Auswirkungen von Arbeitnehmerwahlrechten auf die steuerbilanzielle Bewertung von Pensionsverpflichtungen

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1 Aufsatz Bilanzrecht und Betriebswirtschaft Dr. Günter Hainz und Dr. Annekatrin Veit, RAin/StBin Auswirkungen von Arbeitnehmerwahlrechten auf die steuerbilanzielle Bewertung von Pensionsverpflichtungen Neuere Pensionszusagen sind häufig mit Wahlrechten für den Arbeitnehmer verbunden, mit denen dieser die zugesagten Leistungen an seine individuellen Bedürfnisse anpassen kann (z. B. Abwahl von Hinterbliebenenleistungen). Solche Wahlrechte führen dazu, dass verschiedene Varianten der Pensionszusage existieren, deren versicherungsmathematische Bewertungen sich im Allgemeinen unterscheiden werden. Diese Unterschiede können zumindest nach Ausübung des Wahlrechts, u. U. aber auch bereits davor einen Einfluss auf die Höhe der Pensionsrückstellung haben, da die verschiedenen möglichen Varianten bereits von Anfang an in der Pensionszusage angelegt sind und sich dementsprechend auch bereits vor der Ausübung des Wahlrechts auf den Verpflichtungsumfang auswirken. Im Folgenden werden die wichtigsten bewertungsrelevanten Wahlrechte dargestellt und Ansätze zur Bewertung dieser Pensionsverpflichtungen betrachtet. I. Steuerbilanzielle Bewertungsvorschriften für Pensionsverpflichtungen Die steuerbilanzielle Behandlung von Pensionsverpflichtungen richtet sich grundsätzlich nach 6a EStG, der durch Vorgaben der Finanzverwaltung und durch BFH-Urteile ergänzt wird. 1 Eine Pensionsrückstellung darf nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat ( 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann ( 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG), die Pensionszusage schriftlich erteilt ist ( 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG), die Pensionszusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält ( 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Forderung eindeutiger Angaben zu Art (Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung), Form (laufende Rente, einmalige Kapitalzahlung oder Raten), Voraussetzungen und Höhe der Pensionsleistungen bedeutet nicht, dass Wahlrechte in der Pensionszusage unzulässig wären, solange die Wahlmöglichkeiten jeweils klar festgelegt sind. Für ein auf die Form der Leistung gerichtetes Wahlrecht des Arbeitnehmers ist bspw. erforderlich, dass der Inhalt des Wahlrechts eindeutig bestimmt ist, z. B. die Zahlungsmodalitäten (wie die Anzahl der möglichen Raten) und die jeweilige Leistungshöhe. Ein Verstoß gegen das Konkretisierungserfordernis des 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbs. 2 EStG ist jedoch insoweit unschädlich, als lediglich Leistungsformen betroffen sind, die für die Bewertung zunächst nicht relevant sind, weil sie der Arbeitnehmer nur mit Zustimmung des Arbeitgebers wählen kann (vgl. Abschn. II.2.). 2 Für die Bewertung der Pensionsverpflichtung ist nach 6a EStG zu beachten, dass die künftigen Pensionsleistungen mit dem Betrag anzusetzen sind, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt ( 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 2 Halbs. 2 EStG), und ungewisse Veränderungen der gewährten Pensionsleistungen nicht berücksichtigt werden dürfen ( 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 4 EStG), ein Rechnungszinssatz von 6% und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden sind ( 6a Abs. 3 S. 3 EStG), also insbes. geeignete biometrische Rechnungsgrundlagen ( Sterbetafeln ) verwendet werden müssen. Für Pensionszusagen, die keine Wahlrechte beinhalten, legen die vorhandenen Vorschriften die anzuwendenden Bewertungsverfahren i. d. R. hinreichend genau fest. Für die Berücksichtigung von Wahlrechten gibt es jedoch keine besonderen Regelungen, so dass auf die allgemeinen steuerlichen Vorschriften zurückzugreifen ist. Die Bilanzierung erfolgt für ausgeschiedene Mitarbeiter und Leistungsempfänger mit dem versicherungsmathematischen Barwert der künftigen Pensionsleistungen bei einem Rechnungszinssatz von 6%. Die künftigen Pensionszahlungen werden also mit diesem Rechnungszinssatz auf den Bewertungsstichtag abgezinst, wobei die versicherungsmathematischen Wahrscheinlichkeiten der biometrischen Rechnungsgrundlagen für den Eintritt der Versorgungsfälle Tod und Invalidität in die Berechnung eingehen. Bei aktiven Mitarbeitern wird die noch erwartete Dienstzeit berücksichtigt, indem anstelle des Barwerts der i. d. R. niedrigere Teilwert gem. 6a Abs. 3 EStG passiviert wird. Hinsichtlich des anzusetzenden Beginns der Altersrente werden durch R 6a.11 EStR 2012 nähere Festlegungen getroffen. II. Ausgestaltung von Wahlrechten 1. Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung Wahlrechte, die bereits bei Erteilung der Zusage vom Arbeitnehmer ausgeübt werden müssen und zu verschiedenen Varianten der Pensionszusage führen (z. B. die Möglichkeit, bei einer einmaligen Entgeltumwandlung von vornherein die Leistungsarten Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung zugunsten der Zusage einer höheren Altersleistung abwählen zu können), sind hinsichtlich der Bewertung unproblematisch, da sie zu jedem Bewertungszeitpunkt bereits ausgeübt worden sind. Unklar ist der Bewertungsansatz für Wahlrechte 1 Vgl. zu den Anforderungen an Pensionsrückstellungen durch Finanzverwaltung und Rechtsprechung auch Veit/Hainz, DStZ 2014, BFH, I R 6/12, BetrAV 2013, 730. Betriebs-Berater BB

2 Bilanzrecht und Betriebswirtschaft Aufsatz nur, soweit sie erst später ausgeübt werden, meist in zeitlichem Zusammenhang mit dem Eintritt des Versorgungsfalls. Das Entstehen von Varianten kann nicht nur in der Ausübung von Wahlrechten begründet liegen, sondern auch in der Entwicklung von Bemessungsgrößen. Ein verbreitetes Beispiel dafür ist die Abhängigkeit der Leistungsform von der Höhe der Versorgungsleistung (z. B. Einmalzahlung bei geringen Leistungen, lebenslange Renten bei hohen Leistungen), die wiederum etwa von der Entwicklung des pensionsfähigen Einkommens abhängen kann. Da aber die steuerlichen Bewertungsvorschriften den Ansatz der Bemessungsgrößen zum Bilanzstichtag vorschreiben, steht damit für jeden einzelnen Versorgungsfall die der Bewertung zugrunde zu legende Variante fest. 2. Wahlrechtsausübender und Zustimmungsvorbehalte Durch Wahlrechte des Arbeitgebers kann dieser den Verpflichtungsumfang selbst gestalten, so dass hier der steuerbilanziellen Bewertung i.d.r. diejenige Variante zu Grunde zu legen sein dürfte, die zu der geringsten Rückstellung führt. Wahlrechte des Arbeitnehmers, zu deren Ausübung der Arbeitgeber keine Zustimmung erteilen muss, sind dagegen für den Arbeitgeber nicht beeinflussbar, so dass nicht davon ausgegangen werden kann, dass ausgerechnet die zur geringsten Rückstellung führende Variante gewählt wird. Denkbar sind auch Gestaltungen, bei denen Wahlrechte nur im Einvernehmen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber ausgeübt werden können. Ein Beispiel hierfür wäre eine Versorgungszusage, die drei Leistungsformen (Rente, Raten und Einmalzahlung) vorsieht, wobei der Arbeitnehmer aber zwei dieser drei Leistungsformen nur auf gesonderten Antrag in Anspruch nehmen kann oder die Wahl von zwei der drei Leistungsformen unter dem ausdrücklichen Zustimmungsvorbehalt des Arbeitgebers steht. Jedenfalls bei einem ausdrücklichen Zustimmungsvorbehalt scheint es angemessen, bei der Bewertung der Pensionsverpflichtung zunächst bis die Zustimmung tatsächlich erteilt wird die alleinige zustimmungsfreie Leistungsform der Bewertung zugrunde zu legen (s. hierzu auch Abschn. III.2. Standardvariante ). Diese Vorgehensweise ist jedoch nicht darin begründet, dass die zustimmungspflichtigen Leistungsformen etwa unter einem schädlichen Vorbehalt i. S. v. 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG stünden, denn es geht hier nicht um eine Minderung oder einen Entzug der Versorgungsleistung, sondern lediglich um die Form, in welcher die Leistung erbracht werden soll. Vielmehr bewirkt der Vorbehalt, dass die Leistungsform unter einer aufschiebenden Bedingung steht ( 158 Abs. 1 BGB) und daher vor Zustimmungserteilung nicht zum Gegenstand der Wahlrechtsausübung gemacht werden kann. 3. Gegenstand der Wahlrechte Die folgenden Arbeitnehmerwahlrechte sind wohl am verbreitetsten: Bei Eintritt des Versorgungsfalls kann der Arbeitnehmer zwischen verschiedenen Leistungsformen (lebenslange Rente, Raten, Einmalzahlung) wählen. Seine Entscheidung für eine Leistungsform wird von seiner Lebenssituation, von den aktuellen Kapitalanlagemöglichkeiten und natürlich von der Höhe der angebotenen Versorgungsleistungen in den einzelnen Leistungsformen abhängen (vgl. Abschn. IV.). Bei Eintritt des Versorgungsfalls besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, eine erhöhte eigene Rente anstelle einer zugesagten Hinterbliebenenversorgung zu wählen. Verheiratete Arbeitnehmer werden i.d.r. die Hinterbliebenenversorgung beibehalten, alleinstehende Arbeitnehmer werden sie dagegen abwählen (vgl. Abschn. V.). Vor allem bei über Entgeltumwandlung finanzierten Pensionszusagen besteht häufig bereits in der Anwartschaftsphase ein Wahlrecht für den Arbeitnehmer, entsprechend seiner jeweiligen Lebenssituation Leistungsbausteine für Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenleistungen zu wählen und dieses Wahlrecht für jedes Jahr der Entgeltumwandlung immer wieder neu auszuüben. Wegen der steuerbilanziellen Finanzierungsmethode, bei der auch erst in der Zukunft zu erwerbende Bausteine bereits in die Berechnung eingehen ( 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG), ist fraglich, ob bei dauerhaft vereinbarter Entgeltumwandlung die künftige Wahlmöglichkeit des Arbeitnehmers in die Bewertung einfließen kann. Allerdings wird man dabei i. d. R. die zum Stichtag aktuell gewählten Bausteine für die Zukunft unverändert ansetzen müssen, da sonst ggf. ein Widerspruch zu 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 4 EStG (keine Berücksichtigung ungewisser Veränderungen) bestünde oder zumindest Annahmen über künftige Wahlentscheidungen nötig würden, deren z. B. statistische Rechtfertigung schwierig ist. Aus diesem Grund wird die mögliche Wahl anderer Leistungsbausteine in der Anwartschaftsphase im Folgenden nicht weiter betrachtet. Regelmäßig besteht auch ein gesetzliches Wahlrecht für den Zeitpunkt des Beginns der betrieblichen Altersleistungen, denn gem. 6 Betr- AVG kann bereits mit Beginn der vorzeitigen Altersleistung in der gesetzlichen Rentenversicherung, der seinerseits bereits ein Wahlrecht des Mitarbeiters darstellt, auch in der betrieblichen Altersversorgung die Altersrente bezogen werden. Die steuerbilanzielle Behandlung dieses Wahlrechts ist aber bereits in R 6a.11 EStR 2012 geregelt, an die die Bewertungspraxis normalerweise anknüpft. Auf dieser Grundlage wird für die Bewertung in pauschaler Weise ein Pensionierungsalter festgelegt, an dem der Beginn der Altersleistungen mit Sicherheit erwartet wird, sofern nicht zuvor Invalidität oder Tod eintritt. Das tatsächliche Wahlrecht des Arbeitnehmers wird insoweit zumindest nicht explizit berücksichtigt. Gleiches gilt entsprechend für vertraglich vereinbarte Wahlrechte. III. Grundsätzliche Bewertungsansätze Bei der Bewertung einer Pensionsverpflichtung, die ein noch nicht ausgeübtes Wahlrecht des Arbeitnehmers beinhaltet, kommen mehrere Bewertungsansätze in Betracht. 1. Bewertung einer optimalen Variante Anders als bei einem Wahlrecht des Arbeitgebers kann davon ausgegangen werden, dass der Arbeitnehmer ein Wahlrecht grundsätzlich in der für ihn günstigsten, d. h. am stärksten leistungserhöhenden Weise ausüben will. Unter der aus versicherungsmathematischer Sicht naheliegenden Annahme, dass der Arbeitnehmer dabei einen von ihm erwarteten Barwert der Leistungen maximieren will, wäre es daher angemessen, der Rückstellungsberechnung diejenige Variante zugrunde zu legen, die zum höchsten von ihm erwarteten Barwert führt (barwertoptimierende Variante). Diesem Ansatz 3 folgt auch das Verfahren, für jede Pensionsverpflichtung jeweils alle möglichen Varianten zu bewerten und als Pensions- 3 Abweichungen zwischen dem vom Arbeitnehmer erwarteten Barwert und der steuerbilanziellen Rückstellung können u. a. dadurch auftreten, dass nicht feststehende Renten- 172 Betriebs-Berater BB

3 Aufsatz Bilanzrecht und Betriebswirtschaft rückstellung das Maximum der jeweiligen Ergebnisse anzusetzen, also die Variante zu verwenden, die die höchste Pensionsrückstellung liefert (rückstellungsoptimierende Variante). Dieses Verfahren liefert im Rahmen der steuerlichen Bewertungsvorschriften den vorsichtigsten Bilanzansatz und benötigt keine zusätzlichen Barwertberechnungen, könnte aber u. U. aus wirtschaftlicher Sicht insoweit zu überhöhten Rückstellungen führen. Zum einen werden nämlich oft individuelle Gesichtspunkte bei der Wahl vorherrschen, etwa der absehbare eigene Finanzbedarf, die zu einem nach diesen Kriterien nicht optimalen Wahlverhalten führen können. Zum anderen werden die meisten Arbeitnehmer keine expliziten Barwertberechnungen vornehmen lassen, so dass zumindest kleinere Unterschiede im Barwert verschiedener Varianten nicht entscheidungsrelevant sein werden. 2. Bewertung der Standardvariante Sieht die Versorgungszusage zwar Wahlrechte des Arbeitnehmers vor, legt sie aber für den Fall, dass der Arbeitnehmer keine Wahl trifft, eine Variante fest, oder stehen alle Varianten bis auf eine unter einem Zustimmungsvorbehalt des Arbeitgebers, so ist es naheliegend, diese Standardvariante der Bewertung zugrunde zu legen, solange der Arbeitnehmer von seiner Wahlmöglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat bzw. der Arbeitgeber seine Zustimmung nicht erteilt hat. Da auf diese Weise von den Verhältnissen am Bilanzstichtag ausgegangen wird und nicht feststehende künftige Ereignisse (Ausübung des Wahlrechts) bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden, handelt es sich um den Bewertungsansatz, der möglicherweise dem Sinn der o. g. Regelungen des 6a EStG am nächsten kommt. Allerdings ist nicht in jeder Versorgungsregelung mit Wahlrechten eine solche Standardvariante vorgesehen, sodass der Arbeitnehmer dann eine explizite Wahl zwischen verschiedenen Varianten treffen muss. Selbst wenn eine Standardvariante vorhanden ist, kann eine Bewertung der Pensionsverpflichtung auf ihrer Basis schwer rechtfertigbare Ergebnisse liefern, etwa dann, wenn sie aus Arbeitnehmersicht so ungünstig ist, dass in der Regel eine andere Variante gewählt wird. 3. Bewertung nach Ausübungswahrscheinlichkeit Betriebsprüfer schlagen für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen auch bei einer vorhandenen Standardvariante vielleicht wegen der mit deren Festlegung verbundenen Gestaltungsmöglichkeiten für den Arbeitgeber zumindest im Zusammenhang mit Wahlrechten zur Leistungsform vor, die Ausübungswahrscheinlichkeiten 4 für die Wahl der einzelnen Varianten zu berücksichtigen. 5 Unter den verschiedenen Möglichkeiten, dies zu tun, erscheint es am sachgerechtesten, die Ausübungswahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, indem die Pensionsrückstellung für jede Pensionsverpflichtung als Summe der mit den jeweiligen Wahrscheinlichkeiten gewichteten Rückstellungen berechnet wird, die sich für die entsprechenden Varianten ergeben (gewichtete Bewertung). Diese gewichtete Bewertung kann zu höheren oder niedrigeren Rückstellungen als unter Zugrundelegung der Standardvariante führen, beseitigt aber jedenfalls die mit letzterer verbundenen steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Mit dem Versuch, die Ausübungswahrscheinlichkeit der künftig auszuübenden Wahlrechte des Arbeitnehmers zu schätzen, wird 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG begegnet, der grundsätzlich die Berücksichtigung künftiger ungewisser Entwicklungen untersagt. 4. Verhältnis der Bewertungsvarianten zueinander Als gesetzliche Grundlage hinsichtlich der steuerbilanziellen Berücksichtigung von Wahlmöglichkeiten der Arbeitnehmer existiert zum einen das Prinzip, dass bei der Bewertung von den Verhältnissen am Bilanzstichtag auszugehen ist (Stichtagsprinzip, 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1, S. 2, 4 und 5 EStG). Diese Vorschrift könnte darauf hindeuten, dass bei Vorliegen einer Standardvariante diese für die Bewertung anzusetzen ist, da die künftige Ausübung des Wahlrechts durch den Arbeitnehmer am Bilanzstichtag noch nicht feststeht. Allerdings ist fraglich, ob die bloße Existenz einer Standardvariante bereits die Verhältnisse hinsichtlich der ausgeübten Wahl festlegt, und es bleibt auch unklar, wie vorgegangen werden muss, wenn keine Standardvariante vorhanden ist. Zum anderen muss die Bewertung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erfolgen ( 6a Abs. 3 S. 3 EStG), was grundsätzlich sowohl für die Bewertung aller möglichen Varianten unter Gewichtung mit der jeweiligen Ausübungswahrscheinlichkeit sprechen könnte als auch als Näherung für das erwartete Ausübungsverhalten für die Bewertung einer für den Arbeitnehmer optimalen Variante. Letztere könnte allerdings den Einwand einer systematisch zu hohen Rückstellungsbildung hervorrufen. Die Ermittlung der Ausübungswahrscheinlichkeiten wiederum kann auf praktische Schwierigkeiten stoßen, insbesondere wenn eine statistische Auswertung des tatsächlichen bisherigen Ausübungsverhaltens wegen einer zu kleinen Anzahl von Versorgungsberechtigten oder noch nicht lange zurückliegenden Pensionszusagen keine belastbaren Resultate liefern kann. Hier kann entweder auf die Standardvariante, sofern vorhanden, oder auf eine für den Mitarbeiter optimale Variante zurückgegriffen werden, sofern sie als plausible Annahmen über das Ausübungsverhalten betrachtet werden können. Die Bewertung aller Varianten unter Ansatz von Ausübungswahrscheinlichkeiten ist das aufwendigste Verfahren, da die Pensionsverpflichtung in allen möglichen Varianten bewertet werden muss, bevor diese Resultate mit den jeweiligen Ausübungswahrscheinlichkeiten gewichtet die Rückstellung ergeben. Dennoch wird man sich mit dieser Möglichkeit auseinandersetzen müssen, da sie anscheinend von Betriebsprüfern grundsätzlich erwartet wird. 6 IV. Versicherungsmathematische Bewertung bei optionalen Leistungsformen 1. Bewertungsansätze In vielen neueren Versorgungsregelungen darf der Arbeitnehmer die Leistungsform bei Eintritt des Versorgungsfalls unter verschiedenen Möglichkeiten auswählen. Im Folgenden soll der Fall betrachtet werden, dass im Lauf der Dienstzeit ein Versorgungskonto aufgebaut wird, dessen angesammeltes (fiktives) Kapital bei Eintritt des Versorgungsfalls als Einmalzahlung, als jährliche Ratenzahlungen (die im Todesfall an die Erben geleistet werden) 7 oder als lebenslange Rentenleistungen ausgezahlt wird. anpassungen steuerbilanziell nicht berücksichtigt werden dürfen oder weil der Arbeitnehmer über relevante Informationen über seinen eigenen Gesundheitszustand verfügt. 4 Nicht zu verwechseln mit der sog. Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme, die die Frage betrifft, ob der Arbeitgeber aufgrund des Versorgungsversprechens überhaupt wird leisten müssen. 5 Estler, BetrAV 2013, 381 ff., Estler, BetrAV 2013, 381 ff., Vgl. Estler, BetrAV 2013, 381 ff., 384. Betriebs-Berater BB

4 Bilanzrecht und Betriebswirtschaft Aufsatz Nach vollzogener Wahl der Leistungsform besteht diesbezüglich keine Unsicherheit mehr. Daher wird die steuerbilanzielle Rückstellung für den Leistungsempfänger gebildet bei Wahl der Einmalzahlung oder von Ratenzahlungen in Höhe der zum Bilanzstichtag noch ausstehenden Beträge, jeweils vom Zahlungszeitpunkt mit 6% p. a. auf den Bilanzstichtag abgezinst 8, bei gewählten Rentenleistungen mit dem versicherungsmathematischen Barwert bei einem Rechnungszinssatz von 6%, unter Berücksichtigung von Sterbewahrscheinlichkeiten entsprechend den biometrischen Rechnungsgrundlagen. Dabei dürfen die künftigen Zahlungen nur insoweit berücksichtigt werden, als ihre Höhe zum Bilanzstichtag feststeht, d. h. noch ungewisse Rentenanpassungen bzw. nicht feststehende Zinsen auf ausstehende Ratenzahlungen müssen außer Betracht bleiben. Vor der Wahl der Leistungsform muss die Pensionsverpflichtung separat für jede der in die Bewertung einbezogenen Varianten nach steuerlichen Grundsätzen bewertet werden. Die Rückstellung ergibt sich dann als mit den Ausübungswahrscheinlichkeiten gewichteter Durchschnitt der Ergebnisse für die einzelnen Varianten, sofern nicht ohnehin nur eine Variante (etwa die Standardvariante) betrachtet wird. Eine Schätzung von Ausübungswahrscheinlichkeiten setzt voraus, dass bereits ausreichend viele Versorgungsfälle vorliegen und diese Versorgungsfälle für eine Schätzung geeignet sind. Beispielsweise dürften nach der Einführung einer Versorgungsregelung bei den Versorgungsfällen der ersten Jahre erst untypisch niedrige Leistungen erdient worden sein, was zur Schätzung einer überhöhten Wahrscheinlichkeit von Einmalzahlungen führen könnte. 2. Auswirkung der Wahl auf die Rückstellungshöhe Eine getroffene Wahl der Leistungsform wird sich im Allgemeinen auf die Rückstellungshöhe auswirken, wenn die gewählte Leistungsform nicht bereits vor der Wahl der Bewertung zugrunde lag, d.h. wenn vorher eine andere Variante oder aber in einer gewichteten Bewertung mehrere Varianten berücksichtigt wurden. Zur Illustration der bilanziellen Auswirkungen der Wahl wird zunächst angenommen, dass dem Arbeitnehmer ein Kapitalbetrag mit Auszahlung als Einmalzahlung (Standardvariante) zugesagt ist. Dieser Kapitalbetrag kann auf Wunsch des Arbeitnehmers auch in fünf gleichen jährlichen Raten oder in Form einer lebenslangen Rente (ohne Hinterbliebenenversorgung) mit einer festen Rentenanpassung von 1% p. a. ausbezahlt werden, deren Barwerte bei einem Zinssatz von 6% jeweils mit dem Kapitalbetrag übereinstimmen sollen. Da dieses Umrechnungsverfahren Rechnungsannahmen verwendet, die mit denen der steuerlichen Bewertung der Verpflichtung übereinstimmen, tritt in diesem Fall keine sofortige Rückstellungsveränderung durch die Ausübung des Wahlrechts auf. Der für die Umrechnung zwischen den Leistungsformen verwendete Zinssatz entspricht einer angenommenen Verzinsung des Kapitalbetrags, die in der Praxis häufig niedriger als 6% p. a. festgelegt wird. Bei einem Zinssatz von z.b. 3% würden die aus dem Kapitalbetrag errechneten Raten- bzw. Rentenzahlungen wesentlich niedriger ausfallen. Daher kann die Wahlentscheidung zu einer sprunghaften Veränderung der Rückstellung führen, die am Beispiel eines 63-jährigen Mannes durch obenstehende Tabelle dargestellt wird. Tabelle: Rückstellungsveränderung durch Wahl der Leistungsform bei Umrechnung der Leistung mit Zinssatz 3 % Wahl von: Einmalzahlung 5 Raten lebenslange Rente Bewertung vor Wahl als: Einmalzahlung 0 % 5 % 26 % 5 Raten + 6 % 0 % 21 % lebenslange Rente + 34 % + 27 % 0 % gewichtete Bewertung + 13 % + 7 % 16 % Für die gewichtete Bewertung vor Ausübung der Wahlentscheidung sind hier als Ausübungswahrscheinlichkeiten 30% für die Einmalzahlung, 30% für Raten und 40% für Rentenleistungen angesetzt. Vor der Wahl führt die Bewertung als Einmalzahlung zur höchsten Rückstellung, da der zur Umrechnung der Leistungen verwendete Zinssatz niedriger ist als der steuerbilanzielle Rechnungszinssatz. Weitere Effekte können sich bei anderen Unterschieden zwischen dem steuerlichen Bewertungsansatz und dem Umrechnungsverfahren ergeben, z. B. wenn verschiedene biometrische Rechnungsgrundlagen verwendet werden, wenn eine variable Verzinsung von Raten oder ein variabler Zinssatz zur Leistungsumrechnung vorgesehen ist, oder wenn die Rentenanpassung entsprechend 16 Abs. 1, 2 BetrAVG erfolgt, also steuerlich nicht berücksichtigt werden darf, aber bei der Leistungsumrechnung in einer bestimmten Höhe angesetzt wird. Grundsätzlich ergeben sich im Durchschnitt die geringsten Sprünge in der Rückstellungshöhe, wenn vor der Wahl der Leistungsform eine gewichtete Bewertung mit möglichst realistischen Ausübungswahrscheinlichkeiten angewandt wird. V. Versicherungsmathematische Bewertung bei optionaler Hinterbliebenenversorgung 1. Renten mit oder ohne Hinterbliebenenversorgung Anders als im Beispiel des vorhergehenden Abschnitts angenommen, ist mit Zusagen auf lebenslange Rentenleistungen meist auch eine Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung verbunden. Diesbezüglich wird manchmal dem Arbeitnehmer bei Eintritt des Versorgungsfalls das Wahlrecht geboten, unter Verzicht auf die Hinterbliebenenversorgung selbst eine höhere Alters- und/oder Invaliditätsrente zu erhalten, was für Arbeitnehmer ohne bezugsberechtigte Angehörige (vereinfacht: alleinstehende Arbeitnehmer) immer die günstigere Variante darstellt. Da die Wahl einer Variante mit Hinterbliebenenversorgung nur für Arbeitnehmer mit bezugsberechtigten Angehörigen (vereinfacht: verheiratete Arbeitnehmer) sinnvoll ist, kann die Wahrscheinlichkeit, dass der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Ausübung seines Wahlrechts verheiratet ist, mit 100% angesetzt werden. Umgekehrt wird die Hinterbliebenenversorgung v. a. von alleinstehenden Arbeitnehmern abgewählt werden. 9 Die Bewertung einer Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung erfolgt grundsätzlich mit der sog. kollektiven Methode, d.h. unter Ansatz durchschnittlicher Verheiratungswahrscheinlichkeiten und durch- 8 Jedenfalls nach Meinung der Finanzverwaltung, vgl. Estler, BetrAV 2013, 381 ff., Möglicherweise auch von Arbeitnehmern, deren Ehegatte relativ alt oder bei besonders schlechter Gesundheit ist. Für die Entscheidung gilt aber wohl das in Abschn. III.1. zur Wahl der optimalen Variante Gesagte. 174 Betriebs-Berater BB

5 Powered by TCPDF ( Aufsatz Bilanzrecht und Betriebswirtschaft schnittlicher Altersdifferenzen zwischen den Ehegatten zum Zeitpunkt des Todes des Arbeitnehmers (die sich von den durchschnittlichen Verhältnissen zum Zeitpunkt der Wahl unterscheiden werden), soweit der bezugsberechtigte Ehegatte nicht explizit in der Pensionszusage angegeben ist. Etwaige Anwartschaften auf Waisenrenten bleiben bei der steuerlichen Bewertung außer Betracht. 2. Berücksichtigung des Wahlrechts bei der Bewertung Durch die Ausübung des Wahlrechts teilen sich die neuen Versorgungsempfänger in zwei Gruppen auf, nämlich in die Gruppe H der Rentner mit Hinterbliebenenversorgung und die Gruppe O, deren Mitglieder aufgrund ihrer Abwahl der Hinterbliebenenversorgung eine erhöhte Rente erhalten. Anders als in der Gruppe O wird in der Gruppe H für die Bewertung der Hinterbliebenenversorgung weiter die Wahrscheinlichkeit benötigt, dass der Rentner zum Todeszeitpunkt einen bezugsberechtigten Hinterbliebenen hinterlässt. Die in den allgemeinen biometrischen Rechnungsgrundlagen vorgegebenen Verheiratungswahrscheinlichkeiten im Todesfall sind allerdings für die Gruppe H nicht angemessen, weil diese Gruppe bereits zum Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts als verheiratet angenommen werden kann (andernfalls wäre die Wahl der Gruppe O günstiger gewesen). Naheliegend wäre es natürlich, die Pensionsverpflichtungen der Gruppe H mit der sog. individuellen Methode zu bewerten, d.h. unter Berücksichtigung des tatsächlichen Familienstands und ggf. des Alters des Ehegatten am Bilanzstichtag. Allerdings wird erfahrungsgemäß für Pensionszusagen, die den begünstigten Ehegatten nicht namentlich nennen, oft die weitere Anwendung der kollektiven Methode wie in der Anwartschaftsphase von der Betriebsprüfung gefordert. Dabei sind aber dennoch gem. 6a Abs. 3 S. 3 EStG die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Die bei Tod nach Rentenbeginn verheirateten Personen sind i. W. diejenigen bereits zum Zeitpunkt der Wahl verheirateten Personen, deren Ehegatte bis zum Todeszeitpunkt überlebt hat. Die allgemeinen Wahrscheinlichkeiten der biometrischen Rechnungsgrundlagen dafür, als Rentner im Todesfall verheiratet zu sein, können daher nicht unverändert übernommen werden, sondern müssen durch eine bedingte Wahrscheinlichkeit ersetzt werden, die die zum Zeitpunkt der Wahl bestehende Ehe berücksichtigt. Diese bedingte Wahrscheinlichkeit, 10 in deren Höhe die Information eingeht, dass zum Zeitpunkt der Wahl eine Ehe bestand, ist größer als die allgemeine Wahrscheinlichkeit, die diese Information nicht berücksichtigen kann. Insbesondere kann für einen Todesfall bereits kurz nach Ausübung des Wahlrechts in der Gruppe H die Wahrscheinlichkeit, noch verheiratet zu sein, als nur geringfügig kleiner als 100% angenommen werden. Die Bewertung der Pensionsverpflichtung in der Gruppe H unter Ansatz dieser bedingten Wahrscheinlichkeiten führt damit zu höheren Pensionsrückstellungen, weil die Aufspaltung des Personenbestands in der Bewertung der Gruppe H zutreffend berücksichtigt wird. Bei dieser Verwendung von bedingten Wahrscheinlichkeiten handelt es sich nicht um eine Modifikation der biometrischen Rechnungsgrundlagen, die die Finanzverwaltung nur unter sehr engen Voraussetzungen zulassen will. 11 Vielmehr müssen für die Bewertung Wahrscheinlichkeiten für Sachverhalte verwendet werden, die in den üblichen biometrischen Rechnungsgrundlagen überhaupt nicht vorgesehen sind (nämlich Verheiratungswahrscheinlichkeiten zum Todeszeitpunkt für solche Arbeitnehmer, die zum Zeitpunkt der Wahl verheiratet waren) und die daher neu abgeleitet werden müssen. Die bestehende Möglichkeit der Abwahl der Hinterbliebenenversorgung erhöht natürlich auch vor Ausübung der Wahlentscheidung bereits den Wert der Pensionszusage und sollte daher schon in der Anwartschaftsphase rückstellungserhöhend berücksichtigt werden können. Dazu kann der Anteil der im Versorgungsfall alleinstehenden Arbeitnehmer geschätzt und für diesen die bei Abwahl der Hinterbliebenenversorgung erhöhte eigene Rente von Anfang an in die Bewertung einbezogen werden. 12 VI. Zusammenfassung 1. Die Gewährung von Arbeitnehmerwahlrechten erhöht grundsätzlich den Wert der Pensionszusage, selbst wenn sich dies steuerbilanziell nicht unbedingt in einer erhöhten Pensionsrückstellung auswirken muss. Zumindest die häufig auftretenden und oft den Wert der Verpflichtung erheblich beeinflussenden Wahlrechte zur Leistungsform und zur Abwahl der Hinterbliebenenversorgung sollten i. d. R. bei der steuerbilanziellen Bewertung berücksichtigt werden. Dies kann grundsätzlich durch die Bewertung einer optimalen Variante, einer Standardvariante oder unter Berücksichtigung von Ausübungswahrscheinlichkeiten erfolgen, wobei die passende Wahl von der konkreten Ausgestaltung der Versorgungszusage abhängt. 2. Wenn für Anwärter die Ausübungswahrscheinlichkeiten für die Wahlentscheidungen bei einer gewichteten Bewertung der möglichen Varianten zutreffend gewählt sind, reduziert das die durch die Wahl durchschnittlich eintretenden Veränderungen in der Rückstellungshöhe. Demgegenüber ist die Bewertung nur einer einzigen Variante der Pensionsverpflichtung mit weniger Aufwand verbunden und kann u. U. zu höheren Pensionsrückstellungen führen. Dr. Günter Hainz ist Aktuar und IVS-Sachverständiger für betriebliche Altersversorgung bei Aon Hewitt in München. Sein Tätigkeitsschwerpunkt liegt in der Bewertung von Pensionsverpflichtungen und den damit zusammenhängenden steuer- und handelsrechtlichen Bilanzierungsfragen. Dr. Annekatrin Veit, RAin/StBin, ist Mitarbeiterin der Aon Hewitt GmbH. Ihre Beratungsschwerpunkte sind arbeitsrechtliche und steuerrechtliche Fragestellungen der betrieblichen Altersversorgung. 10 Ein Verfahren zur näherungsweisen Ermittlung der bedingten Wahrscheinlichkeiten ist beschrieben in Denneberg/Petersen, Der Aktuar 1999, Natürlich sind auch andere Verfahren zur Herleitung geeigneter bedingter Wahrscheinlichkeiten, z. B. auf Basis eigener Beobachtungen, möglich. 11 BMF, IV C 6 S 2176/07/10004 :001, BB-Verwaltungsreport Heger, B 2012, Denneberg/Petersen, Der Aktuar 1999, Betriebs-Berater BB