Umsatzsteuerliche Fragen im Zusammenhang mit der Erzeugung von erneuerbaren Energien. H.-J. Hartmann, HLBS Kiel, 4. März 2010

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1 Umsatzsteuerliche Fragen im Zusammenhang mit der Erzeugung von erneuerbaren Energien H.-J. Hartmann, HLBS Kiel, 4. März 2010

2 I. Biogasanlagen 1. Abgrenzung, Pauschalierung/ Regelbesteuerung 2. Vorsteuerabzug 3. Veräußerung/ Lieferung von Strom und Wärme 4. Nutzung der Wärme für nicht unternehmerische Zwecke 5. Abgabe und Veräußerung von Gärsubstrat

3 II. Photovoltaikanlage 1. Unternehmerische Tätigkeit 2. Erzeugung und Lieferung von Strom 3. Vorsteuerabzug 4. Vermietung von Dachflächen

4 Umsatzsteuerliche Behandlung von I. Biogasanlagen insbesondere die Lieferung von Strom und Wärme OFD Hannover, Vfg v , S Sto 172 BayLfSt, Vfg. v , S /1 St 33 BayLfSt, Vfg. v S /4 St 34

5 1. Abgrenzung Pauschalierung / Regelbesteuerung Erzeugung von Biogas - als Teil eines luf Hauptbetriebes oder - im Rahmen eines luf Nebenbetriebes unterliegt der Besteuerung nach 24 UStG die Leistungen umfassen die Verwertung der pflanzlichen und tierischen Rohstoffe als Biomasse bis zur Reinigung des Gases

6 Erzeugung von Energie = gewerbl.tätigkeit (2. Bearbeitungsstufe) BMF Schreiben v , BStBl I, S. 248 und R Abs. 11 S. 3 EStR (2008) Betreiben einer Biogasanlage - als ausgegliederter Einzelbetrieb neben dem LuF Betrieb - im Rahmen einer GmbH oder einer GmbH & Co. KG Anwendung der Regelbesteuerung die Leistungen umfassen die weitere Be- oder Verarbeitung des gereinigten Gases zu Energie

7 2. Vorsteuerabzug Wenn der Betrieb der Biogasanlage der Regelbesteuerung unterliegt - voller VoSt-Abzug aus den AK/ HK sowie der laufenden Kosten - selbst wenn eine teilweise nicht unternehmerisch Nutzung vorliegt (unentgeltliche Wertabgabe von Wärme für private Nutzung): - eine mehr als 10% umfassende unternehmerische Nutzung der Anlage wird unterstellt

8 3. Veräußerung / Lieferung von Strom und Wärme Produktion von Strom - wird in das öffentliche Netz eingespeist - nach 27 EEG (2009) vergütet, - wenn Biogasanlage an ein Blockheizkraftwerk (BHKW) angeschlossen ist

9 Lieferung von Strom an den Energieversorger - steuerbare und stpfl. Leistung (19% USt) Entgelt umfasst - die Grundvergütung ( 27 Abs. 1 EEG) - sowie ggfs. - Boni (Technologie Bonus, NaWaRo-Bonus, KWK- Bonus und Emissionsminderungs-Bonus)

10 Lieferung von Wärme an Dritte - steuerbare und stpfl. Leistung (19% USt) Ausn.: Überlassung erfolgt als Nebenleistung zu einer steuerfreien Wohnungsvermietung Überlassung ( Beistellen ) in einen anderen Unternehmensteil (LuF Betrieb) als ein nicht steuerbarer Innenumsatz (A 20 Abs. 1 S. 3 UStR)

11 betrieblich genutzte Abwärme - zum Betrieb des Fermenters, zur Hygienisierung oder für betriebliche Gebäude und Anlagen - bleibt außer Ansatz ebenso: Wärmeverluste bzw. nicht genutzte Wärme

12 4. Nutzung der Wärme für private Zwecke unentgeltliche Überlassung der Wärme zur Beheizung des privaten Wohnhauses oder zur Warmwasserbereitung unentgeltliche Wertabgabe i. S. v. 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG

13 OFD Hannover, Vfg. v BMG = Selbstkosten, 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG A 155 Abs. 1 S. 3 UStR (2008) - diese umfassen alle durch den Strom- und Wärmeerzeugungsprozess bis zum Zeitpunkt der Entnahme entstandenen Kosten (inkl. AfA der AK/ HK der Anlage)

14 - Ermittlung des Kostenanteils für die private Nutzung erfolgt aus dem Verh. der privat genutzten Wärme in kwh und der gesamten nutzbaren Energie (eingespeister Strom und tatsächlich genutzte Wärme) in kwh - ein bisher abweichender Wertansatz wird bis zum nicht beanstandet

15 BayLfSt, Vfg. v : - Annahme eines ertragsteuerlichen Entnahmewerts gem. 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG i. H. v. 2 ct/ kwh - je nach Größe des Wohnhauses höchstens 600,- bis 1.000,-- (mittelbarer Wertansatz: 800,-- )

16 - BMG für Selbstkosten: aus Vereinfachungsgründen Ansatz des ertrag-steuerlichen Entnahmewerts i. H. v. 2 ct/ kwh BayLFst, Vfg. v : Aufhebung der Vereinfachungsregelung

17 5. Abgabe und Veräußerung von Gärsubstrat Bei Abgabe durch den Betreiber der Biogasanlage an den anliefernden Landwirt - Steuerbare und stpfl. Leistung des Landwirts Tauschumsatz: (ggfs. Mit Baraufgabe) Lieferung von Mais, Gülle u.a. (10,7% USt) Lieferung von Gärsubstrat (7% USt)

18 - wenn dem Gärsubstrat ein eigener wirtschaftlicher Wert beizumessen ist, - BMF Schreiben v , BStBl 2008 I, S. 992 (Abgabe werthaltiger Abfälle) - BMG = gemeiner Wert, 10 Abs. 2 S. 2 UStG - aber nur, wenn es sich regional um ein gegen Entgelt handelbares Gut handelt

19 Ausbringung des Gärsubstrats auf eigenen Flächen des Landwirts: - Erfüllung einer Nebenverpflichtung des Landwirts aus dem Liefervertrag - keine Entsorgungsleistung - anders nur, wenn Abnahme und Ausbringung des Gärsubstrats vom Anlagenbetreiber gesondert vergütet wird

20 Abnahme und Ausbringung hat dann eine eigene wirtschaftliche Bedeutung Landwirt erbringt Entsorgungsleistung an den Betreiber (19% USt)

21 Veräußerung des Gärsubstrats an Dritte (andere Landwirte) - durch den Anlagenbetreiber: Steuerbare und stpfl. Lieferung (7% USt, gem. 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anlage 2, Nr. 45) solange dem Fermenter

22 ausschließlich pflanzliche oder tierische Produkte (z.b. Mais, Gras, Getreide, Gülle) beigefügt Werden - durch den abnehmenden Landwirt: steuerbare und stpfl. Leistung (10,7% USt)

23 Unentgeltliche Abgabe des Gärsubstrats an Dritte (andere Landwirte) - unentgeltliche Wertabgabe (gem. 3 Abs. 1 b Nr. 1) - BMG = Einkaufspreis gem. 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG - wenn das Gärsubstrat regional ein handelbares Gut - durch Anlagenbetreiber: 7% USt - durch den abnehmenden Landwirt : 10,7% USt

24 II. Photovoltaikanlagen Erzeugung und Einspeisung von Energie in das Netz von Energieversorgungsunternehmen durch den Betrieb von Auf -Dach oder In -Dach Anlagen eines Gebäudes

25 1. Unternehmerische Tätigkeit selbständige unternehmerische Betätigung Photovoltaikanlage = nicht Bestandteil des Gebäudes Gebäude wird kein Unternehmensgegenstand des mit der Photovoltaikanlage betriebenen Enzergieerzeugungsunternehmens FG München, Urt. v (Holzschuppenfall) BFH, AZ: XI R 29/09 OFD Frankfurt, Vfg. v

26 2. Erzeugung und Lieferung von Strom Leistungen unterliegen der Regelbesteuerung: 19% Privater Direktverbrauch = Rücklieferung des Netzbetreibers an den Betreiber der Photovoltaikanlage BMF Schreiben v , BStBl I, S. 523

27 3. Vorsteuerabzug statische Verstärkung eines Daches zum Aufbau einer Photovoltaikanlage (z.b. Balken, Sparren u.a.) voller VoSt-Abzug FG Nürnberg, Urt. v , rechtskräftig

28 Dachsanierung zur Abdichtung des Daches für den späteren Betrieb einer Photovoltaikanlage ( Vorratssanierung ) kein VoSt Abzug FG München, Urt. v , rkr., (Sanierungsfall) OFD Frankfurt, Vfg. v OFD Karlsruhe, Vfg. v

29 Dachsanierung in Verbindung mit dem Aufbau/ Einbau einer Photovoltaikanlage - kein VoSt Abzug, selbst wenn die bisherige Dacheindeckung asbesthaltig ist und die Anlage ohne Beseitigung nicht errichtet werden darf OFD Frankfurt, Vfg. v

30 Dachsanierung in Verbindung mit dem Aufbau/ Einbau einer Photovoltaikanlage kein VoSt Abzug, wenn Dach eines nicht betrieblich genutzten Gebäudes FG Nürnberg, Urt. v , rechtskräftig

31 Dachsanierung in Verbindung mit dem Aufbau/ Einbau einer Photovoltaikanlage Aufwand bezogen auf ein gemischt genutztes Wohngebäude anteilige Zuordnung der Aufwendungen auf das Photovoltaikunternehmen OFD Karlsruhe, Vfg

32 Zuordnungskriterien Dachflächenanteil der von der Anlage bedeckt wird > 10% Dachfläche wird insgesamt dem Unternehmensteil der Photovoltaikanlage zugerechnet

33 Bemessung der 10% Grenze: Gesamtfläche der erforderlichen Dacheindeckung Dachfläche, die mit der Photovoltaikanlage bedeckt ist Folge: 50% der Sanierungskosten pauschal bezogen auf Dachfläche, die mit Photovoltaikanlage bedeckt ist

34 VoSt-Abzug i. H. d. tatsächlichen Flächenanteils, der auf die Photovoltaikanlage entfällt Restflächenanteil: kein VoSt-Abzug bei Nutzung des Gebäudes im Rahmen des 24 UStG

35 Beispiel Neueindeckung des Daches 900 m² Vorsteuern: 6.000,-- Anteil Photovoltaikanlage an Dachfläche 300 m² = 1/3 der Gesamtsanierungsfläche

36 Ergebnis: pauschal 50% VoSt werden der Photovoltaikanlage zugeordnet wenn Kostenanteil der Sanierung > 10% der Gesamtkosten hier: ja 3.000,--,

37 Folge: VoSt-Abzug bezogen auf den tatsächlichen Flächenanteil der Photovoltaikanlage 1/3 v ,-- = 1.000,--,

38 Gebäudenutzung LuF gem. 24 UStG 2/3 kein VoSt-Abzug Aufteilung gem. 15 Abs. 4 UStG

39 Gebäudenutzung privat voller anteiliger VoSt-Abzug 3.000,-- aber: unentgeltliche Wertabgabe bezogen auf den 2/3 Anteil der nichtunternehmerischen Nutzung gem. 3 Abs. 9a, Nr. 1 UStG

40 Dachsanierung durch Photovoltaikanlagenbetreiber - Leistungsaustausch zwischen Betreiber und Landwirt Tausch/ Tausch mit Baraufgabe Nutzungsüberlassung des Daches gegen Übernahme der Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber - stpfl. wenn, Gegenleistung nicht in Verbindung mit stfr. Nutzungsüberlassung - VoSt Abzug, wenn regelbesteuernder Landwirt

41 4. Vermietung von Dachflächen stfr. 4 Nr. 12a UStG, wenn Leistung vergleichbar mit Vermietung von Funkstationen vgl. BayLfSt, Vfg. v BMF Schreiben v , BStBl. 2005, S. 165 steuerbar und steuerpflichtig, wenn Leistung vergleichbar mit Nutzungsüberlassung von Außenwandflächen oder Dachflächen für Werbezwecke (Vertrag sui generis ) vgl. BFH, Urt. v , BStBl. III; S. 457 A 81 Abs. 1 Nr. 6 UStR (2008)