9.28 Zeilen 33 bis Allgemeine Verständnishinweise zur verdeckten Einlage (Beispiele)

Transkript

1 Vordruck KSt 1 A In Zeile 29 sind die Beträge aus der Anlage A Zeile 15 zu übernehmen Zeile 30 (neu) 30 Dazu / Davon ab: Betrag nach 4e Abs. 3 EStG 31 und Davon ab / Dazu: Nicht der Körperschaftsteuer unterliegende inländische Vermögensmehrungen Zeile neu Der Steuerpflichtige kann auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Der Antrag ist unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an den Antrag gebunden. Ist eine Pensionsrückstellung nach 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung i.h.d. aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. Satz 3 gilt entsprechend, wenn es im Zuge der Leistungen des Arbeitgebers an den Pensionsfonds zu Vermögensübertragungen einer Unterstützungskasse an den Arbeitgeber kommt. Beispiel nach BMF vom , BStBl I 2006, 709: Arbeitgeber A passiviert in der steuerlichen Gewinnermittlung zum aufgrund einer Direktzusage zulässigerweise eine Pensionsrückstellung nach 6a EStG in Höhe von In 2004 wird die Versorgungsanwartschaft von einem Pensionsfonds übernommen. A zahlt hierfür (begünstigt nach 3 Nr. 66 EStG, vgl. Randnummer 2) und stellt einen Antrag nach 4e Abs. 3 EStG auf Verteilung der Betriebsausgaben. Im Jahr 2012 leistet A aufgrund einer Deckungslücke einen weiteren unter 3 Nr. 66 EStG fallenden Einmalbetrag von Lösung: In 2004 ist die Rückstellung nach 6a EStG Gewinn erhöhend aufzulösen. Da A einen Antrag auf Verteilung der dem Grunde nach sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben gestellt hat, mindern in 2004 im Ergebnis nur (= Höhe der aufzulösenden Pensionsrückstellung, 4e Abs. 3 Satz 3 EStG) den Gewinn. Der verbleibende Betrag von ( / ) ist dem Gewinn 2004 außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. In den Jahren 2005 bis 2014 ist der Gewinn um jeweils 1 / = außerbilanziell zu vermindern. Auch die in 2012 geleistete Nachschusszahlung von ist aufgrund des für alle Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung bindenden Antrages nach 4e Abs. 3 EStG zu verteilen. Demnach erhöht der Betrag von außerbilanziell den Gewinn in In den Jahren 2013 bis 2022 mindert sich der Gewinn außerbilanziell jährlich um je 1 / = Hätte A die ursprüngliche Zahlung von vollumfänglich in 2004 als Betriebsausgabe geltend gemacht, hätte auch die in 2012 geleistete Nachschusszahlung nicht verteilt werden können Zeilen 33 bis Allgemeine Verständnishinweise zur verdeckten Einlage (Beispiele) Beispiel: Ruben Lichtenberg ist Alleingesellschafter der Ruben Lichtenberg GmbH. In 2012 leistet er eine Geldeinlage i.h.v aus privaten Mitteln. Die Beteiligung befindet sich im Privatvermögen. In 2013 leistet die Gesellschaft die Einlage zurück. Der ausschüttbare Gewinn 2012 beträgt 0.

2 9.28 Zeilen 33 bis Gesellschaft Stammkapital Rücklage Einlage Steuerliche Behandlung in 2012 Kapitalgesellschaft: Einlage Zuführung zur Rücklage (steuerneutral). Zugang beim steuerlichen Einlagekonto ( 27 KStG). Gesellschafter: Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung ( 17 EStG). Kapitalgesellschaft: Auskehrung der Rücklage. Verringerung des steuerlichen Einlagekonto ( 27 KStG). Keine Kapitalertragsteuer. Gesellschafter: Keine Einnahmen aus Kapitalvermögen ( 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), aber Ersatztatbestand der Veräußerung des Anteils ( 17 Abs. 4 EStG und 3 Nr. 40 Buchstabe c EStG). Keine Besteuerung, da Gewinnausschüttung (Rückführung) und nachträgliche Anschaffungskosten sich einander entsprechen Idealtypisch ist sowohl die Zuführung als auch die Rückführung einer Einlage steuerneutral Systematische Ausgewogenheit Beispiel Einkünfte relevant: Ruben Lichtenberg (Alleingesellschafter der Ruben Lichtenberg GmbH) hat bei Anteilserwerb in 2010 ein Darlehen vom Altgesellschafter i.h.v. nominal für erworben. Die GmbH leistet Ruben Lichtenberg vereinbarungsgemäß in 2012 angemessene Zinsen i.h.v p.a. In 2013 hat die Gesellschaft bislang keine Zinsen geleistet. Am verzichtet Ruben Lichtenberg auf die voll werthaltige Zins- und Darlehensforderung. Bei einer zukünftigen Auskehrung beträgt der ausschüttbare Gewinn 0 Kapitalgesellschaft: Steuerliche Behandlung in 2013 Ausbuchung der Verbindlichkeit = Ertrag Steuerneutrale Behandlung außerhalb der Bilanz ( 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) Erfassung beim steuerlichen Einlagekonto ( 27 KStG)

3 Vordruck KSt 1 A Gesellschafter: Einnahmen aus Kapitalvermögen Zinsertrag ( 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Einnahmen aus Kapitalvermögen Darlehensverzicht ( 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG) Einlagewert ( )./. Anschaffungskosten ( ) Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung Steuerliche Behandlung zukünftig Kapitalgesellschaft: Auskehrung der Rücklage. Verringerung des steuerlichen Einlagekontos ( 27 KStG). Keine Kapitalertragsteuer. Gesellschafter: Keine Einnahmen aus Kapitalvermögen ( 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), aber Ersatztatbestand der Veräußerung des Anteils ( 17 Abs. 4 EStG und 3 Nr. 40 Buchstabe c EStG). Keine Besteuerung, da Gewinnausschüttung (Rückführung) und nachträgliche Anschaffungskosten sich einander entsprechen. Idealtypisch ist die Rückführung einer Einlage steuerneutral, soweit die Einlage aus versteuerten Einkommen des Gesellschafters geleistet wurde Systematische Ausgewogenheit Beispiel: Einkünfte relevant zunächst ohne Besteuerung beim Gesellschafter Die Ruben Lichtenberg GmbH gewährt ihrem Gesellschafter Ruben Lichtenberg ein Darlehen. Ruben Lichtenberg leistet vereinbarungsgemäß einen überhöhten Zins. Da das Darlehen bei ihm zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwandt wird, erklärt er in seiner Einkommensteuererklärung die gesamten Zinsen als Werbungskosten. Die Zinszahlung betrug , angemessen wäre ein Betrag i.h.v Lösung: Bei der Gesellschaft liegen zunächst in voller Höhe Betriebseinnahmen und beim Gesellschafter in voller Höhe Werbungskosten vor. Gesellschaft (bilanziell) Bank Stammkapital Übrige Aktiva Gewinn

4 9.28 Zeilen 33 bis Gesellschafter Einnahmen aus V+V... Werbungskosten./ Eine Änderung der Einkommensteuerveranlagung von Ruben Lichtenberg im Jahr des Abflusses der Zinsen ist zu prüfen. Eine einkommensneutrale Behandlung der überhöhten Zinsen als verdeckte Einlage scheidet nach 8 Abs. 3 Satz 4 KStG aus, soweit die Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters nicht geändert wird. Gesellschaft Gewinn laut Steuerbilanz Abs. 3 Satz 3 KStG findet wegen 8 Abs. 3 Satz 4 KStG keine Anwendung Keine Neutralisierung zu versteuerndes Einkommen Aber!!!!! Zugang beim steuerlichen Einlagekonto nach 27 KStG Wird die Einkommensteuer geändert, kann die Körperschaftsteuerveranlagung nach 32a Abs. 2 KStG (soweit keine Änderungsmöglichkeiten nach der AO vorliegen) geändert werden. Gesellschafter Einnahmen aus V+V... Werbungskostem./ Gesellschaft (bilanziell) Bank Stammkapital Übrige Aktiva Kapitalrücklage Gewinn Gesellschaft Gewinn laut Steuerbilanz Abs. 3 Satz 3 KStG findet Anwendung Neutralisierung zu versteuerndes Einkommen Zugang beim steuerlichen Einlagekonto nach 27 KStG ist bereits erfolgt!

5 Vordruck KSt 1 A Einkommensteuer Ausgewogenheit Körperschaftsteuer Einkünfteminderung um Einkünfteerhöhung um EINLAGE Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.h.v EINLAGE Zugang beim steuerlichen Einlagekonto nach 27 KStG i.h.v Beispiel: Einkünfte relevant ohne Besteuerung beim Gesellschafter Die Ruben Lichtenberg GmbH gewährt einer ihrem Gesellschafter Ruben Lichtenberg nahestehenden Person ein Darlehen. Die nahestehende Person leistet vereinbarungsgemäß einen überhöhten Zins. Da das Darlehen bei ihm zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwandt wird, erklärt er in seiner Einkommensteuererklärung die gesamten Zinsen als Werbungskosten. Die Zinszahlung betrug , angemessen wäre ein Betrag i.h.v R 40 KStR Nach R 40 Abs. 1 KStR liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Lösung: Bei der Gesellschaft liegt in voller Höhe eine Einlage vor und bei der dem Gesellschafter nahestehenden Person liegen in voller Höhe Werbungskosten vor. Beim Gesellschafter liegen i.h.d. verdeckten Einlage keine nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung vor. Die Besteuerung findet damit beim Gesellschafter i.r.v. 17 EStG statt. Bei der Einlagenrückgewähr liegen beim Gesellschafter Erträge nach 17 Abs. 4 EStG vor und diesen Erträgen stehen keine nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung gegenüber. Einkommensteuer der dem Gesellschafter nahe stehenden Person Einkünfteminderung um die verdeckte Einlage Spätere Besteuerung beim Gesellschafter, da die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht erhöht werden (Un)ausgewogenheit Körperschaftsteuer Neutralisierung der verdeckten Einlage beim zu versteuerndes Einkommen Zugang beim steuerlichen Einlagekonto nach 27 KStG Ausgewogenheit nach der Besteuerung beim Gesellschafter

6 9.28 Zeilen 33 bis Eintragungen im Vordruck und Beispiele zur verdeckten Einlage 31 und 32 frei Davon ab / Dazu: Nicht der Körperschaftsteuer unterliegende inländische Vermögensmehrungen und -minderungen (soweit sie im Betrag lt. Zeilen 20 oder 21 erfasst sind) EinlagenderGesellschafter, dienichtdas Nennkapital erhöhthaben (einschließlicheineserhöhungsbetrags i. S. des 23 Abs. 2 und 3 UmwStG): davon sind bis zum Ende des Wirtschaftsjahres geleistet davon sind bis zum Ende des Wirtschaftsjahres nicht geleistet Gewinnerhöhung aus der Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland Aus den Eintragungen ergeben sich unmittelbare Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto nach 27 KStG und deren Feststellung. Die Eintragung zu Zeile 33 führt zu einem Zugang beim steuerlichen Einlagekonto. Die Eintragung zu Zeile 34 führt nicht zu einem Zugang beim steuerlichen Einlagekonto. Vgl. Rn 26 BMF vom , BStBl I Einlagen erhöhen das steuerliche Einlagekonto bei Zufluss. In den Zeilen 33, 34 sind Einlagen der Gesellschafter abzuziehen, die nicht das Nennkapital, wohl aber den Bilanzgewinn erhöht haben. Soweit das Nennkapital erhöht worden ist, ist der Bilanzgewinn nicht erhöht worden, sodass keine Korrektur erforderlich ist (Zeile 28). Einlagen erhöhen innerbilanziell den Gewinn in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie (als Anspruch) aktiviert werden. Wie oben dargestellt ist zu unterscheiden zwischen Einlagen, die bis zum Ende des Wirtschaftsjahres geleistet worden sind (Zeile 33), und solchen, die zwar den Gewinn erhöht haben, zum Ende des Wirtschaftsjahres aber noch ausstehen (Zeile 34). Die Unterscheidung ist für den Zugang zum steuerlichen Einlagekonto nach 27 KStG maßgebend. Beim steuerlichen Einlagekonto nach 27 KStG werden nur Beträge erfasst, die der Körperschaft tatsächlich zugeflossen sind. Mit dem Eintrag in Zeile 33 KSt 1 A wird über den Zugang zum steuerlichen Einlagekonto entschieden. Soweit die Einlagen bis zum Ende des Wirtschaftsjahres zugeflossen sind (Zeile 33), sind sie in Zeile 15 des Vordrucks KSt 1 F 27/28 bzw. Zeile 31 des Vordrucks KSt 1 F zu übertragen. In Betracht für die Eintragung in den Zeilen 33, 34 kommen insbesondere folgende Fälle: verdeckte Einlagen, Nachschüsse bei der GmbH nach 26 GmbHG, Eintrittsgelder bei Genossenschaften, Rückzahlungen von verdeckten Gewinnausschüttungen. Weitere Fälle: Die Gesellschaft berechnet den Gesellschafter für sonstige Leistungen (z.b. Darlehensgewährung, Nutzungsüberlassung) ein überhöhtes Entgelt. Nachträgliche Preissenkungen eines Gesellschafters beim Verkauf von Wirtschaftsgütern an seine Gesellschaft. Bürgschaftsübernahme des Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft mangels einlagefähigem Wirtschaftsguts sind die Voraussetzungen zur Annahme einer verdeckten Einlage durch die bloße Abgabe des Bürgschaftsversprechens noch nicht erfüllt. Wird der Gesellschafter aber aus der Bürgschaft in Anspruch genommen und war diese gesellschaftsrechtlich veranlasst, so liegt eine verdeckte Einlage vor, soweit der Gesellschafter auf seine dadurch entstandene Regressforderung verzichtet. Zuschuss zur Abdeckung eines Bilanzverlustes. Der Gesellschafter überträgt der GmbH Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Preis

7 Vordruck KSt 1 A Die GmbH veräußert an einen Gesellschafter Wirtschaftsgüter über Preis. Der Gesellschafter verzichtet gegenüber seiner GmbH auf eine Forderung (rechtlich entstandener Anspruch): Verzicht auf Gehalt Verzicht auf Pensionsanwartschaften Verzicht auf Darlehen Verzicht auf Lieferantenforderungen Verzicht auf Miet- oder Pachtforderungen Verzicht auf Kaufpreisforderungen Beim Gesellschafter erhöhen sich die Einkünfte und es erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung Als Einlagen zu behandeln sind auch Minderabführungen der Organgesellschaft als Folge von Vorgängen aus vororganschaftlicher Zeit ( 14 Abs. 3 KStG). Die entsprechende Gewinnerhöhung aus der Aktivierung dieses Betrags auf dem Beteiligungskonto ist bei der Einkommensermittlung durch eine Abrechnung rückgängig zu machen. Dies erfolgt jedoch nicht in den Zeilen 33, 34, sondern durch Eintragung in Zeile 9b der Anlage ORG. Dieser Betrag als Minderung der steuerpflichtigen Einkünfte erhöht die Summe der Kürzungen in Zeile 10, Spalte 2 der Anlage ORG und mindert über Zeile 49 des Vordrucks KSt 1 A die steuerpflichtigen Einkünfte des Organträgers. Einlagen, die den Bilanzgewinn nicht erhöht haben, sondern unmittelbar den Rücklagen zugeführt wurden (z.b. Aufgeld bei Kapitalerhöhungen), sind in den Zeilen 33, 34 nicht zu erfassen. Da sie unmittelbar in die Rücklagen eingestellt worden sind, haben sie das Bilanzergebnis nicht erhöht, eine Korrektur bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ist also nicht erforderlich Einlage durch Verzicht auf Gehaltsansprüche Der BFH hat mit Urteilen vom u.a. entschieden, dass bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer Tantiemen bzw. Weihnachtsgeld und Urlaubsgeld nicht als zugeflossen gelten, wenn der entsprechende Aufwand zuvor nicht als Verbindlichkeit bzw. Rückstellung ausgewiesen war. BFH Urteil vom VI R 4/10, BFH/NV 2011, 904 Kein Zufluss von Arbeitslohn bei Gehaltsverzicht ohne wirtschaftlichen Ausgleich Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber der Gesellschaft auf bestehende oder künftige Entgeltansprüche, so fließen ihm insoweit keine Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu, als er dadurch eine tatsächliche Vermögenseinbuße erleidet. BFH Urteil vom VI R 66/09, BFH/NV 2011, 1057 Fälligkeit einer Tantieme Der Anspruch auf Tantiemen wird mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig, sofern nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit vertraglich vereinbart ist Verdeckte Einlagen ab (JStG 2007) Grundsätzlich kann im Körperschaftsteuerrecht die einkommensteuerliche Einlage nach 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht übernommen werden. Einkommensteuerlich ist die Einlage (wie auch die Entnahme) ein Sphärenwechsel von privat nach betrieblich/beruflich (von betrieblich/beruflich nach privat) bei einem Steuerpflichtigen. Körperschaftssteuerlich handeln regelmäßig zwei Beteiligte, die Gesellschaft und der Anteilseigner. Bisherige Verwaltungsregelungen: Nach Auffassung der Verwaltung können die Vorschriften der 4 Abs. 1 Satz 1, 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nach 8 Abs. 1 KStG auch auf Kapitalgesellschaften angewendet werden, obwohl hier Einlegender und Empfänger der Einlage verschiedene Rechtsträger sind (finaler Einlagebegriff).

8 9.28 Zeilen 33 bis Verdeckte Einlagen wirken sich wie offene Einlagen nicht auf die Höhe des Einkommens der empfangenen Körperschaft aus (R 40 Abs. 2 KStR). Die sich durch die gesellschaftsrechtliche Zuwendung ergebene Erhöhung des Steuerbilanzgewinns wird außerbilanziell vor der eigentlichen der Einkommensermittlung wieder korrigiert. Beim zuwendenden Anteilseigner erhöhen sich dabei grundsätzlich gleichzeitig die Anschaffungskosten auf seine Beteiligung um den Wert der verdeckten Einlage. Dies jedoch nicht mehr in jedem Fall. Grundlage dieser steuerlichen Behandlung ist die strikte Trennung zwischen der Einkommensund der Vermögensebene. Der Besteuerung muss die Einkommensebene unterworfen werden. Der Besteuerung nach dem Einkommen darf hingegen nicht die Vermögensebene unterworfen werden. Problematisch sind die Fälle, in denen die beiden Ebenen nicht genau getrennt werden können. Die außerbilanzielle Korrektur einer verdeckten Einlage erfolgte bisher unabhängig davon, wie die Zuwendung beim leistenden Anteilseigner behandelt wird. Gesetzliche Regelung: Nunmehr ist eine Korrektur bei der empfangenen Körperschaft davon abhängig gemacht worden, ob die verdeckte Einlage das Einkommen des Anteilseigners gemindert hat. Das Einkommen der Körperschaft soll sich daher durch die Einlage erhöhen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Anteilseigners gemindert hat. Durch die gesetzliche Änderung ist eine Einkommenskorrektur bei der Empfängerkörperschaft davon abhängig, ob die verdeckte Einlage beim Anteilseigner das Einkommen gemindert hat. Grundsatz: Die verdeckte Einlage mindert das Einkommen ( 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Ausnahme: Die verdeckte Einlage mindert das Einkommen nicht, soweit die verdeckte Einlage das Einkommen des Anteilseigners gemindert hat ( 8 Abs. 3 Satz 4 KStG). Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert ( 8 Abs. 3 Satz 5 KStG). In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung ( 8 Abs. 3 Satz 6 KStG). Eine Einkommenskorrektur erfolgt nur noch, soweit eine spiegelbildliche Besteuerung sichergestellt ist. Spätere Korrekturen können über 32a Abs. 2 KStG spiegelbildlich erfolgen. Beispiel 1: Ruben Lichtenberg veräußert ein seit acht Jahren in seinem Eigentum befindliches Grundstück an die Ruben Lichtenberg GmbH, deren alleiniger Gesellschafter er ist. Der Kaufpreis beträgt Die tatsächlichen Anschaffungskosten wie unter fremden Dritten üblich betragen Die ursprünglichen Anschaffungskosten betrugen Der Vorgang ist einkommensteuerlich nicht erfasst worden. Lösung 1: Ruben Lichtenberg hätte die Veräußerung des Grundstücks der Besteuerung unterwerfen müssen, soweit die Fristen des 23 EStG nicht abgelaufen sind. Bei der Ruben Lichtenberg GmbH ist das Einkommen nach 8 Abs. 3 Satz 4 KStG zu erhöhen. Soweit die verdeckte Einlage ertragswirksam erfasst wurde (bilanzielle Erhöhung der Anschaffungskosten des Grundstücks), kommt es zu keiner außerbilanziellen Kürzung der verdeckten Einlage. Wurde die Einlage innerbilanziell erfolgsneutral behandelt, ist der Betrag der Einlage in Zeile 28 KSt 1 A einzutragen.