Unterrichtsklausur 16 - BilSt (vorgesehene Bearbeitungszeit 4 Stunden)

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1 Unterrichtsklausur 16 - BilSt (vorgesehene Bearbeitungszeit 4 Stunden) Aufteilung eines einheitlichen Kaufpreises für ein bebautes Grundstück - Übertragung 6 b EStG- Rücklage - Übergang von degressiver zu linearer AfA - Ansatz und Bewertung immaterieller WiG - Anschaffungskosten und Abschreibungen auf KG-Beteiligungen - Zuschreibungen - Bewertung von Forderungen- Rechnungsabgrenzung - Rentenbarwertänderungen - Kommissionsgeschäft 1. Allgemeine Ausführungen Die P-GmbH ist jedenfalls Formkaufmann gem. 6 Abs.2 HGB und unterliegt als solcher den Vorschriften zur Führung von Handelsbüchern nach 238 ff. HGB. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind hierbei zugrunde zu legen. Zudem sind ergänzend die Sondernormen für Kapitalgesellschaften nach 264 ff. HGB zu beachten. Die P-GmbH gilt als kleine Kapitalgesellschaft i.s.d. 267 Abs.1 HGB, da die Grenzwerte der Merkmale Umsatzerlöse und Arbeitnehmer nicht überschritten werden. Der von der P-GmbH aufzustellende Jahresabschluss besteht aus einer Bilanz, einer GuV- Rechnung sowie einem Anhang, 242 Abs.3 und 264 HGB. Da die P-GmbH lt. SV-Angabe mit dem JA 2014 alle größenabhängigen Erleichterungen, die das HGB vorsieht, in Anspruch nehmen möchte und als kleine Kapitalgesellschaft einzustufen ist (s.o.), ist u.a. die Aufstellung eines Anlagegitters (Anlagespiegel) i.s.d. 268 Abs.2 HGB und eine Steuerabgrenzung i.s.d. 274 HGB nicht erforderlich, vgl. 274a Nr.1 und Nr.5 HGB. Die Verpflichtung zur Führung von Büchern für die Besteuerung ergibt sich aus 140 AO (derivative Buchführungspflicht). Dabei kann die Steuerbilanz aus der rechtsrichtigen Handelsbilanz abgeleitet werden, vgl. 60 Abs.2 EStDV. Die Ansätze in der HB sind grds. auch für die StB maßgeblich, sofern keine vorgreiflichen steuerrechtlichen Vorschriften einen anderen Ansatz bedingen oder wahlweise ermöglichen, vgl. 5 Abs.1 i.v.m. Abs.1a Abs.6 EStG. Bei der Ausübung von steuerlichen Wahlrechten sind die Aufzeichnungs- und Nachweispflichten des 5 Abs.1 S.2 und 3 EStG einschlägig. Gewinnermittlungszeitraum ist das WJ, das gegenständlich mit dem KJ übereinstimmt, vgl. 7 Abs.4 S.1 KStG. Für die Ermittlung des Einkommens gilt 8 KStG. 2. Angaben zu einzelnen Bilanzpositionen 2.1. Grundstücke mit Geschäfts- und Fabrikbauten Grund und Boden und Gebäude sind handelsrechtlich grds. als ein Vermögensgegenstand anzusehen (vgl. 266 Abs.2 A II 1. HGB), da das Gebäude zivilrechtlich wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist und es an einer selbständigen Verkehrsfähigkeit mangelt. Dagegen ist steuerlich zumindest von zwei Wirtschaftsgütern "Grund und Boden" sowie "Gebäude" auszugehen. Die WiG sind notwendiges BV, da sie ausschließlich betrieblichen Zwecken dienen (Verwaltungsgebäude), vgl. 4 Abs.1 EStG und R 4.2 Abs.1 S.1 und 2 sowie Abs.7 S.1 EStR. Sie sind unter Beachtung von 253 Abs.1 und 3 (ggf. Abs.4) i.v.m. 255 HGB ggf. vorgreiflich nach 5 Abs.6 i.v.m. 6 Abs.1 Nr.1 (Gebäude) bzw. Nr.2 (Grund und Boden) EStG anzusetzen und zu bewerten. Gebäudeteile, die selbständige WiG sind, liegen gegenständlich nicht vor, weshalb R 4.2 Abs.3 und ggf. Abs.4 EStR außer Acht gelassen werden kann. Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 1

2 Gem. 6 Abs.1 Nr.1 EStG ist das Gebäude steuerbilanziell höchstens mit den AK ( 255 Abs.1 HGB) vermindert um AfA-Beträge oder wahlweise mit einem voraussichtlich dauerhaft niedrigeren Teilwert ( 10 BewG) anzusetzen. Für den Grund und Boden gilt gem. 6 Abs.1 Nr.2 EStG ein Ansatz zu den AK oder wahlweise mit einem voraussichtlich dauerhaft niedrigeren Teilwert. Nach H 6.7 "Teilwertvermutungen" EStR entspricht der TW im Zeitpunkt der Anschaffung grds. den AK. Gegenteilige SV-Angaben sind nicht gegeben. Bei einem einheitlichen Kaufpreis erfolgt die Aufteilung des Kaufpreises (im BV) nach den Teilwerten H 7.3 "Kaufpreisaufteilung" EStR: Grund und Boden EUR = 1 / 3 Gebäude EUR = 2 / 3 Allenfalls bei beabsichtigter Fremdvermietung könnte der Einzelertragswert zur Ermittlung des Verkehrswerts (gemeiner Wert nach 9 BewG) eine Rolle spielen, nicht jedoch bei eigenbetrieblicher Nutzung wie hier. Die tatsächlichen AK inkl. Nebenkosten haben EUR betragen und verteilen sich demnach auf den Grund und Boden EUR und auf das Gebäude EUR. Darstellung in der HB: Der Aufteilung des Kaufpreises nach steuerbilanziellen Überlegungen wird gefolgt. Die Übertragung der 6 b EStG-Rücklage i.h.v EUR ist in der Handelsbilanz nicht zu berücksichtigen, da diese Option allein auf steuerlichen Vorschriften beruht. Die planmäßige Abschreibung auf das Gebäude i.s.d. 253 Abs.3 HGB beträgt analog 7 Abs.4 S.1 i.v.m. Abs.1 S.4 EStG... 3 Prozent von EUR zeitanteilig für 3 Monate = EUR. Das Gebäude ist in der HB gem. 253 Abs.3 HGB zum mit EUR zu bewerten. Zusammenfassung der Ansätze in der Handelsbilanz zum : Alle Beträge in EUR Grund und Boden Gebäude Grdst (gesamt) Ansatz bisher Ansatz richtig BVE (Änderung) Gewinnauswirkung (HB) - Mehrung BVE EUR 1,5 Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 2

3 Darstellung in der StB: Die 6 b EStG-Rücklage ist in der Steuerbilanz gem. 6 b Abs.1 S.2 i.v.m. Abs.3 EStG sowohl auf den Grund und Boden als auch auf das Gebäude übertragbar. Der Aufgabenstellung folgend (möglichst geringe Aktivwerte) wird die Rücklage soweit als möglich auf den Grund und Boden übertragen, damit für das Gebäude ein höchstmögliches Volumen für die AfA verbleibt. Somit kommt es beim Grund und Boden zum Abzug von EUR und beim Gebäude zum Abzug von EUR. Der für das Gebäude verbleibende Betrag tritt nach 6 b Abs.6 EStG als BMGL für die AfA an die Stelle der AK. Die AfA nach 7 Abs.4 S.1 i.v.m. Abs.1 S.4 EStG beträgt... 3 Prozent von EUR zeitanteilig für 3 Monate = EUR. Das Gebäude ist zum mit EUR zu erfassen. Die Aufzeichnungspflichten nach 5 Abs.1 S.2 und 3 EStG sind zu beachten. Die P-GmbH verbuchte offenbar noch 4 % AfA (4 % v EUR x 3/12 = EUR), dies ist jedoch aufgrund 52 Abs.15 S.2 EStG nicht zulässig. Zusammenfassung der Bilanzansätze für die StB zum : Alle Beträge in EUR Grund und Boden Gebäude Grdst (gesamt) Ansatz bisher lt. HB Ansatz richtig für StB BVE (Änderung)./ /. 975 Gewinnauswirkung (StB) - Minderung BVE./. 975 EUR 1, Maschinen und maschinelle Anlagen Fraglich ist, ob der gem. 7 Abs.3 EStG zulässige Übergang von der degressiven zur linearen AfA, vgl. auch 252 Abs.1 Nr.6 i.v.m. Abs.2 HGB, zu einem günstigeren Ergebnis führt. Auszugehen ist von der betriebsgewöhnliche ND. Eine Nutzungsdauer von nur 7 Jahren scheint im Vergleich zur amtlichen AfA-Tabelle (8 Jahre) auch plausibel begründet. Die Restnutzungsdauer beträgt ab nur noch 3 Jahre. Die lineare AfA beträgt 1/3 von EUR = EUR, woraus sich zum ein Restwert i.h.v EUR ergibt. Da dies steuerlich günstiger ist und da nach Aufgabenstellung auf der Aktivseite die niedrigst möglichen Bilanzansätze gewünscht sind, wird der Übergang zur linearen AfA gewählt. Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 3

4 Bilanzansatz zum in der HB und StB übereinstimmend: Alle Beträge in EUR Rollenoffsetmaschine Ansatz bisher Ansatz richtig BVE (Änderung)./ Gewinnauswirkung (HB und StB) - Minderung BVE./ EUR 2.3. Verlags- und Belieferungsrechte a) Werbekampagne - "Des Steuerbeamten Lust und Frust" Der Aufwand für die Werbemaßnahme führt zu einem selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgut. In der Steuerbilanz ist ein Ansatz gem. 5 Abs.2 EStG ausgeschlossen, da dieses nicht entgeltlich erworben worden ist (Aufwand = sofort abzf. BA gem. 4 Abs.4 EStG). Selbst geschaffene immaterielle WiG können in der HB gem. 248 Abs.2 S.1 HGB grds. als Aktivposten ausgewiesen werden, jedoch gilt dies nach S.2 ausdrücklich nicht für Verlagsrechte, da eine Abgrenzung zum Geschäfts- oder Firmenwert nur schwerlich möglich ist und der Geschäfts- oder Firmenwert keinen ausweisbaren Vermögensgegenstand darstellt. Nur der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert gilt gem. 246 Abs.1 S.4 HGB als zeitlich begrenzt nutzbarer (und aktivierbarer) Vermögensgegenstand. 268 Abs.8 HGB geht leer. b) Titelrecht und Abonnementverträge - "Wissen für den Steuerzahler" Das (geschäfts- bzw. firmenwertähnliche) Titel- bzw. Verlagsrecht und das Belieferungsrecht (Abonnementverträge) lassen sich im wirtschaftlichen Verkehr lt. BFH trennen. Sie stellen selbständige Nutzungsmöglichkeiten dar und wurden von den Beteiligten auch wirtschaftlich getrennt in den Verkehr gebracht. Somit sind zwei selbständige, gegen Entgelt erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter bzw. Vermögensgegenstände gegeben. Sowohl handelsrechtlich ( 246 Abs.1 HGB) als auch nach dem EStG besteht Aktivierungspflicht ( 4 Abs.1 i.v.m. 5 Abs.1 und 2 EStG). Die Bewertung erfolgt für die HB gem. 253 Abs.1 und 3 HGB und für die StB gem. 6 Abs.1 Nr.1 EStG. Da die Zeitschrift "Wissen für den Steuerzahler" binnen 5 Jahren eingestellt werden soll, ist das Titelrecht- bzw. Verlagsrecht auf 5 Jahre planmäßig bzw. gem. 7 Abs.1 EStG abzuschreiben EUR : 5 = EUR Jahres-AfA; im lfd. GJ/WJ beträgt die AfA gem. 7 Abs.1 S.4 EStG zeitanteilig für 8 Monate (8/12 v EUR =) EUR. Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 4

5 Bilanzansatz lt. HB und StB zum : EUR Anmerkung: Würde die P-GmbH die Zeitschrift nicht einstellen, sondern auf unbestimmte Dauer weiter verlegen wollen, wäre das Titelrecht als geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut analog dem Geschäftswert nach 7 Abs.1 S.3 EStG planmäßig über 15 Jahre abzuschreiben (vgl. StE I 6/6; III. b). Das Belieferungsrecht ist auf 2 Jahre planmäßig bzw. gem. 7 Abs.1 EStG abzuschreiben EUR : 2 = EUR Jahres-AfA; im lfd. GJ/WJ beträgt die AfA gem. 7 Abs.1 S.4 EStG zeitanteilig für 8 Monate (8/12 v EUR =) EUR. Bilanzansatz lt. HB und StB zum : EUR Zu a) und b) Bilanzansätze zum übereinstimmend für HB und StB: Werbekampagne Titelrecht Belieferungsrecht "Des Steuerbe.." "Wissen für.." "Wissen für.." bisher richtig BVE (Änderung)./ Gewinnauswirkung (HB und StB) - Minderung BVE./ EUR 2.4. Beteiligungen a) Die Beteiligung an der Buchhandels-GmbH ist gem. 266 Abs.2 A III Nr.1 HGB als Finanzanlage (Beteiligung an verbundenen Unternehmen, Besonderheit materielles WiG) anzusetzen. Die Bewertung erfolgt handelsrechtlich nach 253 Abs.1 i.v.m. Abs.3 HGB und steuerrechtlich nach 6 Abs.1 Nr.2 EStG mit den AK. Anhaltspunkte für einen geringeren (Teil-)Wert liegen nicht vor. Durch den Erwerb der restlichen Anteile an der Buchhandels-GmbH wird der Tatbestand des 1 Abs.3 Nr.1 GrEStG (95 %-Grenze) erfüllt. Die Grunderwerbsteuer entstand mit Übertragung der Anteile, ist als sonstige Verbindlichkeit anzusetzen ( 14 GrEStG) und stellt i.h.v. 3,5 % (vgl. 11 Abs.1 GrEStG) auf die Bemessungsgrundlage gem. 8 Abs.2 S.1 Nr.1 GrEStG Anschaffungsnebenkosten i.s.d. 255 Abs.1 HGB dar. Der Grundbesitzwert nach 138 Abs.3 i.v.m. Abs.1 BewG (= BMGL) beträgt lt. SV-Angabe EUR; davon 3,5 % = EUR. Für die sonstigen Verbindlichkeiten gilt eine Bewertung nach 253 Abs.1 S.2 HGB bzw. nach 6 Abs.1 Nr.3 EStG, wobei keine Abzinsung möglich (HB) bzw. erforderlich (StB) ist. Die GrESt ist als zusätzliche AK für die Beteiligung zu erfassen. 1,5 Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 5

6 Übereinstimmender Ansatz in der HB und in der StB zum : Beteiligung Buchhandels-GmbH sonstige Verbindlichkeiten bisher richtig (GrESt = zus. AK) BVE (Änderung) / Keine Gewinnauswirkung Ein Organschaftsverhältnis nach 14, 17 ff. KStG bedingt für dessen steuerliche Anerkennung u.a. die tatsächliche Durchführung des Ergebnisabführungsvertrages (vgl. 14 S.1 Nr.2 KStG). Jedoch darf die Organgesellschaft (OG) Beträge nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung in die Gewinnrücklagen einstellen und muss diese nicht an den Organträger (OT) abführen, vgl. 14 S.1 Nr.4 KStG. An der Durchführung des EAV bestehen aus diesem Grunde keine Zweifel, R 60 Abs.5 Nr.3 KStR. Ungeachtet dessen wird das Ergebnis der OG dem Einkommen des OT zugerechnet, vgl. 14 S.1 KStG und bei diesem besteuert ( EUR), vgl. R 63 Abs.1 S.1 KStR. Dadurch, dass die Beträge als Gewinnrücklage in der OG verbleiben, steigt deren Wert und mithin im Falle der Veräußerung der Beteiligung der Gewinn für die P-GmbH, der damit insoweit grds. doppelt besteuert werden würde, denn der steuerliche Wertansatz der Beteiligung (grds. AK) bleibt hiervon unberührt. Aus diesem Grunde darf in der Steuerbilanz der P-GmbH gem. R 63 Abs.1 S.3 KStR einkommensneutral ein aktiver Ausgleichsposten gebildet werden, der im Falle einer Veräußerung (oder Auflösung) den Veräußerungsgewinn mindert. Gegenständlich ist der steuerliche Ausgleichsposten in voller Höhe von EUR zu bilden, da die P-GmbH 100 % der Anteile an der Buchhandels-GmbH hält. Übereinstimmender Ansatz in der HB und in der StB zum : EUR Alle Beträge in EUR Ausgleichsposten Ansatz bisher 0 Ansatz richtig BVE (Änderung) Eine Einkommenserhöhung ergibt sich nicht. Zwar wird der Ausgleichsposten gegen Ertrag eingebucht, jedoch erfolgt eine außerbilanzielle Abrechnung i.h.v EUR. Keine Auswirkung auf das Einkommen 1,5 Anmerkung: Würde die P-GmbH beispielsweise nur 70 % der Anteile an der Buchhandels-GmbH halten, würden sich bei einer Veräußerung auch nur 70 % des nicht abgeführten Ergebnisses zugunsten des Veräußerungsgewinns bei der P-GmbH auswirken. Der steuerliche Ausgleichsposten wäre dann nur i.h.v EUR zulässig. Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 6

7 b) Die Beteiligung an der Berlin-KG ist handelsrechtlich aufgrund Verkehrsfähigkeit ein Vermögensgegenstand und somit gem. 266 Abs.2 A III Nr.1 HGB als Finanzanlage (Beteiligung an verbundenen Unternehmen) anzusetzen. Die Bewertung erfolgt handelsrechtlich nach 253 Abs.1 i.v.m. Abs.3 HGB. Der HB-Ansatz hat mit den AK i.h.v EUR anstelle EUR (BVE +, GA EUR) zu erfolgen. Eine außerplanmäßige Abschreibung nach 253 Abs.3 S.4 HGB kann nicht lediglich mit der Tatsache begründet werden, dass steuerliche Sonderabschreibungen vorgenommen wurden. Die Beteiligung an der Berlin-KG ist steuerrechtlich kein WiG. Die Gewinne und Verluste aus der Mitunternehmerschaft (und ggf. das Vermögen) werden gesondert und einheitlich festgestellt (vgl. 179 Abs.1, 180 Abs.1 Nr.2a und Nr.3 AO) und den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet (siehe auch 15 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG). Dem Ansatz einer Beteiligung an einer Personengesellschaft kommt daher keine eigene Bedeutung als Wirtschaftsgut zu und da nicht von einem WiG auszugehen ist, unterliegt diese auch nicht der Bewertungsvorschrift des 6 Abs.1 Nr.2 EStG. Der Ausweis der Beteiligung in der Steuerbilanz der P-GmbH erfolgt daher in Höhe des entsprechenden Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft (Spiegelbildtheorie) - gegenständlich und wie bisher i.h.v EUR (keine GA). 1, Ausleihungen Weder in der HB ( 253 Abs.5 EStG) noch in der StB ( 6 Abs.1 Nr.2 S.3 i.v.m. Nr.1 S.4 EStG) ist bereits in 2014 eine Zuschreibung geboten, da der wertbegründende Umstand (Lottogewinn) erst im GJ/WJ 2015 eintritt. Eine Zuschreibung auf EUR erfolgt erst im folgenden GJ/WJ. Bilanzansatz zum in der HB und StB übereinstimmend: Alle Beträge in EUR Ausleihungen Ansatz bisher Ansatz richtig 0 BVE (Änderung)./ Gewinnauswirkung (HB und StB) - Minderung BVE./ EUR 2.6. Lieferung- und Leistungsforderungen Vorab ist festzustellen, dass sich der Buchhalter bei der Berechnung der Pauschalwertberichtigung verrechnet (oder vertippt) hat, da der Wert i.h.v EUR nicht 4,5 % sondern 5,5 % von EUR entspricht. Dies ist weiter aber unbedeutend, da der Wertansatz der Forderungen ohnehin korrigiert werden muss. Pauschalwertberichtigungen sind neben Einzelwertberichtigungen zulässig, jedoch ist bei der Bemessung der Pauschalwertberichtigung jede einzeln wertberichtigte Forderung zuvor auszuscheiden. Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 7

8 Wird eine Forderung pauschal wertberichtigt, ist grds. die indirekte Methode anzuwenden, d.h., die buchmäßige Angleichung der Teilwerte wird durch einen passiven Wertberichtigungsposten Delkredere erreicht, während die Forderungen zum Nennbetrag aktiviert bleiben. Zu beachten ist allerdings, dass bei Kapitalgesellschaften auch bei pauschaler Wertberichtigung nur die direkte Methode zur Anwendung kommen kann, da in 266 Abs.3 HGB die Bildung eines Postens Delkredere nicht vorgesehen ist. Aus diesem Grunde wird nur und unmittelbar der Aktivposten Lieferung- und Leistungsforderungen korrigiert. Handelsrechtlich sind Forderungen nach dem strengen Niederstwertprinzip zu bewerten, vgl. 253 Abs.1 und 4 HGB, und ggf. mit dem unter dem Nennbetrag liegenden niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen. Das Ausfallrisiko von 2 % und der zu erwartende Skontoabzug von 1,5 % sind bei der Ermittlung der PWB als Abzug zu berücksichtigen. Allerdings kann (muss) bei einem tatsächlichen Ausfall die vorangemeldete USt gem. 17 UStG berichtigt werden, da dann eine Änderung der BMGL eingetreten ist. Aus diesem Grunde kommt eine Berechnung der PWB insoweit nur vom Nettobetrag infrage. Da die P-GmbH die Mahn- und Beitreibungskosten mit Rücksicht auf das Kundenverhältnis nicht durchsetzt, ist dieses Risiko i.h.v. % bei der Ermittlung der PWB gleichfalls zu berücksichtigen. Hierbei ist vom Bruttoforderungsbetrag auszugehen, da diesbezüglich eine USt-Korrektur in Ermangelung einer geänderten BMGL nicht möglich ist. Eine Pauschale für einen Zinsverlust kann nicht berücksichtigt werden, da ein solcher gar nicht eintritt, da die P-GmbH diesen den säumigen Zahlern gegenüber durchsetzt. Berechnung: Forderungen aus Lieferungen von.. Zeitschriften.. Werbebroschüren (in EUR) 7 % USt 19 % USt Forderungsbetrag brutto /. einzelwertberichtigte Forderungen./ / BMGL für PWB brutto /. USt 7/107 bzw. 19/119./ / BMGL für PWB netto Ermittlung der PWB (in EUR) gesamt PWB Ausfallrisiko 2 % von = Ausfallrisiko 2 % von = Skontoabzug 1,5 % von = Skontoabzug 1,5 % von = Mahnkosten % von = 968 Mahnkosten % von = Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 8

9 Erfassung der EWB (in EUR) gesamt EWB Verlagsforderungen (50 %) Druckereiforderungen (100 %) PWB und EWB gesamt (in EUR) Steuerrechtlich sind Forderungen gem. 6 Abs.1 Nr.2 EStG mit den AK (Nennbetrag) oder mit einem dauerhaft niedrigeren Teilwert (Wahlrecht) zu bewerten. Ein Zinsverlust kann bei kurzfristigen Forderungen grds. keine dauerhafte Wertminderung auslösen (OFD Rheinland S St 141, vgl. Studieneinheit 12 und Haufe-Index ) und hier schon deshalb nicht, weil Verzugszinsen erhoben werden. Somit folgt das Steuerrecht gegenständlich im vollen Umfang den handelsrechtlichen Überlegungen. Bilanzansatz zum in der HB und StB übereinstimmend: Nennwert der Forderungen (in EUR) /. PWB /. EWB / Bilanzansatz der Forderungen zum Alle Beträge in EUR Forderungen aus L/L Ansatz bisher Ansatz richtig BVE (Änderung) Gewinnauswirkung (HB und StB) - Mehrung BVE EUR Zu beachten ist noch die Auswirkung der Umsatzsteuer nach 17 UStG: Der Tatbestand des Eintritts der Änderung der BMGL ist aber tatsächlich nur bei den einzelwertberichtigten Forderungen schon gegeben (A 17.1 Abs.5 S.2 UStAE). Bei pauschalwertberichtigten Forderungen tritt die Änderung der BMGL erst dann ein, wenn die Forderung tatsächlich ausgefallen ist (A 17.1 Abs.5 S.7 UStAE). Aus der EWB resultiert somit ein Anspruch USt-Anspruch aus... Verlagsforderungen (ermäßigter USt-Satz) 7/107 von EUR = 700 EUR und Druckereiforderungen (Regelsteuersatz) 19/119 von EUR = EUR. Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 9

10 Alle Beträge in EUR USt-Anspruch Ansatz bisher 0 Ansatz richtig BVE (Änderung) Gewinnauswirkung (HB und StB) - Mehrung BVE EUR 2.7. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten - Disagio In der Handelsbilanz besteht gem. 250 Abs.3 HGB ein Wahlrecht zur Aktivierung eines (Ausgabe-)Disagios (= Abgeld, Damnum, Unterschied zwischen Ausgabebetrag und Erfüllungsbetrag) i.r. eines Rechnungsabgrenzungspostens, andernfalls stellt es sofort abzugsfähigen Aufwand dar. Dieses Wahlrecht muss nach h.m. im Zeitpunkt der Darlehensausgabe ausgeübt werden, eine Nachaktivierung zu einem späteren Zeitpunkt ist unzulässig. Ein solcher aktiver Rechnungsabgrenzungsposten, den die P-GmbH "in früheren Jahren" gewählt hat, ist planmäßig, verteilt auf die Darlehenslaufzeit oder den Zeitraum der Zinsbindung aufzulösen (s.u. zur StB). Nach Kommentarmeinung rechtfertigen außerplanmäßige Tilgungsleistungen (vgl. auch H 5.6 "Auflösung von..." EStR) oder eine wesentliche Ermäßigung des Zinsniveaus eine vorzeitige Auflösung. Da handelsrechtlich von einem Wahlrecht auszugehen ist, kann dies auch für geänderte Marktverhältnisse vertreten werden. Die Ausbuchung ist handelsrechtlich somit nicht zu beanstanden. Abgrenzung: Das sog. Agio (Aufgeld, Rückzahlungsagio) fällt nicht unter die Vorschrift des 250 Abs.3 HGB. In der Steuerbilanz dagegen (vgl. 5 Abs.5 S.1 Nr.1 EStG) muss ein Disagio als aktiver Posten der Rechnungsabgrenzung aktiviert und planmäßig auf die Laufzeit verteilt gegen Aufwand aufgelöst werden, vgl. H 6.10 "Damnum" EStR, aus diesem Hinweis ist zudem zu erkennen, dass steuerrechtlich auch ein Aufgeld (Agio) abzugrenzen ist. Die Auflösung erfolgt linear bei einem Endfälligkeitsdarlehen und degressiv bei einem Ratenbzw. Annuitätendarlehen, vgl. H 5.6 "Auflösung von..." EStR. Ein RAP stellt kein Wirtschaftsgut dar und unterliegt deshalb auch nicht den Bewertungsvorschriften. Eine Teilwertabschreibung auf einen RAP ist daher steuerrechtlich nicht zulässig. Geänderte Marktverhältnisse bleiben deshalb für den aktiven Posten der Rechnungsabgrenzung unbeachtlich. Nur vorzeitige Tilgungen (Sondertilgungen) beeinflussen die Auflösung des RAP im entsprechenden Verhältnis, vgl. H 5.6 "Auflösung von..." EStR. Das Disagio ist zum in der StB somit mit EUR anzusetzen. Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 10

11 Alle Beträge in EUR ARA Ansatz bisher Ansatz richtig BVE (Änderung) Gewinnauswirkung (StB) - Mehrung BVE EUR Beachte: Der Zinsaufwand i.h.v EUR und der Auflösungsbetrag i.h.v EUR rechnen zu den Entgelten für Schulden i.s.d. 8 Nr.1 a) GewStG Sonstige Verbindlichkeiten - Rentenschuld Die Anschaffungskosten sind gem. 255 Abs.1 HGB auf den Anschaffungszeitpunkt zu ermitteln, von Änderungen des Rentenbarwerts aufgrund einer Wertsicherungsklausel bleiben sie unberührt, vgl. H 6.2 Wertsicherungsklausel EStR. Die Rente (H 4.2 Abs.15 Betriebsschuld EStR) ist zum sowohl in der HB als auch in der StB mit dem Barwert i.h.v EUR anzusetzen, vgl. 253 Abs.1 HGB und 6 Abs.1 Nr.3 EStG sowie R 6.2 EStR. Die Barwertdifferenz von EUR./ EUR entspricht der Tilgung. Die als Aufwand verbuchten, im GJ/WJ geleisteten Zahlungen i.h.v EUR sind somit um die Tilgungsleistungen i.h.v EUR zu kürzen. Als Rentenaufwand verbleibt damit ein Betrag von EUR. Dieser Betrag ist Grundlage für eine ev. Hinzurechnung gem. 8 Nr.1 b) GewStG. Bilanzansatz zum in der HB und StB übereinstimmend: Alle Beträge in EUR Ausleihungen Ansatz bisher Ansatz richtig BVE (Änderung) Gewinnauswirkung (HB und StB) - Mehrung BVE EUR 2.9. Bindegeräte - Kommissionsgeschäft Handelsrechtlich liegt zwischen der P-GmbH (Kommissionär) und der Swedex-GmbH (Kommittent) ein Geschäftsbesorgungsvertrag i.s.d. 383 ff. HGB gegen Provisionsvereinbarung vor. Die noch nicht verkauften Bindegeräte sind bilanzsteuerrechtlich nicht beim Kommissionär (P-GmbH), sondern beim Kommittenten (Swedex-GmbH) zu erfassen. Der Kommittent ist zivilrechtlicher (kein abweichendes wirtschaftliches E.) Eigentümer, vgl. 39 Abs.1 AO. Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 11

12 Aus Sicht des UStG ist allerdings eine Lieferung der Bindegeräte durch den Kommittenten an den Kommissionär (erst) in dem Zeitpunkt anzunehmen, in dem dieser an seine Abnehmer veräußert (sog. Doppelumsatz), vgl. 3 Abs.1 i.v.m. Abs.3 UStG und A 3.1 Abs.3 S.7 UStAE. Abrechnung zum : 100 Bindegeräte, geliefert in 2014 zu je 200 netto EUR abzügl. vereinbarte Provision von 20 Prozent EUR Bemessungsgrundlage gem. Par. 10 Abs.1 UStG EUR USt bei Swedex-GmbH bzw. mögliche VoSt bei der P-GmbH EUR Verbindlichkeit gegenüber dem Kommittenten EUR Der Verkauf der 100 Bindegeräte hat bei der P-GmbH eine USt-Schuld in Höhe von EUR zur Folge, während die mögliche VoSt (3.040 EUR) noch nicht abzugsfähig ist, da der P-GmbH nach Sachverhaltsschilderung noch keine Rechnung vorliegt, vgl. 15 Abs.1 S.1 Nr.1 S.2 UStG. Jedoch besteht bereits ein zivilrechtlicher Anspruch auf die Inrechnungstellung. 1,5 In der HB und in der StB ergeben sich zum identische Bilanzansätze: EUR Verbindlichkeiten ggü. Swedex-GmbH Umsatzsteuer n. n. abzugsfähige VoSt als so. Forderung Zusammengefasste Gewinnauswirkung nach der Bilanzpostenmethode: EUR EUR Verbindlichkeiten ggü. Swedex-GmbH bisher richtig Umsatzsteuer aus diesem SV bisher 0 richtig / n. n. abzugsfähige VoSt aus diesem SV bisher 0 richtig BV-Mehrung (HB und StB) = Gewinnauswirkung Gesamtpunktzahl 2,0 60 WP Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 12

13 Beurteilungsbogen zur Unterrichtsklausur 16 - BilSt TZ SOLL IST 1. Allgemeine Ausführungen Formkaufmann, BF-Pflicht HGB, kleine Kap.-Ges., 238 ff., 264 ff. HGB größenabhängige Erleichterungen, 274a Nr.1 und Nr.5 HGB BF-Pflicht nach StG, 60 EStDV, Verhältnis HB / StB, 5 Abs.1 EStG Gewinnermittlungszeitraum 7 Abs.4 S.1 KStG 2. Angaben zu einzelnen Bilanzpositionen 2.1. Grundstücke mit Geschäfts- und Fabrikbauten Grdst. ein VMG, GuB u. Geb. zwei WIG, Bewertungsvorschriften Ansatz zu AK bzw. fortgeführte AK, gegenständliche kein niedrigerer TW Kaufpreisaufteilung im Verhältnis der Teilwerte, 1/3 GuB - 2/3 Gebäude AK gesamt EUR - GuB EUR - Gebäude EUR HB-Ansatz ohne Rücklage nach 6b EStG (rein steuerlich) AfA 7 Abs.4 S.1 EStG, 3 % v EUR zu 3/12 = EUR Bilanzansatz Grdstck in HB EUR, Mehrung BVE, GA ,5 Übertragung 6b EStG-Potential soweit möglich auf GuB Übertragung auf GuB EUR und auf Gebäude EUR AfA 7 Abs.4 S.1 EStG, 3 % v EUR zu 3/12 = EUR StB: GuB 0 EUR, Gebäude , Minderung BVE, GA./. 975 EUR 1, Maschinen und maschinelle Anlagen Fragestellung zum Übergang 7 Abs.3 EStG betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in Abweichung von amtl. AfA-Tabelle RW/RND, lineare AfA ( EUR), = RW Übergang von degressiver zu linearer AfA, da linear nun günstiger Bil-Ansatz HB u. StB EUR, Minderung BVE = GA./ EUR Zwischensummen I 15 Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 13

14 TZ SOLL IST Übertrag I Verlags- und Belieferungsrechte a) Werbekampagne - "Des Steuerbeamten Lust und Frust" Aufwendungen als selbst geschaffenes immaterielles WiG kein Ansatz in Steuerbilanz - 5 Abs.2 EStG grds. Wahlrecht nach 248 Abs.2 S.1 HGB, aber Ausschluss gem. S.2 b) Titelrecht und Abonnementverträge - "Wissen für den Steuerzahler" zwei selbst. immaterielle WiG Titelrecht und Abonnementverträge Aktivierungspflicht nach HGB und EStG Bewertung: 253 Abs.1 und 3 HGB bzw. 6 Abs.1 Nr.1 EStG Titelrecht: AfA 5 J., 7 Abs.1 EStG, prt. 8/12 = 1.333, Ansatz Lieferrecht: AfA 2 J., 7 Abs.1 EStG, prt. 8/12 = , Ansatz Zusammenfassung a) und b) - Minderung BVE, GA./ EUR 2.4. Beteiligungen a) Beteiligung an der Buchhandels-GmbH mat. WiG Finanzanlage, Bewertungsvorschriften restl. Anteilserwerb = grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang, Berechnung 1,5 GrESt i.h.v EUR so. Verb. und nachträgliche AK auf Beteiligung zutreffende Bilanzansätze Beteiligung , so. Verb , GA 0 Organschaftsverhältnis Voraussetzungen (kurz), Rücklagenbildung Einkommen dem OT zuzurechnen (auch in Höhe Rücklage), EUR steuerlicher Ausgleichsposten, Vermeidung Doppelbesteuerung, GA +./. 0 1,5 b) Beteiligung an der Berlin-KG Vermögensgegenstand nach HGB, Bewertungsvorschriften, Finanzanlage keine außerplanm. Abschreibung wegen st. Sonderabschreibung, steuerlich kein WiG, 179 Abs.1, 180 Abs.1 Nr.2a und Nr.3 AO 1,5 keine Bewertung nach 6 Abs.1 Nr.2 EStG, keine TW-Abschreibung spiegelbildlicher Ausweis nach Stand Kap.-Konto bei der MU, Ausleihungen Lottogewinn als wertbegründender Umstand erst im folgenden WJ/GJ keine Zuschreibung, HB und StB - Minderung BVE, GA./ Zwischensummen II 34 Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 14

15 TZ SOLL IST Übertrag II Lieferung- und Leistungsforderungen Rechenfehler des Buchhalters mit 5,5 % anstelle 4,5 %, ohnehin Richtigst. EWB neben PWB, aber einzelwertberichtigte Ford. bei PWB ausscheiden Kap.-Gesellschaft nur direkte Methode bei PWB Handelsrechtlich strenges Niederstwertprinzip, 253 Abs.1 und 4 HGB Ausfallrisiko (2 %) und Skontoabzug (1,5 %) nur vom Nettobetrag Mahn- und Beitreibungskosten nicht durchgesetzt, % vom Bruttobetrag keine pauschale Berücksichtigung von Zinsverlust, Zinsen werden erhoben Berechnung BMGL für PWB ( / 7 % und / 19 %) Ermittlung PWB i.h.v u. EWB , Summe StB 6 Abs.1 Nr.2 EStG AK/niederer TW, EStG folgt HGB Bilanzansatz Forderungen nach Wertberichtigung = Gewinnauswirkung (HB und StB) - Mehrung BVE UStG nur bei EWB, noch nicht bei pauschal wertberichtigten Forderg USt-Anspruch EWB 7/107 v = 700, 19/119 v = USt-Anspruch ges (HB und StB) - Mehrung BVE = GA Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten - Disagio Wahlrecht nach 250 Abs.3 HGB, Aktivierung Disagio, Zeitpunkt Ausgabe handelsrechtlich Auflösung wg geändertem Zinsniveau vertretbar StB Pflicht zu ARA, Endfälligkeitsdarlehen linear - Tilgungsdarl. degressiv RAP kein WiG, TW-Abschreibung nicht zulässig, Ausnahme Sondertilgungen Ansatz StB EUR Gewinnauswirkung (StB) - Mehrung BVE Sonstige Verbindlichkeiten - Rentenschuld AK unbeeinflusst von Wertsicherungsklausel Barwertansatz, Barwertdifferenz = Tilgung ( / = 2.510) als Rentenaufwand verbleibt damit ein Betrag von Gewinnauswirkung (HB und StB) - Mehrung BVE = GA Übertrag III 54 Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 15

16 TZ SOLL IST Übertrag III Bindegeräte - Kommissionsgeschäft Kommissionsgeschäft als Geschäftsbesorgungsvertrag, Provisions-VB Bilanzansatz des Kommissionsguts beim Kommittenten (Eigentümer) UStG unterstell Lieferungen an Kommissionär, Doppelumsatz, Vfm an Kunde Abrechnung, BMGL , USt 3.040, Verbindlichkeit ,5 ohne Rechnung VoSt n.n. abzugsfähig, aber zivilrechtlicher Anspruch Bil-Ansätze: Verb , USt 3.800, n.n. abzf. VoSt GA nach Bilanzpostenmethode ,0 Summen 60 Bewertung mit Note:. Notenschlüssel 95 bis 100 % sehr gut Note 88 bis 94 % gut-sehr gut Note 1,5 81 bis 87 % gut Note 2,0 74 bis 80 % befriedigend-gut Note 2,5 67 bis 73 % befriedigend Note 3,0 59 bis 66 % ausreichend- befriedigend Note 3,5 50 bis 58 % ausreichend Note 4,0 40 bis 49 % mangelhaft- ausreichend Note 4,5 30 bis 39 % mangelhaft Note 5,0 20 bis 29 % ungenügend- mangelhaft Note 5,5 0 bis 19 % ungenügend Note 6,0 Bitte beachten Sie, dass Sie diese Klausur nur für Ihre individuellen Lernziele erworben haben und Sie daher nicht berechtigt sind, die Datei an dritte Personen weiterzugeben oder Dritten zugänglich zu machen, vielen Dank. Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 16

17 Hier noch ein paar Korrekturerfahrungen... Allgemeines: Bei der BilSt haben Sie grds. keine große Einleitung zu machen. I.d.R. reicht ein Hinweis auf die Gewinnermittlung nach 5 EStG und den Gewinnermittlungszeitraum ( 4a EStG oder 7 Abs.4 S.1 KStG). Wenn aber wie in dieser Klausur zusätzliche Fragestellungen aufgeworfen sind, müssen Sie konkret darauf eingehen (Kapitalgesellschaft, kleine Kapitalgesellschaft, Erleichterungen sowie speziell gegenständlich gefordert ein Hinweis auf das Verhältnis vom HB und StB). Dagegen lagen Ausführungen zur Körperschaftsteuer- oder Gewerbesteuerpflicht neben der Aufgabenstellung. Zu Ziff Ein häufiges Problem war das Aufteilen des Gesamtkaufpreises im Verhältnis der Teilwerte. Da keine Vermietung erfolgt, kann der vom Gutachter festgestellte Ertragswert hier auch keine Bedeutung für den Verkehrswert haben. Nichts spiegelt den Verkehrswert schließlich zutreffender wider, als der im wirtschaftlichen Verkehr erzielte Veräußerungspreis. Etwa die Hälfte der Teilnehmer hatte sich bei der Übertragung der 6b EStG-Rücklage an der 40 zu 60 Prozent-Aufteilung der P-GmbH gehalten, dabei war aber jeweils der niedrigstmögliche Aktiva-Ansatz gefordert (geringstmöglicher Gewinn), weshalb die Rücklage höchstmöglich auf den GuB zu übertragen war, damit beim Gebäude die höchstmögliche AfA zum Ansatz kommt. Zu Ziff AfA richtet sich grds. immer nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die der SV mit 7 Jahren vorgegeben hatte. Die Frage nach 7 Abs.1 S.6 oder 7 EStG stellte sich demnach nicht. Allerdings war 7 Abs.3 EStG zu beachten, der für den einen oder anderen Teilnehmer offenbar neu war. Zu Ziff Sehr häufig wurde erkannt, dass die Werbeaufwendungen für die Zeitschrift "Des Steuerbeamten Lust und Frust" ggf. nur zu einem selbst geschaffenen immateriellen WiG (VMG) führen, das weder in der HB noch in der StB aktiviert werden darf (muss). Schwieriger war offensichtlich zu erkennen, dass hinsichtlich der Fachzeitschrift "Wissen für den Steuerzahler" zwei selbständige immaterielle WiG (VMG) entgeltlich erworben wurden. Zu Ziff a) Aufgabensteller lieben es zeitweilen Spitzenpunkte und Spitzenbewertungen im Zusammenhang mit Grunderwerbsteuervorgängen zu vergeben. Dieses Problem ist eigentlich niemandem bewusst gewesen. Denken Sie gerade mit Anteilsveräußerungen oder Gesellschafterwechseln bei PG grob an die 95 %-Grenze, wodurch ggf. ein Grunderwerbsteuervorgang ausgelöst werden kann. Wir haben dies vorher bewusst nicht angesprochen, damit Sie sich an diesen Klausurtatbestand im richtigen Moment hoffentlich erinnern. Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 17

18 Zum steuerlichen Ausgleichsposten im Zusammenhang mit Rücklagenbildung bei Organschaftsverhältnissen, nehmen wir uns nochmals ausreichend Zeit. Hier können Sie berechtigt fragen, welchen Sinn es macht, Tatbestände abzufragen, die noch nicht adäquat im Unterricht besprochen wurden. Es bei den Klausuren zum einen um zusätzliche Wissensvermittlung, andererseits aber auch darum, Klausurentaktik zu trainieren. Auch in der Prüfung werden Ihnen ggf. einzelne SV relativ ungewohnt oder neu vorkommen, dann gilt es über Grundsätze (hier: Organschaftsvoraussetzungen und Rücklagenbildung) einzelne Wertungspunkte, jedoch darf dann dafür nicht zu viel Zeit eingesetzt werden, da Sie sich dann zügig erfolgversprechenderen Themen widmen müssen. b) Wichtig war, darauf einzugehen, dass handelsrechtlich ein VMG vorliegt, dass aber steuerlich kein WiG anzunehmen ist (Spiegelbildtheorie). Zu Ziff. 2.5.: Für den Zeitpunkt einer Zuschreibung nach 253 Abs.5 HGB bzw. für eine Teilwertüberprüfung unter Frage einer ggf. nicht mehr bestehenden Dauerhaftigkeit der Wertminderung ist das wertbegründende Ereignis entscheidend. I.d.R. wurde dies entsprechend beurteilt. Zu Ziff. 2.6.: Es lohnt sich den Sachverhalt genau nachzuvollziehen, im regelmäßigen Abstand müssen Sie in der Prüfung mit der Bewertung von Forderungen rechnen, wobei dies als eher leichter Anspruch eingestuft wird und deshalb möglichst wenig Wertungspunkte liegen bleiben sollen. Denken Sie vor allem auch an die USt. Der SV sollte im Übrigen so verstanden werden, dass die Forderungen insoweit als es Anlass für eine Einzelwertberichtigung gab auch tatsächlich ausgefallen sind. Zu Ziff. 2.7.: Auch hier war es wichtig, auf Unterschiede in der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Beurteilung einzugehen. Übrigens, Rechnungsabgrenzungsposten sind keine VMG/WiG, unterliegen deshalb keiner Bewertung und auch nicht der Maßgeblichkeit der HB für die StB, weshalb zu Rechungsabgrenzungsposten in 5 Abs.5 EStG eine - zumindest in den Grundzügen - weitgehend mit 250 HGB übereinstimmende Rechtsnorm erforderlich ist. Zu Ziff. 2.8.: Ein bilanzsteuerrechtlicher Alltagssachverhalt, der gut gelöst wurde. Zu Ziff. 2.9.: Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht sind Ihnen die Probleme sicher vollständig klar, die bilanzsteuerrechtliche Umsetzung bereitet aber dann fast durchgehend Probleme. Bitte unbedingt nochmals ansehen und verinnerlichen. Unterrichtsklausur 16 BilSt Seite 18