A Die Besteuerung ausländischer Sportler im Inland unter besonderer Berücksichtigung der europarechtlichen sowie völkerrechtlichen Vorgaben

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1 Die Besteuerung ausländischer Sportler im Inland unter besonderer Berücksichtigung der europarechtlichen sowie völkerrechtlichen Vorgaben Jörg Sauer A

2 Güederung I - VIII TEIL 1: PROBLEMSTELLUNG, BEGRIFFSBESTIMMUNGEN, ABGRENZUNG DES UNTERSUCHUNGSGEGENSTANDES, ZIEL UND GANG DER UNTERSUCHUNG 1 A. Problemstellung 1 B. Begriffsbestimmung 1 C. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes 2 D. Zielsetzung und Gang der Untersuchung 2 TEIL 2: RECHTSGRUNDLAGEN DER DEUTSCHEN BESTEUERUNG AUSLÄNDISCHER SPORTLER 4 A. Qualifikation der Einkünfte nach innerstaatlichem Recht 4 I. Einnahmequellen der Sportler 4 1. Unmittelbarer Zusammenhang mit der sportlichen Leistung 4 2. Kein bzw. nur mittelbarer Zusammenhang mit der sportlichen Leistung Ausrüstungsverträge Sonstige Werbeverträge 5 II. Bestimmung der Einkunftsart 5 1. Einkünfte aus selbständiger Arbeit Definition Einnahmen aus sportlicher Leistung Einnahmen aus sonstigen Leistungen r 6 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb Definition Einnahmen aus sportlicher Leistung Einnahmen aus sonstigen Leistungen Kapitalgesellschaften im sportlichen Bereich 9 3. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Definition Einnahmen der Sportler aus sportlicher Leistung Einnahmen aus sonstigen Leistungen (Werbung) 9 III. Ergebnis zur Frage der EinkUnftequaliflkation nach innerstaatlichem Recht 10 B. Besteuerung der inländischen Einkünfte ausländischer Sportler (Nicht DBA-Fall) 11 I. Sachliche Steuerpflicht (Inlandsbezug bei Einkünften aus Gewerbebetrieb) Abs. 1 Nr. 2 a EStG (Betriebstätte oder selbständiger Vertreter) Betriebstätte Betriebstätte durch sportliche Tätigkeit Betriebstatte durch sonstige Leistungen der Sportler (Werbung) Betriebstätte bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften 13

3 1.2. Ständiger Vertreter bei Sportlern Zwischenergebnis Abs. 1 Nr. 2 d EStG (inländische Sportlerklausel) Durch sportliche Darbietung im Inland Sportliche Darbietung" Sportliche Darbietung im Inland" Durch" sportliche Darbietung im Inland Zwischenergebnis Verwertung sportlicher Darbietungen im Inland Auslegung des Demonstrativpronomens deren" Personenidentität zwischen Darbietendem und Verwertendem Begriff der Verwertung" Verwertung im Inland" Zwischenergebnis, Andere mit der Darbietung oder Verwertung im Zusammenhang stehende Leistungen Sinn und Zweck der Regelung _ Mit sportlichen Darbietungen zusammenhängende Leistungen Leistungen im Zusammenhang mit der Verwertung von sportlichen Darbietungen Zwischenergebnis Unabhängigkeit vom Zahlungsempfänger Zwischenergebnis 22 II. Sachliche Steuerpflicht (Inlandsbezug bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit) Ausübung der Tätigkeit Verwertung der Tätigkeit Zwischenergebnis 24 III. Bemessung der Steuer sowie Steuererhebung bei gewerblichen Einkünften der Sportler Voraussetzungen des Steuerabzugsverfahrens Höhe der Abzugsteuer Steuersatz Bemessungsgrundlage, Begriff der Einnahmen im Sinne des 50 a Abs. 4 EStG ~ Bemessungsgrundlage bei Nettovergütungsabreden Umsatzsteuer als Teil der Bemessungsgrundlage Negative Begrenzung der Bemessungsgrundlage Das Verfahren des Steuerabzugs Entstehungszeitpunkt der Steuer Beteiligte des Steuerabzugsverfahrens Vergütungsschuldner Steuerschuldner Abführung der Steuer Anmeldung der Steuer Folgen bei Verstößen gegen die Abzugspflicht Haftung des Vergütungsschuldners Allgemeines zur Haftung des Vergütungsschuldners Verfahrensrechtliche Möglichkeiten der Inanspruchnahme des Vergütungsschuldners Inanspruchnahme des Steuerschuldners Allgemeines zur Inanspruchnahme des Steuerschuldners Versäumnisse bei der Einbehaltung der Abzugsteuer Versäumnisse bei der Abführung der Abzugsteuer Verfahrensrechtliches zur Inanspruchnahme des Steuerschuldners Rechtsfolgen des Steuerabzugs (Abgeltungswirkung nach 50 Abs. 5 EStG) 41

4 5.1. Abgeltungswirkung gem. 50 Abs. 5 S. 1 EStG Bedeutung der Abgeltungswirkung Tatbestandsvoraussetzungen des 50 Abs. 5 S. 1 EStG Abgeltung der Einkommensteuer als Rechtsfolge Vereinfachtes Erstattungsverfahren nach 50 Abs. 5 Nr. 3 EStG Gesetzesentwurf der Regierungskoalition Antragsberechtigter Personenkreis Voraussetzung der Erstattung Rechtsfolgen Zwischenergebnis 45 IV. Bemessung der Steuer sowie Steuererhebung bei nichtselbständig tätigen Sportlern Bemessung und Erhebung der Steuer nichtselbständig tätiger Sportler bis zum VZ Bemessung und Erhebung der Steuer nichtselbständig tätiger Sportler ab dem VZ Grundlagen der Rechtsänderung '. _ Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 Abs. 3 EStG, 1 a EStG Dogmatische Einordnung des 1 Abs. 3 EStG Voraussetzungen des 1 Abs. 3 EStG Rechtsfolgen Personenbezogene Vergünstigungen nach 1 a EStG Bedeutung der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht für die untersuchten Sportler Regelfall: Lohnsteuerabzug bei nichtselbständig tätigen Sportlern Grundsätzlicher Lohnsteuerabzug bei inländischem Arbeitgeber Ausnahme: Antragsveranlagung bei Arbeitnehmern mit Wohnsitz innerhalb der EU Verfahren bei ausländischem Arbeitgeber Zwischenergebnis 50 V. Ergebnis zur inländischen Besteuerung ausländischer Sportler (Nicht DBA-Fall) 51 C. Besteuerung der Sportler Im DBA-Fall 51 I. Grundaussagen zur Wirkungsweise von DBA Keine steuerbegründende Wirkung )H Ziele von Doppelbesteuerungsabkommen Mittel zur Zweckerreichung 53 II. Auslegung von DBA Völkerrechtliche Auslegung 54 l.l.wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WÜRV) Anwendungsvoraussetzungen des WÜRV Auslegungsgrundsätze des WÜRV Wörtliche Auslegungsmethode Systematischer Zusammenhang Zur Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung Zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung bzw. der Doppelfreistellung Auslegung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben Auslegungsgrundsätze bei mehrsprachigen Verträgen Zwischenergebnis Der OECD-Musterkommentar (OCED-MK) zum OECD-Musterabkommen (OECD-MA) Rechtsqualität des OECD-MA und des OECD-MK Bedeutung für die Auslegung bilateraler Abkommen Verhältnis des OECD-MA/OECD-MK zu den Auslegungsgrundsätzen des WÜRV Zwischenergebnis ' Eigene Auslegungsregeln der DBA entsprechend Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Eigene Begriffsdefinitionen des DBA 60 III

5 IV 2.2. Rückgriff auf nationales Recht versus Auslegung aus dem Zusammenhang der DBA Völkerrechtliche Theorie Landesrechtliche Theorie Vermittelnder Lösungsvorschlag Verweisung auf das Recht des Anwendungsstaates Statische oder dynamische Verweisung auf das Recht des Anwendungsstaates Zwischenergebnis 62 HI. Abkommensrecht bei Sportlern Einkünfte der Sportler aus originär sportlicher Tätigkeit Innerstaatliche Rechtslage Abkommensrechtliche Beurteilung nach Art. 17 Abs. 1 OECD-MA Intention des Art. 17 Abs. 1 OECD-MA Anwendungsvoraussetzungen des Art. 17 Abs. 1 OECD-MA Vergleich zwischen Art. 17 OECD-MA 1963, Art. 17 Abs. 1 OECD-MA 1977 versus Art. 17 Abs. 1 OECD-MA 2000 versus 2003 _ Begriff des Sportlers im Sinne von Art.17 Abs. 1 OECD-MA Persönlich ausgeübte" Tätigkeit i. S. v. Art. 17 Abs. 1 OECD-MA Einkünfte" aus einer persönlich ausgeübten Tätigkeit Berufsmäßige" Ausübung der Tätigkeit als Sportler Zwischenergebnis Abkommenspraxis in Deutschland Abkommen, die dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht einräumen Abweichende Abkommen Sonderregelungen Subventionierung aus öffentlichen Mitteln des Wohnsitzstaates Sport- und Kulturaustauschprogramme Sonderfall Schweiz DBA ohne Sport- bzw. Kulturaustausch oder Subvensionierungsregelungen Zwischenergebnis Einkünfte der Sportler aus sonstigen Leistungen (Werbung) Innerstaatliche Rechtslage Abkommensrechtliche Beurteilung nach Art. 17 Abs. 1 OECD-MA Werbeeinkünfte als persönlich ausgeübte sportliche Tätigkeit ', Einkünfte der Sportler aus Ausrüstungsverträgen * 78, Sonstige Werbeverträge Zwischenergebnis Abkommenspraxis in Deutschland Abkommen mit Art. 17 Abs. 1 OECD-MA vergleichbaren Regelungen Abweichende Abkommen Zwischenergebnis Einkünftezurechnung bei Zwischenschaltung einer anderen Person Innerstaatliche Rechtslage Abkommensrechtliche Beurteilung nach Art. 17 Abs. 2 OECD-MA Intention des Art. 17 Abs. 2 OECD-MA Sinn und Zweck des Art. 17 Abs. 2 OECD-MA nach dem OECD-MK Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 17 Abs. 2 OECD-MA Zwischenergebnis Abkommenspraxis in Deutschland Abkommen, die dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht einräumen Abweichende Abkommen Sonderregelungen Abkommen mit Vorrangwirkung gegenüber Art. 17 Abs. 1 und 2 OECD-MA Abkommen nur mit Vorrangwirkung gegenüber Art. 17 Abs. 1 OECD-MA Zwischenergebnis 95

6 IV. Auswirkungen auf das innerstaatliche Besteuerungsverfahren Grundaussagen zur Wirkungsweise des 50 d EStG Steuerentlastung im Rahmen zweistufiger Verfahren Vereinbarkeit der zweistufigen Verfahren mit den DBA Rechtstheoretischer Hintergrund Literaturauffassungen Auffassung der Rechtsprechung Zwischenergebnis Gemeinsame Voraussetzungen der Entlastungsverfahren nach 50 d EStG Besonderheiten des Erstattungsverfahrens nach 50 d Abs. 1 EStG Schritt 1: Steuerabzugsverfahren ungeachtet von DBA-Entlastungen Schritt 2: Erstattungsverfahren Besonderheiten des Freistellungsverfahrens nach 50 d Abs. 2 EStG Schritt 1: Steuerbefreiungsverfahren beim BdF ; Schritt 2: Abstandnahme vom Steuerabzug durch den Vergütungsschuldner Verhältnis Freistellungs-zu Erstattungsverfahren - -" Besonderheiten des Kontrollmeldeverfahrens nach 50 d Abs. 5 EStG Zwischenergebnis Sachlicher Anwendungsbereich nach den Spezifika der bilateralen DBA Einkünfte der Sportler aus originär sportlicher Tätigkeit Einkünfte der Sportler aus Werbung Einkünftezurechnung bei Zwischenschaltung anderer Personen 107 V. Ergebnis zum DBA-Fall 108 TEIL 3: EUROPARECHTLICHE IMPLIKATIONEN 110 A. Bedeutung der Grundfreiheiten für die europarechtskonforme Sportlerbesteuerung 110 I. Bedeutung aufgrund mangelnder Harmonisierung durch sekundäres Gemeinschaftsrecht Begriff der Harmonisierung Rechtsgrundlagen für eine Steuerharmonisierung " Begriff der direkten bzw. indirekten Steuer im Gemeinschaftsrecht '"" Voraussetzungen des Art. 94 EGV Einstimmigkeitserfordernis Subsidiaritätsprinzip des Art. 5 EGV 112 II. Harmonisierung der direkten Steuern durch Rechtsprechung des EuGH Unmittelbare Anwendbarkeit der Grundfreiheiten Vorrang des Gemeinschaftsrechts Rechtsfolgen Formelle Durchsetzung des Grundfreiheitenschutzes 115 III. Ergebnis 116 B. Die Grundfreiheiten als Prüfungsmaßstab 116 I. Anwendungsbereich der Grundfreiheiten Begriffsbestimmung, Sachlicher Anwendungsbereich Warenverkehrsfreiheit 117

7 2.2. Arbeitnehmerfreizügigkeit Niederlassungsfreiheit Dienstleistungsfreiheit Kapitalverkehrsfreiheit Allgemeines Diskriminierungsverbot Freizügigkeit der Unionsbürger Gemeinsames Ziel aller Grundfreiheiten Persönlicher Anwendungsbereich Natürliche Personen Gesellschaften ' 121 II. Schutzbereich der Grundfreiheiten Entwicklung des Schutzbereichs der Diskriminierungsverbote Entwicklung des Schutzbereichs der Beschränkungsverbote Weiter Diskriminierungsbegriff' versus Beschränkungsverbote" Besonderheiten im Bereich der hier untersuchten direkten Steuern 124 III. Diskriminierungsverbot Verbot aller offenen und versteckten Diskriminierungen Vergleichbarkeit als Wesensmerkmal des Diskriminierungsverbots Person des Steuerpflichtigen Person des Vergleichspartners Gleichartigkeit nach der klassischen Rechtsprechung des EuGH Neuerer Ansatz des EuGH Eingriffstatbestand 127 IV. Denkbare Rechtfertigungen für Diskriminierungen Grundlagen Kohärenz der nationalen Besteuerungssysteme ^ Rechtfertigungsgrund der steuerlichen Aufsicht. 129 V. Ergebnis 130 C. Vorgaben des EuGH in Bezug auf den Untersuchungsgegenstand 131 I. Normenkategorie subjektives Nettoprinzip, Rechtssache Schumacker" Das der Entscheidung zugrundeliegende Fallproblem Materiell rechtliche Nachteile beschränkt Steuerpflichtiger Prüfungsei nstieg Generelle Unvergleichbarkeit Gebietsfremder/Gebietsansässiger Begrenzte Ruckausnahme beim Virtual resisdent" Rechtfertigung der Diskriminierung Verfahrensrechtliche Nachteile von beschränkt Steuerpflichtigen Zusammenfassung der Vorgaben aus Schumacker" 135 II. Normenkategorie objektives Nettoprinzip Teil 1, Rechtssache Gerritse" Das der Entscheidung zugrundeliegende Fallproblem Verpflichtung zur Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen 136 VI

8 3. Ausschluß des Grundfreibetrags für Gebietsfremde Diskriminierung durch Pauschalsteuersatz von 25 v.h Verfahrensrechtliche Behandlung der Gebietsfremden Zusammenfassung der Vorgaben aus Gerritse" 139 III. Normenkategorie objektives Nettoprinzip Teil 2, Rechtssache Scorpio" Das der Entscheidung zugrundeliegende Fallproblem Grundsätzliche Zulässigkeit der Abzugsbesteuerung und Haftung 140 Exkurs: Keine Regelung entsprechend Art. 17 Abs. 1 o. 2 OECD-MA Art und Zeitpunkt der Kostenberücksichtigung Auswirkungen einer DBA-Befreiung bei Steuerabzug und Haftung Zusammenfassung der Vorgaben aus Scorpio", 143 D. Stand der Umsetzung ins nationale Recht 143 I. Vorgaben das objektive Nettoprinzip betreffend Bruttobesteuerung mit Abgeltungswirkung Grundsätzliche Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen Zeitpunkt der Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen Mitgeteilte Erwerbsaufwendungen Unmittelbarer Zusammenhang Umsetzung im BMF-Schreiben v Abgeltungswirkung Steuersatz 147 II. Vorgaben das subjektive Nettoprinzip betreffend Materielle Anforderungen des EuGH Verfahrensrechtliche Anforderungen des EuGH. 149 III. Ergebnis *-' 150 TEIL 4: NEUKONZEPTION EINER EUROPARECHTSKONFORMEN BESTEUERUNG 151 A. Geltende europarechtliche Anforderungen sowie deren Umsetzungsmöglichkeiten 151 I. Selbständig tätige Sportler Objektives Nettoprinzip Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse Anzuwendender Steuertarif Änderungen in Gesetzesform 153 Exkurs: Gesetzliche Änderungen bei Umsetzung der Rosinentheorie 154 II. Nichtselbständig tätige Sportler 154 B. Kommende europarechtliche Anforderungen und Umsetzungsmöglichkeiten 154 I. Vereinbarkeit des Steuerabzugs mit Europarecht nach Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie 154 II. Steuertarif nach Kodifizierung der Antragsveranlagung 156 VII

9 III. Änderungen in Gesetzesform 157 C. Zusammenfassung der Ergebnisse in Thesen 158 I. Innerstaatliche Beurteilung 158 II. DBA-Fall 159 III. Auswirkungen auf das innerstaatliche Besteuerungsverfahren 160 IV. Geltende europarechtliche Einflüsse 161 V. Ausblick 163 LITERATURVERZEICHNIS 164 RECHTSPRECHUNGSVERZEICHNIS 177 VERZEICHNIS DER VERWALTUNGSANWEISUNGEN 180 VERZEICHNIS DER RECHTSMATERIALIEN 180 SONSTIGE QUELLEN 181 VIII