KLEEBERG PARTNER MANDANTENRUNDSCHREIBEN NOVEMBER 2006 BEVORSTEHENDE ÄNDERUNGEN IM ERBSCHAFTSTEUERRECHT 1 Die Gesetzesvorhaben Es liegen nunmehr die Entwürfe eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (UntErlG) sowie des Jahressteuergesetzes 2007 vor. Der Entwurf des UntErlG enthält das sog. Abschmelzungsmodell. Danach soll die Schenkungsteuer/Erbschaftsteuer auf begünstigtes Betriebsvermögen zunächst festgesetzt und jedes Jahr um ein Zehntel des festgesetzten Betrages abgeschmolzen werden, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind. Im Jahressteuergesetz 2007 geht es unter anderem um Änderungen bei der Bewertung von Grundstücken. Der Gesetzgeber musste reagieren, da die Bewertung nach den Vorschriften der 138 ff BewG am 31.12.2006 ausläuft. Weiter muss indes beachtet werden, dass die vorgesehenen Änderungen noch durch die anstehende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungsmäßigkeit verschiedener Bewertungsnormen beeinflusst werden können. Es wird damit gerechnet, dass diese Entscheidung bis Anfang März 2007 vorliegt. Nachfolgend werden zunächst die Neuerungen bei der Grundstücksbewertung dargestellt. Besonders bedeutsam können hier Änderungen bei der Bewertung von Erbbaurechten sein. Sodann werden die Grundzüge des Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge vorgestellt. Im Mittelpunkt stehen die Einschränkung des Schuldenabzugs und das sog. Abschmelzungsmodell. Durch einige Beispiele soll schließlich dargestellt werden, wie sich die Steuerbelastung aufgrund der Neuregelung entwickeln kann. 2 Handlungsbedarf in 2006? Die Frage, die viele beschäftigt, ist: Muss noch in 2006 gehandelt werden oder soll besser die Neuregelung abgewartet werden? Wie so häufig, kann eine allgemeine Aussage nicht getroffen werden. Es kommt auf den Einzelfall an. Stark vereinfacht kann Folgendes festgestellt werden: Bei der Bewertung des Privatvermögens werden sich keine starken Änderungen ergeben. Davon ausgenommen sind wohl Erbbaugrundstücke. Proberechnungen ergeben, dass sich im Einzelfall der Bedarfswert vervielfachen kann, dass aber auch bei der Neubewertung in 2007 ein niedrigerer Wert möglich ist. Die Vergleichsrechnung wird in der Praxis erschwert, da konkrete Mietwerte nicht vorliegen bzw. nur mit Vergleichsmieten gearbeitet werden kann. Eine deutliche Höherbewertung (auch) von Grundstücken im Privatvermögen kann allerdings Folge der bereits erwähnten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts sein. Die Einbringung von Privatvermögen (z.b. vermietete Grundstücke, Aktien) in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft und die anschließende Übertragung der Anteile an dieser Personengesellschaft wird künftig nicht mehr begünstigt sein. Soll demnächst Privatvermögen bzw. nicht produktives Betriebsvermögen übertragen werden, müsste dieses Vermögen noch in 2006 in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft eingebracht und übertragen werden. Nur in diesem Fall kann für dieses Vermögen der Freibetrag sowie der 35%ige Abschlag des 13a ErbStG genutzt werden. Auch Betriebsvermögen mit hohem nicht produktivem Vermögen sollte noch in
Seite 2 2006 bzw. vor Beginn der Neuregelung übertragen werden. Bei einer niedrigen Beteiligungsquote an einer GmbH oder AG sollte kurzfristig geprüft werden, ob über Stimmbindungsverträge eine Zusammenrechnung der Anteile möglich ist. Ebenso sollte bei ertragstarken Kapitalgesellschaften mit einem geringen Betriebsvermögen ggf. die Übertragung noch unter dem Regime des alten Rechts erfolgen. Bei späteren Übertragungen muss darauf geachtet werden, dass der Anteil des nicht produktiven Vermögens am Gesamtvermögen möglichst gering ist (vgl. Beispiel 6). Aus erbschaftsteuerlicher Sicht bleibt es bei dem Ergebnis: Bei ertragstarken Unternehmen ist die Rechtsform der Personengesellschaft derjenigen der Kapitalgesellschaft bis auf weiteres vorzuziehen. Zeitliche Komponente: Zu beachten ist, dass die Abschmelzung innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren erfolgt. Um die richtige Entscheidung Übertragung unter dem alten oder dem neuen Steuerregime zu treffen, ist es erforderlich, diesen 10-Jahres-Zeitraum in die Betrachtung einzubeziehen. Generell muss überlegt werden, ob die 10- Jahresfrist durch lebzeitige Übertragungen frühzeitig in Gang gesetzt werden kann. Es verbleibt bei der alten und bewährten Empfehlung: Eine Übertragung sollte nicht allein aus steuerlichen Gründen erfolgen. 3 Änderung des Bewertungsgesetzes 3.1 Vorbemerkung Unabhängig vom UntErlG soll das Bewertungsgesetz im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2007 hinsichtlich der Bedarfsbewertung des Grundbesitzes für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit Wirkung ab 01.01.2007 geändert werden. Eine grundsätzliche Neuausrichtung der Ermittlung der Grundbesitzwerte ist damit nicht verbunden. Diese soll erst nach Ergehen der noch ausstehenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts erfolgen. 3.2 Aktuelle Wertverhältnisse maßgebend Bei Ermittlung der Grundbesitzwerte sollen künftig die Wertverhältnisse im Zeitpunkt des Erbfalls oder der Schenkung zugrundegelegt werden. Das starre Stichtagsprinzip (bisher 01.01.1996) wird aufgegeben. 3.3 Nachweis eines niedrigeren Grundstückswerts Um im Einzelfall überhöhte Werte zu vermeiden, enthält 138 Abs. 4 BewG-E eine Öffnungsklausel, nach der wie bisher schon ein tatsächlich niedrigerer Wert durch Gutachten nachgewiesen werden kann. Allerdings soll der Nachweis des tatsächlichen Werts dann stets einheitlich nur für die gesamte zu bewertende wirtschaftliche Einheit möglich sein. 3.4 Bodenwert von unbebauten Grundstücken Der Wert unbebauter Grundstücke errechnet sich nach den um 20 % ermäßigten Bodenrichtwerten. Bei den Bodenrichtwerten handelt es sich um durchschnittliche Lagewerte für den Grund und Boden, die von den Gutachterausschüssen für jedes Gemeindegebiet zu ermitteln sind. Grundlage hierfür sind die von den Gutachterausschüssen zu führenden Kaufpreissammlungen. Mit dem Pauschalabschlag von 20 % bei der typisierenden Bewertung unbebauter Grundstücke sind wertbeeinflussende Grundstücksmerkmale berücksichtigt bzw. abgegolten. Die Bodenrichtwerte werden nach den Bestimmungen des Baugesetzbuches und hierzu ergangener landesrechtlicher Ausführungsvorschriften regelmäßig in Abständen von 2 Jahren von den Gutachterausschüssen ermittelt. 3.5 Bebaute Grundstücke Die Bedarfsbewertung bebauter Grundstücke erfolgt im Ertragswertverfahren. Bisher wurde die maßgebende Jahresmiete aus dem Durchschnitt der in den letzten drei Jahren vor dem
Seite 3 Besteuerungszeitpunkt erzielten Mieten abgeleitet. Künftig soll der Grundbesitzwert zur Vereinfachung nur noch aus der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Miete abgeleitet werden. Unverändert bleibt der hierauf anzuwendende Multiplikator von 12,5. Bei einem Erbbaurecht an einem bebauten Grundstück wird der Gebäudewert nach 148 Abs. 4 BewG-E mit 80 % des gesamten Ertragswerts erfasst. Der verbleibende Teil des Gesamtwerts entspricht folglich dem Wert des Grund und Bodens. Der Nachweis eines niedrigeren Werts bleibt unberührt. Bei Grundstücken oder Grundstücksteilen, die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind oder die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 v.h. von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat, ist die übliche Miete maßgeblich. Der Nachweis eines niedrigeren Werts bleibt möglich. 3.6 Erbbaurechte Derzeit werden nach 148 BewG Erbbaurechte unter Zugrundelegung der gezahlten Erbbauzinsen und eines einheitlichen Vervielfältigers von 18,6 für die gesamte Laufzeit des Erbbaurechts bewertet. Dies führt insbesondere bei kurzen Restlaufzeiten zu absolut unzutreffenden Ergebnissen. Künftig wird die Bewertung von Erbbaurechten vollkommen neu geregelt. Bei erbbaurechtsbelasteten Grundstücken existieren zwei wirtschaftliche Einheiten: das Grundstück und das Erbbaurecht. Im Ausgangspunkt ist dennoch zunächst für die Bewertung sowohl des Grundstücks als auch des Erbbaurechts vom Gesamtwert des Grund und Bodens einschließlich Gebäude ohne Belastung auszugehen. Der Wert des Grund und Bodens entfällt dann auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks. Dagegen entfällt der Gebäudewert allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, wenn die Dauer dieses Rechts im Besteuerungszeitpunkt noch mindestens 40 Jahre beträgt oder der Eigentümer des belasteten Grundstücks bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf eine dem Wert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu zahlen hat. Beträgt die Laufzeit des Erbbaurechts weniger als 40 Jahre, so ist der Gebäudewert dem Erbbauberechtigten nur noch anteilig zuzurechnen, sofern das Gebäude nach Ablauf des Erbbaurechts entschädigungslos auf den Grundstückseigentümer übergeht. 148 Abs. 3 BewG-E enthält hierzu eine Staffelung. 3.7 Gebäude auf fremdem Grund und Boden Die Bewertungssystematik entspricht derjenigen wie bei Erbbaurechtsverhältnissen. Zukünftig wird die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden eigenständig in 148a BewG-E geregelt. Demnach ist 148 Abs. 1 BewG-E bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden entsprechend anzuwenden. Dies bedeutet, dass der Bodenwert dem Eigentümer des Grund und Bodens und der Gebäudewert dem Eigentümer des Gebäudes zuzurechnen ist. 3.8 Grundstücke im Zustand der Bebauung Wurde auf einem Grundstück mit dem Bau eines Gebäudes begonnen, das noch nicht fertiggestellt ist, dann bildet den Ausgangswert für das Gebäude dessen späterer Ertragswert. Dieser ist allerdings nur anteilig entsprechend dem Bebauungsfortschritt zu erfassen. Maßgebend hierfür ist nach 149 BewG-E künftig das Verhältnis der bis zum Besteuerungszeitpunkt entstandenen Herstellungskosten zu den Gesamtherstellungskosten des Gebäudes. 4 Erbschaftsteuerreform 4.1 Einschränkung des Schuldenabzugs Wird ein Grundstück oder ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb durch Schenkung unter Lebenden übertragen und übernimmt der Beschenkte dabei eine Verbindlichkeit des Schenkers, kann diese Verbindlichkeit - nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung - für die Berechnung der Schenkungsteuer nur anteilig abgezogen werden. Abweichend hiervon sind nach bisherigem Recht beim Übergang von Todes wegen Schulden im Nachlass unbeschränkt abziehbar.
Seite 4 Zur Beseitigung von "nicht gerechtfertigten Steuervorteilen" sieht der neugefasste 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG-E nunmehr vor, dass Schulden und Lasten im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Einheit des inländischen Grundbesitzes nur bis zur Höhe des dafür anzusetzenden Steuerwerts abgezogen werden können. Ein darüber hinaus gehender Abzug soll nur noch zulässig sein, soweit die Schuld den Verkehrswert (gemeinen Wert) des Grundbesitzes übersteigt und der Erwerber dies nachweist. Die Neuregelung kann vor allem, wenn im Nachlass fremdfinanzierte land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen enthalten sind zu einer erheblichen Schlechterstellung gegenüber der bisherigen Rechtslage führen. 4.2 Wirkung des Abschmelzungsmodells Kernstück der Erbschaftsteuerreform sind 28 ErbStG-E und 28a ErbStG-E, die die bisherige Begünstigung des Betriebsvermögens nach 13a, 19a ErbStG ablösen und die das sog. Abschmelzungsmodell umsetzen sollen. Nach der Neuregelung soll die auf sog. begünstigtes (produktives) Vermögen entfallende Steuer in Erbschafts- und Schenkungsfällen zunächst festgesetzt, dann jedoch über einen Zeitraum von 10 Jahren zinslos gestundet werden. Die gestundete Steuer soll in der Folge in 10 Jahresraten erlöschen, sofern der Erwerber das übergegangene Unternehmen in im Wesentlichen gleicher Form über 10 Jahre fortführt und nicht ganz oder teilweise veräußert. 4.3 Begünstigtes Vermögen im In- und Ausland Zum begünstigten Vermögen ( 28a ErbStG- E) zählen grundsätzlich inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, inländisches Betriebsvermögen sowie Anteile von mehr als 25 % am Nennkapital inländischer Kapitalgesellschaften. In die Begünstigung einbezogen werden darüber hinaus land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (Norwegen, Liechtenstein, Island) dient, sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die im Zeitpunkt der Steuerentstehung Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedsstaat der EU oder des EWR haben. Von der Begünstigung erfasst ist auch Betriebsvermögen, das einer freiberuflichen Tätigkeit dient. 4.4 Nicht begünstigtes Vermögen Nach der Intention des Gesetzgebers sollen von der Begünstigung jedoch alle diejenigen Vermögensgegenstände ausgenommen werden, die nicht in der Hand des Betriebsübernehmers typischerweise der Herstellung oder dem Vertrieb von Waren und Dienstleistungen dienen (sog. nicht produktives Vermögen). Dieses nicht produktive Vermögen wird in 28a ErbStG-E abschließend aufgeführt. Hierzu zählen beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen an Dritte zur Nutzung überlassene Flächen des Betriebsteils, Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten sowie der Wohnteil (nicht jedoch Betriebswohnungen). Keine schädliche Überlassung an Dritte soll nach der Gesetzesbegründung in den Fällen gegeben sein, in denen die Flächen vom Erblasser oder Schenker an den zuvor vom Erblasser bereits bestimmten Betriebsübernehmer verpachtet sind. Ebenfalls nicht als schädliche Überlassung an Dritte sollen ferner die Fälle gewertet werden, in denen der Erblasser oder Schenker die Flächen oder Grundstücksteile im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder als mitunternehmerisches Sonderbetriebsvermögen an einen anderen Betrieb überlassen hat, diese Rechtsstellung des Erblassers oder Schenkers auf den Erwerber übergegangen ist und insoweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt. Umfangreicher fällt die Liste der beim gewerblichen Betriebsvermögen nicht einzubeziehenden Vermögensgegenstände aus. Hier sind wie im Bereich der Land- und Forstwirtschaft Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke und Grundstücksteile ausgeschlossen, darüber hinaus auch Dritten zur Nutzung überlassene Seeschiffe, Flugzeuge, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte "und ähnliche Rechte und Werte" sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten. Auch in diesen Fällen soll keine schädliche Nutzungsüberlassung vorliegen, wenn diese im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder in Form der Überlassung von Sonderbetriebsvermögen erfolgte und die entsprechende Rechtsstellung auf den Erwerber übergeht. Weiter sind von der Vergünstigung ausgenommen Anteile an Kapitalgesellschaften von nicht mehr als 25 % des Nennkapitals, Geldbestände, Geldforderungen gegenüber
Seite 5 Kreditinstituten und Wertpapiere, ferner Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine. Auszunehmen sind schließlich Beteiligungen an Personengesellschaften und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 %, soweit zum Vermögen dieser Gesellschaften wiederum nicht begünstigtes Vermögen gehört. 4.5 Schuldenabzug Allerdings kann nach der Vorstellung des Gesetzgebers auch nicht begünstigtes Vermögen einem produktiven Betrieb funktional dienen, wenn es beispielsweise der Sicherung von Betriebskrediten oder Pensionszusagen dient. Diesem Gedanken wird dadurch Rechnung getragen, dass das nicht begünstigte Vermögen um die gesamten Schulden und sonstigen Abzüge nach 103, 104 BewG gekürzt wird. Lediglich soweit das nicht begünstigte Vermögen die betrieblichen Schulden und sonstigen Abzüge übersteigt und damit "zumindest rechnerisch mit Eigenkapital finanziert" ist, ist der Wert des Betriebsvermögens zu kürzen. 4.6 Anteile an Kapitalgesellschaften Zum begünstigten Vermögen zählen schließlich Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 %. Hinsichtlich dieser Mindestbeteiligungsvoraussetzung ist die neue Regelung insofern gegenüber der alten Rechtslage günstiger, als hierfür nicht nur unmittelbar gehaltene Anteile zu berücksichtigen sind, sondern neben diesen auch die Anteile weiterer Gesellschafter, wenn der Erblasser oder Schenker und diese weiteren Gesellschafter unwiderruflich untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere der selben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben. Nach der Gesetzesbegründung sollen hierdurch insbesondere Familien-Kapitalgesellschaften entlastet werden, deren Anteile über mehrere Generationen hinweg weitergegeben werden, so dass die Anteile der einzelnen Gesellschafter häufig nicht mehr die Mindestbeteiligungsquote erreichen, andererseits aber die Unternehmensgründer durch Veräußerungsbeschränkungen oder Stimmbindungen den generationenübergreifenden Zusammenhalt des Unternehmens sichergestellt haben. Gehören zum Vermögen der Kapitalgesellschaft Vermögensgegenstände, die ihrerseits nicht begünstigt sind, ist für den Erwerber derjenige Teil des Anteilswerts nicht begünstigt, der dem Verhältnis des Werts des nicht begünstigten Vermögens zum Wert des gesamten Vermögens der Gesellschaft entspricht. 4.7 Erbauseinandersetzung Eine Sonderregelung enthält 28a Abs. 2 ErbStG-E für die Fälle, in denen nach einem Erbfall begünstigtes Vermögen vom Erben auf einen Miterben übertragen wird und dieser dafür seinerseits aus dem Nachlass erworbenes Vermögen hingibt. Weitergehend als im bisherigen Recht erhält der Dritte die Begünstigung auch dann, wenn die Übertragung nicht aufgrund eines Vermächtnisses oder einer Auflage des Erblassers erfolgt, sondern in Erfüllung einer Teilungsanordnung oder im Rahmen einer schlichten Erbauseinandersetzung. 4.8 Durchführung der Begünstigung 28 ErbStG-E regelt die Art und Weise der Begünstigung. Abs. 1 sieht vor, dass die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer bis zum Ablauf des 10. Jahres seit Entstehung der Steuer zinslos gestundet wird. Die früher diskutierte Wertobergrenze von 100 Mio. ist nicht Inhalt des Gesetzentwurfs geworden. Abs. 2 enthält die zentrale Reformregelung, wonach die gestundete Steuer zum Ende eines jeden dem Zeitpunkt der Entstehung folgenden Jahres (sog. Erlöschenszeitpunkt) in Höhe von einem Zehntel erlischt. Voraussetzung für diese sukzessive Befreiung ist die Fortführung des Betriebs "in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang". Hierfür soll nach dem Gesetz "insbesondere" auf den Umsatz, das Auftragsvolumen, das Betriebsvermögen und die Anzahl der Arbeitnehmer abgestellt werden. Gegenüber der früher diskutierten strengen Arbeitsplatzklausel stellt dies insofern eine Erleichterung dar, als jedenfalls nach dem Wortlaut des Gesetzes auch bei einem Rückgang der Arbeitnehmeranzahl noch immer eine Gesamtwürdigung vorzunehmen ist. Weicht zu irgendeinem Erlöschenszeitpunkt der Betrieb in seinen Merkmalen nach dieser Gesamtschau wesentlich von den Anfangsgrößen ab, wird die gesamte noch gestundete Reststeuer zum nächsten Erlöschenszeitpunkt fällig. Nach
Seite 6 dem Sinn und Zweck der Vorschrift dürfte eine wesentliche Abweichung der Betriebsgrößen nach oben unschädlich sein, wenngleich dies dem Gesetzeswortlaut nicht ohne weiteres entnommen werden kann. 4.9 Schädliche Veräußerungen Soweit der Erwerber begünstigtes Vermögen oder Teile hiervon veräußert, endet gemäß 20 Abs. 3 ErbStG-E die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung. Zu entrichten ist dann diejenige noch gestundete Steuer, die auf das veräußerte begünstigte Vermögen entfällt. Der Veräußerung ("schädliche Verwendung") gleichgestellt ist die Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs, die verdeckte Einlage von begünstigten Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft sowie die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder einer Personengesellschaft, in die der Veräußerer zuvor erworbenes begünstigtes Vermögen eingebracht hat. Im Falle des begünstigten Erwerbs einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft soll weiterhin schädlich sein, wenn die Gesellschaft innerhalb der 10-Jahres-Frist aufgelöst wird, ihr Nennkapital herabgesetzt wird oder das Vermögen der Gesellschaft im Wege der Verschmelzung auf einen anderen Rechtsträger übergeht. Beruhte die Begünstigung beim Erwerber einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung auf einer Stimmrechtsbündelung, so führt auch deren Aufhebung zum Wegfall der Stundung. 4.10 Weitere Übertragungen Geht begünstigtes Vermögen während des 10-Jahres-Zeitraums von Todes wegen auf einen weiteren Erwerber über, erlischt die noch gestundete Steuer auf den Ersterwerb in voller Höhe. Dies gilt nicht bei Übertragung im Wege der Schenkung. 4.11 Anzeigepflichten Hat der Erwerber begünstigtes Vermögen veräußert oder sind die Fortführungskriterien nicht mehr erfüllt, ist der Erwerber verpflichtet, dies dem Finanzamt unter Berechnung des danach fälligen Steuerbetrages anzuzeigen und die Steuer zu entrichten. Bis zu dieser Anzeige ist die geschuldete Steuer mit 0,5 % je vollen Monat zu verzinsen, wobei der Zinslauf bei Wegfall der Fortführungskriterien nach Ablauf des 6. Monats seit dem Erlöschenszeitpunkt, und im Fall der schädlichen Veräußerung nach Ablauf eines Monats seit der Veräußerung beginnt. Darüber hinaus sind Säumniszuschläge zu entrichten, wenn die geschuldete Steuer nicht mit der Anmeldung bezahlt wird. 4.12 Bagatell-Regelung Wegen des mit der Überwachung während der 10-Jahres-Frist verbundenen Aufwands wird in 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG-E eine Freigrenze eingeführt. Danach bleibt der Erwerb von landund forstwirtschaftlichem Vermögen, Betriebsvermögen und begünstigten Kapitalgesellschaftsanteilen steuerfrei, wenn der Wert dieses Vermögens insgesamt T 100 nicht übersteigt. Dabei wird aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung auf eine Differenzierung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen verzichtet. Diese Wertgrenze kann innerhalb von 10 Jahren für Erwerbe von derselben Person nur einmal berücksichtigt werden. 4.13 Inkrafttreten Die neuen Begünstigungsregelungen sollen grundsätzlich auf Erwerbe ab dem 01.01.2007 Anwendung finden. Da das Gesetz in bestimmten Fällen aber eine Verschärfung gegenüber der bisherigen Rechtslage enthält, soll eine generelle Rückwirkung vermieden werden. Im Gesetzentwurf ist deshalb vorgesehen, dass die Gesetzesänderungen allgemein erst ab dem Tag nach der Gesetzesverkündung wirksam werden sollen. Allerdings soll dann der Erwerber für Erwerbe im Zeitraum zwischen dem 01.01.2007 und der Verkündung des Gesetzes ein Wahlrecht auf die Anwendung des neuen Rechts haben, wenn dieses für ihn günstiger ist. Zur Vermeidung ungerechtfertigter Steuervorteile wird dieses Wahlrecht jedoch hinsichtlich solchen begünstigten Vermögens ausgeschlossen, das vor dem 01.01.2012 erworben wird, wenn es bereits Gegenstand einer Schenkung noch unter Geltung des alten Rechts war, die rückabgewickelt wurde. 4.14 Beispielrechnungen Auf den folgenden Seiten haben wir einige typische Situationen modellhaft berechnet und verglichen. Es zeigt sich, dass wie eingangs erwähnt eine Analyse der Vor- und Nachteile im Einzelfall erfolgen muss.
Seite 7 4.15 Fazit Die künftige Rechtslage ist in vielen, aber nicht in allen Fällen für mittelständische Unternehmen und die dahinterstehenden Familien vorteilhaft. Tendenziell wird Betriebsvermögen noch stärker als bisher gegenüber Privatvermögen privilegiert, allerdings beschränkt auf aktives Betriebsvermögen. Die willkürliche Schaffung von Betriebsvermögen wird damit erbschaftsteuerlich unbeachtlich. Dennoch muss auch in Zukunft auf eine optimale Struktur des Vermögens geachtet werden. Die letzte Klarheit wird aber erst der erwartete Spruch des Bundesverfassungsgerichts bringen. Mit freundlichen Grüßen Gerhard Bruckmeier Robert Hörtnagl Beispiel 1 Vater V ist Alleineigentümer eines schuldenfreien, fremdvermieteten Wohnhauses (steuerliches Privatvermögen). Der Verkehrswert beträgt T 1.500, der Steuerwert T 1.000. V schenkt das Grundstück seinem Sohn S a) noch in 2006. b) nach Inkrafttreten des UntErlG. a) Steuerbelastung in 2006 Steuerwert T 1.000,00./. Persönlicher Freibetrag T 205,00 Steuerpflichtige Bereicherung T 795,00 Steuer (Steuerklasse I : 19 %) T 151,00 b) Steuerbelastung nach Inkrafttreten des UntErlG Wie zuvor, ggf. ist aber der Steuerwert wegen der Berücksichtigung der aktuellen Grundstückwerte (statt zum 1.1.1996) und der laufenden Mieteinnahmen (statt der vergangenen drei Jahre) höher. Fazit: Bei Immobilien im steuerlichen Privatvermögen besteht kein akuter Handlungsbedarf. Ungewiss ist allerdings, ob die ausstehende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu einer deutlichen Erhöhung der Steuerwerte führen wird. Eine Minderung der Steuerlast könnte durch eine nur noch in 2006 mögliche gewerbliche Prägung der Immobilien erreicht werden (vgl. das nachfolgende Beispiel). Hierbei müssen aber verschiedene Aspekte bedacht werden. Beispiel 2 Wie Beispiel 1; V bringt aber zunächst das Grundstück in eine GmbH + Co. KG ein und verschenkt sodann die Kommanditbeteiligung
Seite 8 a) noch in 2006. b) nach Inkrafttreten des UntErlG. a) Steuerbelastung in 2006 Aktiva (hier Bedarfswert) T 1.000,00./. Passiva T 0,00 Steuerwert T 1.000,00./. Betriebsvermögen-Freibetrag T 225,00 Zwischensumme T 775,00./. Bewertungsabschlag (35 %) T 271,25 Zwischensumme T 503,75./. Persönlicher Freibetrag T 205,00 Steuerliche Berechnung T 298,75 Steuer (Steuerklasse I: 15 %) T 44,80
Seite 9 b) Steuerbelastung nach Inkrafttreten des UntErlG Nach dem UntErlG fallen der besondere Freibetrag und der Bewertungsabschlag weg. Die stattdessen eingeführte Abschmelzungslösung (Stundung und ratierlicher Erlass über zehn Jahre; vgl. nachfolgende Beispiele 4 ff.) greift hier nicht, da ausschließlich sog. nicht begünstigtes Vermögen vorliegt. Die Steuerbelastung entspricht damit derjenigen in Beispiel 1 lit. a (T 151); ggf. ist aber die Bewertung höher. Fazit: Eine gewerbliche Prägung privater, fremdvermieteter Immobilien ist nur noch bei einer Übertragung in 2006 vorteilhaft. Beispiel 3 S erbt von seinem Vater V ein vermietetes Gebäude (steuerliches Privatvermögen) mit einem Verkehrswert von T 3.000 und einem Bedarfswert in Höhe von T 1.800, auf dem Verbindlichkeiten von T 2.200 lasten. Er erbt außerdem ein Wertpapierdepot in Höhe von T 605. a) Erbfall in 2006 Steuerwert Grundstück T 1.800,00 Steuerwert Depot T 605,00./. Nachlassverbindlichkeiten T -2.200,00 Steuerpflichtiger Erwerb T 0,00 b) Erbfall nach Inkrafttreten des UntErlG Steuerwert Grundstück T 1.800,00 Steuerwert Depot T 605,00 Nachlassverbindlichkeiten T -1.800,00 (tatsächlich T 2.200; zukünftig aber Begrenzung des Abzugs auf den Steuerwert) T 605,00./. Persönlicher Freibetrag T 205,00 Zwischensumme T 400,00 Steuer (Steuerklasse I: 11 %) T 44,00 Fazit: In dem Beispiel wirkt sich die künftige Begrenzung von Nachlassverbindlichkeiten auf den Steuerwert von im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Gegenständen bei Erbschaften aus. Bei Schenkungen ist jetzt wie auch künftig ohnehin der Schuldenabzug nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung beschränkt.
Seite 10 Beispiel 4 Vater V will seinem Sohn S seine 100%ige Kommanditbeteiligung schenken (gewerbliches Unternehmen). Der Verkehrswert beträgt T 6.000. Die Bilanz mit den für die Erbschaftsteuer maßgeblichen Werten sieht wie folgt aus: (in T ) Begünstigtes Vermögen 9000 3000 Eigenkapital Nicht begünstigtes Vermögen 1000 7000 Fremdkapital 10000 10000 Er möchte ihm ferner ein privates Wertpapierdepot im Wert von T 6.000 übertragen. Er überlegt, ob er vor der Schenkung das Depot auf die KG übertragen soll. a) Steuerbelastung in 2006 aa) Keine Einlage des Wertpapierdepots Steuerwert KG-Beteiligung T 3.000,00./. Betriebsvermögen-Freibetrag T -225,00 Zwischensumme T 2.775,00./. Bewertungsabschlag (35 %) T -971,25 Ermäßigter Steuerwert KG-Beteiligung T 1.803,75 Steuerwert Wertpapierdepot T 6.000,00 Steuerpflichtige Bereicherung T 7.598,75 Steuer (Steuerklasse I: 23 %) T 1.747,70 bb) Einlage des Wertpapierdepots Steuerwert KG Beteiligung Alt T 3.000,00 Erhöhung Depot T 6.000,00 T 9.000,00./. Betriebsvermögen-Freibetrag T -225,00 Zwischensumme T 8.775,00./. Bewertungsabschlag (35 %) T -3.071,25 Zwischensumme T 5.703,75 Steuerpflichtige Bereicherung T 5.498,75 Steuer (Steuerklasse I: 23 %) T 1.264,70
Seite 11 b) Steuerbelastung nach Inkrafttreten des UntErlG aa) Keine Einlage des Wertpapierdepots Steuerwert KG-Beteiligung T 3.000,00 Steuerwert Wertpapierdepot T 6.000,00 Steuerwert gesamt T 9.000,00 Steuerpflichtige Bereicherung T 8.795,00 Steuerfestsetzung (Steuerklasse I: 23 %) T 2.022,85 Berechnung begünstigtes Vermögen: Gesamtvermögen KG Beteiligung T 3.000,00./. positiver Saldo von nicht begünstigtem Vermögen T 1.000,00./. Verbindlichkeiten T -7.000,00 T 0,00 Begünstigtes Vermögen T 3.000,00 Stundung (23 % v. 3.000) T -690,00 Steuer sofort fällig T 1.332,85 Stundung und ratierlicher Erlass T 690,00 bb) Einlage des Wertpapierdepots Steuerwert KG-Beteiligung T 9.000,00./. Persönlicher Freibetrag T 205,00 Steuerpflichtiger Erwerb T 8.795,00 Festgesetzte Steuer (Steuerklasse I: 23 %) T 2.022,85 Berechnung begünstigtes Vermögen: Gesamtvermögen T 9.000,00./. positiver Saldo von nicht begünstigem Vermögen T 7.000,00./. Verbindlichkeiten T -7.000,00 0,00 Begünstigtes Vermögen T 9.000,00 Steuer sofort fällig T 0,00 Stundung und ratierlicher Erlass T 2.022,85 Fazit: Das Beispiel zeigt, dass bei einem echten Betriebsvermögen (Vorhandensein von sog. begünstigtem Vermögen) und einer langfristigen Fortführung künftig eine spürbare Verbesserung eintritt (Steuer von T 1.332 statt T 1.747 ohne Einbringung des privaten Wertpapiervermögens). Die gewerbliche Prägung der privaten Wertpapiere bewirkt bereits jetzt eine deutliche Verbesserung (Steuer von T 1.264 statt T 1.747). Künftig muss darauf geachtet werden, dass nicht begünstigtes Vermögen bis zur Höhe der Verbindlichkeiten übertragen werden kann, ohne die Stundung und den ratierlichen Erlass zu begrenzen. Ggf. sollte also privates Vermögen eingebracht werden, um die Abschmelzungsmöglichkeit optimal zu nutzen (im Beispiel vollständige Stundung der festgesetzten Steuer).
Seite 12 Beispiel 5 Vater V schenkt seinem Sohn S eine 100%ige Kommanditbeteiligung an einer ertragstarken Dienstleistungsgesellschaft. Die Bilanz mit den für die ErbSt maßgeblichen Werten sieht wie folgt aus: (in T ) Begünstigtes Vermögen (Betr. und Geschäftsausstattung) 100 800 Eigenkapital Nicht begünstigtes Vermögen (Kasse, Bank) 1.900 1.200 Fremdkapital 2.000 2.000 a) Steuerbelastung in 2006 Steuerwert KG-Beteiligung T 800,00./. Betriebsvermögen-Freibetrag T -225,00 Zwischensumme T 575,00./. Bewertungsabschlag (35 %) T -201,25 Ermäßigter Steuerwert KG-Beteiligung T 373,75 Steuerpflichtige Bereicherung T 168,75 Steuer (Steuerklasse I: 11 %) T 18,56 b) Steuerbelastung nach Inkrafttreten des UntErlG Steuerwert KG-Beteiligung T 800,00 Steuerpflichtige Bereicherung T 595,00 Festgesetzte Steuer (Steuerklasse I: 19 %) T 113,00 Berechnung begünstigtes Vermögen: Gesamtvermögen T 800,00./. positiver Saldo von nicht begünstigtem Vermögen T 1.900,00./. Verbindlichkeiten T -1.200,00 T -700,00 Begünstigtes Vermögen T 100,00 Stundung und ratierlicher Erlass (19 % von 100) T 19,00 Steuer sofort fällig T 94,00
Seite 13 Fazit: Bei ertragstarken, aber nicht anlageintensiven Gesellschaften (oftmals etwa bei Dienstleistern) kann die künftige Rechtslage deutlich schlechter sein. Der Effekt verstärkt sich noch, wenn bei der Bewertung auch ein Ertragswert berücksichtigt wird (so etwa bei GmbH oder AG nach dem Stuttgarter Verfahren; siehe das nachfolgende Beispiel). Im Einzelfall muss geprüft werden, ob durch gezielte Investitionen das Verhältnis zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen verbessert werden kann. Beispiel 6 Wie Beispiel 5, die Dienstleistungsgesellschaft wird indes in der Rechtsform der GmbH geführt. Der gemeine Wert nach dem Stuttgarter Verfahren beträgt T 5.000. Die Bilanz mit den für die ErbSt maßgeblichen Werten sieht wie folgt aus: (in T ) Begünstigtes Vermögen (Betr. und Geschäftsausstattung) 100 800 Eigenkapital Nicht begünstigtes Vermögen (Kasse, Bank) 1.900 1.200 Fremdkapital 2.000 2.000 a) Steuerbelastung in 2006 Steuerwert GmbH-Beteiligung T 5.000,00./. Betriebsvermögen-Freibetrag T -225,00 Zwischensumme T 4.775,00./. Bewertungsabschlag (35 %) T -1.671,25 Ermäßigter Steuerwert GmbH-Beteiligung T 3.103,75 Steuerpflichtige Bereicherung T 2.898,75 Steuer (Steuerklasse I: 19 %) T 550,76 b) Steuerbelastung nach Inkrafttreten des UntErlG Steuerwert GmbH-Beteiligung T 5.000,00 Steuerpflichtige Bereicherung T 4.795,00 Steuer (Steuerklasse I: 19 %) T 911,00 Nicht begünstigtes Vermögen T 1.900,00./. Verbindlichkeiten T -1.200,00 Bereinigtes nicht begünstigtes Vermögen T 700,00 Gesamtvermögen der GmbH T 800,00 Begünstigter Teil (100:800) 12,5%
Seite 14 Stundung Steuerwert GmbH-Beteiligung T 5.000,00 Begünstigter Teil (12,5 %) T 625,00 Stundung und ratierlicher Erlass (19 % von T 625) T 118,75 Sofort fällige Steuer T 892,25 Fazit: Das Beispiel zeigt, dass auch künftig die Rechtsform der Personengesellschaft bei ertragstarken Gesellschaften wegen der Bewertungsunterschiede grundsätzlich vorteilhaft sein wird. Die Benachteiligung von Unternehmen mit geringer Anlageintensität (vgl. Beispiel 5) verstärkt sich entsprechend. Dies kann eine deutliche Verschlechterung im Vergleich zur gegenwärtigen Rechtslage bewirken.