Reform des Gemeindehaushaltsrechts: Verwaltungsvorschriften zum Zehnten Abschnitt (Gesamtabschluss) der GemHVO-Doppik ( GemHVO-Doppik)

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1 Hessisches Ministerium des Innern und für Sport Herrn Jürgen Watz Postfach Wiesbaden Düsseldorf, 29. April /520 Reform des Gemeindehaushaltsrechts: Verwaltungsvorschriften zum Zehnten Abschnitt (Gesamtabschluss) der GemHVO-Doppik ( GemHVO-Doppik) Sehr geehrte Damen und Herren, wir danken Ihnen für die Gelegenheit, zu dem Entwurf der Verwaltungsvorschriften zum Zehnten Abschnitt (Gesamtabschluss) der Gemeindehaushaltsverordung-Doppik (GemHVO-Doppik) Stellung nehmen zu dürfen. Da sich die Verwaltungsvorschriften (im Folgenden kurz: VV-E) auf die Hessische Gemeindeordnung (HGO) und die GemHVO-Doppik beziehen, stellen unsere nachfolgenden Anmerkungen teilweise auch einen Reflex auf diese beiden Regelungswerke dar. Wir nehmen insoweit Bezug auf unsere Stellungnahmen vom , und zu den damaligen Gesetzesentwürfen. Verwendung unterschiedlicher Begriffe für den Gesamtabschluss Für den Gesamtabschluss werden in der HGO, der GemHVO-Doppik und in den VV-E uneinheitliche Begriffe verwendet, was zu Missverständnissen bei den Regelungsadressaten führen kann. In der GemHVO-Doppik ist in der Überschrift des 53 GemHVO-Doppik vom konsolidierten Jahresabschluss die Rede; in den 53 und 55 GemHVO- Doppik wird stattdessen durchgängig der Begriff zusammengefasster Jahres-

2 Seite 2/9 zum Schreiben vom an das Hessische Ministerium des Innern und für Sport abschluss verwendet. Nr. 1.3 VV-E sieht vor, dass der Gesamtabschluss aus dem zusammengefassten Jahresabschluss (konsolidierten Jahresabschluss) einschließlich der Kapitalflussrechnung und dem Konsolidierungsbericht besteht. Der zusammengefasste Jahresabschluss besteht jedoch nach den Begriffsbestimmungen gemäß Nr. 13 VV-E aus der zusammengefassten Gesamtergebnisrechnung, der zusammengefassten Gesamtfinanzrechnung und der zusammengefassten Vermögensrechnung. Eine Definition des Gesamtabschlusses oder des konsolidierten Jahresabschlusses findet sich hier nicht. Im Übrigen wird in den VV-E vorwiegend der Begriff Gesamtabschluss verwendet. In der Überschrift des 114s HGO, der den Einzelabschluss und den Gesamtabschluss der Gemeinde betrifft, werden die beiden Begriffe konsolidierter Jahresabschluss und Gesamtabschluss nebeneinander gestellt. Durch die und - Verknüpfung der Begriffe zusammengefasster Jahresabschluss und Gesamtabschluss in 114s Abs. 9 HGO entsteht der unzutreffende Eindruck, dass es sich um zwei verschiedene Rechenwerke handelt. Um Missverständnissen vorzubeugen empfehlen wir, zumindest in der VV-E durchgängig nur den Begriff Gesamtabschluss zu verwenden. Wir geben zu bedenken, dass eine Zusammenfassung als reine Addition ohne Konsolidierungsmaßnahmen verstanden werden kann, wie dies z.b. beim Rechenschaftsbericht der Gesamtpartei nach dem Parteiengesetz auch tatsächlich vorgesehen ist. Verweise auf das HGB (zu Nr. 3.2 VV-E) Nach Nr. 3.2 VV-E sind Verweise auf das Handelsgesetzbuch aufgrund der umfangreichen Modifikationen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (Bil- MoG) zu unserem Bedauern nicht als dynamische Verweise auszulegen; vielmehr soll das HGB i.d.f. vor BilMoG vom anzuwenden sein. Durch das BilMoG wurde die Aussagekraft handelsrechtlicher Abschlüsse erheblich verbessert. Mittels dynamischer Verweise auf das HGB sollten die aus dem BilMoG resultierenden Vorteile auch für die Rechnungslegung der öffentlichen Hand genutzt werden, sofern dem keine kommunalen Besonderheiten entgegenstehen. Andernfalls würde sich die Frage stellen, warum eine Fortentwicklung des Handelsrechts, die das Ziel einer Verbesserung der Informationsfunktion der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse und eine Anpassung an aktuelle nationale und internationale Entwicklungen verfolgt, auf kommunaler Ebene bewusst außer Acht gelassen werden soll. Kapitalgesellschaften müssen

3 Seite 3/9 zum Schreiben vom an das Hessische Ministerium des Innern und für Sport das HGB i.d.f. des BilMoG vollumfänglich anwenden. Dies gilt im Ergebnis auch für Eigenbetriebe. Damit würden in Zukunft für die verschiedenen Einheiten des Konzerns Stadt divergierende Rechnungslegungsvorschriften gelten. Durch dieses Auseinanderdriften der maßgeblichen Normen wird nicht nur die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse eingeschränkt und damit auch die Akzeptanz der kommunalen Rechnungslegung erschwert, sondern auch der Anpassungsaufwand zur Herstellung der konzerneinheitlichen Bilanzierung und Bewertung im Rahmen der Erstellung des kommunalen Gesamtabschlusses unnötig erhöht. In diesem Zusammenhang dürfen wir darauf hinweisen, dass auch für die Standards für die staatliche doppelte Buchführung (Standards staatlicher Doppik) nach 7a HGrG i.v.m. 49a HGrG, die im November 2009 vom Gremium zur Standardisierung des staatlichen Rechnungswesens nach 49a HGrG beschlossen wurden, das HGB nach BilMoG zu Grunde gelegt wird. Grundsätze der Konsolidierung (zu Abschn. 1 VV-E) Nr. 1.2 VV-E sieht vor, dass für die Beurteilung einer möglichen Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Gesamtabschlusses anhand der Kriterien voll zu konsolidierender Aufgabenträger und zusammengefasste Bilanzsummen sowohl auf das Ende des aktuellen Haushaltsjahres als auch auf das Ende des vorangegangenen Haushaltsjahres abzustellen ist. Diese Regelung, die sich wohl an 293 HGB anlehnt, verstehen wir als eine Erleichterungsvorschrift. Sie kann allerdings hinsichtlich des Kriteriums voll zu konsolidierender Aufgabenträger zu dem Ergebnis führen, dass ein Gesamtabschluss aufgestellt werden muss, obwohl lediglich zum Ende des vorangegangenen Haushaltsjahres ein voll zu konsolidierender Aufgabenträger bestanden hat, zum Ende des aktuellen Haushaltsjahres jedoch nicht mehr. In diesem Fall wäre die Aufstellung eines Gesamtabschlusses weder sinnvoll noch praktikabel. Es dürfte kaum möglich sein, die für die Konsolidierung erforderlichen Jahresabschlussunterlagen des Aufgabenträgers zu erhalten. Im Handelsrecht richtet sich die Beurteilung, ob ein Unternehmen Mutterunternehmen und damit vorbehaltlich größenabhängiger oder anderer Befreiungstatbestände zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, nach HGB. Veräußert z.b. ein Unternehmen, das bisher als Mutterunternehmen i.s.v. 290 HGB anzusehen war, im Laufe des Geschäftsjahres das einzige Tochterunternehmen, endet die Konzernrechnungslegungspflicht nach 290 HGB, weil am nächsten Abschlussstichtag die Tatbestandsvoraussetzung Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses i.s.v. 290 HGB fehlt. Eine

4 Seite 4/9 zum Schreiben vom an das Hessische Ministerium des Innern und für Sport Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung besteht handelsrechtlich somit immer nur auf Basis der Verhältnisse zum Ende eines regulären Geschäftsjahres des Mutterunternehmens. Für das Kriterium zusammengefasste Bilanzsummen wird in Nr. 1.2 VV-E eine Wesentlichkeitsgrenze von 20 % festgelegt, d.h. die Gemeinde braucht einen Gesamtabschluss nicht aufzustellen, wenn die zusammengefassten Bilanzsummen der einzubeziehenden Aufgabenträger 20 % der Bilanzsumme der Gemeinde nicht übersteigen. Diese Ausnahmeregelung greift u.e. zu kurz, denn auch bei Vorliegen dieser Voraussetzung kann eine Gemeinde wesentliche Risiken sowie Vermögenswerte und Schulden ausgegliedert haben, sodass eine Beurteilung der Gebietskörperschaft auf Basis ihres Einzelabschlusses nicht aussagekräftig wäre. Besser geeignet wäre eine Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Gesamtabschlusses in Abhängigkeit davon, ob auch ohne Konsolidierung ein hinreichender Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde möglich ist. Abgrenzung des Konsolidierungskreises (zu Abschnitt 1 und Abschnitt 2 VV-E) In den Gesamtabschluss sind grundsätzlich alle in 114s Abs. 5 HGO genannten Aufgabenträger mit kaufmännischer Rechnungslegung einzubeziehen. Die Jahresabschlüsse dieser Aufgabenträger sind entsprechend den HGB in den Vollkonsolidierungskreis einzubeziehen, wenn der Gemeinde die Mehrheit der Stimmrechte an diesen Aufgabenträgern zusteht ( 114s Abs. 7 Satz 1 HGO). Steht der Gemeinde nicht die Mehrheit der Stimmrechte zu, sind diese Aufgabenträger entsprechend den 311 und 312 HGB nach der Equity- Methode in den Gesamtabschluss der Gemeinde einzubeziehen ( 114s Abs. 7 Satz 2 HGO). Davon abweichend können bei Nicht-Kapitalgesellschaften mit kaufmännischer Rechnungslegung für die Beurteilung, ob diese zum Vollkonsolidierungskreis gehören, weitere Kriterien für die tatsächliche Kontrolle über den Aufgabenträger herangezogen werden (z.b. ob die Gemeinde in der Lage ist, ihre Interessen bei dem Aufgabenträger durchzusetzen, oder die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans stellen kann) (Nr. 2.6 VV-E). Diese zusätzlichen Kriterien der tatsächlichen Kontrolle sind wohl an 290 Abs. 2 HGB i.d.f. vor BilMoG (control-konzept) angelehnt. Wir geben zu bedenken, dass mit der Neufassung des 290 HGB durch das BilMoG für die Beurteilung der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses allein auf die Möglichkeit der Ausübung eines beherrschenden Einflusses abgestellt wird. Un-

5 Seite 5/9 zum Schreiben vom an das Hessische Ministerium des Innern und für Sport seres Erachtens sollte dieses Kriterium zur Abgrenzung des Vollkonsolidierungskreises für alle Aufgabenträger gelten. Gemäß 114s Abs. 5 Satz 4 HGO kann auf eine Einbeziehung von Aufgabenträgern in den Gesamtabschluss verzichtet werden, wenn diese für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde von nachrangiger Bedeutung sind. Nach Satz 1 der Nr VV-E müssen Aufgabenträger, die nach den Ziffern 2.2, 2.3 und 2.6 zum (Voll-)Konsolidierungskreis zählen, jedoch von untergeordneter Bedeutung für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde sind, nicht in den Gesamtabschluss einbezogen werden. Wir regen an, in der HGO und den VV-E in Anlehnung an 296 Abs. 2 HGB jeweils den Begriff untergeordnete Bedeutung zu verwenden. Ferner schlagen wir vor, statt müssen nicht in den Gesamtabschluss einbezogen werden die unmissverständliche Formulierung müssen nicht konsolidiert werden zu verwenden. Nach Nr Satz 2 sind aufgrund untergeordneter Bedeutung nicht vollkonsolidierungspflichtige Anteile an Aufgabenträgern unabhängig von der Höhe des Beteiligungsanteils mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten aus dem Jahresabschluss der Gemeinde in den Gesamtabschluss einzubeziehen. Hier können u.e. nur Beteiligungen einer Gemeinde an Aufgabenträgern von unter 20 % gemeint sein, da nur diese mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten sind. Davon abzugrenzen sind assoziierte Einheiten, d.h. Aufgabenträger, auf die eine Gemeinde einen maßgeblichen Einfluss ausüben kann (Beteiligungsanteil von 20 % 50 %); diese sind mit dem anteiligen Eigenkapital zu bewerten. Abgrenzung des Konsolidierungskreises: Zweckverbände im Gesamtabschluss (zu Nr. 2.6 und 2.9 VV-E) In 114s Abs. 5 HGO wird geregelt, dass u.a. Zweckverbände und Arbeitsgemeinschaften nach dem Gesetz über die kommunale Gemeinschaftsarbeit (KGG) mit kaufmännischer Rechnungslegung in den zusammengefassten Jahresabschluss einzubeziehen sind. Unter Nr. 2.6 VV-E werden Zweckverbände ganz allgemein angesprochen und unter Nr. 2.9 VV-E werden lediglich Zweckverbände nach dem KGG im Zusammenhang mit der Ermittlung der Beteiligungsquote genannt. Unklar bleibt, ob Wasser- und Bodenverbände mit kaufmännischer Rechnungslegung, in denen Gemeinden Mitglieder sind, unberücksichtigt bleiben. Sie erfüllen ebenso kommunale Aufgaben wie die Zweckverbände nach dem KGG. Die Wasser- und Bodenverbände sind überdies unter der Kontengruppe 13 Beteiligungen, Zweckverbände in den Verwaltungskontenrahmen aufgenommen (Konto 1350). Sie unterliegen auch der Gesamtsteue-

6 Seite 6/9 zum Schreiben vom an das Hessische Ministerium des Innern und für Sport rung und der Verantwortung der Gemeinde. Ihre Nicht-Einbeziehung sehen wir sachlich als nicht gerechtfertigt an. Wir regen daher an, in die Verwaltungsvorschriften zu 53 GemHVO eine Empfehlung zur Einbeziehung der Wasser- und Bodenverbände in den Gesamtabschluss analog den Zweckverbänden nach dem KGG zu formulieren und bei der nächsten Novellierung der GemHVO eine Gleichstellung von Wasser- und Bodenverbänden und Zweckverbänden nach dem KGG im Hinblick auf den Gesamtabschluss aufzunehmen. Abgrenzung des Konsolidierungskreises: Sparkassen und Sparkassenzweckverbände (zu Nr VV-E) 114s Abs. 5 Nr. 2 HGO bestimmt, dass Sparkassen und Sparkassenzweckverbände nicht in den Gesamtabschluss einzubeziehen sind. Nr VV-E sieht vor, dass dies auch für die von den Sparkassen und Sparkassenzweckverbänden gehaltenen Beteiligungen gilt und dass aber die unmittelbaren und mittelbaren Anteile der Gemeinde im Gesamtabschluss zu berücksichtigen sind. Hier sollte klargestellt werden, dass sich die Nicht-Einbeziehung der Sparkassen und Sparkassenzweckverbände in den Gesamtabschluss auf die Konsolidierung bezieht. Klargestellt werden sollte auch, dass sie mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten aus dem Einzelabschluss der Gemeinde in den Gesamtabschluss zu übernehmen sind. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (zu Nr. 3.4 VV-E) Nr. 3.4 VV-E bezieht sich auf 53 Satz 2 GemHVO-Doppik, wonach es für die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse unerheblich ist, wenn für bestimmte Posten des Jahresabschlusses unterschiedliche Vorschriften für die Gemeinde und die Aufgabenträger, deren Jahresabschlüsse mit dem der Gemeinde zusammenzufassen sind, bestehen. Nach Nr. 3.4 VV-E ist im Fall abweichender Vorschriften auch dann keine Anpassung der betroffenen Posten vorzunehmen, wenn ein solcher Posten nicht von untergeordneter Bedeutung ist; als Beispiel werden Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen genannt. Im Widerspruch dazu stehen die Anforderungen der Nr. 3.5 VV-E, wonach die Gemeinde auf einheitliche Bilanzierungsstandards hinwirken soll, und der Nr. 1.4 VV-E, wonach im Gesamtabschluss die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage so darzustellen ist, als ob die in den Konsolidierungskreis einbezogenen Aufgabenträger und Gemeinden insgesamt ein einziger Aufgabenträger wären (sog. Einheitsfiktion).

7 Seite 7/9 zum Schreiben vom an das Hessische Ministerium des Innern und für Sport Die Regelung des 53 Satz 2 GemHVO-Doppik bzw. der Nr. 3.4 VV-E ist problematisch, da deutliche Unterschiede bestehen zwischen den Bilanzierungsund Bewertungsvorschriften für die Gemeinde, die in der GemHVO-Doppik verankert sind, und den für die Aufgabenträger geltenden Vorschriften, im Wesentlichen HGB und Eigenbetriebsrecht. Durch die Anwendung unterschiedlicher Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften ist für die Abschlussadressaten kaum nachvollziehbar, auf welcher Grundlage das dargestellte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage basiert. Die interkommunale Vergleichbarkeit der Gesamtabschlüsse der hessischen Gemeinden wird dadurch u.u. erheblich beeinträchtigt. Dieses Problem sieht auch das Gremium zur Standardisierung des staatlichen Rechnungswesens nach 49a HGrG. Es spricht sich für eine Harmonisierung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden aus; so ist in den Standards staatlicher Doppik festgeschrieben, dass nach der Einheitstheorie die Vermögensgegenstände und das Kapital in der konsolidierten Vermögensrechnung nach einheitlichen Grundsätzen zu bewerten sind (Nr der Standards staatlicher Doppik). Der in Nr. 3.4 VV-E vorgesehene Verzicht auf eine einheitliche Bilanzierung und Bewertung von Pensionsrückstellungen und ähnlichen Verpflichtungen verstößt auch gegen 53 Satz 1, 2. Halbsatz GemHVO-Doppik, wonach die Vorschriften über den Jahresabschluss der Gemeinde entsprechend anzuwenden sind: Nach 49 Abs. 2 i.v.m. Abs. 4 Nr. 3a GemHVO-Doppik sind Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen zwingend in der Vermögensrechnung zu passivieren. Zudem stehen die Regelungen des 53 Satz 2 GemHVO-Doppik und der Nr. 3.4 VV-E nicht im Einklang mit 114s Abs. 7 HGO, der die Anwendung der sowie der 311 und 312 HGB vorschreibt. Nach den HGB sind die Abschlüsse der zu konsolidierenden Einheiten hinsichtlich Ansatz, Ausweis und Bewertung an die Vorgaben der Muttereinheit anzupassen. Wir regen daher an, bei einer künftigen Novellierung der GemHVO-Doppik 53 Satz 2 entsprechend anzupassen, damit eine Übereinstimmung mit 114s Abs. 7 HGO erreicht wird. Konsolidierungsmethoden Nach Nr. 5.2 VV-E ist bei der Kapitalkonsolidierung für voll zu konsolidierende Aufgabenträger entweder die Buchwertmethode oder die Neubewertungsmethode anzuwenden. Wir geben zu bedenken, dass nach 301 Abs. 1 Satz 2 HGB i.f.d. BilMoG die Neubewertungsmethode die allein zulässige Methode

8 Seite 8/9 zum Schreiben vom an das Hessische Ministerium des Innern und für Sport der Kapitalkonsolidierung ist. Auf diese Weise soll eine bessere Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Konzernabschlüsse und eine Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards erreicht werden. Schuldenkonsolidierung (zu Abschn. 6 VV-E) Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung sind nach Nr. 6.4 VV-E prinzipiell erfolgswirksam zu verrechnen. Eine solche pauschale Behandlung der Aufrechnungsdifferenzen ist nicht sachgerecht, bspw. bei Ausweisfehlern oder zeitlichen Buchungsunterschieden. Diese müssen im Rahmen der Konsolidierung je nach Ursache der Differenz entweder erfolgsneutral oder erfolgswirksam korrigiert werden. Eine Differenzierung der Aufrechnungsdifferenzen ist für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes nach 114s Abs. 1 Satz 4 HGO unerlässlich. Organisation des Gesamtabschlusses und Kapitalflussrechnung (zu Nr VV-E) In Nr VV-E wird für die Gliederung der Kapitalflussrechnung (zusammengefasste Gesamtfinanzrechnung) auf die Gesamtfinanzrechnung des Einzelabschlusses der Gemeinde ( 46, 47 Abs. 1 und 49 GemHVO-Doppik) verwiesen. Die Finanzrechnung im Einzelabschluss wird nach der direkten Methode erstellt. Gemäß 54 GemHVO-Doppik zum Gesamtabschluss findet DRS 2 Anwendung. Da sich im Gesetz keine weiteren Vorgaben finden, nach welcher Methode die Kapitalflussrechnung aufzustellen ist, kann der Bilanzierende nach DRS 2.24 die Kapitalflussrechnung entweder nach der direkten oder nach der indirekten Methode aufstellen. Für beide Methoden enthält DRS 2 in der Anlage jeweils Mindestgliederungen. Aus Praktikabilitätserwägungen wird in der Praxis meist die indirekte Methode angewandt. Struktur und Gliederung beider Methoden unterscheiden sich jedoch grundlegend. Der Verweis auf die Finanzrechnung des Einzelabschlusses geht u.e. deshalb fehl und sollte in diesem Zusammenhang gestrichen werden. Anlage 4: Ergänzung des Kommunalen Verwaltungskontenrahmens (KVKR) 301 Abs. 3 HGB schreibt vor, einen bei der Kapitalkonsolidierung nach Verrechnung verbleibenden Unterschiedsbetrag zwischen dem Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile und dem auf diese Anteile entfal-

9 Seite 9/9 zum Schreiben vom an das Hessische Ministerium des Innern und für Sport lenden Betrag des Eigenkapitals eines Tochterunternehmens auf der Aktivseite der Konzernbilanz (Kommunalbilanz) als Geschäfts- und Firmenwert auszuweisen. Da der Verwaltungskontenrahmen jedoch kein entsprechendes Konto enthält und die Anlage 4 auch keine diesbezügliche Ergänzung vorsieht, empfehlen wir die Ergänzung um ein entsprechendes Konto. Wir würden uns freuen, wenn unsere Anmerkungen im Rahmen des weiteren Gesetzgebungsverfahrens Berücksichtigung finden würden. Gerne sind wir auch bereit, Ihnen und Ihren Mitarbeitern in einem vertiefenden Gespräche unsere Anmerkungen näher zu erläutern. Mit freundlichen Grüßen Prof. Dr. Naumann Eulner, WP StB Fachreferentin