Praxis Internationale Steuerberatung (PIStB) Heft 08, 2004 Seite 194 ff. Gruppenbesteuerung in Österreich: Gestaltungschancen für internationale Konzerne Steuerreformgesetz 2005 Gruppenbesteuerung in Österreich: Gestaltungschancen für internationale Konzerne von StB Stefan Waldens und RAin StBin Frauke M. Foddanu, beide Köln Zur Stärkung des Standortes Österreich und als Reaktion auf die niedrigen Steuersätze der EU-Beitrittsländer hat der österreichische Nationalrat am 6.5.04 das Steuerreformgesetz 2005 beschlossen. Eckpfeiler dieser Reform ist für Körperschaften neben der Absenkung des Steuersatzes von derzeit 34 v.h. auf 25 v.h. die Einführung einer "international attraktiven Gruppenbesteuerung", die die derzeitige Regelung zur steuerlichen Organschaft ersetzen soll. Angesichts der traditionellen Verbundenheit Österreichs mit einigen der neuen EU- Mitgliedstaaten kann die Neuregelung auch für deutsche Unternehmensgruppen, die in diese Länder expandieren wollen, interessant sein. So können auf internationaler Ebene Verlustvorträge und Abschreibungspotenziale besser genutzt werden und dazu beitragen, die Konzernsteuerquote zu senken. Dieser Beitrag zeigt auf, welche Gestaltungsüberlegungen noch in diesem Jahr zu tätigen sind. 1. Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung Nach geltendem Recht ist für die steuerliche Anerkennung einer Organschaft die organisatorische, wirtschaftliche und finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft sowie der Abschluss eines zumindest fünf Jahre geltenden Ergebnisabführungsvertrages nötig. Eine finanzielle Eingliederung setzt eine Beteiligung in Höhe von mindestens 75 v.h. und eine qualifizierte Stimmmehrheit voraus. Unternehmen, an denen lediglich eine mittelbare Beteiligung besteht, können nicht in den Organkreis einbezogen werden. Eine Organschaft über die Grenze ist ausgeschlossen. Bei der Gruppenbesteuerung wird hingegen nur noch die finanzielle Eingliederung verlangt, die bereits bei einer Beteiligung von mehr als 50 v.h. und gleichzeitiger Stimmrechtsmehrheit angenommen wird. Zusätzlich ist ein für zumindest drei Jahre bindender und von allen Gruppenmitgliedern unterzeichneter Gruppenantrag nötig. Die in der Praxis oft "schwerfälligen" Kriterien der organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung entfallen. 1.1 Gruppenträger Gruppenträger können unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf
Gegenseitigkeit und Kreditinstitute im Sinne des Bankwesengesetzes sowie beschränkt steuerpflichtige EU-Kapitalgesellschaften und den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaften sein, die den Ort der Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat des EWR haben. Sie müssen allerdings mit einer Zweigniederlassung im Firmenbuch eingetragen sein und die jeweilige Beteiligung muss der Zweigniederlassung zuzurechnen sein. Auf Grund des Wegfalls der Voraussetzung der wirtschaftlichen Eingliederung können künftig auch Konzernholdinggesellschaften ohne aktiven Geschäftsbetrieb als Gruppenträger an einer Unternehmensgruppe teilnehmen. Daneben besteht die Möglichkeit, über eine Beteiligungsgemeinschaft eine Mehrmüttergruppe zu bilden. Als Beteiligungsgemeinschaft gilt eine Mehrzahl von juristischen Personen, die sich zu einer Personengesellschaft oder einem Beteiligungssyndikat zusammengeschlossen haben oder die Beteiligungskörperschaft gemeinsam kontrollieren oder an der gemeinsamen Kontrolle mitwirken. Voraussetzung ist, dass die Beteiligungsgemeinschaft aus gruppenträgerfähigen Gesellschaften besteht und ein Kerngesellschafter zu mindestens 40 v.h. beteiligt ist. Der oder die anderen Mitgesellschafter müssen zu je mindestens 15 v.h. beteiligt sein. Auch gruppenträgerfähige ausländische Gesellschaften können an der Beteiligungsgemeinschaft beteiligt sein. Abgesehen von der Sonderregelung der Mehrmüttergruppe können Personengesellschaften allerdings nicht Gruppenträger sein. 1.2 Gruppenmitglieder Gruppenmitglieder können neben unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auch nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften sein, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind. Voraussetzung ist jedoch, dass sie ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sind. Tochtergesellschaften einer gruppenzugehörigen ausländischen Tochtergesellschaft sind somit von der Teilnahme an der Gruppenbesteuerung ausgeschlossen. 1.3 Beteiligung Die Beteiligung muss am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital bestehen. Im Gegensatz zur derzeitigen Rechtslage kann die Beteiligung auch mittelbar über eine Personengesellschaft oder eine Beteiligungsgemeinschaft (s.o.) hergestellt werden. Möglich ist auch die Beteiligung über eine andere gruppenzugehörige Kapitalgesellschaft, wenn der Gruppenträger an dieser zumindest geringfügig beteiligt ist. Die finanzielle Eingliederung muss während des gesamten Wirtschaftsjahres bestehen, für das die Gruppenbesteuerung in Anspruch genommen werden soll.
1.4 Gruppenantrag Es besteht keine Verpflichtung zur Gruppenbesteuerung. Das Wahlrecht kann für jede Tochtergesellschaft getrennt ausgeübt werden mittels eines Gruppenantrags beim zuständigen FA des Gruppenträgers. Der Antrag ist vom Gruppenträger und allen inländischen Gruppenmitgliedern, bei Mehrmüttergruppen von allen Mitgliedern der Beteiligungsgemeinschaft und den übrigen inländischen Gruppenmitgliedern zu stellen und innerhalb eines Monats nach Unterzeichnung dem FA zu übermitteln. Es ergeht ein rechtsmittelfähiger Feststellungsbescheid. Die Gruppenbildung ist den Finanzämtern der Mitglieder anzuzeigen. 2. Steuerliche Folgen 2.1 Steuerliche Ergebniszurechnung Die Gruppenbesteuerung stellt eine Ausnahme von der Individualbesteuerung dar. Zwar hat jedes Mitglied der Unternehmensgruppe jährlich seinen Gewinn/Verlust unabhängig von den anderen Gruppenmitgliedern nach dem Ertagsteuerrecht zu ermitteln und eine KSt-Erklärung abzugeben. Die KSt-Erklärung hat aber nur für die behördliche Überprüfung Bedeutung. Eine Besteuerung unterbleibt, da das Ergebnis den beteiligten Gruppenmitgliedern zugerechnet wird. Jedes Gruppenmitglied hat so den eigenen Gewinn/Verlust zu erfassen und diesen mit dem Gewinn/Verlust aus der Beteiligung zu vereinigen. Diese Zurechnung erfolgt solange, bis die Zurechnung zum Gruppenträger erfolgt. Dies ist im Wirtschaftsjahr der Fall, in das der Bilanzstichtag der beteiligten Gesellschaft fällt. Der Gruppenträger seinerseits hat das vereinigte Ergebnis aller Gruppenmitglieder mit dem eigenen Ergebnis zusammenzurechnen und der Körperschaftsteuer zu
unterwerfen. Ein aus der Zusammenrechnung resultierender Gesamtverlust gilt als vortragsfähiger Verlust und kann grundsätzlich in den Folgejahren beim Gruppenträger verrechnet werden. Die Ergebnisse von inländischen Gruppenmitgliedern werden dem Gruppenträger unabhängig von der Beteiligungshöhe vollständig zugerechnet. Gewinne des ausländischen Gruppenmitglieds sind mangels eines Besteuerungsrechts Österreichs unbeachtlich, Verluste sind in Höhe sämtlicher unmittelbarer Beteiligungen zu berücksichtigen. Um die Doppelverwertung von Verlusten zu vermeiden, müssen verwertete Verluste von Auslandstöchtern beim Gruppenträger im Zeitpunkt der Verlustverwertung bzw. der Verlustverwertungsmöglichkeit im Ausland dann in Österreich nachversteuert werden. 2.2 Steuerliche Behandlung der Beteiligungen in der Gruppe Die steuerliche Behandlung von Beteiligungen bleibt mit wenigen Ausnahmen von der Gruppenbesteuerung unberührt. So ist die Veräußerung von Beteiligungen auch bei Bestehen einer steuerlichen Gruppe steuerpflichtig. Bei der Veräußerung ausländischer Beteiligungen sind weiterhin die Vorschriften zu internationalen Schachtelbeteiligungen zu beachten. Besonderheiten gelten jedoch für Teilwertund Firmenwertabschreibung: Teilwertabschreibung: Im Rahmen der Gruppenbesteuerung sind steuerwirksame Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern grundsätzlich ausgeschlossen. Firmenwertabschreibung: Durch Ermöglichung einer steuerwirksamen Firmenwertabschreibung soll der Erwerb einer Beteiligung dem Erwerb eines Betriebs (asset deal) gleichgestellt werden. Voraussetzung ist, dass eine unmittelbare Beteiligung an einer betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft erworben und diese dann in die Gruppe aufgenommen wird. Die Berechnung des Firmenwertes: Der Firmenwert ist auf 50 v.h. der steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten beschränkt und über fünfzehn Jahre linear anzuschreiben.
3. Austritt aus der Gruppe Erfolgt der Austritt aus der Gruppe innerhalb der dreijährigen Bindungsdauer, führt dies zur Rückführung aller aus der Gruppenbildung resultierenden steuerlichen Wirkungen. Die Gruppenmitglieder werden so gestellt, als hätte die Gruppe nie existiert. Bei Austritt nach der Bindungsdauer bleibt es hingegen bei der Zuordnung der Ergebnisse der Tochtergesellschaft aus der Gruppenzeit zum Gruppenträger. Während der Gruppenbesteuerung entstandene Verlustvorträge verbleiben dann beim Gruppenträger, wo hingegen außerhalb der Gruppenbesteuerung bei der Tochtergesellschaft angesammelte Verlustvorträge bei dieser verbleiben. Scheiden ausländische Gruppenmitglieder vor vollständiger Verrechnung der übernommenen Auslandsverluste aus der Gruppe aus, sind die noch offenen Verlustteile beim inländischen beteiligten Gruppenmitglied, das die Verluste übernommen hat, bzw. beim Gruppenträger durch Ansatz eines entsprechenden gewinnerhöhenden Betrages nachzuversteuern. Dies gilt allerdings nicht bei Ausscheiden des ausländischen Gruppenmitglieds durch Liquidation oder Konkurs. 4. Zeitlicher Geltungsbereich Die Gruppenbesteuerung gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2005, das heißt mit Beginn des ersten Wirtschaftsjahres, das im Jahr 2005 endet. Die Besteuerung bestehender Organschaften kann durch die Gruppenbesteuerung ersetzt werden, wobei terminliche Erleichterungen vorgesehen sind. So kann unabhängig vom Wirtschaftsjahr der betreffenden Gesellschaft der erforderliche Antrag bis zum 31.12.04 gestellt werden. Darüber hinaus erfolgt eine Anrechnung der Organschaftszeiten auf die dreijährige Mindestdauer der Gruppe. Eine Veranlagung als Organschaft ist nur noch für 2004 möglich. Firmenwertabschreibungen sind nur auf nach dem 31.12.04 angeschaffte Beteiligungen möglich. 5. Praxishinweise Neben der Ergebnissaldierung und damit zeitnahen Verwertung von in- und ausländischen Verlusten macht insbesondere die Möglichkeit der Abschreibung eines im Anschaffungswert einer Beteiligung enthaltenen Firmenwerts die künftige Gruppenbesteuerung attraktiv. Als Schwäche der Gruppenbesteuerung ist anzusehen, dass neben der Firmenwertabschreibung keine weiteren Teilwertabschreibungen geltend gemacht werden können. Auch die eventuelle Nachversteuerung im Fall der Veräußerung einer Auslandsbeteiligung ist nachteilig. Dennoch bietet die österreichische Gruppenbesteuerung für
Unternehmen, die eine Expansion ins Ausland beabsichtigen, durchaus steuerliche Vorteile. Es sollte daher bereits in diesem Jahr geprüft werden, ob die Akquisition von Kapitalgesellschaften geplant ist und ob diese möglicherweise über eine oder zwei österreichische Zwischengesellschaften erworben werden können. Sollte dies der Fall sein, ist weiter zu prüfen, ob der Erwerb aufgeschoben und erst mit Wirkung zum 1.1.05 durchgeführt werden kann, um in den Genuss der Firmenwertabschreibung zu gelangen. Soweit Unternehmensgruppen bereits über österreichische Gesellschaften verfügen, ist zu prüfen, ob im Rahmen der bestehenden Konzernstruktur die Bildung einer Gruppe möglich ist und welche Gesellschaften gegebenenfalls in die Gruppe mit einbezogen werden sollen.