Controlling und IFRS: Harmonisierung des Rechnungswesens

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1 Controlling und IFRS: Harmonisierung des Rechnungswesens 3. Trierer Forum Rechnungswesen und Controlling Problemlösungen für Unternehmen der Region 26. Oktober

2 Gliederung 1. Einleitung 2. Charakterisierung IFRS in Relation zum HGB 3. Zusammenspiel Controlling und IFRS 4. Fazit 5. Literatur 3.1. Management Approach 3.2. Harmonisierung Zwecke der Rechensystem Entscheidungsunterstützung Verhaltenssteuerung Kalkulatorische Kostenarten Ausgewählte IFRS-Regelungen 2

3 Gliederung 1. Einleitung 2. Charakterisierung IFRS in Relation zum HGB 3. Zusammenspiel Controlling und IFRS 4. Fazit 5. Literatur 3

4 Idealtypische Entwicklung des Rechnungswesens Phase 1: Aufbau Phase 2: Differenzierung Phase 3: Harmonisierung? Typ Kleine und junge Unternehmen Interne Ausdifferenzierung Wachstum über Zukauf Probleme Unkomplizierte Strukturen Sicherung der Existenz Mehrere Steuerungsbereiche Produktvielfalt Komplexe Strukturen Rechtlich selbständige Unternehmen Internationalisierung Zielgrößen Jahresüberschuss => extern definiert Betriebsergebnis => z.b. Substanzerhaltung Unternehmensergebnis => z.b. Wertorientierung Produktergebnis (Kalkulation) Bereichsergebnisse Kostenstellenergebnis Instrumente Bilanz und GuV (1) Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung (2) Aufwand vs. Kosten Harmonisierte Ergebnisrechnungen (je Segment) Anreizsysteme 4

5 Argumente für IFRS / Harmonisierung EU-Verordnung 1606/2002 gültig ab dem Kapitalmarktorientierte Unternehmen: Wahl: Einzelabschluss zur Information, Pflicht: Konzernabschluss Übrige Unternehmen: Wahl: Einzelabschluss zur Information, Wahl: Konzernabschluss Motive pro IFRS Hinwendung zu Aktionären/Kapitalmärkten (Wertorientierung, Managementvergütung auf dieser Basis, Eröffnung der Kapitalmärkte, leichtere Fremdkapital-Beschaffung) IFRS als ökonomisch sinnvolle Abbildung (vs. HGB) Motive contra IFRS Hohe Gesamtkosten der Umstellung Komplexität und Veränderungsgeschwindigkeit der IFRS Ersetzt (noch) nicht die Bilanzierung nach HGB Motive der Harmonisierung Internationalisierung (Problematik Zweikreissystem) Zu weit gehende Ausdifferenzierung internes ReWe Verbesserte Kommunikation nach innen und außen (Warum werden Verbesserungsmaßnahmen eingeleitet [internes Ergebnis schlecht], obwohl das externe Ergebnis gut ist und vice versa?) => Hohe Zustimmung zur Harmonisierung in der Praxis 5

6 Gliederung 1. Einleitung 2. Charakterisierung IFRS in Relation zum HGB 3. Zusammenspiel Controlling und IFRS 4. Fazit 5. Literatur 6

7 Zweck Schlaglichter HGB vs IFRS HGB Gläubigerschutz Gewinnermittlung für Ausschüttung Erhaltung der Haftungssubstanz Historische Werte Vorsichtsprinzip mit hoher Bedeutung Realisationsprinzip eher streng Wahlrechte/Umgekehrte Maßgeblichkeit IFRS Anlegerschutz Informationsvermittlung für Investitionen der Anleger Zeitwerte Vorsichtsprinzip nachrangig Realisationsprinzip eher milde Interpretationsspielräume Ansatz Immaterielles Vermögen (AV) Informationsprinzip Aufwandsrückstellungen Selbständig bewertbar und veräußerbar An den Erwerb gebunden Pflicht bzw. Wahl Ressourcen, die zukünftig wirtschaftlichen Nutzen bringen Verfügungsmacht, wirtschaftl. Nutzung (Verbot für z.b. Forschung, Restrukturierung, Werbung) Verbot Bewertung Eher historisch Eher aktuell Erstbewertung Herstellungskosten Folgebewertung Anschaffungs-/Herstellungskosten Teil- oder Vollkosten Keine Neubewertung über Anschaffungskosten Anschaffungs-/Herstellungskosten Vollkosten Teilweise Bewertung über Anschaffungskosten (Fair Value) 7

8 Ausgewählte controllingrelevante IFRS Herstellungskosten Vollkosten als Pflicht Teilgewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen Selbsterstelltes immaterielles Anlagevermögen Aktivierung Abschreibungen Tatsächliche ökonomische Nutzungsdauer, mehrere Verfahren (nicht die kürzere steuerliche Nutzungsdauer) Fair Value-Bewertung (Zeitwerte, auch wenn diese über den Anschaffungskosten liegen) Bei vielen Vermögenswerten erlaubt (Sachanlagen IAS 16, immaterielle Vermögenswerte IAS 38, Renditeimmobilien IAS 40) Bei Finanzinstrumenten (IAS 39) vorgeschrieben Ergebnisneutrale Erfassung 8

9 Gliederung 1. Einleitung 2. Charakterisierung IFRS in Relation zum HGB 3. Zusammenspiel Controlling und IFRS 4. Fazit 5. Literatur 3.1. Management Approach 3.2. Harmonisierung Zwecke der Rechensystem Entscheidungsunterstützung Verhaltenssteuerung Kalkulatorische Kostenarten Ausgewählte IFRS-Regelungen 9

10 Zusammenwirken Controlling Rechnungslegung Management Approach Berichte Planungsrechnung Bereitstellung von Controllinginformationen für Bilanzierungszwecke Bilanz GuV Controlling Interne Rechnungslegung Annäherung der internen und externen Größen IFRS Externe Rechnungslegung Harmonisierung 10

11 Management Approach Ziel (Un)mittelbare Verwendung von Controlling-Daten in der externen Berichterstattung Bericht von Informationen, die das Management für seine Entscheidungen verwendet Sichtweise des Management Beispiele Segmentberichterstattung (Segmentierung aus der internen Struktur abgeleitet) Ermittlung von Zeitwerten (Fair Value) (u.a. Ermittlung mit DCF-Verfahren) Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer Risikoberichterstattung von Finanzinstrumenten Lagebericht ( through the eyes of management als Leitprinzip) Kalkulation (Herstellungkosten) Projektcontrolling als Basis der Teilgewinnrealisation Probleme Mangelende Vergleichbarkeit zwischen Unternehmen Rückwirkungen auf das Controlling: Intern wird suboptimal berichtet, weil diese Daten auch an Externe gelangen 11

12 Informationssysteme im Unternehmen Erfassung von Geschäftsvorfällen und Ereignissen Einzelabschluss Mehr- Weniger- Rechnung Handelsbilanz II Betriebsüberleitung Steuerbilanz Konzernabschluss Kostenrechnung Finanzrechnungen Kern der Harmonisierung => Es bleiben weitere Brüche im Rechnungswesen 12

13 Bilanzierung und Kostenrechnung HGB IFRS Kostenrechnung Zweck Gewinnermittlung für Ausschüttung Investorenentscheidung (1) Unternehmensentscheidungen (2) Verhaltenssteuerung Orientierung Gläubiger Investoren Interne Perspektive Vergangenheit Vergangenheit Gegenwart Zukunft Werte Imparitätische Realisation Fair Value- Bilanzierung Kalkulatorische bzw. wertmäßige Größen Vorgaben Nationale Gesetzgebung Supranationaler Standard Individuelle Gestaltung 13

14 Aufwand vs Kosten Gesamter Aufwand neutraler Aufwand sachfremd periodenfremd a.o. als Grundkosten verrechneter Zweckaufwand Zweckaufwand nicht als Grundkosten verrechneter Zweckaufwand Kalkulatorische Kosten Grundkosten Anderskosten Zusatzkosten Gesamte Kosten Sachliche Abgrenzung: Beschränkung auf den Kernbereich Elimination bilanzpolitischer Verzerrungen Normalisierung stark schwankender Größen, Glättung von Spitzen Berücksichtigung von Opportunitäten bzw. kalkulatorischen Größen (Abschreibungen, Zinsen, Wagnisse, Unternehmerlohn, Miete) 14

15 Entscheidungsunterstützung durch die Kostenrechnung Ziele Abbildung des Transformationsprozesses Bewertung der Alternativen Abbildung Gegenstand von Entscheidungen: Produkte, Kunden, Prozesse, Kostenstellen, Vertriebskanäle, Aufgabe: Verursachungsgerechte Zurechnung der Werte zu den Bezugsobjekten der Entscheidung Fazit: Im Fordergrund steht nicht der Wert der Rechengrößen, sondern die detaillierte Abbildung (Erarbeitung von Ursache-Wirkungszusammenhängen als eigenständige Aufgabe der Kostenrechnung) Bewertung Zielwirkung der Alternativen messen (Aussondern der entscheidungsirrelevanten Größen, keine Unterschiede in den Größen, sondern Frage, welche Bestandteile, z.b. Teilkosten) Indirekte Ergebniswirkungen berücksichtigen (resultieren aus zeitlichen und sachlichen Interdependenzen => Opportunitätskosten ersetzen Totalmodelle) Fazit: Opportunitätskosten führen zu Abweichungen (Unterschiedliche Kosten für unterschiedliche Entscheidungsprobleme) Bestimmung der Opportunitätskosten als Dilemma Näherungslösung: Kalkulatorische Kosten 15

16 Entscheidungen: Beispiele Bewertung von Rohstoffen Bewertung von Kapazitäten Situationsabhängige Opportunität Rohstoffe sind noch zu erwerben: Anschaffungspreis Rohstoffe liegen auf Lager und sind später zu ergänzen: zukünftiger Wiederbeschaffungspreis Rohstoffe müssten entsorgt werden: Negative Kosten ansetzen Kein Engpass: Keine Opportunität Ein Engpass: Relativer Deckungsbeitrag des Grenzproduktes Mehrere Engpässe: Schattenpreise eines LP Näherungslösung Lösung: Z.B. Anschaffungspreis Idee: Im operativen Bereich liegen Anschaffungs- und Wiederbeschaffungspreis oft eng beieinander Lösung: Anteilige Abschreibungen Idee: Das Produktionsprogramm führt auf dieser Basis zumindest zur Substanzerhaltung 16

17 Verhaltenssteuerung durch die Kostenrechnung Ziele Anforderungen Ausgangslage: Informationsasymmetrie, Zielkonflikte Über Kontrollen und Anreize sollen die Mitarbeiter im Sinne der Unternehmung gesteuert werden Zielkongruenz Das Unternehmensziel soll über die Anreize erreicht werden Manipulationsfreiheit Keine Spielräume für Mitarbeiter bei Bestimmung der Größen Kommunikationsfähigkeit Größen sollten verständlich, verlässlich und vergleichbar sein Wirtschaftlichkeit Folgerungen Wird der Bilanzgewinn zum Residualgewinn erweitert, besteht Zielkongruenz zur Wertorientierung (Aber: Viele Probleme im Detail) Externe Prüfung schränkt Manipulation ein (Aber: Interpretationsspielräume) Einheitliche Ergebnisse erleichtern Kommunikation Geringe Abgrenzungen steigern die Wirtschaftlichkeit Hier gilt nicht: Unterschiedliche Kosten für unterschiedliche Probleme 17

18 Verhaltenssteuerung: Beispiele Gewinnrealisation bei langfristiger Fertigung in Abhängigkeit vom Auftragsfortschritt => Anreiz für diese Aufträge, aber: Manipulationsgefahr Aktivierung von strategischen Kosten: F&E, Marketing für dauerhafte Kundenbindung => Langfristige Aktivitäten werden lohnend, aber: Manipulationsgefahr Kalkulatorische Abschreibungen z.b. in Relation zum Deckungsbeitrag => Investitionsanreize auch bei unterschiedlichen Zeitpräferenzen, aber: Manipulationsgefahr Verrechnung von kalkulatorischen Gemeinkosten für zentrale Ressourcen (Vollkosten) => Sparsamer Umgang mit Ressourcen, ggf. sogar Unternutzung Fertigungslöhne als Bezugsbasis für den Overhead führt zur Senkung der Löhne => Durchsetzung von Automatisierungsstrategien Verrechnung der Gemeinkosten nach Anzahl Teile => Förderung kurzer Entwicklungszeiten: Komplexe Produkte werden höher belastet Falsch gemessener Erfolg kann zu richtigen Anreizen führen Anreiznützliche Erfolgsgrößen sind oft nicht manipulationsfrei 18

19 Klassische kalkulatorische Kosten Kalkulatorische Größen Möglichkeiten nach IFRS Charakterisierung Unternehmerlohn Miete Wagnisse Abschreibungen Zinsen Einzelunternehmen: Ausgleich der unternehmerischen Tätigkeit Private Räumlichkeiten (Einzel-U) Vergleich von Betriebsstätten Interne Versicherungsprämie für spezielle Geschäftsrisiken (Bestände, Fertigung, Entwicklung) I.d.R. nicht systematische Berücksichtigung der unvollkommenen Information Werteverzehr am Anlagevermögen Dimensionen: Verfahren / Dauer / Basis Enger Bezug zu den Zinsen bei Substanzerhaltung Nutzungsgebühr für Kapitalüberlassung Dimensionen: Zinssatz / Basis Enger Bezug zu den Abschreibungen bei Substanzerhaltung Keine Abbildung über Abschreibung und Zinsen Nur bei Entscheidungen, nicht Istrechnung Erfassung ggf. bei den einzelnen Kostenarten Alternative: Risikosimulation Verfahren: linear/degressiv/leistungsabh. Dauer: wirtschaftliche Nutzungsdauer Basis: Anschaffungskosten / Zeitwert => Harmonisierbar Nur Zinsen des Fremdkapitals => In Abhängigkeit von der Zielsetzung zwingend zu ergänzender Posten (z.b. Wertorientierung) 19

20 Beurteilung ausgewählter IFRS-Regelungen Regelung Entscheidung Verhalten Anmerkung Bewertungsspielräume + Keine Anpassung an individuellen Entscheidungen Geringerer Spielraum für Manipulation Aber: mehr Interpretationsspielräume Herstellungskosten +/ Nur Ansatz von Vollkosten möglich Auswirkungen auf Kalkulation und Programm Teilgewinnrealisation entfällt + Problematik: Effizientes Projektcontrolling für verlässliche Daten zum Projektstand Selbsterstellte immaterielle VG entfällt + Problematik der strategischen Kosten wird nur teilweise abgemildert Abschreibungen + + Fair Value +/ +/ Harmonierung möglich Probleme in der Verhaltenssteuerung bleiben Zufallsgrößen => Anreizproblematik, Manipulation Bewertung aus Sicht des Marktes, nicht der U Erfolgsneutralität => Verzerrung Wertorientierung rot = schlechter als HGB; grün = besser; schwarz = gleich 20

21 Gliederung 1. Einleitung 2. Charakterisierung IFRS in Relation zum HGB 3. Zusammenspiel Controlling und IFRS 4. Fazit 5. Literatur 21

22 Fazit Management Approach Zusätzliche Aufgaben des Controlling (=> Aufwertung) Rückkopplungsproblematik über die Veröffentlichung Harmonisierung Unternehmensentscheidungen Investorenentscheidungen Ursache: Interdependenzen Abbildung der Transformationsprozesse als Aufgabe Bewertung als Aufgabe (KoRe als bewährte Approximation) Verhaltenssteuerung Harmonisierungsvorteile bei Manipulation (aber: Probleme im Detail), Kommunikation und Wirtschaftlichkeit (eher gering) Zielkongruenz wird über Harmonisierung oft nicht gelöst Kalkulatorische Kosten, ausgewählte IFRS-Regelungen Harmonisierung bei Abschreibungen, nicht bei Zinsen IFRS-Regelungen weisen gegenüber HGB Vorteile auf Sachliche Abgrenzungen und Normalisierungen bleiben Schlussfolgerungen IFRS gehen in die richtige Richtung Die Harmonisierung sollte kein Selbstläufer sein (Stern Steward schlagen 160 mögliche Bereinigungen bei EVA vor) Stattdessen: Ausgangspunkt sein, die Instrumente des Controlling in Bezug auf Entscheidung und Verhalten kritisch zu hinterfragen und weiterzuentwickeln 22

23 Gliederung 1. Einleitung 2. Charakterisierung IFRS in Relation zum HGB 3. Zusammenspiel Controlling und IFRS 4. Fazit 5. Literatur 23

24 Literatur Buchholz, R. Internationale Rechnungslegung, 6. Auflage, Berlin 2007 Coenenberg, A. G. Einheitlichkeit oder Differenzierung von ninternem und externem Rechnungswesen,: Anforderungen der internen Steuerung, in: Der Betrieb, 48. Jg. 1995, S Coenenberg, A. G. Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Auflage, Stuttgart 2007 Ewert, R. Fair Values und deren Verwenung im Controlling, in: Wagenhofer, A. (Hrsg.), Controlling und IFRS-Rechnungslegung, Berlin 2006, S Hax, H. Integration externer und interner Unternehmensrechnung, in: Küpper, H.U., Wagenhofer, A. (Hrsg.): Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling, 4. Auflage, Stuttgart 2002, Sp Küpper, H.-U. Männel, W. Zweckmäßigkeit, Grenzen und Ansatzpunkte einer Integration der Unternehmensrechnung, in: krp Sonderheft 3 /99, S Harmonisierung des Rechnungswesens für ein integriertes Ergebniscontrolling, in: krp Sonderheft 3 /99, S Pfaff, D. Zur Notwendigkeit einer eigenständigen Kostenrechnung, in: zfbf, 46 Jg. 1994, S Wagenhofer, A. Weißenberger, B. Zusammenwirken von Controlling und Rechnungslegung nach IFRS, in: Wagenhofer, A. (Hrsg.), Controlling und IFRS-Rechnungslegung, Berlin 2006, S Ergebnisrechnung nach IFRS und interne Performancemessung, in: Wagenhofer, A. (Hrsg.), Controlling und IFRS-Rechnungslegung, Berlin 2006, S Weißenberger, B. IFRS für Controller, Freiburg, Berlin, München 2007 Wielenberg, St. Rechnungszwecke, in: Küpper, H.U., Wagenhofer, A. (Hrsg.): Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling, 4. Auflage, Stuttgart 2002, Sp