Infobrief Alten- und Pflegeheime - Ausgabe Dezember Bundesfinanzministerium veröffentlicht Schreiben zur Neufassung des 4 Nr.

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1 Infobrief Alten- und Pflegeheime - Ausgabe Dezember Bundesfinanzministerium veröffentlicht Schreiben zur Neufassung des 4 Nr. 16 UStG Durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009; BGBl. I 2008, 2794) sind u. a. die umsatzsteuerlichen Befreiungsvorschriften für Alten- und Pflegeeinrichtungen in 4 Nr. 16 UStG neu gefasst worden. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat mit Schreiben vom 20. Juli 2009 (IV B 9-S 7172/09/10002; abrufbar unter Hinweise zur Anwendung der neugefassten Vorschriften gegeben. a. Überblick Altes Recht: Nach altem Recht waren die mit dem Betrieb von in 4 Nr. 16 UStG a.f. aufgezählten begünstigten Einrichtungen eng verbundenen Umsätze steuerfrei, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt waren. So setzte die Steuerbefreiung bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen voraus, dass im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % der Leistungen pflegebedürftigen oder wirtschaftlich bedürftigen Personen (begünstigter Personenkreis) zugute kamen. Neues Recht: Das neue Recht verzichtet auf eine einzelne Aufzählung begünstigter Einrichtungen. Steuerfrei sind die mit dem Betrieb einer Einrichtung zur Betreuung oder Pflege hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn die Einrichtung einen der in 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe a bis j n.f. UStG genannten Verträge nach Sozialrecht abgeschlossen hat (Anerkennung der Einrichtung nach Sozialrecht). Soweit eine Einrichtung keinen entsprechenden Vertrag abgeschlossen hat, kommt die Steuerbefreiung zur Anwendung, wenn in mindestens 40 % der Fälle die Betreuungs- oder Pflegekosten ganz oder zum überwiegenden Teil (mehr als 50 %) von Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe getragen wurden ( 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe k UStG n. F.; Auffangtatbestand). Dabei gelten alle Leistungen an eine Person in einem Kalendermonat als Fall. Für die Ermittlung der 40 %-Grenze sind die Verhältnisse des Vorjahres maßgeblich. b. Inhalt des BMF-Schreibens Steuerbefreite Umsätze: Steuerfrei sind nach dem BMF-Schreiben die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn es sich bei der Einrichtung um eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder um eine sozialrechtlich anerkannte Einrichtung handelt oder die Einrichtung den Auffangtatbestand erfüllt. Eng verbundene Umsätze stellen solche Leistungen dar, die für diese Einrichtungen nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich sind, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkommen und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhängen. Die Steuerbefreiung umfasst somit insbesondere Betreuungs- und Pflegeleistungen für hilfsbedürftige Personen (Kernbestand der Steuerbefreiung). Nach Ansicht des BMF fallen unter die Begriffe "Betreuung" und "Pflege" die in 14 Absatz 4 SGB XI bzw. 61 Absatz 5 SGB XII genannten Leistungen für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens. Bei stationärer oder teilstationärer Unterbringung gehören auch Leistungen FIDES Treuhandgesellschaft KG - 1 -

2 zur Unterbringung und Verpflegung zum Kernbestand der Steuerbefreiung. Hilfsbedürftig sind Personen, die aufgrund ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Betreuung oder Pflege bedürfen. Dazu gehören auch Personen, bei denen ein Grundpflegebedarf oder eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz ( 54a SGB XI) besteht. Damit dürften die von Alten- und Pflegeeinrichtungen erbrachten Umsätze ganz überwiegend von der Steuerbefreiung erfasst sein. Beispiele für eng verbundene Umsätze sind nach dem BMF-Schreiben u. a. die stationäre oder teilstationäre Aufnahme hilfsbedürftiger Personen, deren Pflege und Betreuung einschließlich der Lieferung der zur Betreuung oder Pflege erforderlichen Medikamente und Hilfsmittel (z. B. Verbandsmaterial), die ambulante Betreuung oder Pflege hilfsbedürftiger Personen sowie die Personalgestellung von Einrichtungen nach 4 Nr. 16 Satz 1 UStG an andere Einrichtungen dieser Art. Nicht zu den eng verbundenen Umsätzen gehören z. B. die entgeltliche Abgabe von Speisen und Getränken an Besucher, die Telefongestellung an hilfsbedürftige Personen, die Vermietung von Fernsehgeräten und die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen. Nachweispflichten: Die Voraussetzung, dass die Leistungen gegenüber hilfsbedürftigen Personen erbracht wurden, ist für jede betreute bzw. gepflegte Person beleg- und buchmäßig nachzuweisen. Nach Ansicht des BMF gehören hierzu insbesondere Nachweis der Pflegebedürftigkeit und deren Dauer durch eine Bestätigung der Krankenkasse, der Pflegekasse, des Sozialhilfeträgers, des Gesundheitsamtes oder durch ärztliche Verordnung Nachweis der Kosten des Falls durch Rechnungen sowie der Höhe der Kostenerstattung durch gesetzliche Träger der Sozialversicherung/Sozialhilfe durch entsprechende Abrechnungsunterlagen Aufzeichnung von Name und Anschrift der hilfsbedürftigen Person Aufzeichnung des Entgelts für gesamte Betreuungs- und Pflegeleistung und der Höhe der Kostenerstattung durch Träger der Sozialversicherung/Sozialhilfe für den einzelnen Fall Summe der gesamten Fälle im Kalenderjahr Summe der Fälle des Jahres mit überwiegender Kostenerstattung durch Träger der Sozialversicherung/Sozialhilfe Nach Ansicht des BMF kommen auch andere Belege oder Aufzeichnungen als Nachweis über die Hilfsbedürftigkeit einer gepflegten oder betreuten Person in Betracht. Das BMF verweist beispielhaft auf Aufzeichnungen, die nach Vorschriften des Sozialrechts zu führen sind (z. B. Pflegeleistungsaufzeichnungen). Ferner kann sich der Grundpflegebedarf auch aus der Anerkennung einer Pflegestufe ergeben. Anwendung: Die Neufassung des 4 Nr. 16 UStG ist auf nach dem 31. Dezember 2008 erbrachte Leistungen anzuwenden. Für bis zum 31. Dezember 2009 ausgeführte Umsätze beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn Alten- und Pflegeheime sowie ambulante Pflegeeinrichtungen sich für die Steuerbefreiung ihrer Leistungen auf das alte Recht berufen. Beurteilung: Für Alten- und Pflegeeinrichtungen dürften sich kaum Änderungen durch die Neufassung der Vorschriften ergeben. Durch die Aufzählung der Nachweispflichten wird Rechtssicherheit erreicht. Hier bleibt zu hoffen, dass die Anforderungen an die Nachweise in der Praxis nicht so streng sein werden, wie dies im Umsatzsteuerrecht in weiten Teilen der Fall ist. Altenund Pflegeeinrichtungen sollten sich allerdings unbedingt auf die Erbringung der entsprechenden Nachweise einstellen. FIDES Treuhandgesellschaft KG - 2 -

3 2. BFH bestätigt strenge Prüfung formeller Anforderungen an die Gemeinnützigkeit Der BFH hat mit Urteil vom 23. Juli 2009 (BFH, Urt. v. 23. Juli 2009, V R 20/08, DStR 2009, 2047) entschieden, dass der ermäßigte Umsatzsteuersatz für Leistungen gemeinnütziger Körperschaften nur zu gewähren ist, wenn die Satzung die formellen Anforderungen an die sog. satzungsmäßige Vermögensbindung nach 61 Abgabenordnung (AO) erfüllt. Das Gericht bestätigte damit die strenge Prüfung der formellen Anforderungen, welche die AO für gemeinnützige Einrichtungen aufstellt. Hintergrund: Leistungen, mit denen gemeinnützige Körperschaften ihre steuerbegünstigten Zwecke verfolgen, unterliegen lediglich dem ermäßigten Umsatzsteuersatz ( 12 Absatz 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG), wenn sie nicht - wie bei Alten- und Pflegeeinrichtungen - von der Steuer befreit sind. Damit eine Einrichtung als gemeinnützig anerkannt werden kann, muss ihre Satzung bestimmten Anforderungen genügen. Hierzu gehören u. a. Bestimmungen, dass bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall des bisherigen steuerbegünstigten Zweckes das Vermögen nur für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden ist ( 61 Absatz 1 AO; sog. satzungsmäßige Vermögensbindung). Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit setzt somit die Einhaltung formeller Kriterien voraus. Sachverhalt: Der Kläger war ein als gemeinnützig anerkannter Hundezuchtverein. In der Satzung des Vereins waren Bestimmungen enthalten, dass das Vereinsvermögen im Fall der Auflösung des Vereins zu gemeinnützigen Zwecken zu verwenden war. Bestimmungen, was mit dem Vereinsvermögen im Fall einer Zweckänderung des Vereins zu geschehen hatte, enthielt die Satzung nicht. Das Finanzamt sah daher die satzungsmäßige Vermögensbindung nach 61 Absatz 1 AO als nicht gewahrt an und verweigerte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Der Kläger argumentierte, eine Änderung des Vereinszwecks sei faktisch ausgeschlossen, so dass eine entsprechende Bestimmung über die satzungsmäßige Vermögensbindung nicht erforderlich sei. Die Klage hatte keinen Erfolg. Finanzgericht und BFH verwarfen insbesondere das Argument des Klägers, dass eine Bestimmung über die Verwendung des Vereinsvermögens bei einer Zweckänderung nicht erforderlich sei, wenn diese faktisch ausgeschlossen ist. Zur Begründung beriefen sie sich auf den Wortlaut des 61 Absatz 1 AO. Auswirkungen für Alten- und Pflegeeinrichtungen: Das Urteil ist für Alten- und Pflegeeinrichtungen weniger aufgrund der Umsatzsteuer interessant, da Pflege- und Betreuungsleistungen grundsätzlich umsatzsteuerfrei sind. Es ist aber aufgrund der gemeinnützigkeitsrechtlichen Aspekte interessant, da es in klarer Weise verdeutlicht, mit welcher Strenge Finanzverwaltung und Rechtsprechung die Einhaltung formeller Kriterien im Gemeinnützigkeitsrecht prüfen. Gemeinnützige Alten- und Pflegeeinrichtungen sollten daher insbesondere bei jeder Änderung der Satzung sorgfältig prüfen, ob die Satzung nach der geplanten Änderung den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entspricht. 3. BMF verlängert erneut Frist zur Änderung der Satzung bei gemeinnützigkeitsschädlichen Vorstandsvergütungen Mit Schreiben vom 14. Oktober 2009 hat das Bundesfinanzministerium (BMF) erneut Stellung zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung von Zahlungen an Vereinsvorstände genommen, die anlässlich der Einführung von 3 Nr. 26a EStG geleistet wurden. FIDES Treuhandgesellschaft KG - 3 -

4 Hintergrund: Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements war mit 3 Nr. 26a EStG ein Freibetrag in Höhe von EUR 500,00 eingeführt worden für Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer steuerbegünstigten Körperschaft. Damit sollte das ehrenamtliche Engagement gefördert werden. Die Finanzverwaltung stellte in der Folgezeit fest, dass viele Vereine diese neue Pauschale nutzten, um entsprechende Zahlungen an Vorstandsmitglieder zu leisten, auch wenn die Satzung eine Zahlung von Vergütungen an Mitglieder des Vorstands nicht ausdrücklich erlaubte. Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung von Zahlungen nach 3 Nr. 26a EStG: Das BMF weist im Schreiben vom 14. Oktober 2009 darauf hin, dass 3 Nr. 26a EStG nur die einkommensteuerliche Behandlung entsprechender Zahlungen beim Empfänger regelt. Die gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung dieser Zahlungen auf Ebene der zahlenden Körperschaft wird von 3 Nr. 26a EStG dagegen nicht geregelt. Zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung der Vergütungen vertritt das BMF folgende Auffassung: Grundsätzlich wird nach den Regelungen des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) der Vereinsvorstand unentgeltlich tätig. Eine Vergütung des Vorstands ist demnach nur zulässig, wenn die Satzung des Vereins dies ausdrücklich zulässt. Dabei stellt die in der Satzung üblicherweise vorhandene Bestimmung, wonach keine Person durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden darf, keine solche Erlaubnis dar. Allein der Ersatz tatsächlich entstandener Auslagen (z. B. Fahrtkosten) ist auch ohne entsprechende Regelung in der Satzung zulässig. Pauschale Zahlungen sind zulässig, wenn sie den tatsächlichen Aufwand nicht offensichtlich übersteigen. Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch sein ( 55 Absatz 1 Nr. 3 AO). Hat ein Verein bis zum 14. Oktober 2009 (Datum des BMF-Schreibens) entsprechende Zahlungen an Vorstandsmitglieder ohne eine entsprechende Bestimmung in der Satzung geleistet, führt dies an sich zum Verlust der Gemeinnützigkeit. Unter folgenden Voraussetzungen ist nach Ansicht des BMF dem Verein die Gemeinnützigkeit nicht abzuerkennen: Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch gewesen sein ( 55 Absatz 1 Nr. 3 AO). Die Mitgliederversammlung beschließt bis zum 31. Dezember 2010 eine Satzungsänderung, welche Tätigkeitsvergütungen zulässt. Das BMF lässt es zu, dass anstelle einer Satzungsänderung ein Vorstandsbeschluss gefasst wird, künftig auf Tätigkeitsvergütungen zu verzichten. Diese Frist endete ursprünglich am 31. Dezember Folgerungen für gemeinnützige Alten- und Pflegeeinrichtungen: Das BMF äußert sich nicht zu der Frage, ob die dargestellte Beurteilung von Tätigkeitsvergütungen nur für Vorstandsmitglieder eines Vereines oder auch für Mitglieder von Organen anderer gemeinnütziger Körperschaften (z. B. einer GmbH) gilt. Um Risiken zu vermeiden, sollten gemeinnützige Alten- und Pflegeeinrichtungen eine entsprechende Bestimmung in ihrer Satzung vorsehen, welche die Zahlung entsprechender Vergütungen an Organmitglieder zulässt. Über die weitere Entwicklung auf diesem Gebiet werden wir Sie informieren. 4. Wachstumsbeschleunigungsgesetz im Bundestag verabschiedet Der Bundestag hat am 4. Dezember 2009 das Wachstumsbeschleunigungsgesetz beschlossen. Dieses Gesetz soll das im Koalitionsvertrag der neuen Regierung angekündigte Sofortprogramm krisenentschärfender Maßnahmen umsetzen. Das Gesetz enthält eine Vielzahl von Re- FIDES Treuhandgesellschaft KG - 4 -

5 gelungen. Für Alten- und Pflegeeinrichtungen dürften die nachfolgenden Maßnahmen am bedeutendsten sein: Wahlrecht zur Sofortabschreibung und zur Sammelpostenmethode: Nach bisherigem Recht sind geringwertige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bis zur Höhe von EUR 150,00 sofort abzuschreiben, d. h. nicht zu aktivieren (kein Wahlrecht). Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten für derartige Wirtschaftsgüter von über EUR 150,00 bis EUR 1.000,00 muss ein jahresbezogener Sammelposten gebildet werden, der über die Dauer von fünf Jahren abzuschreiben ist ( 6a Absatz 2; 2a Einkommensteuergesetz - EStG). Diese Regelung wird wie folgt geändert: Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zu einer Höhe von EUR 410,00 können sofort abgeschrieben werden (Wahlrecht). Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten über EUR 150,00 sind dabei in einem laufend zu führenden Verzeichnis zu erfassen. Alternativ zu dieser Sofortabschreibung können Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von über EUR 150,00 bis EUR 1.000,00 wie bisher in einen Sammelposten eingestellt werden, der über fünf Jahre abzuschreiben ist. Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zu EUR 150,00 sind sofort abzuschreiben. Wie bisher gilt, dass bei der Wahl der Sammelpostenmethode diese Wahl für alle im Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter bindend ist. Beurteilung: Die Neuregelung ermöglicht es Unternehmern, die Sammelpostenmethode beizubehalten und zwingt somit nicht zu einer Umstellung. Zu begrüßen ist auch die Möglichkeit, geringwertige Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zu einer Höhe von EUR 410,00 sofort abschreiben zu können. Verlustabzugsbeschränkung: Nach dem geltenden 8c Absatz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) gehen die körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge einer Körperschaft (z. B. GmbH) anteilig unter, wenn mehr als 25 % der Anteile auf neue Gesellschafter übertragen werden. Werden mehr als 50 % der Anteile auf neue Gesellschafter übertragen, gehen die körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge vollständig unter. Gleiches gilt für die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge ( 10a Satz 10 Gewerbesteuergesetz - GewStG). Der Wegfall der Verlustvorträge tritt auch bei mittelbarem Anteilseignerwechsel, d. h. in Konzern- oder mehrstöckigen Strukturen, ein. Diese Regelung behindert wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen erheblich. Bereits die alte Bundesregierung hatte daher eine sogenannte Sanierungsklausel eingeführt, wonach unter bestimmten Voraussetzungen die Verlustvorträge trotz Übertragung von Anteilen auf neue Gesellschafter erhalten blieben. Diese Sanierungsklausel gilt allerdings nur in den Veranlagungszeiträumen 2008 und 2009, d. h. zeitlich befristet. Diese zeitliche Befristung soll nunmehr entfallen. Weiterhin sollen konzerninterne Umstrukturierungen nicht mehr als schädlicher Anteilseignerwechsel gelten, wenn an dem übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist (sog. Konzernklausel). Daneben soll ein Anteilseignerwechsel künftig insoweit nicht mehr zum Untergang der Verlustvorträge führen, soweit dem Verlustvortrag stille Reserven gegenüberstehen. Stille Reserven werden im Gesetz definiert als Unterschiedsbetrag zwischen dem (anteiligen) Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital entfallenden gemeinen Wert der Anteile, soweit die stillen Reserven im Inland steuerpflichtig sind. FIDES Treuhandgesellschaft KG - 5 -

6 Beurteilung: Die Neuregelung erleichtert den Anteilseignerwechsel bei Körperschaften. Insbesondere wird die Sanierung von Körperschaften verbessert, die in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten sind. Die Neuregelung ist daher zu begrüßen. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Immobilienmieten: Nach bisherigem Recht werden Miet- und Pachtzinsen für Zwecke der Gewerbesteuer mit einem effektiven Satz von 16,25 % dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet. Dieser effektive Hinzurechnungssatz sinkt auf 12,5 %. Beurteilung: Alten- und Pflegeeinrichtungen sind in der Regel von der Gewerbesteuer befreit ( 3 Nr. 6, 20 Gewerbesteuergesetz - GewStG). Die Neuregelung ist für solche Einrichtungen interessant, die entweder die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach 3 Nr. 6, 20 GewStG nicht erfüllen oder an gewerbesteuerpflichtigen Tochtergesellschaften beteiligt sind, die Miet- und Pachtzinsen zahlen. Einführung einer grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel: Umstrukturierungen eines Unternehmens können unter bestimmten Voraussetzungen ertragsteuerneutral vorgenommen werden. Verfügt das Unternehmen jedoch über Grundbesitz, führt die Umstrukturierung häufig dazu, dass Grunderwerbsteuer anfällt. Dies kann insbesondere bei umfangreichem Grundbesitz dazu führen, dass wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen allein aufgrund der Grunderwerbsteuer unterbleiben. Das Gesetz sieht daher eine Regelung vor, wonach bei Umwandlungen durch Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung keine Grunderwerbsteuer erhoben wird. Zur Verhinderung von Missbräuchen gelten hinsichtlich des Grundbesitzes des umgewandelten Rechtsträgers vor und nach der Umwandlung Haltefristen. Beurteilung: Die Neuregelung beseitigt ein Umstrukturierungshindernis und ist daher sinnvoll. Zu beachten ist, dass nur bestimmte Umwandlungsarten erfasst werden, so dass im jeweiligen Einzelfall zu prüfen ist, ob die Umstrukturierung tatsächlich ohne Grunderwerbsteuerbelastung durchgeführt werden kann. Änderung des Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen: Der Umsatzsteuersatz für Beherbergungsleistungen soll auf den ermäßigten Steuersatz von 7 % sinken. Beurteilung: Die Beherbergungsleistungen sind bei Alten- und Pflegeeinrichtungen in den Fällen, in denen Bewohner stationär betreut werden, Teil der Betreuungs- und Pflegeleistung und daher steuerfrei ( 4 Nr. 16 Umsatzsteuergesetz - UStG). Relevant kann der neue Steuersatz aber z. B. bei einer kurzfristigen Beherbergung von Angehörigen eines Bewohners werden, da diese Umsätze nicht von der Umsatzsteuerbefreiung erfasst werden. Der ermäßigte Satz stellt allein auf Beherbergungsleistungen ab und nicht auf den Unternehmer. Er gilt somit nicht nur für Hotels, Pensionen usw., sondern auch für Alten- und Pflegeeinrichtungen, wenn sie entsprechende Beherbergungsleistungen erbringen. Gesamtbeurteilung des Gesetzes: Das Gesetz bringt in den dargestellten Fällen Erleichterungen für Unternehmer und ist daher zu begrüßen. Weitergehende Wünsche dürften angesichts der Haushaltslage wohl zurzeit politisch nicht durchsetzbar sein. Die dargestellten Maßnahmen sollen bereits zum 1. Januar 2010 in Kraft treten. Das Gesetz bedarf der Zustimmung des Bundesrates; einige Länder haben jedoch Widerstand angekündigt. Es bleibt somit abzuwarten, ob das Gesetz wie dargestellt in Kraft treten kann oder ob es im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens noch zu Änderungen kommen wird. FIDES Treuhandgesellschaft KG - 6 -