Tax Alert. Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Versorgungsaufwendungen. Dr. Mirko Wolfgang Brill (Düsseldorf)

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1 Tax Alert Nr. 4/ Juli 2009 Die im Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Versorgungsaufwendungen Dr. Mirko Wolfgang Brill (Düsseldorf) umgesetzten Bestrebungen des Gesetzgebers, angesichts der Finanzkrise unter anderem die mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführten nachteiligen Besteuerungstatbestände abzuschwächen bzw. die Anwendung derselben vorübergehend auszusetzen, waren bereits Gegenstand unseres Tax Alert vom März dieses Jahres. Damals wurden die Gesetzesänderungen noch im Rahmen des sog. Finanzmarktstabilisierungsergänzungsgesetzes diskutiert. I. Zweck des Gesetzes Mit dem als Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung bezeichneten Gesetz wurde in erster Linie die vom Bundesverfassungsgericht geforderte verbesserten steuerliche Berücksichtigung der Krankenversicherungs- und Pflegeversicherungsbeiträge umgesetzt. Weil sich wegen der Bundestagswahl im September nur noch wenige Gesetze im Gesetzgebungsverfahren befinden, werden in diesen auch Regelungen untergebracht, die noch in der laufenden Legislaturperiode Gesetzeskraft erlangen sollen, für die ein eigenständiges Gesetzgebungsverfahren jedoch zu lange dauern würde. Man spricht in diesem Zusammenhang von sog. "Omnibusgesetzen". Das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung stellt ein derartiges Gesetz dar, was erklärt, warum es auch Regelungen zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften sowie zur Umsatzsteuer enthält. Sog. Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung Umsetzung verfassungsgerichtlicher Maßgaben

2 II. Inhalt des Gesetzes Neben dem originären Zweck des Gesetzes der Umsetzung der vom Bundesverfassungsgericht geforderten verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen beinhaltet das Gesetz bestimmte konjunkturpolitisch wirkende Steuerrechtsänderungen. Diese setzen Steuernormen zeitlich befristet außer Kraft, die sich in der Finanzkrise besonders belastend auswirken. Die folgenden Ausführungen beschränken sich auf diese konjunkturpolitisch wirkenden Normen des Gesetzes. 1. Sanierungsklausel beim Mantelkauf Das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 verschärfte die Regelung, nach welcher der Kauf von Gesellschaftsmänteln zur späteren Nutzung darin enthaltener Verlustvorträge verhindert werden sollte. Nach der Gesetzesänderung entfallen bei jedem Anteilseignerwechsel an einer Kapitalgesellschaft Verlustvorträge, sofern sich der Wechsel auf mehr als 25 Prozent des Kapitals oder der Stimmrechte in einem Zeitraum von 5 Jahren bezieht. Bei Übertragung von mehr als 25 Prozent und weniger als 50 Prozent entfallen Verlustvorträge in Höhe der übertragenen Beteiligungsquote (d.h. bei Übertragung von Anteilen in Höhe von z.b. 43 Prozent des Kapitals entfallen 43 Prozent der Verlustvorträge der Kapitalgesellschaft). Bei einer Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile, entfallen die Verlustvorträge in voller Höhe. Wegfall von Verlustvorträgen In Zeiten der Finanzkrise, in der Unternehmen bemüht sind, über den Beitritt neuer Gesellschafter frisches Eigenkapital zu erlangen, wirkt sich eine derartige Bestimmung hinderlich aus. Der Gesetzgeber hat sich zur Aufnahme einer zeitlich befristeten Sanierungsklausel in 8c KStG entschieden. Hiernach soll ein Anteilseignerwechsel unschädlich für bestehende Verlustvorträge sein, wenn er der Sanierung des Geschäftsbetriebs einer Körperschaft dient. Beseitigung der Konjunkturschädlichen Wirkungen Unter Sanierung versteht das Gesetz hierbei jede Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Begriff der Sanierung

3 Überschuldung einer Körperschaft zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich ihre wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten. Die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen setzt z.b. voraus, dass der Körperschaft durch Gesellschaftereinlagen wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird. Der Erlass von Verbindlichkeiten steht der Zuführung neuen Betriebsvermögens gleich, sofern die Verbindlichkeiten werthaltig sind. Ausgenommen vom Sanierungsprivileg sind Fälle, in denen die Körperschaft im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs ihren Geschäftsbetrieb bereits eingestellt hatte. Schädlich ist darüber hinaus ein Branchenwechsel innerhalb von 5 Jahren nach dem Beteiligungserwerb. Die Sanierungsbegünstigung findet (rückwirkend) auf Anteilsübertragungen nach dem 31. Dezember 2007 und vor dem 1. Januar 2010 Anwendung. 2. Erhöhung Freigrenze (Zinsschranke) Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 wurde die sog. Zinsschranke eingeführt, die zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs für Zinszahlungen ab einer bestimmten Höhe der Zinsen führt. Hiernach sind Zinsaufwendungen jedenfalls in Höhe der im gleichen Wirtschaftsjahr vom Steuerpflichtigen erzielten Zinserträge abziehbar. Beläuft sich der Betrag der Zinsaufwendungen, die die Zinserträge übersteigen, auf weniger als 1 Mio. EUR pro Wirtschaftsjahr (Freigrenze), kommt die Zinsschranke nicht zur Anwendung. Das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung erhöht diese Freigrenze auf 3 Mio. EUR pro Jahr. Erhöhung auf 3 Mio. EUR Die Erhöhung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25. Mai 2007 beginnen und nicht vor dem 1. Januar 2008 enden. Letztmalig ist sie für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2010 enden. 3. Erweiterung der Ist-Besteuerung Grundsätzlich sieht das Umsatzsteuergesetz die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten vor (sog. Soll-Besteuerung). Für die Entstehung der Steuer kommt es hiernach nicht auf die Zahlung des Rechnungsbetrages, sondern auf die Vereinbarung des Geschäftes an. Bei der Soll-Besteuerung tritt der Soll-Besteuerung

4 Unternehmer regelmäßig mit der Umsatzsteuer in Vorleistung, sofern das Geschäft bereits vereinbart, der Kunde das Entgelt jedoch noch nicht gezahlt hat. Hieraus können sich mitunter erhebliche finanzielle Belastungen ergeben. Von der Soll-Besteuerung gibt es verschiedene Ausnahmen, in denen sich die Besteuerung nach den vereinnahmten Entgelten richtet (sog. Ist-Besteuerung). So kann das Finanzamt auf einen entsprechenden Antrag gestatten, dass ein Unternehmer die Umsatzsteuer nach seinen vereinnahmten Entgelten berechnet. Voraussetzung ist, dass der Gesamtumsatz des Unternehmers im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als EUR betragen hat. Ist-Besteuerung Das Bürgerentlastungsgesetz erhöht diesen Grenzwert für die Dauer vom 1. Juli 2009 bis zum 31. Dezember 2011 auf EUR. Hierdurch fällt eine weitaus größere Zahl von Unternehmern in den Anwendungsbereich der vorteilhafteren Ist-Besteuerung. III. Anmerkung Die Aufnahme einer Sanierungsklausel in den 8c KStG stellt sich als Schritt in die richtige Richtung dar, reicht jedoch bei weitem nicht aus. Zum einen wird die Sanierungsklausel als wenig praxistauglich angesehen, zum anderen ändert sie nichts an der fehlenden Systemkonformität der Vorschrift des 8c KStG selbst. Dem Ruf der Praxis nach der Abschaffung der Norm ist der Gesetzgeber leider nicht gefolgt. Als ebenfalls löblich, aber unzureichend, wird die Erhöhung der Freigrenze der Zinsschranke angesehen. Zuletzt darf nicht übersehen werden, dass die Regelungen zeitlich befristet sind. Es bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber mit seiner optimistischen Einschätzung hinsichtlich des Endes der Finanzkrise im Jahre 2010 Recht behält. Sollte das nicht der Fall sein, dürften weitere Nachbesserungen erforderlich werden. Kritik an den Regelungen

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