresabschluss durch eine IAS 1.14 (2003/IAS 1.11 (1997) entspr Erläuterung im Anhang als mit allen IFRS übereinstimmend erklärt wurde. Darunter fallen erstmals nach IFRS aufgestellte Abschlüsse, wenn ein Unternehmen seinen letzten zurück liegenden Abschluss der Vergangenheit (1) nach nationalen Rechnungslegungsvorschriften (zb nach HGB) aufgestellt hat, (2) in Übereinstimmung mit IFRS aber ohne die erforderliche Erläuterung nach IAS 1.14 (2003/IAS 1.11 (1997) aufgestellt hat, (3) in Übereinstimmung mit einigen, aber nicht allen IFRS aufgestellt hat, (4) nach nationalen Rechnungslegungsvorschriften (zb nach HGB) aufgestellt hat und für einige Transaktionen einzelne IFRS angewendet hat, für die die nationalen Rechnungslegungsstandards keine Bilanzierungsvorschriften enthalten oder (5) nach nationalen Rechnungslegungsvorschriften (zb nach HGB) aufgestellt hat und für einige Posten eine Überleitung zu einer Bilanzierung nach IFRS dargestellt hat. Daneben fallen hierunter auch erstmals nach IFRS aufgestellte Abschlüsse, wenn bisher IFRS Abschlüsse nur für interne Zwecke aufgestellt wurden, ohne dass sie veröffentlicht wurden oder wenn bisher gar keine Abschlüsse aufgestellt wurden. Nach dem endgültigen IFRS 1.3(c) (2003) gehören hierzu auch solche Unternehmen, die bisher bereits für Konsolidierungszwecke ein Berichtspaket (sog Reporting Package) nach IFRS erstellt haben, jedoch keinen vollständigen Abschluss mit allen nach IAS 1.8 (2003)/IAS 1.7 (1997) erforderlichen Bestandteilen erstellt haben. Diese Unternehmen gehören zum Anwendungskreis der erstmaligen vollständigen Bilanzierer nach IFRS 1; für diese Unternehmen gibt es jedoch Sonderregelungen für die Bilanzierung und Bewertung in der IFRS-Eröffnungsbilanz in IFRS 1.24 f (2003) (vgl Rz 78 f). Der neue Standard ist nach IFRS 1.4 (2003) anzuwenden, wenn ein Unternehmen die IFRS als neue Grundlage der Rechnungslegung verwendet. Ein Unternehmen darf danach in der Vergangenheit nicht parallel einen Abschluss nach HGB und einen vollständig den IFRS entspr Abschluss aufgestellt haben und nunmehr nur noch einen Abschluss nach IFRS weiterführen. Ebenso liegt kein Anwendungsfall des IFRS 1 (2003) vor, wenn ein Unternehmen bisher einen Abschluss nach nationalen Rechnungslegungsstandards (HGB) aufgestellt hat, dieser Abschluss zugleich mit allen IFRS im Einklang stand und eine Erläuterung der Übereinstimmung mit allen IFRS nach IAS 1.14 (2003)/IAS 1.11 (1997) enthielt. Dies betrifft bisher nach 292 a HGB aufgestellte befreiende Konzernabschlüsse. Sofern ein Abschluss im Vorjahr vollständig nach den IFRS aufgestellt war und eine Erläuterung der Übereinstimmung mit allen IFRS nach IAS 1.14 (2003)/IAS 1.11 (1997) enthielt, der Abschlussprüfer jedoch seinen Bestätigungsvermerk eingeschränkt hat, liegt im Folgejahr ebenfalls kein Anwendungsfall des IFRS 1 (2003) vor. In diesem Fall und in ähnlichen Fällen, in denen der Abschlussprüfer seinen Bestätigungsvermerk nicht eingeschränkt hat, handelt es sich ggf um Fehler, die nach IAS 8 (2003/1993) im Folgejahr zu korrigieren sind (vgl ED 1.BC10 (2002); Zeimes WPg 2002, 1002). IFRS 1 (2003) ist nicht anzuwenden für die Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden von Unternehmen, die bereits nach IFRS bilanzieren (IFRS 1.5 (2003)). Diese sind nach IAS 8 (2003/1993) oder gem den spezifischen Übergangsvorschriften in den betreffenden IFRS zu behandeln. Nach IFRS 1.47 (2003) ist der neue Standard zwingend für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2004 beginnen. Für die erstma- 56 Driesch

9 B. Erstmalige vollständige Bilanzierung nach IFRS 1 (2003) lige vollständige Bilanzierung nach IFRS für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Januar 2004 begonnen haben, sind die Vorschriften in SIC-8 (1998) zu befolgen. Nach IFRS 1.47 (2003) darf IFRS 1 (2003) jedoch vorzeitig angewendet werden, was durch das IASB empfohlen wird. Wenn ein Unternehmen von dieser Empfehlung Gebrauch macht und den IFRS 1 (2003) für ein Geschäftsjahr anwendet, das vor dem 1. Januar 2004 begonnen hat, ist diese Tatsache im Anhang anzugeben. Ein Unternehmen, das zum 31. Dezember 2003 (oder einem früheren Stichtag, der jedoch nach dem Tag der Veröffentlichung des IFRS 1 (2003) am 19. Juni 2003 liegt) erstmals vollständig nach IFRS bilanziert, kann demnach wählen, ob es den Übergang zur Bilanzierung nach IFRS entspr SIC-8 (1998) oder IFRS 1 (2003) vornimmt. Zur Darstellung der Regelungen des SIC-8 (1998) vgl Rz 116 ff. 3. Überblick über die Regelungsinhalte IFRS 1 (2003) regelt die Bilanzierung beim Übergang zur vollständigen Bilanzierung nach IFRS, bei der die nach IAS 1.14 (2003)/IAS 1.11 (1997) gefor- 32 derte Erklärung der vollständigen Übereinstimmung mit allen Standards und Interpretationen abgegeben wird. IFRS 1 (2003) verwendet bestimmte Termini, die wichtig für das Verständnis der Regelungen sind und die in Anlage A des IFRS 1 (2003) erläutert werden. Die beiden wichtigsten Begriffe sollen hier kurz dargestellt werden: Der Tag des Übergangs zur IFRS-Bilanzierung (date of transition to IFRS; IFRS-Eröffnungsbilanzstichtag) ist der Anfang des Geschäftsjahrs, das im ersten IFRS-Abschluss als Vergleichszahlen für das Vorjahr dargestellt wird. Dieser Zeitpunkt ist entscheidend, da auf diesen Tag die IFRS-Eröffnungsbilanz aufzustellen ist. Der Bilanzstichtag (reporting date) ist der letzte Tag des aktuellen Geschäftsjahrs/Quartals, für das ein Abschluss nach IFRS erstellt wird. Dieser Bilanzstichtag ist relevant, da die an diesem Bilanzstichtag geltenden IFRS auch für die Bilanzierung und Bewertung in der IFRS-Eröffnungsbilanz und für die Vergleichszahlen des Vorjahrs anzuwenden sind. Beispiel: Ein Unternehmen, das bisher ausschließlich nach HGB bilanziert hat und bei dem das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, entscheidet sich dazu, den Konzernabschluss zum 31. Dezember 2004 nach IFRS als primärer Grundlage der Rechnungslegung aufzustellen. Der Tag des Übergangs zur IFRS Bilanzierung ist der 1. Januar 2003 und der Bilanzstichtag (reporting date) der 31. Dezember IFRS 1.IN3 (2003) beschreibt die grundsätzlichen Prinzipien des IFRS 1 33 (2003) wie folgt: (1) In der IFRS-Eröffnungsbilanz sind alle Vermögenswerte und Schulden anzusetzen, die nach den anwendbaren IFRS bilanziert werden müssen. (2) Umgekehrt dürfen keine Vermögenswerte und Schulden bilanziert werden, die nicht nach den Vorschriften irgendeines IFRS bilanzierungsfähig sind. (3) Es sind entsprechend den Ausweisvorschriften der IFRS in der Eröffnungsbilanz Umgliederungen vorzunehmen, um alle Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapitalbestandteile entspr den Ausweis- und Gliederungsvorschriften der IFRS zu bilanzieren. (4) Sämtliche Vermögenswerte und Schulden sind nach den Vorschriften der IFRS zu bewerten. Von diesen Grundsätzen gibt es Ausnahmen in bestimmten Bereichen, in 34 denen erwartet wird, dass die Kosten einer Darstellung des Abschlusses entspr den oben genannten grundsätzlichen Prinzipien den Nutzen für die Abschlussadressaten übersteigen. Ferner ist es in anderen konkreten Fällen verboten, die IFRS retrospektiv anzuwenden. Das Verbot der retrospektiven Anwendung Driesch 57

10 Erstmalige Anwendung der IFRS der IFRS erstreckt sich im Wesentlichen auf Bereiche, in denen das Management im Nachhinein Einschätzungen und Würdigungen von Gegebenheiten und Bedingungen zu Beginn einer Transaktion vornehmen muss, obwohl das tatsächliche Ergebnis einer Transaktion bereits bekannt ist und feststeht. IFRS 1 (2003) fordert darüber hinaus detaillierte Angaben, wie der Übergang der Bilanzierung von bisherigen Rechnungslegungsstandards zu IFRS die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft beeinflusst. 4. Abgrenzung zu SIC-8 (1998) IFRS 1 (2003) und SIC-8 (1998) fordern gleichermaßen, dass beim Übergang zur Bilanzierung nach IFRS grundsätzlich alle IFRS Standards und Interpretationen retrospektiv anzuwenden sind (zur detaillierten Darstellung der Regelungen des SIC-8 (1998) vgl Rz 119 ff). SIC-8.3(b) (1998) lässt von diesem Grundsatz Ausnahmen zu, wenn der Anpassungsbetrag aus früheren Perioden nicht mit vertretbarem Aufwand bestimmt werden kann. Diese Ausnahmeregelung kann praktisch auf alle Bilanzposten angewendet werden und lässt dem Bilanzierenden erheblichen Spielraum bei der Interpretation des vertretbaren Aufwands. IFRS 1 (2003) (IFRS 1.IN7(a) (2003)) sieht bei genau bezeichneten Bilanzposten/Transaktionen Ausnahmen von der grds retrospektiven Anwendung der IFRS zu und schreibt zugleich vor, welche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden bei Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung anzuwenden sind. Die nach IFRS 1 (2003) vorgesehenen Ausnahmeregelungen dürfen ohne Nachweis von unverhältnismäßigen Kosten und Aufwendungen in Anspruch genommen werden, so dass hier keine Grauzone bei der Interpretation des vertretbaren Aufwands wie nach SIC-8 (1998) verbleibt. Darüber hinaus verbietet IFRS 1 (2003) die retrospektive Bilanzierung in einigen konkreten Fällen. Während SIC-8 (1998) dahingehend unklar war, welche Standards und Interpretationen in der IFRS-Eröffnungsbilanz und in den Abschlüssen für das Jahr der Umstellung der Rechnungslegung und das Vorjahr anzuwenden waren, definiert IFRS 1.IN7(b) (2003) eindeutig, dass für die drei vorgenannten Bilanzierungszeitpunkte ausschließlich die Standards und Interpretationen anzuwenden sind, die zum Bilanzstichtag des Geschäftsjahrs der Umstellung (reporting date) der Rechnungslegung auf IFRS gelten. SIC-8 (1998) enthält kein speziellen Regelungen wie Schätzungen im Rahmen der Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS vorzunehmen sind und wie wertaufhellende Ereignisse in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen sind. IFRS 1 (2003) (IFRS 1.IN7(c) (2003)) regelt genau, wie Schätzungen und Annahmen im Rahmen der Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS vorzunehmen sind und inwiefern sich diese Schätzungen und Annahmen von solchen unterscheiden, die bereits nach bisherigen Rechnungslegungsstandards vorgenommen wurden. Nach SIC-8.7(c) (1998) ist es zulässig, beim Übergang zur Bilanzierung nach IFRS die speziellen Übergangsbestimmungen zur erstmaligen Anwendung einzelner Standards anzuwenden und dies entspr im Anhang anzugeben. Im Gegensatz dazu regelt IFRS 1 (2003) (IFRS 1.IN7(d) (2003)), dass die speziellen Übergangsbestimmungen einzelner Standards nicht beim Übergang zur vollständigen Bilanzierung nach IFRS anzuwenden sind. Im Vergleich zu SIC-8 (1998) werden nach IFRS 1 (2003) erheblich ausgeweitete Angaben darüber verlangt, wie der Übergang der Bilanzierung von bisherigen Rechnungslegungsstandards zu IFRS die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens beeinflusst. Diese Angaben umfassen nach IFRS 1. IG63 (2003) eine Überleitung jedes größeren Postens der Bilanz und GuV ein- 58 Driesch

11 B. Erstmalige vollständige Bilanzierung nach IFRS 1 (2003) schließlich einer verbalen Erläuterung des jeweiligen Anpassungsbetrags sowie eine Erläuterung der Auswirkungen auf die Kapitalflussrechnung. Für die meisten Unternehmen, die ihre Rechnungslegung auf IFRS umstellen wollen, dürfte die vollständige retrospektive Anwendung der IFRS, die grundsätzlich von SIC-8 (1998) gefordert wird, zu erheblichen Aufwendungen führen. Die nur unpräzise formulierten Ausnahmeregelungen in SIC-8 (1998) erschweren die Anwendung der Vorschriften. Im Vergleich dazu beinhaltet IFRS 1 (2003) zahlreiche Ausnahmeregelungen, die individuell und ohne Nachweis unzumutbarer Aufwendungen angewendet werden können. Zusätzlich enthalten die Ergänzungen zum Standard (IFRS 1.BC (2003) und IFRS 1.IG (2003)) wertvolle Hinweise zur Anwendung des IFRS 1 (2003) und zu typischen Fragestellungen bei der erstmaligen Anwendung ausgewählter übriger IFRS. Für Unternehmen, die ihre Rechnungslegung für einen Bilanzstichtag (reporting date) innerhalb des Zeitraumes vom 19. Juni 2003 (Veröffentlichung des IFRS 1 (2003)) bis zum 31. Dezember 2003 auf IFRS umstellen, besteht die Wahl zwischen SIC-8 (1998) und IFRS 1 (2003). Ein Wahlrecht zwischen der Anwendung von IFRS 1 (2003) und SIC-8 (1998) besteht auch für Unternehmen mit vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr, deren Wirtschaftsjahr vor dem 1. Januar 2004 begonnen hat und nach dem 19. Juni 2003 endet, zb am 1. Oktober 2003 beginnt und am 30. September 2004 endet. Unter Berücksichtigung der oben genannten Vorteile des IFRS 1 (2003), kann diesen Unternehmen empfohlen werden, den IFRS 1 (2003) vorzeitig anzuwenden. 40 II. Ansatz und Bewertung 1. IFRS-Eröffnungsbilanz Die erstmalige vollständige Bilanzierung nach IFRS erfordert die Erstellung 41 einer Eröffnungsbilanz nach IFRS, die die buchhalterische Grundlage für die folgenden nach IFRS aufgestellten Abschlüsse darstellt. Eine derartige Eröffnungsbilanz ist notwendig, da anderenfalls eine GuV, die für das Geschäftsjahr der Umstellung der Rechnungslegung erstellt wird, nicht den IFRS entsprechen würde. Beispiel: Ein Unternehmen, das bisher ausschließlich nach HGB bilanziert hat und bei dem das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, entscheidet sich dazu, den Konzernabschluss zum 31. Dezember 2004 nach IFRS als primärer Grundlage der Rechnungslegung aufzustellen. Die einzigen Unterschiede zwischen HGB und IFRS bestehen in der Bewertung der Vorräte, die zum 1. Januar 2003 nach IFRS höher zu bewerten wären. Zum 1. Januar 2003 ist eine IFRS-Eröffnungsbilanz aufzustellen, auf deren Grundlagen die Informationen für das Geschäftsjahr 2003, die als Vergleichzahlen dargestellt werden müssen, und das aktuelle Geschäftsjahr 2004 fortentwickelt werden. Würde zum 1. Januar 2003 keine Eröffnungsbilanz erstellt werden, wäre die IFRS-GuV für das Jahr 2003 aufgrund von ggf nach HGB abweichenden Wertansätzen der Vermögenswerte und Schulden zum 1. Januar 2003 nicht IFRS konform und würde ggf Erträge und Aufwendungen in falscher Höhe ausweisen. Die IFRS-Eröffnungsbilanz selber braucht gem IFRS 1.6 (2003) nicht im 42 erstmaligen vollständig nach IFRS aufgestellten Abschluss veröffentlicht zu werden. Es ist jedoch zu beachten, dass der erstmalige vollständig nach IFRS aufgestellte Abschluss ua eine Überleitung des Eigenkapitals zum Tag des Übergangs auf die IFRS-Bilanzierung zu enthalten hat (IFRS 1.39(a)(i) (2003)). Diese Überleitungsrechnung kann in Form einer Bilanz dargestellt werden, die durch eine Anpassungsspalte von einer Bewertung nach bisherigen Rechnungslegungsstandards (HGB) auf die IFRS-Eröffnungsbilanz übergeleitet Driesch 59

12 Erstmalige Anwendung der IFRS wird. IFRS 1.IG63 (2003) zeigt ein Beispiel einer derartigen Darstellung der nach IFRS 1.39 (2003) geforderten Überleitung. Sofern ein Unternehmen der beispielhaften Darstellung der Überleitung in IFRS 1.IG63 (2003) folgt, ist damit faktisch die IFRS-Eröffnungsbilanz im Rahmen der Anhangangaben des erstmaligen vollständig nach IFRS aufgestellten Abschlusses offengelegt, jedoch beschränkt auf die wesentlichen Posten. 2. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden 43 Nach IFRS 1.7 (2003) sind sowohl in der IFRS-Eröffnungsbilanz als auch für das als Vergleichzahlen dargestellte Vorjahr und das aktuelle Berichtsjahr dieselben Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden. Es sind vorbehaltlich bestimmter Ausnahmen die IFRS anzuwenden, die zum Bilanzstichtag des Jahrs der erstmaligen vollständigen Bilanzierung gültig sind. Beispiel: Ein Unternehmen, das bisher ausschließlich nach HGB bilanziert hat und bei dem das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, entscheidet sich dazu, den Konzernabschluss zum 31. Dezember 2004 nach IFRS als primärer Grundlage der Rechnungslegung aufzustellen. In der IFRS-Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2003, für den als Vergleichszahlen dargestellten Abschluss zum 31. Dezember 2003 und den Abschluss zum 31. Dezember 2004 sind die IFRS anzuwenden, die zum 31. Dezember 2004 anwendbar sind. 44 Im Gegensatz hierzu fordert SIC-8 (1998) die vollständig retrospektive Anwendung der IFRS inklusive Beachtung der individuellen Übergangsbestimmungen einzelner IFRS, was dazu führen kann, dass im Zeitablauf oder durch spezifische Übergangsbestimmungen einzelner IFRS in der IFRS-Eröffnungsbilanz und den folgenden Bilanzen ggf unterschiedliche IFRS anzuwenden sind. Nach IFRS 1 (2003) dürfen zu keinem Zeitpunkt, der innerhalb der Zeitspanne liegt, über die im erstmaligen vollständig nach IFRS aufgestellten Abschluss berichtet wird, unterschiedliche Versionen der IFRS angewendet werden. Neue IFRS, die zum Bilanzstichtag der aktuellen Berichtsperiode noch nicht verbindlich sind, aber nach den Übergangsvorschriften des betreffenden IFRS vorzeitig angewendet werden können, dürfen dagegen bereits angewendet werden Beispiel: Ein Unternehmen, das bisher ausschließlich nach HGB bilanziert hat und bei dem das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, entscheidet sich dazu, den Konzernabschluss zum 31. Dezember 2003 nach IFRS als primärer Grundlage der Rechnungslegung aufzustellen. Die Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS kann bereits nach IFRS 1 (2003) erfolgen, da dieser eine vorzeitige Anwendung zulässt. Bei vorzeitiger Anwendung des IFRS 1 (2003) sind in der IFRS-Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2002, für den als Vergleichszahlen dargestellten Abschluss zum 31. Dezember 2002 und den Abschluss zum 31. Dezember 2003 die Grundsätze des IFRS 1 (2003) anzuwenden, da dieser zum 31. Dezember 2003 anwendbar ist. Für die Bilanzierung und Bewertung in den vorgenannten Abschlüssen sind die IFRS anzuwenden, die zum 31. Dezember 2003 anwendbar sind. Nach IFRS 1.7 (2003) sind grds alle IFRS anzuwenden, die zum Bilanzstichtag des Geschäftsjahrs der erstmaligen vollständigen IFRS-Bilanzierung anwendbar sind. Nach IFRS 1.12 (2003) gibt es hiervon zwei Kategorien von Ausnahmen: IFRS 1.13 ff (2003) erlauben Ausnahmen (Befreiungen/Wahlrechte) von bestimmten Erfordernissen einzelner IFRS (vgl Einzelheiten hierzu unter Rz 49 ff) und IFRS 1.26 ff (2003) verbieten die retrospektive Anwendung in Bezug auf bestimmte Aspekte einzelner IFRS (vgl Einzelheiten hierzu unter Rz 84 ff). Durch die Anwendung der nach IFRS 1 (2003) vorgeschriebenen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ergeben sich in der IFRS-Eröffnungsbilanz idr Wertansätze für Vermögenswerte und Schulden, die von den Wertansätzen 60 Driesch

13 B. Erstmalige vollständige Bilanzierung nach IFRS 1 (2003) nach bisherigen Rechnungslegungsstandards abweichen. Die Beträge aus der Anpassung der bisherigen Buchwerte an die nach IFRS erforderlichen Werte sind in der IFRS-Eröffnungsbilanz unmittelbar mit dem Eröffnungsbilanzwert der Gewinnrücklagen zu verrechnen. IFRS 1.11 (2003) erlaubt alternativ auch eine Verrechnung mit einem anderen Posten des Eigenkapitals (zb Gewinnvortrag), sofern dieser besser geeignet erscheint. Diese Regelung wurde in den IFRS 1 (2003) aufgenommen, da es in der Vergangenheit häufig zu Irritationen bei der Anwendung der Regelung in SIC-8 (1998) gekommen war. Die englische Originalfassung der IFRS sieht vor, dass der Anpassungsbetrag mit dem Eröffnungsbilanzwert der retained earnings zu verrechnen ist. Dieser Begriff wird dagegen in den beispielhaften Abschlussstrukturen im Anhang zu IAS 1 (1997) nicht verwendet. Dort wird lediglich der Begriff angesammelter Gewinn ( accumulated profit ) verwendet, der sowohl die Gewinnrücklagen als auch den Bilanzgewinn bzw Konzerngewinn beinhaltet. Dies ist darauf zurückzuführen, dass das IASB keine zwingende Gliederung der Posten des Eigenkapitals, wie sie nach dem AktG vorgeschrieben ist, für notwendig erachtet. Die Vorschriften in den IFRS sollen bewusst allgemein gehalten werden, so dass sie für alle international vorkommenden Rechtsformen anwendbar sind. Eine Unterscheidung von Gewinnrücklagen und Gewinnvortrag ist daher nach dem Wortlaut der IFRS nicht zwingend geboten. Da die Vorschrift zur Verrechnung des Anpassungsbetrags mit den retained earnings insoweit unpräzise ist, war in der Vergangenheit gegen eine Verrechnung des Anpassungsbetrags mit dem Eröffnungsbilanzwert des Gewinnvortrags (als Alternative zur Verrechnung mit den Gewinnrücklagen) nichts einzuwenden. Diese Handhabung der Praxis wird nunmehr durch die explizite Erlaubnis der Verrechnung auch mit anderen geeigneten Eigenkapitalposten durch das IASB legitimiert. IFRS 1.9 (2003) stellt explizit klar, dass spezifische Übergangsbestimmungen, die in anderen IFRS enthalten sind, nicht für erstmalige IFRS-Anwender isd IFRS 1 (2003) gelten, sondern nur für solche Unternehmen, die bereits in Vorjahren auf eine IFRS-Bilanzierung umgestellt haben. Eine Ausnahme hierzu gilt nur für die Übergangsvorschriften zu IAS 39 (2003) im Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung des IAS 39 (2003) zum 1. Januar 2005 bzw hinsichtlich IAS 39 (2000) zum 1. Januar Diese Ausnahme wurde anders als noch im Entwurf ED 1 (2002) in den IFRS 1 (2003) aufgenommen, um die erstmaligen IFRS-Bilanzierer auf der Grundlage des IFRS 1 hinsichtlich der Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten und Schulden und im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Sicherungszusammenhängen nicht schlechter zu stellen als die bereits nach IFRS bilanzierenden Unternehmen (vgl Rz 84 f) III. Ausnahmen von der retrospektiven Umstellung 1. Befreiungen/Wahlrechte IFRS 1.13 ff (2003) stellen Erleichterungen für den erstmaligen IFRS-Bilanzierer dar, da sie ein Abweichen von den Regelungen der übrigen IFRS erlau- 49 ben und stattdessen eine Bilanzierung nach den in diesen Abschn des IFRS 1 (2003) aufgeführten Regelungen fordern. Die für die Ausnahmetatbestände nach IFRS 1 (2003) anzuwendenden Bilanzierungsmethoden stellen für einen erstmaligen IFRS-Bilanzierer überwiegend erhebliche Vereinfachungen für den Übergang zu einer IFRS Bilanzierung dar. Derartige Vereinfachungen sind nach SIC-8 (1998) unzulässig. Anders als noch im Entwurf des ED 1 (2002) dürfen diese Ausnahmeregelungen in IFRS 1.13 ff (2003) auch einzeln nach Wunsch des jeweiligen Unternehmens gewählt werden, dh einzelne Ausnahmeregelun- Driesch 61

14 Erstmalige Anwendung der IFRS gen können angewandt werden und andere nicht. Nach ED 1 (2002) waren noch alle Erleichterungen anzuwenden oder keine. Anders als nach SIC-8 (1998) dürfen die in IFRS 1.13 ff (2003) enthaltenen Ausnahmeregelungen nach freiem Ermessen des jeweiligen Unternehmens in Anspruch genommen werden, ohne dass dieses unverhältnismäßige Aufwendungen für die Ermittlung der sonst erforderlichen Anpassungsbeträge nachweisen müsste. Die in IFRS 1.13(a) bis (f) (2003) aufgelisteten Ausnahmeregelungen dürfen nur für diese genau umschriebenen Sachverhalte angewendet werden. Analoge Anwendungen dieser Regelungen auf ähnliche Sachverhalte sind nach IFRS 1.13 (2003) unzulässig. Einige der Ausnahmeregelungen in IFRS 1.13 ff (2003) erlauben anstelle der nach den übrigen IFRS geforderten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert. Diese beizulegenden Zeitwerte sind entspr den in IAS 22 (1998) vorgeschriebenen Methoden zur Ermittlung der beizulegenden Zeitwerte der im Rahmen eines Unternehmenserwerbs erworbenen Vermögenswerte und Schulden zu bestimmen (IFRS 1.14 (2003)). Sofern andere IFRS zutreffendere Methoden zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts des jeweiligen Vermögenswerts oder der Schuld beinhalten, sind diese anzuwenden. Dabei dürfen jedoch nur solche Umstände berücksichtigt werden, die zum Zeitpunkt bekannt waren, auf den die Wertermittlung des beizulegenden Zeitwerts erfolgt (zb zum Zeitpunkt der IFRS-Eröffnungsbilanz); spätere wertbegründende Ereignisse dürfen nicht berücksichtigt werden (zur Berücksichtigung von Schätzungen und Annahmen vgl Rz 92 ff). a) Unternehmenszusammenschlüsse 52 Die Ausnahmeregelungen zur Darstellung von Unternehmenszusammenschlüssen, die vor dem Tag des Übergangs zur IFRS-Bilanzierung erfolgten, sind gem IFRS 1.15 (2003) vollständig im Anhang B zu IFRS 1 (2003) erläutert, der einen Bestandteil der verbindlichen Regelungen des IFRS 1 (2003) darstellt. Nach IFRS 1.B1 (2003) braucht ein Unternehmen in der IFRS-Eröffnungsbilanz für alle Unternehmenszusammenschlüsse, die vor dem Tag des Übergangs zur IFRS Bilanzierung erfolgten, nicht IAS 22 (1998) retrospektiv anzuwenden. Es wären danach nur die Unternehmenszusammenschlüsse nach IAS 22 (1998) zu bilanzieren, die ab dem Tag des Übergangs zur IFRS-Bilanzierung erfolgten. Das Wahlrecht kann jedoch auch so ausgeübt werden, dass alle Unternehmenszusammenschlüsse, die vor einem bestimmten Tag (der vor dem Übergang zur IFRS Bilanzierung liegt) stattgefunden haben, nicht retrospektiv nach IAS 22 (1998) bilanziert werden und alle Unternehmenszusammenschlüsse, die nach diesem Tag stattgefunden haben, unter Beachtung von IAS 22 (1998) bilanziert werden. 53 Beispiel: Ein Unternehmen, das bisher ausschließlich nach HGB bilanziert hat und bei dem das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, entscheidet sich dazu, den Konzernabschluss zum 31. Dezember 2004 nach IFRS als primärer Grundlage der Rechnungslegung aufzustellen. Die IFRS-Eröffnungsbilanz ist auf den 1. Januar 2003 aufzustellen. Es sind nur solche Unternehmenszusammenschlüsse retrospektiv nach IAS 22 (1998) zu bilanzieren, die nach dem 1. Januar 2003 erfolgten. Alternativ könnte das Unternehmen auch entscheiden, alle Unternehmenszusammenschlüsse, die zb nach dem 30. Juni 2000 erfolgten, retrospektiv nach IAS 22 (1998) zu bilanzieren. Die vor dem 30. Juni 2000 erfolgten Unternehmenszusammenschlüsse brauchten danach nur entspr der Vorschriften in IFRS 1.Anhang B1 (2003) angepasst zu werden, jedoch nicht retrospektiv nach IAS 22 (1998) bilanziert zu werden. Sofern von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht wird und IAS 22 (1998) in der IFRS-Eröffnungsbilanz nicht retrospektiv angewendet wird, hat dies für die 62 Driesch

15 B. Erstmalige vollständige Bilanzierung nach IFRS 1 (2003) Bilanzierung folgende Konsequenzen: Die nach bisherigen Rechnungslegungsstandards getroffenen Klassifizierungen der Unternehmenszusammenschlüsse als Unternehmenserwerb, umgekehrter Unternehmenserwerb oder Interessenzusammenführung bleiben auch für die IFRS-Bilanzierung bestehen. In der IFRS Eröffnungsbilanz sind alle Vermögenswerte und Schulden anzusetzen, die im Rahmen des Unternehmenszusammenschlusses erworben wurden, mit Ausnahme von (1) finanziellen Vermögenswerten und Schulden, die nach IFRS 1.27 (2003) in Geschäftsjahren ausgebucht wurden, die vor dem 1. Januar 2001 begonnen haben (IFRS 1.B2(b)(i) (2003)) (vgl auch Rz 84 ff), (2) solchen Vermögenswerten und Schulden, die im Konzernabschluss nach bisherigen Rechnungslegungsstandards nicht erfasst wurden und zugleich nicht in einem Einzelabschluss des erworbenen Unternehmens nach IFRS zu erfassen wären (IFRS 1.B2(b)(ii) (2003), IFRS 1.IG22 Example 7 (2003)) (vgl auch Rz 59 ff). Der Anpassungsbetrag aus dem nach IFRS gegenüber HGB abweichenden Ansatz von Vermögenswerten und Schulden ist unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Dies gilt nach IFRS 1.B2 (2003) jedoch nicht für den Ansatz von immateriellen Vermögenswerten, die zuvor nach HGB wertmäßig im Rahmen des Geschäfts- oder Firmenwerts aus dem Unternehmenszusammenschluss berücksichtigt wurden; in diesen Fällen ist der Betrag des in der IFRS-Eröffnungsbilanz erfassten Geschäfts- oder Firmenwerts anzupassen. In der IFRS-Eröffnungsbilanz dürfen keine Vermögenswerte und Schulden angesetzt werden, die aus Unternehmenszusammenschlüssen resultieren, aber nicht die IFRS Ansatzkriterien erfüllen. Der hieraus resultierende Anpassungsbetrag ist grundsätzlich unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Sollte dagegen ein immaterieller Vermögenswert, der aus einem Unternehmenserwerb nach HGB resultiert, nicht die Ansatzkriterien des IAS 38 (1998) erfüllen, wäre dieser Betrag in der IFRS Eröffnungsbilanz umzugliedern in den Posten Geschäfts- oder Firmenwert (vgl IFRS 1.IG22 Example 4). Wurde der Geschäfts- oder Firmenwert nach HGB mit den Rücklagen verrechnet, wäre die entspr Anpassung ebenfalls in den Gewinnrücklagen zu erfassen (vgl IFRS 1.IG22 Example 5). Vermögenswerte und Schulden, die durch einen Unternehmenszusammenschluss erworben wurden und die nach IFRS zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind, sind mit dem beizulegenden Zeitwert in der IFRS-Eröffnungsbilanz anzusetzen und Anpassungsbeträge aus dem Vergleich mit dem bisherigen Buchwert nach HGB mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen (IFRS 1.B2(d) (2003)). Für Vermögenswerte und Schulden, die durch einen Unternehmenszusammenschluss erworben wurden und für die IFRS eine Bilanzierung zu (fortgeführten) Anschaffungskosten vorschreiben, sind die Buchwerte dieser Posten unmittelbar nach dem Unternehmenszusammenschluss die unterstellten Anschaffungskosten. Diese unterstellten Anschaffungskosten werden für die IFRS Bilanzierung ab dem Zeitpunkt des Unternehmenszusammenschlusses als Basis für Abschreibungen verwendet (IFRS 1.B2(e) (2003)). Vermögenswerte und Schulden, die durch einen Unternehmenszusammenschluss erworben wurden, die jedoch unter HGB nicht angesetzt wurden, haben dennoch keine unterstellten Anschaffungskosten von Null. Derartige Vermögenswerte und Schulden wären in der IFRS-Eröffnungsbilanz mit dem Betrag anzusetzen, mit dem diese Posten in einem IFRS-Einzelabschluss des erworbenen Unternehmens zu bilanzieren wären (IFRS 1.B2(e) (2003)). Driesch

16 Erstmalige Anwendung der IFRS Beispiel: Ein Unternehmen hat in seinem HGB-Konzernabschluss einen Finanzierungsleasingvertrag des TU A nicht bilanziert. Bei Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS betragen die Anschaffungskosten für den geleasten Vermögenswert in der IFRS- Eröffnungsbilanz nicht Null, sondern sind mit dem Betrag anzusetzen, der nach IAS 17 (2003/1997) im Einzelabschluss des TU A anzusetzen wäre. Der Betrag des Geschäfts- oder Firmenwerts, der in der IFRS-Eröffnungsbilanz für Unternehmenszusammenschlüsse dargestellt wird, entspricht dem bisher nach HGB ausgewiesenen Betrag vorbehaltlich der drei folgenden Anpassungen (IFRS 1.B2(g)(i) bis (iii) (2003): (1) Der Geschäfts- oder Firmenwert ist um den Betrag der immateriellen Vermögenswerte zu erhöhen, die nach HGB erfasst waren, jedoch die Ansatzkriterien nach IAS 38 (1998) nicht erfüllen; umgekehrt ist der Geschäftsoder Firmenwert zu vermindern, wenn immaterielle Vermögenswerte, die zuvor nach HGB wertmäßig im Rahmen des Geschäfts- oder Firmenwerts berücksichtigt wurden, in der IFRS-Eröffnungsbilanz separat nach IAS 38 (1998) aktiviert wurden. (2) Der Geschäfts- oder Firmenwert ist anzupassen um den Betrag, um den sich nachträgliche Änderungen des Kaufpreises des Unternehmens ergeben haben, weil Bedingungen, die den Kaufpreis beeinflussen können, bis zum Tag des Übergangs auf die IFRS-Bilanzierung zuverlässig bewertet werden können und die Kaufpreisanpassung wahrscheinlich ist. (3) Unabhängig davon, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Geschäftsoder Firmenwert im Wert gemindert sein könnte, ist für den in der IFRS- Eröffnungsbilanz ausgewiesenen Geschäfts- oder Firmenwert ein Wertminderungstest nach IAS 36 (1998) durchzuführen; ein ggf ermittelter Wertminderungsaufwand ist mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Abgesehen von den drei vorgenannten Anpassungen sind keine weiteren Änderungen des Geschäfts- oder Firmenwerts in der IFRS-Eröffnungsbilanz vorzunehmen. Insbes sind keine Anpassungen vorzunehmen für erworbene Forschungs- und Entwicklungsleistungen (außer wenn diese nach IAS 38 (1998) bilanziert werden müssen), die in der Vergangenheit nach HGB vorgenommenen Abschreibungen oder um sonstige Anpassungen des Geschäft- oder Firmenwerts zu korrigieren, die nach HGB gemacht wurden, aber nach IAS 22 (1998) unzulässig wären. Sonderregeln gelten für diejenigen Unternehmen, die den Geschäfts- oder Firmenwert nach bisherigen Rechnungslegungsstandards (HGB) mit den Rücklagen verrechnet haben. Diese Unternehmen haben in der IFRS-Eröffnungsbilanz keinen Geschäfts- oder Firmenwert zu erfassen. Anpassungen, die daraus resultieren, dass nach HGB immaterielle Vermögenswerte angesetzt wurden, die nach IAS 38 (1998) nicht bilanzierungsfähig sind oder umgekehrt, sind in diesen Fällen mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Bei der Entkonsolidierung eines derartigen TU, Joint Venture oder assoziierten Unternehmens oder der Erfassung eines Wertminderungsaufwands darf nach IFRS 1.B2(i) (2003) keine erfolgswirksame Auflösung der verrechneten Geschäfts- oder Firmenwerte erfolgen. Anpassungen des Kaufpreises eines erworbenen Unternehmens durch nachträgliche Erfüllung oder Wegfall von Bedingungen, die den Kaufpreis beeinflussen können, sind in diesen Fällen unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Die Behandlung von negativen Geschäfts- oder Firmenwerten im Rahmen der IFRS Eröffnungsbilanz und bei späteren Entkonsolidierungen ist im IFRS 1 (2003) nicht explizit geregelt. Nach ED 1 (2002), war vorgesehen, dass ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert nicht in der IFRS-Eröffnungsbilanz angesetzt werden darf; sämtliche negativen Geschäfts- oder Firmenwerte wären 64 Driesch

17 B. Erstmalige vollständige Bilanzierung nach IFRS 1 (2003) danach in der IFRS-Eröffnungsbilanz mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen gewesen. IFRS 1.BC97(g) (2003) verweist bzgl der Vorschriften für negative Geschäfts- oder Firmenwerte auf den ED 3 (2002), bei dessen endgültiger Verabschiedung diese Thematik berücksichtigt werden soll. Nach ED 3 (2002) sind negative Geschäfts- oder Firmenwerte bei Entstehung ertragswirksam zu vereinnahmen. Diese Vorschrift muss jedoch vor dem Hintergrund betrachtet werden, dass ED 3 (2002) im Rahmen der Erstkonsolidierung auch den Ansatz von Eventualverbindlichkeiten vorsieht und dadurch das Entstehen von negativen Geschäfts- oder Firmenwerten deutlich reduziert wird. Mangels anderer Vorschriften wird nichts dagegen einzuwenden sein, wenn negative Geschäfts- oder Firmenwerte beim Übergang zur Bilanzierung nach IFRS retrospektiv nach IAS ff (1998) bilanziert werden. Die negativen Geschäfts- oder Firmenwerte wären retrospektiv in einen identifizierbaren und einen nicht identifizierbaren Teil aufzuspalten, wobei der identifizierbare Teil bestimmten, beim Erwerb erwarteten Verlusten und Aufwendungen zugeordnet wird. Sofern diese Verluste und Aufwendungen vor dem Tag des Übergangs zur Bilanzierung nach IFRS eingetreten sind, ist der entspr Betrag des negativen Geschäfts- oder Firmenwerts mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Der noch verbleibende Teil des identifizierbaren Anteils ist in die IFRS-Eröffnungsbilanz zu übernehmen und später bei Eintritt der erwarteten Verluste und Aufwendungen ertragswirksam aufzulösen. Der nicht identifizierbare Teil des negativen Geschäfts- oder Firmenwerts ist in Höhe der beizulegenden Zeitwerte der nicht-monetären Aktiva über deren gewichtete durchschnittliche Nutzungsdauer aufzulösen. Ein danach in der Vergangenheit bereits aufgelöster Betrag ist mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen und der verbleibende Betrag in der IFRS-Eröffnungsbilanz anzusetzen; die weitere planmäßige Auflösung hätte entspr der Restnutzungsdauer der erworbenen nicht-monetären Aktiva zu erfolgen (IAS (1998)). IFRS 1.B2(j) (2003) sieht besondere Regelungen für die Bewertung der Vermögenswerte und Schulden von TU vor, die nach bisherigen Rechnungslegungsstandards (HGB) nicht konsolidiert wurden, jedoch nach IFRS konsolidierungspflichtig sind. Auf den Stichtag der IFRS-Eröffnungsbilanz sind die Vermögenswerte und Schulden eines derartigen TU mit den Werten anzusetzen, die dieses TU in seinem Einzelabschluss nach IFRS ansetzen müsste. Daraus ergibt sich ein Geschäfts- oder Firmenwert in Höhe der Differenz zwischen den Anschaffungskosten des MU in seinem Einzelabschluss (nach HGB) und dem Anteil des MU an den angepassten Buchwerten des TU. Aus den Anpassungen der Buchwerte der Vermögenswerte und Schulden in der IFRS Eröffnungsbilanz sind korrespondierende Anpassungsbeträge für latente Steuern und Anteile von Minderheitsgesellschaftern zu ermitteln. IFRS 1.B3 (2003) sieht vor, dass sämtliche Regelungen des Anhang B des IFRS 1 (2003) in Bezug auf Unternehmenszusammenschlüsse ebenso auf den Erwerb von Anteilen an Joint Ventures und den Erwerb von Anteilen an assoziierten Unternehmen anzuwenden sind. Ferner gilt der Tag, der ggf gem IFRS 1.B1 (2003) als Stichtag für die retrospektive Anwendung des IAS 22 (1998) auf Unternehmenszusammenschlüsse (vgl Rz 52) gewählt wurde, auch für den Erwerb von Joint Ventures und assoziierten Unternehmen b) Neubewertungen anstelle Anschaffungskosten Der Übergang zur Bilanzierung nach IFRS erfordert bei Vermögenswerten des Anlagevermögens eine Überprüfung der bisher angewandten Abschreibungsmethoden und verwendeten Nutzungsdauern. Sollten diese nicht im Einklang Driesch 65 66

18 Erstmalige Anwendung der IFRS mit IFRS stehen, wären sie grds retrospektiv an IFRS-konforme Methoden anzupassen und der Betrag der kumulierten Abschreibungen vorausgesetzt er ist wesentlich in der IFRS-Eröffnungsbilanz anzupassen (IFRS 1.IG7 (2003)). IFRS 1.16 (2003) erlaubt es Unternehmen, bestimmte Vermögenswerte in der IFRS Eröffnungsbilanz zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten und diesen beizulegenden Zeitwert als unterstellte Anschaffungskosten zu diesem Zeitpunkt zu verwenden. Nach IFRS 1.16 und 1.18 (2003) gilt diese Ausnahmeregelung für (1) Gegenstände des Sachanlagevermögens, (2) als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, sofern das Anschaffungskostenmodell nach IAS 40 (2003/2000) angewendet wird und (3) immaterielle Vermögenswerte, die sowohl die Ansatzkriterien des IAS 38 (1998) erfüllen als auch die Voraussetzungen für eine Neubewertung von immateriellen Vermögenswerten nach IAS 38 (1998). Diese Ausnahmeregelung wurde aus Praktikabilitätsgründen eingeführt (IFRS 1.BC44 (2003)), da das IASB den Nutzen rekonstruierter fortgeführter Anschaffungskosten für bestimmte in der IFRS-Eröffnungsbilanz angesetzte Vermögenswerte nicht so hoch einschätzt, dass dies erhebliche Anstrengungen bei der Umstellung der Rechnungslegung rechtfertigen würde. Die Ausnahmeregelung kann, anders als die nach IAS 16 (2003/1998) und IAS 38 (1998) zulässige Neubewertungsmethode, auch auf einzelne Vermögenswerte angewendet werden. Zur Anwendung der Ausnahmereglung ist es nicht erforderlich, dass das Unternehmen nachweist, dass die Rekonstruktion fortgeführter Anschaffungskosten unzumutbare Aufwendungen erfordern würde. Die Inanspruchnahme dieses Wahlrechts ist vollständig in das Ermessen des betreffenden Unternehmens gestellt. Eine Bewertung einzelner oben genannter Vermögenswerte zum beizulegenden Zeitwert oberhalb des bisherigen Buchwerts erfordert daher eine sorgfältige Prüfung ob Indikatoren einer Wertminderung nach IAS 36 (1998) vorliegen. Neben einer Bewertung zum beizulegenden Zeitwert erlaubt IFRS 1.17 (2003) auch die Beibehaltung der Wertansätze infolge einer Neubewertung nach bisherigen Rechnungslegungsstandards. Voraussetzung für die Anwendung dieser Alternative ist, dass die Neubewertung nach bisherigen Rechnungslegungsstandards zu Wertansätzen geführt hat, die entweder mit dem beizulegenden Zeitwert oder fortgeführten Anschaffungskosten, die an einen allgemeinen oder speziellen Preisindex angepasst wurden, vergleichbar sind. Ferner ist eine sog ereignisorientierte Bilanzierung zulässig, bei der das Unternehmen bspw im Rahmen einer zurück liegenden Privatisierung oder eines Börsengangs einige oder alle Vermögenswerte und Schulden zum beizulegenden Zeitwert bilanziert hat. Derartige Wertansätze dürfen als unterstellte Anschaffungskosten für IFRS für den Zeitpunkt des jeweiligen Ereignisses verwendet werden. Auf den Zeitpunkt der IFRS-Eröffnungsbilanz müssten diese Wertansätze durch planmäßige Abschreibungen fortentwickelt werden. 70 c) Pensionsverpflichtungen Für die Bilanzierung von Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern nach IAS 19 (2000) in der IFRS-Eröffnungsbilanz gelten die allgemeinen Grundsätze. Danach sind die Vermögenswerte und Schulden in der IFRS-Eröffnungsbilanz nach den IFRS zu bewerten, die zum Ende des Geschäftsjahrs der erstmaligen Anwendung der IFRS als Grundlage der Rechnungslegung gelten. Bei Pensionsverpflichtungen aufgrund leistungsorientierter Versorgungspläne würde dies bei Anwendung der sog Korridormethode (IAS (2000)) erfordern, die 66 Driesch

19 B. Erstmalige vollständige Bilanzierung nach IFRS 1 (2003) kumulierten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste seit Beginn des jeweiligen Versorgungsplans aufzuspalten in einen bereits erfassten Teil und einen nicht erfassten Teil. Da diese Aufteilung erheblichen Arbeitsaufwand erfordern kann, lässt IFRS 1.20 (2003) zu, alle versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste in der IFRS-Eröffnungsbilanz zu erfassen, auch wenn das Unternehmen für die zukünftige Bilanzierung dieser Versorgungspläne die Korridormethode anwenden will. Wenn ein Unternehmen dieses Wahlrecht in Anspruch nehmen will, muss es dies für alle leistungsorientierten Versorgungspläne machen. Die Bewertung der Verpflichtungen aus leistungsorientierten Versorgungsplänen bei Anwendung der Erleichterung des IFRS 1.20 (2003) entspricht damit der sog fresh start Methode, die für die Bewertung dieser Verpflichtungen im Rahmen von Unternehmenserwerben nach IAS 22.39(h) (1998) vorgeschrieben ist. Bei der erstmaligen Bilanzierung nach IFRS sind drei Zeitpunkte für die Bewertung dieser Versorgungspläne relevant: (1) Der Zeitpunkt des Übergangs zur Bilanzierung nach IFRS (IFRS-Eröffnungsbilanz), (2) der Bilanzstichtag des Vorjahrs und (3) der Bilanzstichtag des Geschäftsjahrs der erstmaligen Anwendung der IFRS. Grds wäre zu jedem der drei Stichtage eine versicherungsmathematische Bewertung der Pensionsverpflichtung durchzuführen. Um diesen Aufwand zu begrenzen, ist es nach IFRS 1.BC51 (2003) sowie IFRS 1.IG21 (2003) zulässig, eine Bewertung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen nur für einen oder zwei der genannten drei Stichtage durchzuführen und die Wertansätze für den oder die anderen Stichtage durch Rückrechnung oder Fortschreibung zu ermitteln. Die Rückrechnung oder Fortschreibung muss jedoch entspr IAS (2002) wesentliche eingetretene Geschäftsvorfälle oder andere wesentliche Änderungen (Änderungen der Marktwerte und Zinssätze) zwischen den Stichtagen berücksichtigen. 71 d) Währungsumrechnungsdifferenzen Grundsätzlich sind für die Fremdwährungsumrechnung im Rahmen der IFRS-Eröffnungsbilanz diejenigen IFRS retrospektiv anzuwenden, die zum Ende des Geschäftsjahrs der erstmaligen Anwendung der IFRS als Grundlage der Rechnungslegung gelten. Die Fremdwährungsumrechnungsdifferenzen müssten nach der in IAS 21 (2003/1993) vorgeschriebenen Methode für die Vergangenheit seit dem Bestehen der jeweiligen Fremdwährungsposten ermittelt werden. IAS 21 (2003) hat durch das IASB Improvements Project im Dezember 2003 Veränderungen erfahren, die ua bei der Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Teileinheiten zum Wegfall der Unterscheidung zwischen selbständigen und nicht selbständigen wirtschaftlichen ausländischen Teileinheiten geführt hat; es wird nunmehr nur noch von ausländischen Geschäftsbetrieben ( foreign operations ) gesprochen. Zugleich wurde festgelegt, dass grds für die Umrechnung von Posten in ausländischer Währung in die funktionale Währung des ausländischen Geschäftsbetriebs die Zeitbezugsmethode anzuwenden ist, während es sich bei der Umrechnung der funktionalen Währung des ausländischen Geschäftsbetriebs in die Berichtswährung um einen Transformationsprozess handelt, der das Ergebnis des berichtenden Unternehmens nicht beeinflussen darf. Diese Differenzen aus der Umrechnung der funktionalen Währung des ausländischen Geschäftsbetriebs in die Berichtswährung des MU sind nach IAS (2003) ebenso wie die Differenzen aus der Umrechnung monetärer Posten als Teil einer Nettoinvestition in eine ausländische Teileinheit nach IAS Driesch

20 , 75 a 2. Erstmalige Anwendung der IFRS a und 32 (2003) erfolgsneutral in einem gesonderten Posten im Eigenkapital zu erfassen. Nach IFRS 1.22 (2003) braucht ein Unternehmen in der IFRS-Eröffnungsbilanz diese Vorschriften für die Behandlung kumulierter Fremdwährungsumrechnungsdifferenzen ausländischer Geschäftsbetriebe nicht zu beachten. Derartige kumulierte Fremdwährungsumrechnungsdifferenzen ausländischer Geschäftsbetriebe werden in der IFRS-Eröffnungsbilanz mit Null angesetzt. Zum Bilanzstichtag des als Vergleichszahlen dargestellten Abschlusses des Vorjahrs und zum Bilanzstichtag des Geschäftsjahrs, in dem die IFRS erstmals als Grundlage der Rechnungslegung angewendet werden, sind die kumulierten Fremdwährungsdifferenzen prospektiv nach IAS (2003) für die bestehenden ausländischen Geschäftsbetriebe zu berechnen und als gesonderter Posten des Eigenkapitals auszuweisen. Dem Wortlaut des IFRS 1.22 (2003) nach gilt diese Ausnahmereglung nur für die kumulierten Fremdwährungsumrechnungsdifferenzen ausländischer Geschäftsbetriebe. Nach IFRS 1.BC53 (2003) scheint dies jedoch auch für solche Umrechnungsdifferenzen zu gelten, die aus der Umrechnung monetärer Posten als Teil einer Nettoinvestition in eine ausländische Teileinheit nach IAS (2003) resultieren. Da derartige Differenzen im Konzernabschluss (IAS (2003)) ebenso zu behandeln sind wie Differenzen aus der Fremdwährungsumrechnung ausländischer Geschäftsbetriebe nach IAS (2003) dürfen diese bei Inanspruchnahme des Wahlrechts des IFRS 1.22 (2003) ebenso in der IFRS-Eröffnungsbilanz mit Null angesetzt werden. Sofern ein Unternehmen dieses Wahlrecht in Anspruch nimmt, muss es dies für alle ausländischen Geschäftsbetriebe und Nettoinvestitionen in ausländische Teileinheiten machen. Es braucht dabei jedoch nicht nachzuweisen, dass die retrospektive Ermittlung der kumulierten Fremdwährungsumrechnungsdifferenzen nach IAS 21 (2003) zu unverhältnismäßigen Kosten führen würde. Beispiel: Ein MU A (mit zwei ausländischen TU B und C), das bisher ausschließlich nach HGB bilanziert hat und bei dem das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, entscheidet sich dazu, den Konzernabschluss zum 31. Dezember 2004 nach IFRS als primärer Grundlage der Rechnungslegung aufzustellen. In der IFRS-Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2003 wäre eine kumulierte Fremdwährungsumrechnungsdifferenz in Bezug auf B und C mit Null anzusetzen. Im Abschluss zum 31. Dezember 2003 wäre eine kumulierte Fremdwährungsumrechnungsdifferenz in Bezug auf B und C erfolgsneutral im Eigenkapital auszuweisen, die der Veränderung der Wechselkurse zwischen funktionaler Währung und Berichtswährung vom 1. Januar 2003 bis zum 31. Dezember 2003 entspricht. Analog wäre im Abschluss zum 31. Dezember 2004 eine kumulierte Fremdwährungsumrechnungsdifferenz in Bezug auf B und C erfolgsneutral im Eigenkapital auszuweisen, die der Veränderung der Wechselkurse zwischen funktionaler Währung und Berichtswährung vom 1. Januar 2003 bis zum 31. Dezember 2004 entspricht. Bei Anwendung des IAS 21 (1993) ist für die Fremdwährungsumrechnung grds zwischen wirtschaftlich selbstständigen ausländischen Teileinheiten (IAS (1993) und wirtschaftlich unselbstständigen ausländischen Teileinheiten (IAS (1993) zu unterscheiden. Bei der Umrechnung von Abschlüssen wirtschaftlich selbstständiger ausländischer Teileinheiten in die Berichtswährung sind Umrechnungsdifferenzen nach IAS (c) (1993) in einem gesonderten Eigenkapitalposten zu erfassen. Das Wahlrecht in IFRS 1.22 (2003) für die Behandlung kumulierter Fremdwährungsumrechnungsdifferenzen gilt auch für die Behandlung dieser Fremdwährungsumrechnungsdifferenzen nach IAS 21.30(c) (1993). Derartige kumulierte Fremdwährungsumrechnungsdifferenzen wirtschaftlich selbstständiger ausländischer Teileinheiten können in der IFRS- Eröffnungsbilanz mit Null angesetzt werden. 68 Driesch