International Accounting Basic I: Internationale Rechnungslegung: IFRS
Seite 2 Themen für die Präsentation Thema 1: Thema 2: Leasing Thema 3: Pensionsrückstellungen Thema 4: Segmentberichterstattung Thema 5: Aktivierung von Fremdkapitalkosten Thema 6: Latente Steuern Thema 7: Änderung von Bilanzierungsmethoden und Schätzungen sowie Fehlerkorrekturen Thema 8: Wertminderungen Thema 9: Rückstellungen für Altersteilzeit Thema 10: Prüfungsschwerpunkte DPR
Vorbemerkungen Das Skript enthält die in der Vorlesung verwendeten Folien und ersetzt nicht Ihre eigene Vorlesungsmitschrift Seite 3
Literatur für die Vor- und Nachbereitung der Vorlesung und Übung sind die IFRS 2014 empfehlenswert die Standards sind jedoch für die Klausur als Hilfsmittel nicht zugelassen z.b.: Seite 4
Thematische Vorlesungsübersicht WS 2014/15 (1/2) 1. Grundlagen der internationalen Rechnungslegung Globale Entwicklungen Grundlagen zu den IFRS Entwicklung in Deutschland Framework Darstellung des Abschlusses 2. Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte 3. 4. Vorräte Fertigungsaufträge Forderungen Liquide Mittel Seite 5
Thematische Vorlesungsübersicht WS 2014/15 (2/2) 5. Wertminderung von Vermögenswerten Leasing 6. Eigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen 7. Weitere spezifische Regelungen Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung Prüfungsschwerpunkte der Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) Seite 6
Vorlesungsübersicht Grundlagen der internationalen Rechnungslegung Seite 7
Grundlagen der internationalen Rechnungslegung Globale Entwicklungen Grundlagen zu den IFRS Entwicklung in Deutschland Framework Darstellung des Abschlusses Seite 8
Harmonisierungsprozess Normative Vielfalt 1494-1978 Begrenzte Wahlrechte 1978-1995 Dualismus der Systeme 1995-2008 Globale Standards ab? Nationale Normen EG-Richtl. IAS US-GAAP IAS IFRS Seite 9
Convergence Ein Megastep zu Globalen Standards 2002: Norwalk Agreement IASB und FASB einigen sich am 18.09.2002 auf Zusammenführung ihrer Standards. Das Ziel: Globale, einheitliche Standards zur Rechnungslegung Der Weg: Gemeinsame Short-term Improvement Projekte Mittelfristig weitere Convergence Projekte Künftige Vermeidung von divergierenden Entwicklungen 2006: Memorandum of Understanding FASB und IASB einigen sich am 27.02.2006 auf weitere Short-term Improvements und wollen wesentliche Unterschiede ihrer Standards beseitigen 2008: Update Konkretisierung der Ziele, Prioritäten und Milestones der Zusammenarbeit bis zum Jahr 2011 2013: High-Level Statusreport: Im Februar 2013 sind viele der Projekte abgeschlossen, die restlichen sind der Fertigstellung nahe Seite 10
Convergence Ein Megastep zu Globalen Standards IFRS in den USA: Meldung vom 21.12.2007: FASB akzeptiert ab 4. März 2008 IFRS- Abschlüsse ohne Überleitung (Reconciliation) für ausländische Unternehmen, die an US-Börsen gelistet sind. Meldung vom 28.08.2009: SEC legt Fahrplan zur Übernahme von IFRS für US-Unternehmen, die an der US-Börse gelistet sind, vor. Meldung vom 04.12.2012: Die Entscheidung, ob die IFRS in den USA übernommen werden sollen, sei für die SEC eine der wichtigsten Entscheidungen der letzten 30 Jahre, jedoch gibt es noch keine näheren Festlegungen. Seite 11
Grundlagen der internationalen Rechnungslegung Globale Entwicklungen Grundlagen zu den IFRS Entwicklung in Deutschland Framework Darstellung des Abschlusses Seite 12
International Financial Reporting Standards Foundation Organisation: International Financial Reporting Standards Foundation Board: Standards: International Accounting Standards Board IASB International Financial Reporting Standards IFRS Seite 13
Aufbau der Organisation IFRS-Foundation (22 Treuhänder) Monitoring Board IFRS Advisory Council (IFRSAC) IASB (14 Mitglieder) IFRS Interpretations Committee (IFRIC) Seite 14
IASB Mitglieder Hans Hoogervorst (Chairman), ex-politiker, Niederlande Ian Mackintosh, ex-world Bank, Neuseeland Stephen Cooper, ex-ubs, GB Philippe Danjou, ex-amf, Frankreich Martin Edelmann, ex-deutsche Bank AG, Deutschland Patrick Finnegan, ex-cfa, USA Amaro Luiz de Oliveira Gomes, ex-central Bank of Brazil, Brasilien Gary Kabureck, ex-xerox, USA Suzanne Lloyd, ex-jp Morgan, Neuseeland Takatsugu Ochi, ex-sumitomo Corporation, Japan Mary Tokar, ex-kpmg, USA Darrel Scott, ex-cfo, Südafrika Chungwoo Suh, ex-kasb, Korea Wei-Guo Zhang, ex-csrc, China Seite 15
Entstehung eines Standards Kompliziertes Verfahren bestätigt, ernennt, überwacht und berät Monitoring Board IFRS-Foundation Chairman: Michel Prada 22 Treuhänder u.a. Clemens Börsig (Deutsche Bank AG) ernennt, überwacht, finanziert berät ernennt ernennt IFRSAC 48 Mitglieder u.a. Christoph Hütten (SAP AG) IFRIC IFRS Interpretations Committee 14 Mitglieder u.a. Martin Schlömer (Bayer AG) IASB Chairman: Hans Hoogervorst 14 Mitglieder u.a. Martin Edelmann (Deutsche Bank AG) erarbeitet IFRS und IFRS for SMEs interpretiert Quelle: Handelsblatt Seite 16
Normierungsverfahren des IASB (Due Process) Festlegung des Umfangs von Projekten durch Board (Zweckmäßigkeitsprüfung) Einsatz Advisory Committee zur Bearbeitung erkannter Fragen Veröffentlichung Discussion Paper durch Board Zustimmung von mind. 8 Board Mitgliedern Verarbeitung Stellungnahme Discussion Paper Veröffentlichung ED durch Board Verarbeitung Stellungnahme ED. Finalisierung und Veröffentlichung IFRS Seite 17
IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 IFRS 9 IFRS 10 IFRS 11 IFRS 12 IFRS 13 IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 Seite 18 International Accounting Standards (IAS) International Financial Reporting Standards (IFRS) First time Adoption of IFRS IAS 16 Property, Plant and Equipment IAS 17 Leases Share-based Payment IAS 18 Revenue Business Combinations IAS 19 Employee Benefits Insurance Contracts IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates Exploration for and Evaluation of Mineral Assets IAS 23 Borrowing Costs IAS 24 Related Party Disclosures Financial Instruments: Disclosures IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans Operating Segments IAS 27 Separate Financial Statements Financial Instruments IAS 28 Investments in Associates and Joint Ventures Consolidated Financial Statements IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Joint Arrangements IAS 32 Financial Instruments: Presentation IAS 33 Earnings per Share Disclosure of Interests in Other Entities IAS 34 Interim Financial Reporting Fair Value Measurement IAS 36 Impairment of Assets IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets Presentation of Financial Statements IAS 38 Intangible Assets Inventories IAS 39 Financial Instruments - Recognition and Measurement Cash Flow Statements IAS 40 Investment Property Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors IAS 41 Agriculture Events After the Balance Sheet Date Construction Contracts IFRS for SMEs Income Taxes Stand: 31.07.2014
Internationalisierung der Rechnungslegung in Europa EU-Verordnung vom 14.09.2002 Rechtsform Kapitalgesellschaften Einzelabschluss Kapitalmarktorientiert PersonenG und Einzelkaufleute Nicht kapitalmarktorientiert Kapitalmarktorientiert Nicht kapitalmarktorientiert Konzernabschluss IFRS HGB und/ oder IFRS IFRS HGB und/ oder IFRS HGB und/ oder IFRS HGB und/ oder IFRS HGB und/ oder IFRS à Mitgliedstaatenwahlrechte HGB und/ oder IFRS Seite 19
Internationalisierung der Rechnungslegung in Europa Umsetzung der EU-Verordnung vom 14.09.2002 in nationales Recht Konzernabschluss nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen IFRS als Pflicht z.b. in Zypern, Malta, Slowakei IFRS als Wahlrecht z.b. in Österreich, Bulgarien, Deutschland, Frankreich Einzelabschluss kapitalmarktorientierte Unternehmen IFRS als Pflicht z.b. Griechenland, Bulgarien, Tschechische Republik IFRS als Wahlrecht z.b. in Irland, Finnland, Polen, Niederlande Einzelabschluss nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen IFRS als Pflicht z.b. in Zypern, Estland, Slowakei IFRS als Wahlrecht z.b. in Dänemark, Luxemburg, Niederlande Seite 20
Grundlagen der internationalen Rechnungslegung Globale Entwicklungen Grundlagen zu den IFRS Entwicklung in Deutschland Framework Darstellung des Abschlusses Seite 21
Internationalisierung des HGB Ein kontinuierlicher Prozess Angelsächsische Kapitalkonsolidierung durch 7. EG-Richtlinie (1987) Internationalisierung durch Gesetze, wie KonTraG, KapAEG, TransPuG Gründung des deutschen Standardsetters DRSC (1998) Sukzessive Erweiterung des 297 HGB um Kapitalflussrechnung, Segmentberichterstattung und Eigenkapitalspiegel (ab 1998) Bilanzkontrollgesetz (BilKoG, 21.12.2004) Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG, 10.12.2004) Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG, 29.05.2009) Seite 22
Internationalisierung der Rechnungslegung in Europa EU-Verordnung vom 14.09.2002 Rechtsform Kapitalgesellschaften Einzelabschluss Kapitalmarktorientiert PersonenG und Einzelkaufleute Nicht kapitalmarktorientiert Kapitalmarktorientiert Nicht kapitalmarktorientiert Konzernabschluss IFRS HGB und/ oder IFRS IFRS HGB und/ oder IFRS HGB und/ oder IFRS HGB und/ oder IFRS HGB und/ oder IFRS à Mitgliedstaatenwahlrechte HGB und/ oder IFRS Seite 23
Umsetzung der IAS-Verordnung durch BilReG Rechtsform Kapitalgesellschaften Konzernabschluss Einzelabschluss Kapitalmarktorientiert IFRS Pflicht ( 315a HGB) HGB Pflicht ( 264 HGB) IFRS als Wahlrecht ( 315a HGB) HGB Pflicht ( 264 HGB) PersonenG und Einzelkaufleute Nicht kapitalmarktorientiert Kapitalmarktorientiert IFRS Pflicht ( 315a HGB) HGB Pflicht ( 242 HGB) Nicht kapitalmarktorientiert IFRS als Wahlrecht ( 315 a HGB) HGB Pflicht ( 242 HGB) Zusätzlicher IFRS-Abschluss zu Informationszwecken möglich (Befreiung gem. 325 Abs. 2a HGB möglich) Seite 24
Zweistufiges Enforcement BilKoG Bilanzkontrollgesetz Bilanzkontrollgesetz vom 21.12.2004 Erste Stufe: Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung ( 342b HGB) Prüfung der (Konzern-)Jahresabschlüsse und (Konzern-)Lageberichte in freiwilliger Zusammenarbeit mit den Unternehmen Reaktiv bei vorliegen konkreter Anhaltspunkte Proaktiv (stichprobenartig) und auf Verlangen der BaFin è Ab 01.07.2005 Zweite Stufe: Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Unternehmen verweigert Mitwirkung, ist mit Ergebnis nicht einverstanden, lehnt Fehlerbeseitigung ab ( 342 Abs. 6 HGB) Es bestehen Zweifel an dem Ergebnis der Prüfung in der ersten Stufe è Enforcement wird mit öffentlich-rechtlichen Mitteln durchgesetzt Seite 25
Grundlagen der internationalen Rechnungslegung Globale Entwicklungen Grundlagen zu den IFRS Entwicklung in Deutschland Framework Darstellung des Abschlusses Seite 26
Rechnungslegung im Vergleich HGB IFRS Der Begriff IFRS umfasst: Alle IFRSs, IASs, IFRICs, SICs ( IFRS 1 Appendix A: Definitions ) Seite 27
Rechnungslegung im Vergleich Gleiche Grundsätze. unterschiedliche Gewichtung HGB Ziel und Zweck Kapitalerhaltung Rechenschaft Dokumentation Grundlage für Dividenden und Steuern è Gläubigerschutz Going Concern Periodenabgrenzung Realisation Realisation Matching Imparität Vorsicht Vorsicht Verlässlichkeit Vergleichbarkeit Vollständigkeit Wesentlichkeit Neutralität Substance over form Stetigkeit IFRS Ziel und Zweck Kapitalerhaltung Rechenschaft Dokumentation Information Entscheidungshilfe für Investoren è Investorenschutz Seite 28
Regelungswerk Preface to International Financial Reporting Standards Ziele und Due Process des IASB Anwendungsbereich, Rechtsverbindlichkeit und In-Kraft-Treten von IFRS Framework Theoretischer Unterbau der gesamten Rechnungslegung Konzeptionelle Grundlagen für die Entwicklung neuer Standards Gegenüber Standard untergeordnete Rolle Standards Normierung der Rechnungslegung 28 IAS und 13 IFRS (Stand 31.07.2014) Interpretations 8 Verlautbarungen des SIC / 17 Verlautbarungen des IFRIC (Stand 31.07.2014) International Financial Reporting Interpretations Committee Seite 29
Normierungshierarchie IAS 8.11 f. IAS / IFRS SIC / IFRIC Framework Deduktionen Fair Presentation, Framework Verlautbarungen anderer Standard Setter Anerkannte Branchenpraxis Sofern in Übereinstimmung mit anderen IAS / IFRS bzw. Framework Preface als organisatorische Grundlage Seite 30
Rahmenkonzept (Framework) Annahmen und Anforderungen Bilanzzweck Entscheidungsnützliche Informationen Zugrunde liegende Annahmen Going concern Periodengerechter Gewinn Qualitative Anforderungen an den Jahresabschluss Verständlichkeit Relevanz Verlässlichkeit Vergleichbarkeit Wesentlichkeit Vorsicht Seite 31
Rahmenkonzept (Framework) Zweistufiger Aktivierungs- bzw. Passivierungsansatz 1. Stufe Definition Vermögenswert (asset) In der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, das aus vergangenen Ereignissen resultiert, von dem ein Nutzenzufluss erwartet wird. Schuld (liability) Gegenwärtige Verpflichtung eines Unternehmens, die aus vergangenen Ereignissen resultiert, von der ein Nutzenabfluss erwartet wird 2. Stufe Erfassung Ansatzkriterien (recognition criteria) è Wahrscheinlichkeit des Nutzenzu- bzw. abflusses è Zuverlässige Bewertbarkeit Seite 32
Rahmenkonzept (Framework) Zweistufige Bewertung: 1. Stufe Erstmalige Bewertung Anschaffungs-/Herstellungskosten (i.d.r. Fair Value) 2. Stufe Folgebewertung (mixed measurement approach) Standard-spezifische Regelung, z. B.: Fortgeführte Anschaffungskosten Fair Value Andere Bewertungsmaßstäbe Seite 33
Rahmenkonzept (Framework) Zweistufige Bewertung: 1. Stufe 2. Stufe Fair Value Erstmalige Bewertung Anschaffungs-/Herstellungskosten (i.d.r. Fair Value) Der beizulegende Zeitwert ist der Preis, den man in einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern Folgebewertung am Bewertungsstichtag (mixed measurement beim approach) Verkauf eines Vermögenswertes erhalten würde oder bei der Standard-spezifische Regelung, z. B.: Übertragung einer Schuld zu zahlen hätte (IAS 32.11, siehe auch Fortgeführte IFRS 13). Anschaffungskosten Fair Value Andere Bewertungsmaßstäbe Seite 34
Rahmenkonzept (Framework) Bewertungsmaßstäbe Fortgeführte Anschaffungs- und Herstellungskosten (historical cost) Beizulegender Zeitwert (fair value) Nettoveräußerungswert (net realisable value) Erzielbarer Betrag (recoverable amount) Nutzungswert (value in use) Beizulegender Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten (fair value less cost to sell) Seite 35
Grundlagen der internationalen Rechnungslegung Globale Entwicklungen Grundlagen zu den IFRS Entwicklung in Deutschland Framework Darstellung des Abschlusses Seite 36
IAS 1 Presentation of Financial Statements Darstellung des Abschlusses Seite 37
Darstellung des Abschlusses IAS 1 Anwendungsbereich Einzelabschluss Konzernabschluss Unabhängig von Größe Rechtsform Branche Seite 38
Darstellung des Abschlusses IAS 1 Fair Presentation Eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanzund Ertragslage, sowie der Mittelzu- und abflüsse. Korrekte Anwendung der IAS / IFRS und der SIC / IFRIC, ggf. ergänzt um zusätzliche Angaben führt in nahezu allen Fällen zu Abschlüssen, die ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln (IAS 1.17). Overriding Principle des True and Fair View: Wenn Einhaltung der IAS / IFRS so irreführend wäre, dass sie zu einem Konflikt mit den Grundsätzen des framwork führen würden, ist eine Abweichung möglich ( extremely rare circumstances ; IAS 1.19 ff.). Seite 39
Darstellung des Abschlusses IAS 1 Wesentlich (material) Informationen gelten dann als wesentlich, wenn das Weglassen von Informationen oder ihre fehlerhafte Darstellung einzeln oder zusammengenommen die auf Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen können. Die Wesentlichkeit hängt vom Umfang und der Art des Weglassens oder der fehlerhaften Darstellung von Informationen ab, die unter den jeweiligen besonderen Umständen beurteilt werden müssen (IAS 1.7). Seite 40
Darstellung des Abschlusses IAS 1 Aussagen zur Übereinstimmung mit IFRS (Compliance) Ein Unternehmen, dessen Abschluss mit den IFRS in Einklang steht, hat diese Tatsache in einer ausdrücklichen und uneingeschränkten Erklärung im Anhang anzugeben. Ein Abschluss darf nicht als mit den IFRS übereinstimmend bezeichnet werden, solange er nicht sämtliche Anforderungen der IFRS erfüllt (IAS 1.16). Abweichungen führen zur Einschränkung des Testats Die Anwendung unzulässiger Rechnungslegungsmethoden kann weder durch die Angaben der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden noch durch Anhangsangaben oder Erläuterungen geheilt werden (IAS 1.18) Seite 41
Jahresabschlussbestandteile HGB IFRS Bilanz (Statement of Financial Position) ü ü GuV (Statement of Comprehensive Income) ü ü Kapitalflussrechnung (Statement of Cash Flows) û ü EK-Veränderungsrechnung (Statement of Changes in Equity) û ü Segmentberichterstattung (Segment reporting) m 1) m 1) Anhang (Notes of the Financial Statement) ü ü Lagebericht ü ü Pflichtbestandteil m Fakultativ û Pflichtbestandteil für Konzernabschlüsse 1) Pflichtbestandteil für kapitalmarktorientierte Unternehmen Seite 42
Jahresabschlussbestandteile Vergleichsinformationen (IAS 1.38 ff.) Zahlen der Vorperiode für alle quantitativen Informationen Verbale Informationen, wenn diese zum Verständnis notwendig sind Ändert sich die Darstellung oder Gliederung, muss angegeben werden: Art der Neugliederung Betrag der neugegliederten Posten Grund für die Neugliederung Ist eine Neugliederung nicht möglich, muss angegeben werden: Grund, warum dies nicht möglich ist Anpassungen, die bei einer Neugliederung erforderlich gewesen wären wenn wesentliche Veränderungen des Vorjahres-JAs vorgenommen wurden, müssen zusätzlich die Informationen/ Zahlen zu Beginn der Vorperiode angegeben werden Seite 43
Jahresabschlussbestandteile Identifikation der Abschlussbestandteile Jeder Bestandteil des Abschlusses ist eindeutig zu bezeichnen (IAS 1.51 ff.) Folgende Informationen müssen sichtbar dargestellt werden Name des Unternehmens oder andere Mittel zur Identifizierung Bezug des Abschlusses auf Einzelunternehmen oder Konzern Bilanzstichtag oder Berichtsperiode Berichtswährung, Präzisions- und Rundungsgrad der Beträge Seite 44
Bilanz Unterscheidung zwischen Kurz- und Langfristigkeit In der Bilanz werden kurz- und langfristige Vermögenswerte / Schulden als getrennte Gliederungsgruppen dargestellt (IAS 1.60) è Anordnung nach Liquidität erfolgt nur, wenn Informationen verlässlich und relevant sind Das Unternehmen hat für jeden Vermögens- und Schuldposten, der Beträge zusammenfasst, von denen erwartet wird, dass sie sowohl innerhalb als auch außerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag realisiert oder erfüllt werden, den Betrag anzugeben, von dem erwartet wird, dass er nach mehr als zwölf Monaten realisiert oder erfüllt wird (IAS 1.61) Seite 45
Bilanz Kurz- und langfristige Vermögenswerte / Schulden (IAS 1.66) Realisierung im normalen Verlauf des Geschäftszyklus oder Realisierung innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag oder Primär zu Handelszwecken gehalten oder Zahlungsmittel bzw. Zahlungsmitteläquivalente è Alle anderen Vermögenswerte sind als langfristig zu klassifizieren Kurzfristig: Current Langfristig: Non-current Kurzfristige Schulden (IAS 1.69) Tilgung innerhalb des normalen Verlaufs des Geschäftszyklus oder Tilgung innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag fällig oder Primär zu Handelszwecken gehalten è Alle anderen Schulden sind als langfristig zu klassifizieren Seite 46
Bilanz Mindestgliederung (IAS 1.54) VERMÖGENSWERTE Sachanlagen Finanzinvestitionen in Immobilien Immaterielle Vermögenswerte Finanzielle Vermögenswerte Finanzanlagen at Equity Latente Steueransprüche Vorräte Forderungen aus LuL Sonstige Forderungen Zahlungsmittel u. äquivalente Steuererstattungsansprüche TEUR 2014 TEUR 2013 EK und SCHULDEN Eigenkapital EK Anteil der Muttergesellschaft Gezeichnetes Kapital Gewinnrücklagen Andere Rücklagen Anteile von Minderheitsges tern Langfristige Schulden Rückstellungen Latente Steuerschulden Finanzielle Schulden Kurzfristige Schulden Rückstellungen Verbindlichkeiten aus LuL Steuerschulden Sonstige Verbindlichkeiten TEUR 2014 TEUR 2013 Summe Vermögenswerte Summe EK und Schulden Seite 47
GuV Statement of Comprehensive Income (IAS 1.81 ff.) - Eine Erweiterung der GuV Gesamtergebnisse der Periode (Total Comprehensive Income) Entweder eine einzige Gesamtergebnisrechnung oder aufgeteilt in zwei Bestandteile 1. Klassische Ermittlung des Ergebnisses 2. Ergänzung um erfolgsneutrale Geschäftsvorfälle (Other Comprehensive Income (OCI)) Komprimiertes OCI ist Bestandteil der EK-Veränderungsrechnung Seite 48
GuV Statement of Comprehensive Income (IAS 1.81 ff.) Erfolgsneutral zu erfassende Geschäftsvorfälle: Neubewertung von Sachanlagen gem. IAS 16 Neubewertung von immateriellen Vermögenswerten gem. IAS 38 Bewertungskategorie Available-for-Sale (inkl. CF-Hedges) IAS 39 Fremdwährungsrechnung im Konzern gem. IAS 21 Behandlung von Treasury Shares gem. IAS 32 Behandlung von Kapitalerhöhungskosten gem. IAS 32 Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gem. IAS 8 Vers.-math. Gewinne und Verluste gem. IAS 19 Anpassungsbuchungen bei Übergang auf IFRS gem. IFRS 1 Seite 49
GuV Gesamt- und Umsatzkostenverfahren Ein Unternehmen hat entweder in der GuV oder im Anhang eine Analyse der Aufwendungen durchzuführen, die entweder auf der Art der Aufwendungen oder auf deren Funktion innerhalb des Unternehmens beruht (IAS 1.99). Gesamtkostenverfahren (expense method) Aufschlüsselung erfolgt nach Art der Aufwendungen Umsatzkostenverfahren (Cost of sales method) Aufschlüsselung erfolgt nach der Funktion der Aufwendungen Seite 50
GuV Gesamt- vs. Umsatzkostenverfahren Schema GKV UKV Erlöse Umsatzerlöse +/- Bestandsveränderung Umsatzerlöse Kosten Material-Einzelkosten Personal-Einzelkosten Gemeinkosten HK des Umsatzes (Einzel- und Gemeinkosten) Vertriebskosten Verwaltungskosten Betriebsergebnis Seite 51 Betriebsergebnis Betriebsergebnis
GuV Gesamtkostenverfahren (IAS 1.102) Umsatzerlöse + Sonstige betriebliche Erträge +/- Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen + Aktivierte Eigenleistungen - Materialaufwand - Personalaufwand - Abschreibungen - Sonstige betriebliche Aufwendungen +/- Ergebnis aufgegebener Geschäftsbereiche = Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit Seite 52
GuV Umsatzkostenverfahren (IAS 1.103) Umsatzerlöse - Umsatzkosten = Bruttoergebnis + Sonstige betriebliche Erträge - Vertriebskosten - (Allgemeine) Verwaltungskosten - Sonstige betriebliche Aufwendungen +/- Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen = Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit Seite 53
GuV Mindestgliederung (IAS 1.82 f.) Erlöse Finanzierungsaufwendungen Anteil am Ergebnis von at equity bewerteten Unternehmen Ergebnis aus nicht fortgeführten Unternehmensbereichen Steueraufwendungen Ergebnis OCI (Other Comprehensive Income) Gesamtergebnis der Periode (Total Comprehensive Income) Ergebnis das auf Minderheitsanteile entfällt Ergebnis das auf EK-Geber des Mutterunternehmens entfällt TEUR 2014 TEUR 2013 Seite 54
Eigenkapitalveränderungsrechnung (IAS 1.106) Aufgliederung der EK- Position für drei Bilanzstichtage Üblicherweise gibt es Kapitalrücklagen und Gewinnrücklagen (IAS 1.108) Weitere Rücklagen werden ausschließlich durch Standards vorgegeben Resultieren aus erfolgsneutralen Buchungen, z. B. Neubewertungsrücklagen, Währungsumrechnungsrücklagen, Bewertungsänderungsrücklagen, Rücklagen für bestimmte (available for sale) Rücklagen werden als Other Comprehensive Income (OCI) zusammengefasst Darstellung der Veränderung in den Berichtsperioden für jede EK-Position Separate Darstellung des operativen Ergebnisses Separate Darstellung der Transaktionen mit Eigenkapitalgebern Separate Darstellung des Other Comprehensive Income Komprimierte Darstellung der OCI-Komponenten Aufschlüsselung des OCI in der GuV oder im Anhang Zusammenfassung von Betriebsergebnis und OCI ergibt das Total Comprehensive Income Seite 55
Eigenkapitalveränderungsrechnung (IAS 1.106) Beispiel TEUR Grundkapital Kapitalrücklage Gewinnrücklage OCI Summe Stand 01.01.2013 2.500 5.000 3.600 1.400 12.500 Other Comprehensive Income -20-20 Ergebnis 400 400 Total Income 400-20 380 Kapitalerhöhung 500 1.500 2.000 Stand 31.12.2013 3.000 6.500 4.000 1.380 14.880 Other Comprehensive Income -155-155 Ergebnis -200-200 Total Income -200-155 -355 Dividende -80-80 Stand 31.12.2014 3.000 6.500 3.720 1.225 14.445 Seite 56
Anhang Es gibt keinen eigenen Standard zum Anhang Anhangangaben in allen IAS / IFRS enthalten Anhang soll strukturiert sein Jeder Posten der Bilanz, der GuV, der Eigenkapitalverändungsrechnung und der Kapitalflussrechnung muss einen Querverweis auf sämtliche dazugehörige Informationen im Anhang aufweisen Stetigkeit der Anhangangaben soll Abschluss vergleichbar machen Erklärung der Übereinstimmung mit IAS / IFRS Allgemeine Angaben Firmensitz Beschreibung des Geschäfts Name des Mutterunternehmens Es gibt insgesamt mehr als 3.000 Anhangsangaben, die beim JA ggf. zu berücksichtigen sind. Seite 57
Anhang Spezielle Anhangsangaben nach IAS 1 Angaben der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Bei der Erstellung herangezogener Bewertungsgrundlagen Sonstige Methoden, die für das Verständnis relevant sind Ermessensausübung der Unternehmensleitung Angaben zu wesentlichen zukunftsbezogenen Annahmen und wesentlichen Quellen von Schätzunsicherheiten, durch die beträchtliches Risiko besteht, dass ausgewiesene Vermögenswerte und Schulden anzupassen sind Vor Freigabe zur Veröffentlichung des Jahresabschlusses vorgeschlagene oder beschlossene Dividendenzahlung und den Betrag pro Anteil Seite 58
Internationale Rechnungslegung (IFRS) Noch Fragen zu den Grundlagen? Seite 59
Vorlesungsübersicht Grundlagen der internationalen Rechnungslegung Seite 60
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Sachanlagen IAS 16: Sachanlagen IAS 20: Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand IAS 23: Fremdkapitalkosten IFRS 5: Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche Immaterielle Vermögenswerte IAS 38: Immaterielle Vermögenswerte Seite 61
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte IAS 16 Sachanlagen Property, Plant and Equipment Seite 62
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Definition Sachanlagen umfassen materielle Vermögenswerte, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt und erwartungsgemäß länger als eine Periode nutzt. Es gilt: Substance over form HGB: Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen ( 247 Abs. 2 HGB). è Definition des Umlaufvermögen IAS 1.66 Seite 63
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Ansatzkriterien (IAS 16.7) Wahrscheinlicher Zufluss eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens Anschaffungs- und Herstellungskosten verlässlich ermittelbar Seite 64
Sachanlagen Zugangsbewertung Immaterielle Vermögenswerte Aktivierung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (IAS 16.15) Ausnahmen Leasing: Sondervorschriften des IAS 17 Zuschüsse der öffentlichen Hand: Sondervorschriften IAS 20 Tauschgeschäfte: Fair Value der hingegebenen Sachanlage, wenn Tausch wirtschaftliche Substanz hat und Fair Value zuverlässig ermittelbar ist Seite 65
Sachanlagen Zugangsbewertung Immaterielle Vermögenswerte Bestandteile der Anschaffungskosten (IAS 16.16 ff.) AK + Anschaffungsnebenkosten./. Anschaffungspreisminderungen Direkt zurechenbare Kosten, um Vermögenswert in betriebsbereiten Zustand zu bringen Aufwendungen für zukünftige Demontage und Rekultivierung Direkt zuordenbare Fremdkapitalzinsen bei einem Qualifying Asset Seite 66
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Zugangsbewertung Bestandteile der Anschaffungskosten (IAS 16.16 ff.) Qualifying Asset Ein Vermögenswert, für den ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, AK + Anschaffungsnebenkosten um ihn in./. seinen Anschaffungspreisminderungen beabsichtigten Direkt zurechenbare Verwaltungs- gebrauchs-und oder Gemeinkosten verkaufsfähigen Zustand zu versetzen. (IAS 23.5) Aufwendungen für zukünftige Demontage und Rekultivierung Direkt zuordenbare Fremdkapitalzinsen bei einem Qualifying Asset Seite 67 Thomas Spannagl
Sachanlagen Zugangsbewertung Aktivierung von Bauzinsen (IAS 23) Immaterielle Vermögenswerte Grundsätzlich ist Aktivierung innerhalb AHK verpflichtend (IAS 23.8) Voraussetzung: Qualifying Asset (IAS 23.5) Sonstige FK-Kosten werden periodengerecht als Aufwand erfasst Ausnahmen von der Aktivierungspflicht Qualifying Assets, die zum Fair Value bewertet werden (IAS 23.4a) Vorräte, die in großer Zahl laufend hergestellt werden (IAS 23.4b) è HGB sieht für die Aktivierung der Fremdkapitalkosten innerhalb der HK ein Wahlrecht vor, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen 255 Abs. 3 S. 3 HGB Seite 68
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Zugangsbewertung Komponentenansatz (Components Approach) Jeder Bestandteil eines Vermögenswertes des Sachanlagevermögens, dessen Kosten signifikant im Verhältnis zu den gesamten Kosten des Vermögenswertes sind, ist gesondert im Wertansatz des übergeordneten Vermögenswertes zu erfassen (IAS 16.13 f.). Der Komponentenansatz kann sich auch aus unterschiedlichen Abschreibungsmethoden oder Nutzungsdauern ergeben Gesonderte Einzelbewertung in der Folge Keine Angaben wg. Aufteilung nötig, jedoch interne Dokumentation der Fortschreibung è Beispiel: Komponenten eines Flugzeuges: Rumpf, Motoren, Einrichtung Seite 69
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Nachträglich anfallende Kosten (IAS 16.12 ff.) Ausgaben für bereits aktivierte Sachanlagevermögenswerte Müssen Ansatzkriterien für Sachanlagevermögen erfüllen (IAS 16.7) Höhe muss in signifikantem Verhältnis ( 5 %) zu den ursprünglichen AHK stehen Erhöhung des Wertansatzes des Sachanlage-VW Gesonderte Abschreibung gemäß dem Komponentenansatz Seite 70
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Nachträglich anfallende Kosten (IAS 16.12 ff.) Kosten von Demontage und Rekultivierung Aktivierung der Rückstellungsbeträge (Barwert) nach IFRS Einbezug des Rückstellungsbetrags in die AHK (IAS 16.16c) Planmäßige Abschreibungen fallen nach IFRS entsprechend höher aus Ratierlicher Aufbau der Rückstellungen über die GuV nach HGB è Bezüglich Erfolgswirksamkeit grundsätzlich keine Unterschiede zum HGB Seite 71
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Nachträglich anfallende Kosten (IAS 16.12 ff.) Kosten größerer Inspektionen und Instandsetzungen Aktivierung beim entsprechenden Vermögenswert, wenn die Ansatzkriterien für Sachanlagevermögen erfüllt sind (IAS 16.14), ansonsten Erfassung als Aufwand è Falls in AHK enthalten, Generalüberholung als Komponente beim Zugang è Keine Rückstellung (vgl. IAS 37 Anhang C Bsp. 11a+b) Beispiele: Hochofen bedarf nach bestimmter Betriebsstundenzahl einer neuen Ausmauerung Flugzeug bedarf alle drei Jahre einer Überholung Seite 72
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Zuwendungen der öffentlichen Hand (IAS 20) Zuwendungen, die von vergangener oder künftiger Erfüllung von Bedingungen abhängen (IAS 20.3, SIC 10) Zuwendungen für Vermögenswerte Ertragszuwendung Passivierung als Abgrenzungsposten oder Verrechnung mit Buchwert des Vermögenswertes Sofortige Erfassung als Ertrag oder Abgrenzung im Sinne des matching principle Seite 73
Sachanlagen Folgebewertung (IAS 16.29 ff.) Wahlrecht: Immaterielle Vermögenswerte Anschaffungskostenmodell (Cost Model) Fortgeschriebene Anschaffungs- und Herstellungskosten Neubewertungsmodell (Revaluation Model) Neubewertung in regelmäßigen Abständen Bewertung mit dem Fair Value abzüglich Abschreibungen Zulässig für einheitliche Gruppen von Anlagegegenständen Seite 74
Sachanlagen Folgebewertung Anschaffungskostenmodell Immaterielle Vermögenswerte Cost Model Fortgeschriebene AK / HK Nach dem erstmaligen Ansatz als Vermögenswert ist eine Sachanlage zu ihren AK / HK abzüglich der kumulierten Abschreibungen und kumulierten Wertminderungsaufwendungen anzusetzen (IAS 16.30). Seite 75
Sachanlagen Folgebewertung Neubewertungsmodell Immaterielle Vermögenswerte Revaluation Model Neubewertung Eine Sachanlage ist nach dem erstmaligen Ansatz als Vermögenswert zu einem Neubewertungsbetrag anzusetzen, der seinem beizulegenden Zeitwert am Tage der Neubewertung abzüglich nachfolgender kumulierter planmäßiger Abschreibungen und nachfolgender kumulierter Wertminderungsaufwendungen entspricht (IAS 16.31). Seite 76
Sachanlagen Folgebewertung Behandlung des Neubewertungsergebnisses Immaterielle Vermögenswerte Grundsatz Erfolgsneutrale Erfassung von Wertsteigerungen Bildung von Neubewertungsrücklagen Erfolgswirksame Berücksichtigung von Wertminderungen Aber Erfolgsneutrale Berücksichtigung von Wertminderungen bis zur Höhe der bereits bestehenden Neubewertungsrücklage Erfolgswirksame Berücksichtigung von Wertsteigerungen bis zur Höhe früher vorgenommener Wertminderungen Seite 77
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Folgebewertung Behandlung des Neubewertungsergebnisses Neuwert abzgl. Abschreibungen Fortgeführter Buchwert Restbuchwert Neubewertungsrücklage Fortgeführter Buchwert Erfolgsneutrale Wertänderungen Erfolgswirksame Wertänderungen Seite 78
Sachanlagen Folgebewertung Abschreibung Immaterielle Vermögenswerte Nutzungsdauer (IAS 16.50) Entsprechend Nutzbarkeit (kleinerer Wert aus wirtschaftlicher und funktionaler ND) Beginn wenn Anlage zur bestimmungsgemäßen Nutzung bereit Abschreibungsmethode (IAS 16.60 ff.) Gemäß Nutzungsverlauf (linear, degressiv, leistungsabhängige AfA) Bei neubewerteten Assets ist vom Zeitwert abzuschreiben Restwert (IAS 16.6) Schätzungen nach aktuellen Verhältnissen Zukünftige Entwicklungen dürfen nicht einbezogen werden Außerplanmäßige Abschreibung und Wertaufholung regelt IAS 36 Seite 79
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Folgebewertung Differenzierte Abschreibung Aus dem Komponentenansatz folgt: Jeder Bestandteil eines Vermögenswertes des Sachanlagevermögens, dessen Kosten signifikant im Verhältnis zu den gesamten Kosten des Vermögenswertes sind, ist separat abzuschreiben (IAS 16.43). z. B. Komponenten eines Flugzeuges: Rumpf, Motoren, Einrichtung Seite 80
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Internationale Rechnungslegung (IFRS) Noch Fragen zu IAS 16? Seite 81
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Fallbeispiel 1 IAS 16: Folgebewertung Die ABC AG erwirbt im Jahr 2011 ein Bürogebäude für Mio. EUR 100. Die Nutzungsdauer des Gebäudes wird mit 50 Jahren angenommen. Zu Beginn des Jahres 2013 wird eine U-Bahn-Station vor dem Gebäude eröffnet. Ein hauptamtlicher Gutachter berechnet den Marktwert des Gebäudes Ende des Jahres 2013 auf Mio. EUR 105. è Wie lautet der Bilanzansatz per 31.12.2013 gem. IFRS zu fortgeschriebenen Anschaffungskosten und nach der Neubewertungsmethode? Seite 82
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Fallbeispiel 2 IAS 16: Neubewertung Die ABC AG erwirbt im Jahr 2010 ein Grundstück für 1.000 TEUR und entscheidet sich, Grundstücke grundsätzlich neu zu bewerten. Am 31.12.2010 beträgt der Zeitwert 1.100 TEUR. Im Lauf des Jahres 2011 wird ein Projekt für eine Autobahn in unmittelbarer Nähe des Grundstücks diskutiert. Der Zeitwert am 31.12.2011 ist deshalb auf 700 TEUR gesunken. 2012 wird das Projekt verhindert. Der Zeitwert steigt daher zum 31.12.2012 auf 900 TEUR. Per 31.12.2013 erreicht der Zeitwert des Grundstücks schließlich 1.200 TEUR. è Wie erfolgt der Ansatz in der IFRS-Bilanz für die Jahre 2010, 11, 12 und 13? Seite 83
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations Seite 84
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Langfr. Vermögenswerte zum Verkauf und nicht fortgeführte Unternehmensbereiche IFRS 5 Ausweis und Bewertung Klassifikation als zum Verkauf gehalten wenn Zum sofortigen Verkauf bereit Verkauf sehr wahrscheinlich ( highly probable ) Verkauf innerhalb eines Jahres erwartet wird Ansatz erfolgt zum niedrigeren Wert aus Buchwert Fair Value abzgl. Veräußerungskosten Vermögenswerte müssen separat in der Bilanz unter den current assets ausgewiesen werden Sie werden nicht mehr planmäßig abgeschrieben Seite 85
Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Langfr. Vermögenswerte zum Verkauf und nicht fortgeführte Unternehmensbereiche IFRS 5 Ausweis und Bewertung Unternehmensbereich gilt als nicht fortgeführt Am Tag des Verkaufs, oder Wenn die Kriterien als zum Verkauf gehalten erfüllt sind Das Ergebnis nicht fortgeführter Unternehmensbereiche muss separat in der GuV gezeigt werden Keine rückwirkende Anpassung bei Erfüllung der Klassifizierungskriterien erst nach dem Bilanzstichtag è Angleichung an US-GAAP Seite 86