Vorsorge und Steuern. Aktuelle Fragen und Knackpunkte. VVP-Seminar 2017 vom 10. Mai 2017

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1 Vorsorge und Steuern Aktuelle Fragen und Knackpunkte + 1

2 Referent Max Ledergerber Betriebsökonom FH/HWV Tätigkeit bis : Vorsteher-Stellvertreter Kantonales Steueramt Aargau, Mitglied der Arbeitsgruppe Vorsorge SSK Tätigkeit seit : Geschäftsführer/Mitinhaber L&L Steuerberatung+Treuhand GmbH Rikon im Tösstal ZH, 2

3 Themenübersicht 1. Zeitnaher Einkauf und Kapitalbezug 2. Arbeitgebereinkauf und Zwangspensionierung 3. «Missbräuchliche» Kapitalbezüge 3

4 Themenübersicht 1. Zeitnaher Einkauf und Kapitalbezug 2. Arbeitgebereinkauf und Zwangspensionierung 3. «Missbräuchliche» Kapitalbezüge 4

5 Art. 79b Abs. 3 BVG bei mehreren Vorsorgeverhältnissen 5

6 Gesetzliche Grundlagen Art. 79b Abs. 3 BVG 3 Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind. 6

7 Rechtsprechung und Praxis (1) Leitentscheid BGE 2C_658/2009 vom 12. März 2010: Sachverhalt Einkäufe 2004, 2005 und 2006 total CHF ; Bezug Alterskapital 2007 CHF ; Rentenbezug aus Einkäufen (inkl. Zinsen) CHF = monatliche Rente CHF

8 Rechtsprechung und Praxis (2) Leitentscheid BGE 2C_658/2009 vom 12. März 2010: E «Die konsequente und grundsätzlich ausnahmslose Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung erweist sich auch im hier zu prüfenden Einzelfall als zutreffend das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen muss. Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG (im hier massgebenden steuerrechtlichen Rahmen) einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt. 8

9 Rechtsprechung und Praxis (3) Folgen für die Steuerpraxis: Grundsätzlich ist jeglicher Einkauf steuerlich nicht abziehbar, wenn innerhalb von 3 Jahren ein Kapitalbezug erfolgt auf den Tag genaue Berechnung der Frist; Steuerumgehung muss nicht nachgewiesen werden verobjektivierte Sperrfrist; Ausnahme: Geringfügige Beiträge im Ermessen der Kantone (z.b. ZH = CHF ) 9

10 Rechtsprechung und Praxis (4) Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz zum BGE 2C_658/2009 vom 12. März 2010: Konsolidierte Betrachtungsweise bei mehreren Vorsorgeverhältnissen oder Vorsorgeplänen; Begründung:Für die steuerrechtlichen Auswirkungen spielt es keine Rolle, ob der Einkauf und der Kapitalbezug in denselben bzw. aus demselben Vorsorgeplan oder in dieselbe bzw. aus derselben Vorsorgeeinrichtung erfolgen oder nicht. 10

11 Rechtsprechung und Praxis (5) Auslegung BSV (Mitteilungen berufliche Vorsorge Nr. 88, 93): betroffen von der Kapitalbezugssperre gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG ist nur der dem Einkauf entsprechende Betrag inkl. Zinsen; das vor dem Einkauf erworbene Vorsorgeguthaben ist davon nicht betroffen. Kapitalauszahlung ist aus vorsorgerechtlicher Sicht auch dann zulässig, wenn ein Einkauf in den vergangenen 3 Jahren erfolgte. 11

12 BGE vom 15. Januar 2015 (2C_ /2014) Sachverhalt: Chefarzt an Kantonsspital BVG-versichert bei BVG Spitalpersonal Selbständige Arztpraxis BVG-versichert bei Verbandsvorsorgeeinrichtung Altershalbe Erwerbs- und Praxisaufgabe im Jahr 2011 Einkauf Beitragsjahre 150'000 im Jahr 2009 Sammeleinrichtung Spital Rentenbezug 2011 Verbandsvorsorgeeinrichtung Kapitalbezug 2011 (keine Einkäufe in den letzten 3 Jahren) 12

13 Erwägungen des Bundesgerichts Wie das Bundesgericht bereits im Urteil 2C_243/2013 vom (ASA 82 S. 232) festgehalten habe, bilde das Vorsorgekapital eine Einheit und müsse gesamtheitlich betrachtet werden ("forme un tout et doit être pris dans son ensemble") (Erw. 2.3); da eine direkte Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung nicht bestehen müsse, sei kein Grund ersichtlich, weshalb der vorliegende Fall anders beurteilt werden sollte, bloss weil der Einkauf in die eine und der Kapitalbezug aus der anderen Vorsorgeeinrichtung stamme (Erw. 3.2); aus Gründen der Gleichbehandlung ist schwer einzusehen und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip kaum vereinbar, wenn einem BVG-Versicherten mit Zugang zu mehreren Vorsorgeeinrichtungen erweiterte Möglichkeiten zur Verfügung stehen würden (Erw. 3.3). 13

14 Folgerung des Bundesgerichts der Einkauf von CHF 150'000 im Jahr 2009 wurde zu Recht nicht zum Abzug zugelassen; ein Vertrauensschutz konnte nicht geltend gemacht werden: die für die Steuerpflichtigen ungünstigen Steuerfolgen stellen bloss das Ergebnis der richtigen Anwendung der bereits am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG auf den vorliegenden Sachverhalt dar. ab dem Bekanntwerden des Urteils 2C-658/2009 vom 12. März 2010 war bekannt, dass das Bundesgericht die genannte Norm unter steuerlichen Gesichtspunkten anders interpretiert als das Bundesamt für Sozialversicherung unter sozialversicherungsrechtlichen. 14

15 Folgerungen für die Praxis Für die Beurteilung, ob die Kapitalbezugssperre gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG verletzt ist, muss stets eine konsolidierte Betrachtung über alle Vorsorgeverhältnisse erfolgen; Bei einem Anschluss derselben Person an mehrere Vorsorgeeinrichtungen liegt die Verantwortung in Bezug auf die steuerrechtliche Einhaltung der Sperrfrist bei der versicherten Person (und nicht bei der einzelnen Vorsorgeeinrichtung!). 15

16 Finanzierung Einkauf Beitragsjahre BVG mit Mitteln der Säule 3a 16

17 BSV Mitteilungen berufliche Vorsorge Nr. 136 Eine vorzeitige Ausrichtung der Leistung ist zulässig bei Auflösung des Vorsorgeverhältnisses, wenn die ausgerichtete Leistung u.a. für den Einkauf in eine Pensionskasse verwendet wird (Art. 3 Abs. 2b BVV3); Teilübertragungen sind nur zulässig, wenn die Vorsorgelücke im BVG damit vollständig ausfinanziert wird; Keine Teilübertragung für Teildeckung Vorsorgelücke! keine Verpflichtung zur Einbringung der Säule 3a in das BVG bei Deckungslücken. 17

18 Bezug Säule 3a zeitnaher Einkauf BVG Sachverhalt: Selbständige Erwerbstätigkeit, Alter 62 Jahre; Deckungslücke gemäss Vorsorgeausweis CHF Geplante teilweise Ausfinanzierung der Deckungslücke BVG: Auflösung Konto 1 Säule 3a CHF (Alter 62) Auflösung Konto 2 Säule 3a CHF (Alter 63) Fälligkeit Vorsorgepolice 3a CHF (Alter 64) Steuerliche Folgen aus dem geplanten Vorgehen? 18

19 Bezug Säule 3a zeitnaher Einkauf BVG Rechtsprechung: SGE AG vom (= AGVE 2009, 313 ff.) Auszahlung Altersguthaben 3a und Einkauf Säule 2 stellen zwei voneinander unabhängige Vorgänge dar; StRG ZH vom (1 DB /1 ST ) Auflösung des Vorsorgeverhältnisses gemäss Art. 3 Abs. 1 BVV3 (Altersleistung) keine vorzeitige Ausrichtung gemäss Art. 3 Abs. 2 BVV3 19

20 Schlussfolgerung Es liegt kein missbräuchliches Vorgehen im Sinne einer Steuerumgehung vor; Das geplante Vorgehen ist unter dem Aspekt der Steuerplanung zulässig und zu akzeptieren. Steuerfolgen: Jahressteuer zum privilegierten Vorsorgetarif auf den einzelnen Auszahlungen Säule 3a (mit Progressionsvorteil wegen der gestaffelten Auflösung der Verhältnisse über 3 Jahre); Voller Abzug der Einkäufe von Beitragsjahren in den Steuererklärungen der betreffenden Jahre. 20

21 Einkauf Scheidungslücke und nachfolgender Kapitalbezug 21

22 Gesetzliche Grundlage Art. 79b BVG 3 Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden... 4 Von der Begrenzung ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung... 22

23 Auffassung Arbeitsgruppe Vorsorge SSK 23 Für Wiedereinkäufe nach der Scheidung gilt die 3-jährige Sperrfrist aufgrund des Wortlautes von Art. 79b Abs. 4 nicht. Vorbehalten bleibt die Prüfung einer Steuerumgehung im Einzelfall. 23

24 BGE 2C_ /2015 vom (1) 24 Sachverhalt : Scheidung von A im Jahr 1999; Überweisung aus VE von A auf FZK Ehefrau CHF 163'000;. die Zeit vergeht Mutter von A gewährt A am ein Darlehen in der Höhe von CHF 160'000 (ausdrückliche Zweckbestimmung: Einkauf in PK); A macht am einen Einkauf in die PK (Scheidungslücke) in der Höhe von CHF 81'500; Pensionierung von A per mit Kapitalbezug aus der PK von CHF 1'224' (gesamte Altersleistung; kein Rentenbezug). 24

25 BGE 2C_ /2015 vom (2) 25 Verweigerung des Abzuges für den Einkauf Begründung der Steuerbehörde: Verletzung der Kapitalbezugssperre Art. 79b Abs. 3 BVG; Gestützt auf den italienischen Wortlaut bezieht sich Abs. 4 von Art. 79b auf Abs. 1 und nicht auf Abs. 3(!); Das Vorgehen mache aus Sicht der Verbesserung des Vorsorgeschutzes keinen Sinn und stellt eine Steuerumgehung dar. 25

26 BGE 2C_ /2015 vom (3) 26 Auslegung von Art. 79b Abs. 4 BVG durch Bger (1): Aus vorsorgerechtlicher Sicht ist die Kapitalbezugssperre nicht auf Wiedereinkäufe nach der Scheidung anwendbar (Mitteilungen BSV Nr. 84 und Nr. 98); vorsorgerechtliche Stellungnahmen des BSV sind für die steuerrechtliche Beurteilung nicht direkt massgeblich oder gar verbindlich (BGE 2C_658/2009 vom ). 26

27 BGE 2C_ /2015 vom (4) 27 Auslegung von Art. 79b Abs. 4 BVG durch Bger(2): Dem verpflichteten Ehegatten soll es nach einer Scheidung möglich sein, sich vorsorgemässig wieder gleich zu stellen wie vor der Scheidung; Um diese Gleichstellung zu ermöglichen, erscheint es erforderlich, die Ausnahme von Art. 79b Abs. 4 BVG so zu verstehen, dass Wiedereinkäufe nach einer Scheidung von der 3-jährigen Sperrfrist auszunehmen sind (Erw ). 27

28 BGE 2C_ /2015 vom (5) 28 Zwischenergebnis Der Abzug des Einkaufs im Jahr 2013 kann nicht gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG verweigert werden. 28

29 BGE 2C_ /2015 vom (6) 29 Prüfung eines steuerlichen Missbrauchs Ausnahmeregelung in Art. 79b Abs. 4 BVG bedeutet nicht, dass die Frage der Steuerumgehung damit abschliessend geregelt ist (Erw. 4.1); eine Steuerumgehung liegt vor, wenn 1. die gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint; 2. anzunehmen ist, dass diese Rechtsgestaltung nur zum Zwecke der Steuereinsparung getroffen wurde, und 3. das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuereinsparung führt. 29

30 BGE 2C_ /2015 vom (7) 30 Ergebnis der Prüfung im konkreten Fall (1) Vorsorgeschutz wurde durch den Einkauf nur marginal verbessert; wirtschaftlich und aus vorsorgetechnischen Gründen ergibt es keinen Sinn, eine Einzahlung zu tätigen und innert von 2 Jahren den gleichen Betrag wieder zu beziehen; anzunehmen, dass 2014 ein weiterer Einkauf mit der zweckbestimmten Darlehensgewährung geplant war. 30

31 BGE 2C_ /2015 vom (8) 31 Ergebnis der Prüfung im konkreten Fall (2) Wiedereinkauf 2013 führte zu einer Steuereinsparung von CHF 25'210; Steuereinsparung 2014 im ähnlichen Rahmen; nach Abzug der Steuern auf dem Kapitalbezug verbliebe eine effektive Steuereinsparung von insgesamt rund CHF 36'500; Vorgehen bezweckte lediglich die Einsparung von Steuern = Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt! 31

32 Folgerungen aus dem BGE 32 Publizierte Praxis der Arbeitsgruppe Vorsorge SSK wurde bestätigt: Für Wiedereinkäufe nach der Scheidung gilt die 3-jährige Sperrfrist aufgrund des Wortlautes von Art. 79b Abs. 4 nicht. Vorbehalten bleibt die Prüfung einer Steuerumgehung im Einzelfall. Nicht jeder Einkauf einer Scheidungslücke kurz vor der Pensionierung gilt als Steuerumgehung! Zu prüfen ist vielmehr der Einzelfall anhand der konkreten Umstände. 32

33 Abgrenzung (1) 33 Fallbeispiel - Sachverhalt Jahr Ereignisse 1998 Scheidung mit Überweisung von CHF in die VE der geschiedenen Ehefrau 2012 Erbschaft der Eltern CHF Einkauf Scheidungslücke CHF Einkauf Scheidungslücke CHF Einkauf Scheidungslücke CHF Pensionierung mit 50 % Rentenbezug und 50 % Kapital (Kapitalbezug CHF ) 33

34 Abgrenzung (2) 34 Fallbeispiel Steuerliche Würdigung Der Wiedereinkauf der Scheidungslücke erfolgt zeitnah nach der Erbschaft; Bei Pensionierung werden die Altersleistungen teilweise in Renten- und teilweise in Kapitalform bezogen. Keine Steuerumgehung, sondern legale Steuerplanung! 34

35 Reihenfolge der Einzahlungen 1. Einkauf der Scheidungslücke 2. Rückzahlung von allfälligen Vorbezügen WEF* 3. Einkauf von weiteren Vorsorgelücken *Sofern der WEF-Vorbezug vor der Scheidung erfolgte. Vorbezüge nach der Scheidung sind mit 1. Priorität zurückzuzahlen. 35

36 Vorbezug WEF und Einkauf von Beitragsjahren bei Scheidung 36

37 Sachverhalt (1) -Kauf EFH zu je ½ Miteigentumsanteil vor 10 Jahren - Finanzierung CHF WEF-Vorbezug Ehemann - Scheidung 2014 Übertragung EFH an Ehefrau Vorher: ½ Miteigentum nachher: Eigentum Frau Übertragung Vorbezug WEF SFW-Vertiefungsseminar Vorsorge und Steuern

38 Steuerliche Folgen bei der Übertragung Die Übertragung des WEF-Vorbezugs vom Ehemann auf die Ehefrau erfolgt im Rahmen der scheidungsrechtlichen Teilung des Vorsorgeguthabens. Steuerlich neutraler Vorgang! SFW-Vertiefungsseminar Vorsorge und Steuern

39 Steuerliche Folgen bei der Rückzahlung (1) Sachverhalt A: Nach der Scheidung zahlt die geschiedene Ehefrau den WEF- Vorbezug von CHF in die Vorsorgeeinrichtung ihres Arbeitgebers ein. Welche steuerlichen Folgen ergeben sich? SFW-Vertiefungsseminar Vorsorge und Steuern

40 Steuerliche Folgen bei der Rückzahlung (2) Art. 14 WEFV 2 Bei Rückzahlung des Vorbezugs wird der bezahlte Steuerbetrag ohne Zins zurückerstattet 3 Für die Rückerstattung des Steuerbetrages ist ein schriftliches Gesuch an diejenige Behörde zu richten, die ihn erhoben hat. Der Gesuchsteller hat eine Bescheinigung einzureichen über: a. die Rückzahlung; b. das im Wohneigentum investierte Vorsorgekapital; c. den für den Bund, den Kanton und die Gemeinde aufgrund eines Vorbezuges oder einer Pfandverwertung bezahlten Steuerbetrag. SFW-Vertiefungsseminar Vorsorge und Steuern 2014 Frist zur Geltendmachung: 3 Jahre seit Wiedereinzahlung. 40

41 Steuerliche Folgen bei der Rückzahlung (3) An wen erfolgt die Rückzahlung der Steuer? Er hat die Steuern Sie macht die seinerzeit bezahlt. die Rückzahlung. Steuerliche Folgen Sachverhalt A Rückzahlung an die Frau, da die Anmerkung im Grundbuch auf ihren Namen lautet, und sie die Rückzahlung finanziert. Berücksichtigung der Steuern bei der güterrechtlichen Auseinandersetzung in der Scheidungskonvention empfehlenswert. SFW-Vertiefungsseminar Vorsorge und Steuern

42 Steuerliche Folgen bei Einkäufen (1) Sachverhalt B Die Frau ist erwerbstätig und hat folgende Deckungslücke Bezeichnung Betrag Maximal mögliches Guthaben Vorhandenes Guthaben Ausstehender WEF-Vorbezug aus Scheidung Ausgewiesene Deckungslücke Kann sie die Deckungslücke mit steuerlich abziehbaren Einkaufsbeiträgen ausfinanzieren? SFW-Vertiefungsseminar Vorsorge und Steuern

43 Steuerliche Folgen bei Einkäufen (2) Art. 79b BVG 3 Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind. 4 Von der Begrenzung ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Fall der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Artikel 22c FZG. SFW-Vertiefungsseminar Vorsorge und Steuern

44 Steuerliche Folgen bei Einkäufen (3) Steuerliche Folgen Sachverhalt B Die Frau muss zuerst den Vorbezug WEF von CHF zurückzahlen (unter Rückerstattung der bezahlten Steuern); Erst nach der Rückzahlung WEF kann die zusätzliche Deckungslücke durch steuerlich abziehbare Einkäufe ausfinanziert werden. SFW-Vertiefungsseminar Vorsorge und Steuern

45 Steuerliche Folgen bei Einkäufen (4) Sachverhalt C Die Liegenschaft verbleibt im Eigentum des Ehemannes; Im Rahmen des Scheidungsausgleiches wurde CHF an die Vorsorgeeinrichtung der Frau überwiesen; Der Mann hat folgende Deckungslücke: Bezeichnung Betrag Maximal mögliches Guthaben Vorhandenes Guthaben Ausstehender WEF-Vorbezug SFW-Vertiefungsseminar Vorsorge und Steuern 2014 Ausgewiesene Deckungslücke Kann er die ausgewiesene Deckungslücke mit steuerlich abziehbaren Einkäufen ausfinanzieren? 45

46 Steuerliche Folgen bei Einkäufen (5) Art. 79b BVG 3 Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind. 4 Von der Begrenzung ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Fall der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Artikel 22c FZG. SFW-Vertiefungsseminar Vorsorge und Steuern

47 Steuerliche Folgen bei Einkäufen (6) Steuerliche Folgen Sachverhalt C 3. Priorität weitere Vorsorgelücke (CHF ; abziehbar) 2. WEF-Vorbezug zurückzahlen (CHF ; Steuern zurück) 1. Priorität: Scheidungslücke füllen (CHF ; abziehbar) Vorhandenes Guthaben SFW-Vertiefungsseminar Vorsorge und Steuern

48 Themenübersicht 1. Zeitnaher Einkauf und Kapitalbezug 2. Arbeitgebereinkauf und Zwangspensionierung 3. «Missbräuchliche» Kapitalbezüge 48

49 Einkauf Arbeitgeber mit zeitnahem Kapitalbezug Arbeitnehmer 49

50 Kapitalabfindungen Abgrenzungen Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen = privilegierte Besteuerung zum Vorsorgetarif vorsorgeähnliche Leistungen des Arbeitgebers = privilegierte Besteuerung zum Vorsorgetarif Übrige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers = Besteuerung (Lohnbestandteil) mit übrigem Einkommen; = eventuell Steuersatzreduktion (Art. 37 DBG) 50

51 Vorsorgeähnliche Leistung Arbeitgeber Definition gemäss ESTV KS Nr. 1 vom : Vollendung Alter 55 beim Verlassen des Unternehmens; Definitive Aufgabe der (Haupt-)Erwerbstätigkeit; Künftige Vorsorgelücke. Rechtsprechung zu diesen Kriterien: die definierten Kriterien "Alter 55" und "Aufgabe der (Haupt-) Erwerbstätigkeit" sind zu absolut; es sind die Umstände des Einzelfalles angemessen zu würdigen. 51

52 Übrige Kapitalabfindungen Treueprämie für langjährige Dienste; "Schmerzensgeld" für den Verlust der Arbeitsstelle; Überbrückungsleistung bis zum Antritt neue Stelle; = Besteuerung als ordentliches Lohneinkommen Abfederung Erwerbsausfall bis zur Pensionierung. = Besteuerung als ordentliches Lohneinkommen; für die Steuersatzbestimmung Aufteilung auf Anzahl Jahre bis zur ordentlichen Pensionierung. Voraussetzung:Abfindung ist höher als ein Jahreslohn 52

53 Einkauf Arbeitgeber Kapitalabfindung mit direkter Einzahlung in PK Zweckbestimmung: - Schliessung bestehende oder künftige Vorsorgelücke. Voraussetzungen: - bestehendes Arbeitsverhältnis; - Einkauf gemäss Vorsorgereglement vorgesehen; - Nachweis bestehende und künftige Vorsorgelücke. 53

54 Arbeitgeberfinanzierter Einkauf Sozialversicherungsrechtliche und steuerliche Folgen: Abrechnung Sozialversicherungsbeiträge (keine reglement. Beiträge); Bescheinigung als Lohnbestandteil + Abzug als Einkaufsbeitrag. 150'000 vom AG übernommen 150'000 54

55 Fallbeispiel Sachverhalt Beendigung Arbeitsverhältnis infolge Umstrukturierung per 31. Juli, Alter 61 Jahre, Aufgabe der Erwerbstätigkeit Aktives Vorsorgeverhältnis Rentenbezug BVG ab 1. August Kapitalabfindung Arbeitgeber CHF zum Ausgleich der Vorsorgelücke; direkte Einzahlung in die PK Teilkapitalbezug CHF zur Amortisation der Hypothek auf dem Eigenheim am 4. August 55

56 Kapitalbezugssperre AG-Einkäufe (1) Arbeitgeberfinanzierte Einkäufe stellen für eine logische Sekunde steuerbaren Lohn dar; sind dem Arbeitnehmer zurechenbare Einkäufe und unterliegen der Kapitalbezugssperre (Art. 79b Abs 3 BVG) (VGE AG vom ; WBE ) Sperrfrist ist eine verobjektiviertefrist, die keine Ausnahmen erlaubt und auch für arbeitgeberfinanzierte Einkäufe gilt. (StRG ZH vom , 1 DB , 1 ST ) 56

57 Kapitalbezugssperre AG-Einkäufe (2) Kapitalbezugssperre (Art. 79b Abs. 3 BVG) ist verletzt; arbeitgeberfinanzierter Einkauf ist nicht abziehbar; von der Kapitalauszahlung ist der nicht gewährte Einkauf für die Besteuerung in Abzug zu bringen; 150' '000 57

58 Kapitalbezugssperre AG-Einkäufe (3) Keine steuerlichen Nachteile, wenn die vom Arbeitgeber in die Pensionskasse einbezahlte Abfindung eine "vorsorgeähnliche Leistung" darstellt; und das kantonale Steuergesetz analog Art. 17 Abs. 2 DBG eine privilegierte Besteuerung von solchen Leistungen vorsieht. Anwendungsfall A "Vorsorge und Steuern", und VGE AG vom 1. Juni 2011; WBE

59 Themenübersicht 1. Zeitnaher Einkauf und Kapitalbezug 2. Arbeitgebereinkauf und Zwangspensionierung 3. «Missbräuchliche» Kapitalbezüge 59

60 Barauszahlung bei Aufnahme selbständige Erwerbstätigkeit 60

61 Gesetzliche Grundlagen (1) Beide Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein 61

62 Gesetzliche Grundlagen (2) Parallelität USE u. SE 62

63 Frist für Bezug der Mittel Gesuch um Barauszahlung hat innert Jahresfrist nach Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit zu erfolgen; Bei Übergang in selbständige Erwerbstätigkeit in Teilschritten beginnt Frist erst zu laufen, wenn versicherte Person nicht mehr der obligatorischen Versicherung in der 2. Säule untersteht; Erfolgt die Bestätigung/Anerkennung der AHV- Ausgleichskasse nach Ablauf der Jahresfrist, so ist das Gesuch rechtzeitig erfolgt, wenn es «unmittelbar» nach der Bestätigung/Anerkennung gestellt wird. 63

64 Sachverhalt Unselbständige Erwerbstätigkeit Drittarbeitgeber Selbständige Erwerbstätigkeit bis Unselbständige Erwerbstätigkeit Eigene GmbH Kapitalleistung aus Säule 2: CHF Ab Auftragsabwicklung über eigene GmbH 64

65 BGE 2C_156/2010 vom «Gemäss Art. 113 Abs. 2 lit. a BV soll die berufliche Vorsorge zusammen mit den Leistungen der Eidgenössischen Versicherungen die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen. Um dem Verfassungsauftrag Nachachtung zu verschaffen, ist daher die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistung in Art. 38 DBG nicht extensiv zu interpretieren. Das spricht dafür, die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf Art. 22 DBG ( Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ) kann daher nicht so verstanden werden, dass auch eine von vornherein rechtswidrige bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden müsste.» 65

66 Missbräuchlicher Bezug Vorsorgemittel (1) Bundesgericht unterscheidet zwei Fallgruppen*: Barauszahlungsgrund ist von Anfang an nicht gegeben oder Barauszahlung wird nicht zweckentsprechend verwendet. * Urteil Bundesgericht vom 7. Juni 2011 (2C_156/2010), E

67 Missbräuchlicher Bezug Vorsorgemittel (2) Steuerliche Würdigung des Sachverhalts: Angesichts der kurzen Dauer der selbständigen Erwerbstätigkeit muss davon ausgegangen werden, dass diese nur zum Zweck des Kapitalbezugs missbräuchlich erfolgt ist; Der Barauszahlungsgrund ist nicht gegeben. Steuerliche Folgen? 67

68 Folgen Rückerstattungspflicht zu Unrecht bezogener Leistungen; Steuerbehörde muss Möglichkeit zur Rückabwicklung geben (BGE 2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016). 68

69 Steuerfolgen bei fehlender Rückerstattung Ordentliche Besteuerung der Kapitalleistung zusammen mit den übrigen Einkünften (wie Lohneinkommen); Bereits rechtskräftig erfolgte Veranlagung der Jahressteuer auf der Kapitalleistung ist zu revidieren (BGE 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015, E ). 69

70 Hinweis für die Vorsorgeeinrichtungen Die Vorsorgeeinrichtungen müssen im Einzelfall mit der gebotenen zumutbaren Sorgfalt prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Barauszahlung nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG erfüllt sind; Als Richtschnur gelten die Regeln gemäss BSV Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 137, Rz 904. BGE 9C_109/2016 vom 29. Juni 2016; BSV Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 143, Rz

71 Abgrenzungen (1) Fall A Die selbständige Erwerbstätigkeit ist überraschend erfolgreich nach 1 Jahr erfolgt (u.a. aus Ha\ungsgründen) die Umwandlung in eine AG. Kein steuerlicher Missbrauch erkennbar. Fall B Der erho]e Erfolg bleibt leider aus nach 11 Monaten findet die Person eine neue Anstellung im Beruf. Kein steuerlicher Missbrauch erkennbar. 71

72 Abgrenzungen (2) Fall C Ein Jahr nach der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit mit Kapitalbezug erfolgt ein (freiwilliger) Anschluss BVG an eine Verbandsvorsorgeeinrichtung; Im darauf folgenden Jahr werden Einkäufe von Beitragsjahren geleistet. Steuerliche Folgen: Die Einkaufsbeiträge werden als Rückzahlung betrachtet (analog WEF-Rückzahlung); kein steuerlicher Abzug bis zur Höhe des Kapitalbezugs, aber entsprechende Rückerstattung der bezahlten Steuern. 72

73 Aufnahme selbständige Erwerbstätigkeit Mittelverwendung bei Barauszahlung 73

74 Sachverhalt Missbräuchliche Verwendung Vorsorgemittel? Unselbständige Erwerbstätigkeit Drittarbeitgeber Selbständige Erwerbstätigkeit Ab bis auf Weiteres Kapitalleistung aus Säule 2: CHF Investition in Betrieb: CHF Private Kapitalanlage: CHF

75 Zweckwidrige Verwendung? Bundesgericht unterscheidet zwei Fallgruppen: Barauszahlungsgrund ist von Anfang an nicht gegeben oder Barauszahlung wird nicht zweckentsprechend verwendet * Urteil Bundesgericht vom 7. Juni 2011 (2C_156/2010), E

76 BGE 2C_248/2016 vom (1) «Wie das Bundesgericht bereits in BGE 139 V 367 festgehalten hat, ist der Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG klar. Die Barauszahlung setzt (kumulativ) die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und das Fehlen eines Versicherungsobligatoriums voraus. Es sind keine Gründe ersichtlich, vom Wortlaut des Gesetzes abzuweichen. Ratio legis von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG ist die finanzielle Unterstützung beim Aufbau einer Unternehmung; dies als Ausnahme vom Grundsatz, dass das Vorsorgeguthaben als Altersvorsorge erhalten bleiben soll. Dabei ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass der Aufbau einer selbständigen Existenz als Grundlage für eine ausreichende Altersvorsorge durch Selbstvorsorge dient, weshalb der Versicherte keiner beruflichen Vorsorge mehr bedarf ( ).» 76

77 BGE 2C_248/2016 vom (2) «Eine rechtliche Verpflichtung zur Investition des freigewordenen Vorsorgegeldes in das Geschäftsvermögen lässt sich daraus aber nicht ableiten. Eine solche Bindung würde sich namentlich dann als unzweckmässig erweisen, wenn die Freizügigkeitsleistung als Kompensation für das weggefallene Arbeitseinkommen vorerst für den Lebensunterhalt herangezogen werden muss oder wenn die selbständige Erwerbstätigkeit nur auf wenige Betriebsmittel angewiesen ist. Der Gesetzgeber geht zudem davon aus, dass die selbständig erwerbende Person für die Erhaltung ihres Vorsorgeschutzes selbst verantwortlich ist.» «Wenn daher die Vorinstanz vom Beschwerdeführer verlangt, dass er die Freizügigkeitsleistung entweder in der beruflichen Vorsorge belässt oder in die selbständige Erwerbstätigkeit investiert, besteht hierfür keine gesetzliche Grundlage. Das verletzt Bundesrecht.» 77

78 Vorbezug WEF mit zeitnaher Wiederaufstockung der Hypothek 78

79 Sachverhalt (Säule 3a) Amortisation CHF Wiederaufstockung Hypothek Hypothek CHF / CHF CHF

80 BGE 2C_325/2014 vom «Die Amortisation einer Hypothek für selbst genutztes Wohneigentum mit gleichzeitiger oder kurz darauf erfolgender Erhöhung einer anderen Hypothek auf dem gleichen Objekt kann nicht als Rückzahlung von Hypothekardarlehen im Sinne von Art. 3 Abs. 3 lit. c BVV 3 anerkannt werden. Diese Bestimmung dient dem Vorsorgeschutz und ist daher eng, jedenfalls aber nicht extensiv auszulegen. Andernfalls hätte es der Versicherte in der Hand durch das Umparkieren von Geldern die in der Vorsorge gebundenen Mittel in den frei verfügbaren Privatbereich zu transferieren. Art. 38 DBG ist strikt auf die im Gesetz und in der Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken» 80

81 Folge Es ist kein Barauszahlungsgrund gegeben, als Folge ist nicht zu prüfen, ob eine Steuerumgehung gegeben ist; Keine privilegierte Besteuerung des WEF-Vorbezugs im Umfang der Wiederaufstockung der Hypothek (sondern Besteuerung mit dem übrigen Einkommen); Gleiche Folgen auch bei WEF-Vorbezügen BVG; Möglichkeit der Rückabwicklung muss angeboten werden. 81

82 Abgrenzungen Kritischer zeitlicher Rahmen zwischen Vorbezug WEF und Wiederaufstockung der Hypothek = als Richtschnur 1 Jahr; Kein missbräuchlicher WEF-Vorbezug, wenn die zeitnahe Wiederaufstockung der Hypothek im Zusammenhang mit einer Investition oder Sanierung der selbstbewohnten Liegenschaft steht; Einkauf BVG von CHF und nachfolgender WEF- Vorbezug Säule 3a von CHF stellt keine Steuerumgehung dar (BGE 2C_46/2014 vom ). 82

83 Vielen Dank für die Aufmerksamkeit! 83