12 Von der Kostenstellenrechnung zur Kostenträgerrechnung

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1 12 Von der Kostenstellenrechnung zur Kostenträgerrechnung 12.1 Das zentrale Problem des Kostenrechners und die herkömmliche Lösung mit Hilfe der Vollkostenrechnung Die zentrale Aufgabenstellung der Kostenrechnung ist es, die Selbstkosten eines einzelnen Produktes zu ermitteln. Dabei stellt sich heraus, daß die Einzelkosten, die ein Produkt verursacht, z. B. Materialeinzelkosten oder Fertigungslöhne einem Produkt direkt zugerechnet werden können. Nicht aber die allgemeinen Kosten eines Betriebes, wie Gebäudeabschreibungen, Gehälter der Angestellten, Leasingkosten für EDV-Anlage etc Einzelkosten Sie können dem einzelnen Kostenträger direkt zugerechnet werden: (1) Materialaufwand, (2) Fertigungslöhne, (3) Maschinenstundensatz Gemeinkosten Sie können dem einzelnen Kostenträger nicht direkt zugewiesen werden. Es ist also die Aufgabe zu lösen, wie eine verursachungsgerechte Zurechnung (Zuteilung) der Gemeinkosten auf ein einzelnes Produkt (Kostenträger) erfolgen soll. Ein gleichmäßiger Zuschlag vergleichbar mit dem Kalkulationszuschlag im Handelsbetrieb würde der Tatsache nicht gerecht, daß die einzelnen Produkte bei ihrer Entstehung den Betrieb in sehr unterschiedlichem Ausmaß belasten. So können einzelne Produkte nach geringer Durchlaufzeit und Bearbeitungsintensität den Betrieb als Fertigungsprodukt verlassen, während andere Produkte sehr intensiv bearbeitet werden und sehr lange brauchen, bis sie fertig sind. Erkenntnis: Die einzelnen Produkte beanspruchen die Orte ihrer Produktwerdung (Kostenstellen) im Betrieb sehr unterschiedlich, sie müssen abhängig von dieser unterschiedlichen Belastung ein unterschiedliches Maß an Gemeinkosten tragen. Die Gemeinkosten einer Kostenstelle, werden also dem einzelnen Produkt zugerechnet. Je höher die Einzelkosten, die in einer Kostenstelle entstehen, desto mehr Gemeinkosten dieser Kostenstelle hat ein Produkt zu tragen. Aber über die Gemeinkosten einer Kostenstelle hinaus gibt es noch Gemeinkosten, die für den Betrieb oder das Unternehmen insgesamt entstehen. Diese müssen zunächst einmal auf alle Kostenstellen eines Betriebes nach verursachungsgerechten (plausiblen) Schlüsseln verteilt werden.. Erkenntnis: Gemeinkosten entstehen entweder 203

2 Von der Kostenstellenrechnung zur Kostenträgerrechnung (1) in den einzelnen Kostenstellen oder (2) für einzelne Produktarten oder (3) für einen Betrieb insgesamt. Deshalb muß bei den Gemeinkosten noch einmal unterschieden werden in Kostenstellen-Einzelkosten (Fall 1) Kostenstellen-Gemeinkosten (Fall 2 und 3) Die Kostenstellen-Einzelkosten Sie lassen sich anhand von Belegen den Kostenstellen direkt zuweisen, z.b.: Gemeinkostenmaterial Gehälter (Meister-, Hilfslöhne) Abschreibungen Materialentnahmescheine Gehaltsliste Anlagenkartei Die Kostenstellen-Gemeinkosten Sie entstehen für das Unternehmen (oder für ein Produkt oder ein Produktgruppe) insgesamt, z.b.: (1) Betriebssteuern, (2) Versicherungsprämien, (3) Heizung, (4) Gehälter der Geschäftsleitung, (5) Beiträge zu Berufsverbänden (IHK z.b.) Die Kostenarten unter dem Aspekt ihrer Zurechenbarkeit auf die einzelnen Kostenstellen K ostenarten E inzelk osten G em einkosten K ostenstellenein zelk osten Kos tenstellengem einkosten Das Prinzip der Selbstkostenermittlung für die einzelnen Produkte Beansprucht ein Produkt bei seiner Erzeugung die einzelne Kostenstelle (Betriebsabteilung) mehr als andere Produkte, so hat es einen größeren Teil der Kosten dieser Kostenstelle zu tragen als andere Produkte. Indiz für die Inanspruchnahme einer Kostenstelle sind die dort anfallenden Einzelkosten: Je höher die Einzelkosten, die in einer Kostenstelle entstehen, 204

3 desto mehr Gemeinkosten muß das Produkt tragen. Die Kostenstellen sind die Brücke zwischen Kostenarten und Kostenträgern (der einzelnen Produkte) Die Aufgaben der Kostenstellenrechnung (1) Verursachungsgerechte Zuteilung der Gemeinkosten auf die einzelnen Kostenstellen. (2) Überwachung der Kostenentwicklung in den einzelnen Kostenstellen. (3) Ermittlung der Gemeinkosten - Zuschlagssätze für die Kostenträgerrechnung (Selbstkostenrechnung je Produktionseinheit) Das System Selbstkostenrechnung (Schaubild) Kostenarten Einzelkosten Gemeinkosten Kostenstelleneinzelkosten Kostenstellengemeinkosten Kostenstellen K o s t e n t r ä g e r 12.2 Der erweiterte Betriebsabrechnungsbogen BAB BAB mit mehreren Fertigungshauptstellen Sachverhalt: Betriebe mit umfangreichem Produktionsprozeß richten für jede Fertigungsabteilung eine eigene Fertigungshauptstelle ein. Übungsaufgabe: Ein Industrieunternehmen hat in der vergangenen Periode nachstehende Kosten gehabt. Ermitteln Sie die Istzuschlagssätze und die Selbstkosten des Umsatzes! 205

4 Von der Kostenstellenrechnung zur Kostenträgerrechnung Gemein- Betrag Material Fertig. 1 Fertig. 2 Verw altung Vertrieb kostenarten Hilfsstoffe Hilfslöhne Gehälter SozAufw d Abschreib Steuern SonstAufw Summe MatEinzelkosten Fertig.Löhne Das Unternehmen hat einen Mehrbestand an Fe-Erzeugnissen von: Lösung: Gemein- Betrag Material Fertig. 1 Fertig. 2 Verwalt. Vertrieb Vert.Schl. kostenarten Hilfsstoffe Hilfslöhne Gehälter SozAufwd Abschreib Steuern SonstAufw Summe MatEinzelkosten Fertig.Löhne Zuschläge MatEinzelkosten MatGemeinkosten 12,50% Materialkosten Fertigung GemKoFertigung 1 143,00% Fertigungskosten Fertigung GemKoFertigung 2 160,00% Fertigungskosten Herstellko. der Periode Bestandsänderung Herstellk. des Umsatzes Verwalt.Gemeinkosten 20,42% Vertriebsgemeinkosten 6,63% Selbstkosten Anmerkung zu den Bestandsveränderungen: 206

5 Aufgabe der Selbstkostenrechnung, genauer gesagt der Kostenträgerzeitrechnung, ist es, die Selbstkosten der verkauften Produkte zu ermitteln. Eine Bestandsmehrung (Zunahme an Halb- und Fertigerzeugnissen) bedeutet, daß weniger verkauft als hergestellt worden ist. Ausgehend von den Herstellkosten der Periode, müssen also die Bestandsmehrungen abgezogen werden, um die Herstellkosten des Umsatzes zu erhalten. Umgekehrt müssen Bestandsminderungen zu den Herstellkosten der Periode addiert werden, um die Herstellkosten des Umsatzes zu erhalten Der mehrstufige Betriebsabrechnungsbogen (BAB) Sachverhalt: In einem Unternehmen gibt es Abteilungen, die (1) ihre Leistungen an alle anderen Abteilungen abgeben. Man nennt sie allgemeine Kostenstellen. Beispiele für Allgemeine Kostenstellen: Grundstücks- und Gebäudeverwaltung, Energieversorgung, Werkschutz, Fuhrpark, Sozialeinrichtungen, Werksfeuerwehr; die Gemeinkosten der Allgemeinen Kostenstelle werden auf alle Leistung empfangenden Kostenstellen verursachungsgerecht umgelegt; (2) ihre Leistungen an eine der Hauptstellen, z.b. die Fertigungshauptstellen abgeben. Man nennt sie Hilfsstellen, z.b. Fertigungshilfsstellen. Sie geben ihre Leistungen an den Fertigungsbereich insgesamt ab. Entsprechend der Leistungsabgabe müssen die Kosten dieser Fertigungshilfsstellen auf die Fertigungshauptstellen verteilt werden. Beispiele für Fertigungshilfsstellen: (1) Technische Betriebsleitung, (2) Arbeitsvorbereitung, (3) Konstruktionsbüro, (4) Reparaturwerkstatt, (5) Modellschreinerei. Die Gemeinkosten der Fertigungshilfsstellen werden auf die Fertigungshauptstellen verursachungsgerecht verteilt. Lösungsalgorithmus mehrstufiger BAB: (1) Gemeinkosten der allgemeinen Kostenstelle auf alle nachgeordneten Kostenstellen umlegen. (2) Gemeinkosten der Hilfsstellen auf die Hauptstellen verteilen. Übungsaufgabe mehrstufiger BAB Ein Industriebetrieb wies für das vergangene Geschäftsjahr nachstehende Kostenstelleneinzelkosten und Kostenstellengemeinkosten aus. 207

6 Von der Kostenstellenrechnung zur Kostenträgerrechnung Die allgemeinen Kostenstellen und die Hilfsstellen im Fertigungs- und Verwaltungsbereich sind nach den vorgegebenen Schlüsseln zu verteilen: Allgem. KoStellen Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Kostenart GemKo Gebäude Heizung FeHiS telle Fertig. I Fertig.II Einkauf G.Leitung Kost.EzKosten Kost.GemKo S umgemko Die Fibu und die Kostenartenrechnung lieferten weiterhin folgende Zahlen: MatEzKos ten FeLöhne FeLöhne Bes tände (1) Nennen Sie je 3 Kostenstelleneinzelkosten - und Kostenstellengemeinkosten! (2) Ermitteln Sie die Istzuschlagssätze für das vergangene Geschäftsjahr! Lösung: (1) Drei Beispiele für Kostenstelleneinzelkosten: (a) Materialentnahmescheine, (b) Löhne für Werkmeister, (c) Abschreibung laut Anlagenkartei. Drei Beispiele für Kostenstellengemeinkosten: (a) Betriebssteuern, (b) Gebäudeversicherung, (c) IHK-Beiträge. (1) BAB und Selbstkostenrechnung KoArten Allgemeiner Bereich Material- Fertiguns bereich Verwaltungs bereich Vertriebs- Verteilg. Betrag Gebäude Heizung bereich FeHiS telle Fertig. I Fertig.II Einkauf GeLeitg bereich KoS EzK KoS tgk Gebäude Heizung FeHiS t Einkauf S umgemko

7 Kos tenart Betrag % -Z us chlg Materialeinzelkos ten ,00 Materialgemeinkos ten ,67 92,71% Materialkos ten ,67 Fertigungs löhne I ,00 Fertig.GemKos ten I ,00 128,55% Fertigungs löhne II ,00 Fertig.GemKos ten II ,67 200,02% Herstellkosten der Periode ,33 Bes tands minderung ,00 HerstKosten des Umsatzes ,33 Verwalt.GemKos ten ,00 15,01% Vertriebs gem.kos ten ,67 10,07% S elbstkosten , Das Problem der Bestandsänderungen bei Halberzeugnissen Die Bestandsveränderungen bei den Fertigerzeugnissen lassen sich leicht durch Inventur ermitteln. Nicht so leicht ist das bei den Bestandsveränderungen der Halberzeugnisse. Diese befinden sich ja nicht in einem Lager, sondern es handelt sich um alle nichtfertige Produkte, die sich im Zeitpunkt des Rechnungsabschlusses irgendwo im Unternehmen in der Bearbeitung befinden. Wie die Bestandsänderungen der Halberzeugnisse ermittelt werden können, wenn die Herstellungskosten der Abrechnungsperiode und die Bestandsänderungen der Fertigerzeugnisse bekannt sind, soll nachfolgendes Zahlenbeispiel zeigen: Am Jahresende weist das Rechnungswesen eines Unternehmens folgende Zahlen aus: Herstellkosten der Periode ,00 Produktionsmenge Verkaufsmenge Die Herstellkosten je Stück betragen 59,20. Wie hoch sind die Bestandsveränderungen der Halberzeugnisse? 209

8 Von der Kostenstellenrechnung zur Kostenträgerrechnung Herstellkosten der Periode ,00 +/- Bestveränd Halberzeug ,00 Herstellkosten der FeErzeug ,00 +/- Bestveränd FeErzeug ,00 Herstellkosten des Umsatzes ,00 Ermittlung Herstellkosten des Umsatzes: 4 3 Ergibt sich als Differenz zwischen HerstKoPeriode - HerstKoFeErz. VerkMenge HerstKosten/Stück 59, Produktionsmenge Verkaufsmenge Bestandsmehrung in Stück Bestandsmehrung in DM ,00 Lösungshinweise: Nach dem Erstellen des Kalkulationsschemas lassen sich zuerst die Herstellkosten des Umsatzes berechnen mit: x 59,20 = Da weniger verkauft als erzeugt wurde, sind die Herstellkosten der Fertigerzeugnisse um den Wert der Bestandsmehrungen größer, also um Die Differenz zu den gesamten Herstellkosten der Periode ergibt dann die Bestandsveränderungen der Halberzeugnisse. Übungsaufgabe 1 Bestandsveränderungen Die PHARMA AG stellt die Produkte A und B her. Der BAB des Monats März zeigt folgende Ist - Gemeinkostensummen: Fert.Stelle 1 Fert. Stelle Il Fert. Hilfsstelle Verw./Vertr. Stelle Materialstelle ,00 DM ,00 DM ,00 DM ,00 DM ,00 DM Die Fertigungshilfsstelle wird im Verhältnis 3 : 2 umgelegt. Die Einzelkosten betrugen: im Abrechnungszeitraum für die fertiggestellte Menge Rohstoffverbrauch ,00 DM ,00 DM Fert. Löhne I ,00 DM ,00 DM Fert. Löhne II ,00 DM ,00 DM Die Normalgemeinkostenzuschlagsätze betragen: MGK FGK 1 FGK 11 Vw/VtGK 40% 200% 150% 15% Anfangsbestand der fertiggestellten Erzeugnisse: ,00 DM 210

9 Schlußbestand der fertiggestellten Erzeugnisse: ,00 DM Außerdem wird mit 5 % Gewinn, 20 % Kundenrabatt und 3 % Kundenskonto kalkuliert. Ermitteln Sie Art und Höhe der Bestandsveränderungen der unfertigen Erzeugnisse! Lösung: Alle Herstellkosten der Abrechnungsperiode (Normalkosten) FM ,00 + MGK 40% ,00 (40 % von ,00 DM) + FL I ,00 + FGK II 200% ,00 (200 % von ,00 DM) + FL II ,00 + FGK II 150% ,00 (150 % von ,00 DM) =HKA ,00 Herstellkosten der Fe-Erzeugnisse (Normalkosten) FM ,00 + MGK 40% ,00 (40 % von ,00 DM) + FL I ,00 + FGK II 200% ,00 (200 % von ,00 DM) + FL II ,00 + FGK II 150% ,00 (150 % von ,00 DM) =HKFE ,00 HerstKo ges ,00 HerstKo FeErzg ,00 BestÄnd Halberz , Die Kostenträgerrechnung Mit Hilfe der Gemeinkostenzuschlagssätze aus der Kostenstellenrechnung (BAB) sollen die Selbstkosten und der Verkaufspreis der einzelnen Produkte ermittelt werden. Dies geschieht im Rahmen der Kostenträgerstückrechnung Ist-Zuschlagssätze und Normalzuschlagssätze Die im BAB ermittelten Gemeinkostenzuschlagssätze spiegeln die Verhältnisse von Einzel- und Gemeinkosten in einer vergangenen Periode (Monat, Jahr) wider. 211

10 Von der Kostenstellenrechnung zur Kostenträgerrechnung Mit diesen Zuschlagssätzen können Selbstkosten und Verkaufspreis für ein Produkt in der künftigen Periode nicht ohne weiteres kalkuliert werden: Preisschwankungen, z.b. bei den Materialpreisen oder Kostenverschiebungen durch Mengenrabatte und demzufolge günstige (ungünstige) Einkäufe oder Trends (z.b. steigende Personalkosten) könnten ein falsches Bild entstehen lassen, wenn man mit den Istwerten der Vergangenheit in der künftigen Periode kalkuliert. Die Vorkalkulation eines Produktes erfolgt deshalb mit sogenannten Normalkosten. Normalkostenzuschlagssätze sind Durchschnittswerte der Vergangenheit, korrigiert um Trender-wartungen in der Zukunft Kostenüberdeckung und Kostenunterdeckung Wenn die gesamte Periode über mit den Normalkosten kalkuliert worden ist, muß am Ende der nachfolgenden Periode kontrolliert werden, ob die Kalkulation mit den Normalzuschlagssätzen richtig war. Wenn die (im nachhinein) festgestellten Istkosten größer waren als die Normalkosten, so spricht man von einer Unterdeckung, wenn die Istkosten kleiner waren, dann spricht man von der Überdeckung. Wenn das Unternehmen während der laufenden nachfolgenden Periode seine einzelnen Produkte mit Hilfe der Normalzuschlagssätze kalkuliert, kann es auf diese Art und Weise bereits am Ende des letzen Tages der Periode das Umsatzergebnis errechnen. Es errechnet sich wie folgt: Verkaufsmenge x Stückerlöse (= Umsatz) - Selbstkosten (der verkauften Menge) auf Normalkostenbasis = Umsatzergebnis Wenn dann in der nachfolgenden Zeit die tatsächlichen Kosten (mittels aufwendiger Kostenstellenrechnung über den BAB) berechnet worden sind, kann man das Betriebsergebnis ermitteln. Es errechnet sich wie folgt: Verkaufsmenge x Stückerlöse (= Umsatz) - Selbstkosten (der verkauften Menge) auf Istkostenbasis = Betriebsergebnis Und das Betriebsergebnis wird natürlich in Höhe der Kostenüberdeckung (Kostenunterdeckung) vom Umsatzergebnis abweichen, wobei folgender Zusammenhang gilt: Waren die Normalkosten größer als die Istkosten (Fall der Überdeckung), dann ist das Umsatzergebnis kleiner als das Betriebsergebnis. Ausgehend vom Umsatzergebnis erhält man das Betriebsergebnis dann wie folgt: Umsatzergebnis + Überdeckung = Betriebsergebnis 212

11 Waren die Normalkosten kleiner als die Istkosten (Fall der Unterdeckung), dann ist das Umsatzergebnis größer als das Betriebsergebnis. Ausgehend vom Umsatzergebnis erhält man das Betriebsergebnis dann wie folgt: Umsatzergebnis - Unterdeckung = Betriebsergebnis Umgekehrt gilt: Betriebsergebnis + Unterdeckung = Umsatzergebnis und Betriebsergebnis - Überdeckung = Umsatzergebnis Übungsaufgabe Kostenunter- bzw. Kostenüberdeckung 2 im mehrstufigen BAB, Die Metallwarenfabrik Bauer GmbH Rosenheim weist in ihrem BAB für die letzte Abrechnungsperiode folgende Summen aus: Summe der Istkosten: Allgemeiner Bereich Gebäude Sozialwesen 2040 Materialbereich Fertigungsbereich Fertigungshilfsstelle: Fertigung I Fertigung II Verwaltungsbereich Einkauf Unternehmensleitung Rechnungswesen Vertriebsbereich Fragen: (1) Erstellen Sie ein den Angaben entsprechendes BAB-Schema, tragen Sie die Summen ein und legen Sie die allgemeinen Kostenstellen und die Hilfskostenstellen nach folgenden Angaben um: Gebäude im Verhältnis: 3:12:2:20:15:3:15:5:25; Sozialwesen nach der Anzahl der Mitarbeiter: 6/2/16/12/2/2/2/8; Fertigungshilfsstelle zu gleichen Teilen auf die Fertigungshauptstel- 213

12 Von der Kostenstellenrechnung zur Kostenträgerrechnung len; Einkauf und Rechnungswesen, volle Umlage auf die Unternehmensleitung. (2) Es sei unterstellt, daß in der abgelaufenen Abrechnungsperiode keine Bestandsveränderungen zu verzeichnen waren und die Ist- Gemeinkosten sich wie folgt verteilen: Materialbereich Fertigungsbereich I Fertigungsbereich II Verwaltungsbereich Vertriebsbereich Ermitteln Sie die Istzuschlagssätze und die Selbstkosten, wenn folgende Einzelkosten anfielen: Fertigungsmaterial: Fertigungslöhne I: Fertigungslöhne II: (3) Im Materialbereich wird mit einem Normalzuschlagssatz von 10% kalkuliert. (a) (b) Lösung: (1) Der BAB Welche Art der Kostenabweichung liegt in diesem Bereich vor? Wie werden die Normalzuschlagssätze ermittelt, was spricht für ihre Verwendung? SumGemKo Allgemeiner Bereich M at erial- Fert igunsbereich Verw alt ungsbereich Vert riebs- Gebäude SozWesen bereich FeHiSt elle Fert ig. I Fert ig.ii Einkauf Unt.Leit ung Rechn.Wes. bereich Gebäude SozWesen FeHiSt elle Einkauf RechWesen (2) Die Istzuschlagssätze 214

13 Kostenart Materialeinzelkosten Betrag %-Zuschlg Materialgemeinkosten ,96% Materialkosten Fertigungslöhne I Fertig.GemKosten I ,33% Fertigungslöhne II Fertig.GemKosten II ,59% Herstellkosten Verw alt.gemkosten ,27% Vertriebsgem.Kosten ,37% Selbstkosten (3) Ermittlung und Bedeutung von Normalzuschlagssätzen (a) Kostenüber- oder -unterdeckung? Es liegt Kostenüberdeckung vor, denn der Istzuschlagssatz beträgt 7,96%, während mit einem Normalzuschlag von 10% gearbeitet wurde. (b) Wie und warum Normalzuschläge? Aus den vergangenen Perioden werden Durchschnittssätze berechnet, die man noch korrigiert mit der Entwicklungserwartung für die Zukunft (Preissteigerungen etwa). Die Ist-Werte der letzten Periode unterliegen starken Zufallsschwankungen. Jede Änderung der Ist-Werte müßte dann sofort in der Angebotskalkulation berücksichtigt werden, und man müßte ständig mit geänderten Zuschlagssätzen, also auch ständig schwankenden Verkaufspreisen arbeiten Die Kostenträgerstückrechnung - Einführungsbeispiel Ausgehend von den Gemeinkostenzuschlagssätzen aus dem BAB werden die Selbstkosten und der Verkaufspreis der einzelnen Produktes für die laufende Produktionsperiode wie folgt ermittelt. Die Selbstkostenrechnung eines Industriebetriebes stellt folgende Zahlen (Einzelkosten und Normalzuschlagssätze) zur Verfügung: MEK 50 FeLöhne 100 MGKZ 5% FeGemKoZu 75% Verw+VtKoZu 15% GewinnZu 20% VertrProv 5% Skonto 3% Rabatt 10% Ermitteln Sie den Listenverkaufspreis des Produktes! Lösung: 215