Steuerliche Unterschiede: Erwerb Betrieb / Anteil an einer Kapitalgesellschaft Themenabgrenzung Dieses Infoblatt stellt die Unterschiede in den ertragsteuerlichen Auswirkungen zwischen dem Kauf eines Betriebes bzw. Anteils an einer Personengesellschaft und dem Kauf eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft dar. Nicht behandelt werden unentgeltliche Erwerbe. Wegen der geringeren Praxisrelevanz wird auf die komplizierte Materie des Erwerbes gegen Leibrente nicht eingegangen. Auch auf die ertragsteuerrechtliche Behandlung betreffend die Veräußerung von Betrieben bzw. Anteilen von Personengesellschaften sowie Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, wird in diesem Infoblatt nicht näher eingegangen. Hinsichtlich der Betriebsveräußerung, darf diesbezüglich auf die Broschüre Betriebsverkauf und Betriebsaufgabe, Auswirkungen bei der Einkommen- und Umsatzsteuer verwiesen werden. Umsatzsteuerliche Aspekte werden kurz umrissen. Steuerliche Unterschiede ein Überblick Nachstehende Tabelle gibt einen Überblick über die Unterschiede zwischen dem Erwerb eines Betriebes bzw. dem Anteil an einer Personengesellschaft und dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft. Details dazu finden Sie in den nachfolgenden Ausführungen. Erwerb Kaufpreis Zinsen Verluste des Betriebes o- der der Gesellschaft ab Erwerb eines Betriebes durch eine natürliche Person oder Kapitalgesellschaft absetzbar absetzbar beim Erwerber ausgleichsund vortragsfähig; allerdings Einschränkungen hinsichtlich bestimmter ausländischer Betriebsstättenverluste (Gefahr der Nachversteuerung) aufgrund des Abgabenänderungsgesetzes 2014, wobei diesbezüglich Übergangsbestimmungen zu beachten sind. eines Anteils an einer Personengesellschaft absetzbar absetzbar beim Erwerber ausgleichsund vortragsfähig; allerdings Einschränkungen hinsichtlich bestimmter ausländischer Betriebsstättenverluste (Gefahr der Nachversteuerung) aufgrund des Abgabenänderungsgesetzes 2014, wobei diesbezüglich Übergangsbestimmungen zu beachten sind. Durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 kommt es ab 2016 hinsichtlich der Ver-
lustverwertung von kapitalistischen Mitunternehmern zu Einschränkungen (siehe dazu näher Seite 4). eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft: durch eine natürliche Person im Privatvermögen durch eine natürliche Person im Rahmen eines Betriebes durch eine Kapitalgesellschaft (bezieht sich auf den Erwerb von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften) nicht absetzbar nur im Rahmen von Wertminderungen absetzbar (bis 31.03.2012); ab 01.04.2012 gelten für Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste von Kapitalvermögen neue gesetzliche Bestimmungen (siehe dazu näher auf Seite 6) Grundsätzlich nur im Rahmen von Wert- minderungen- Siebentelabsetzung, sofern keine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vorliegt erst bei Veräußerung und dann nur beschränkt absetzbar (bis 31.03.2012); ab 01.04.2012 sind Zinsen für Fremdmittel zur Anschaffung von Kapitalanlagen nicht mehr abzugsfähig gleich wie im Privatvermögen bis inkl. 2004 beschränkt, ab 2005 unbeschränkt absetzbar (ab 2011 allerdings grundsätzlich kein Zinsenabzug bei Beteiligungserwerb im Konzern; siehe dazu näher auf Seite 7) beim Erwerber nicht ausgleichs- und vortragsfähig beim Erwerber nicht ausgleichs- und vortragsfähig in der Regel beim Erwerber nicht ausgleichs- und vortragsfähig Ausnahme: Gruppenbesteuerung; allerdings Einschränkungen hinsichtlich ausländischer Gruppenmitglieder durch das Abgabenänderungsgesetz 2014 (siehe dazu näher auf Seite 7) Steuerliche Unterschiede: Erwerb Betrieb/Anteil an einer Kapitalgesellschaft Seite 2 von 8
Aus der Tabelle kann entnommen werden, dass sich der Erwerb eines Betriebes oder Anteils an einer Personengesellschaft in der Regel steuerlich günstiger auswirkt als der Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft. Hier kommt es in der Praxis oft zu einer Interessenkollision mit dem Verkäufer, weil es häufig für diesen günstiger ist, einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu verkaufen als einen Betrieb. Erwerb eines Betriebes Einkommen- und Körperschaftsteuer Beim Erwerb eines Betriebes ist der Gesamtkaufpreis auf die einzelnen erworbenen Wirtschaftsgüter und den Firmenwert aufzuteilen. In der Praxis werden die erworbenen Wirtschaftsgüter mit dem tatsächlichen Wert (Teilwert) bewertet, der Firmenwert ergibt sich als Unterschiedsbetrag zum gesamten Kaufpreis. Der Firmenwert gründet sich z.b. auf den Kundenstock, den guten Ruf, die guten Geschäftsbeziehungen und ähnliche Faktoren. Bei Gewerbetreibenden und Land- und Forstwirten ist ein entgeltlich erworbener Firmenwert zwingend auf 15 Jahre abzuschreiben. Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist jedoch möglich. Gründe dafür können sein: Wegfall eines wesentlichen Teils des Kundenstocks, gewerberechtliche Änderungen, etc. Beispiel: A kauft den Tischlerbetrieb des B, welcher diesen als Einzelunternehmen geführt hat. A übernimmt Bankverbindlichkeiten des B in Höhe von 1.000,-- und zahlt dem B darüber hinaus noch 500,--, die er aus Eigenmitteln finanziert. Der übernommene Betrieb enthält nachstehende Wirtschaftsgüter mit folgenden Teilwerten: Maschinen Wert 300,--; Betriebs- und Geschäftsausstattung (BUGA) Wert 200,--; Warenlager Wert 400,--. Die Höhe des Firmenwertes kann wie folgt berechnet werden: Übernommene Schulden 1.000,-- Barzahlung 500,-- Kaufpreis gesamt 1.500,-- abzüglich tatsächliche Werte Maschinen, BUGA, Warenlager 900,-- Firmenwert 600,-- Die Eröffnungsbilanz des A stellt sich wie folgt dar: Aktiva Passiva Maschinen 300,-- Kapital 500,-- Betriebs- u. Geschäftsausstattung 200,-- Bankverbindl. 1.000,-- Steuerliche Unterschiede: Erwerb Betrieb/Anteil an einer Kapitalgesellschaft Seite 3 von 8
Warenlager 400,-- Firmenwert 600,-- Summe Aktiva 1.500,-- Summe Passiva 1.500,-- Der Kaufpreis für einen Betrieb ist über die Abschreibung der erworbenen Wirtschaftsgüter bzw. des Firmenwertes absetzbar. Fremdkapitalzinsen für übernommene Schulden bzw. für Bankverbindlichkeiten, die zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommen wurden, können ebenfalls steuermindernd berücksichtigt werden. Die gleichen Grundsätze gelten auch, wenn eine Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) einen Betrieb erwirbt. Umsatzsteuer Der Verkauf eines Betriebes unterliegt grundsätzlich der Umsatzsteuer, welche der Erwerber als Vorsteuer geltend machen kann und die daher ein Durchlaufposten ist. Einzelheiten dazu finden Sie in unserer Broschüre Betriebsverkauf und -aufgabe. Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft Einkommen- und Körperschaftsteuer Da eine Personengesellschaft ertragsteuerlich als Zusammenfassung der (Teil)betriebe der einzelnen Gesellschafter gesehen wird, ist beim Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften nach ähnlichen Grundsätzen vorzugehen. Achtung: Verluste aus Betrieben und Anteilen an Personengesellschaften, welche ab dem Erwerb entstehen, können vom Erwerber mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden und sind im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen vortragsfähig. Ab 2016 kommt es aufgrund des Steuerreformgesetzes 2015/2016 hinsichtlich der Verlustverrechnung bei Personengesellschaften zu Einschränkungen. Demnach können Verluste von natürlichen Personen sofern sie kapitalistische Mitunternehmer sind insoweit nicht ausgeglichen oder vorgetragen werden, als dadurch ein negatives steuerliches Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Derartige Verluste müssen auf eine sogenannte Wartetaste gelegt werden und sind somit erst mit künftigen Gewinnen aus der Beteiligung oder mit Einlagen verrechenbar. Kapitalistische Mitunternehmer sind insbesondere solche, die keine ausgeprägte Unternehmensinitiative entfalten (also nicht tatsächlich mitarbeiten) und deren Haftung eingeschränkt ist, wie dies z.b. bei Kommanditisten mit der Hafteinlage der Fall ist. - Variante 1: Erwerber ist ein von der Personengesellschaft verschiedener Rechtsträger (z.b. Neugesellschafter) Ist der Kaufpreis höher als das steuerliche Kapitalkonto, ist der übersteigende Betrag auf die stillen Reserven der erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern sowie auf den Firmenwert aufzuteilen und in eine Ergänzungsbilanz des Käufers einzustellen. Unter Steuerliche Unterschiede: Erwerb Betrieb/Anteil an einer Kapitalgesellschaft Seite 4 von 8
stillen Reserven versteht man die Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert und dem Buchwert. Eine Ergänzungsbilanz ist deshalb notwendig, weil nur der Käufer in den Genuss der erhöhten Abschreibungswerte kommen soll. Das steuerliche Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters in der Bilanz der Gesellschaft wird vom Erwerber in der Regel unverändert fortgeführt. Beispiel: A und B betreiben die Anfertigung von Spezialwerkzeugen in der Rechtsform einer OG. Beide sind zu je 50 % beteiligt. A verkauft seinen Anteil zum 01.01.2016 an C um 1000,--. Die Bilanz zum 31.12.2015 stellt sich wie folgt dar: Aktiva Buchwert tats. Wert Passiva Buchwert tats. Wert Maschinen 200,-- 300,-- Kapital A 300,-- Einrichtung 100,-- 100,-- Kapital B 300,-- Warenlager 200,-- 200,-- Bankguthaben 100,-- 100,-- Summe Aktiva 600,-- 700,-- Summe Passiva 600,-- Stille Reserven gibt es nur bei den Maschinen, sie betragen insgesamt 100,--. Das Ausscheiden des A wirkt sich in der Buchhaltung des Jahres 2016 so aus, dass die Bezeichnung Kapital A durch Kapital C ersetzt wird. Der durch C von A erworbene Firmenwert ist nach den gleichen Grundsätzen zu ermitteln wie beim Erwerb eines Betriebes. Er errechnet sich wie folgt: Kaufpreis 1000,-- abzgl. tatsächliche Werte von Maschinen, Einrichtung und Warenlager im Ausmaß der erworbenen Quote (50 %) 350,-- Firmenwert 650,-- Die Ergänzungsbilanz des C stellt sich (vor Abfindung des A) wie folgt dar: Aktiva Passiva 50 % der stillen Reserven der Maschinen 50,-- Verbindlichkeit an A 1.000,-- Firmenwert 650,-- Ergänzungskapital 300,-- Summe Aktiva 1.000,-- Summe Passiva 1.000,-- Ab 2016 kann C die stillen Reserven der Maschinen auf deren Restnutzungsdauer verteilt und den Firmenwert auf 15 Jahre abschreiben. Würde C den Kaufpreis fremd finanzieren, wären dadurch entstehende Zinsen ebenfalls absetzbar. Diese Absetzposten mindern den steuerlichen Gewinnanteil von C an der OG. Steuerliche Unterschiede: Erwerb Betrieb/Anteil an einer Kapitalgesellschaft Seite 5 von 8
Wäre der Kaufpreis niedriger als das Kapitalkonto des A, wäre der Differenzbetrag zwischen Kaufpreis und Kapitalkonto in der Ergänzungsbilanz zu passivieren und über mehrere Jahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen. - Variante 2: Erwerber ist die Personengesellschaft ( Altgesellschafter ) Wird der Anteil an die verbleibenden Gesellschafter veräußert und ändern sich deren Beteiligungsverhältnisse untereinander nicht, sind Ergänzungsbilanzen nicht erforderlich. Achtung: Die Differenz zwischen Kaufpreis und Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters wird nach den in Variante 1 gezeigten Prinzipen in der Bilanz der Gesellschaft aktiviert. Das Kapitalkonto des Ausscheidenden verschwindet aus der Bilanz der Gesellschaft, eine Verbindlichkeit an den Ausscheidenden in Höhe des Kaufpreises ist einzustellen. Wird ein lästiger Gesellschafter, der aus beruflichen oder persönlichen Gründen für die Gesellschaft untragbar geworden ist, von der Gesellschaft ausbezahlt, ist jener Teil des Kaufpreises, welcher den tatsächlichen Wert des Anteils übersteigt, sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig. Umsatzsteuer Die Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften ist nur dann vom Umsatzsteuergesetz erfasst, wenn die Anteile im Rahmen eines Unternehmens gehalten werden. In diesen Fällen gibt es eine unechte Umsatzsteuerbefreiung. Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft Einkommen- und Körperschaftsteuer - Erwerb durch eine natürliche Person: Erwirbt eine natürliche Person einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) und hält sie diesen im Privatvermögen, ist der Kaufpreis nicht abschreibbar. Im Zusammenhang mit der Anschaffung stehende Fremdkapitalzinsen können nach Meinung des Bundesministeriums für Finanzen erst geltend gemacht werden, wenn der Anteil (steuerpflichtig) veräußert wird und nur insoweit, als die Zinsen die bis zur Veräußerung zugeflossenen endbesteuerten Gewinnausschüttungen übersteigen (Rechtslage bis 31.03.2012). Ab 01.04.2012 sind Zinsen für Fremdmittel zur Anschaffung von Kapitalanlagen nicht mehr abzugsfähig. Wird der Anteil hingegen im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft gehalten, sind Wertminderungen aufgrund einer schlechten Geschäftsentwicklung der Kapitalgesellschaft (Teilwertabschreibungen) absetzbar (Rechtslage bis 31.03.2012). Ab 01.04.2012 müssen Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste von Kapitalvermögen, das dem Sondersteuersatz in Höhe von 25 % unterliegt, vorrangig mit realisierten Substanzeinkünften und Zuschreibungen aus Kapitalvermögen, das ebenfalls dem Sondersteuersatz in Höhe von 25 % unterliegt, verrechnet werden. Ein verbleibender Überhang darf nur zur Hälfte mit anderen betrieblichen oder außerbetrieblichen Einkünften ausgeglichen bzw. nur zur Hälfte vorgetragen werden. Da durch das Steuerreformge- Steuerliche Unterschiede: Erwerb Betrieb/Anteil an einer Kapitalgesellschaft Seite 6 von 8
setz 2015/2016 die Erhöhung des besonderen Steuersatzes ab 1.1.2016 von 25 % auf 27,5 % vorgenommen wird, können ab 2016 derartige Verlustüberhänge zu 55 % berücksichtigt werden. Damit wird somit der Erhöhung des besonderen Steuersatzes von 25 % auf 27,5 % in pauschaler Weise Rechnung getragen. Für die Fremdkapitalzinsen gelten ebenfalls die oben dargelegten Grundsätze. Verluste der Kapitalgesellschaft können in keinem Fall mit positiven Einkünften des Erwerbers ausgeglichen werden und sind bei ihm auch nicht vortragsfähig. - Erwerb durch eine Kapitalgesellschaft: Werden die Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft (bei Erwerb von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften sind Sonderregelungen zu beachten) durch eine Kapitalgesellschaft erworben, sind Wertminderungen aufgrund einer schlechten Geschäftsentwicklung grundsätzlich auf sieben Jahre verteilt absetzbar, sofern keine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vorliegt. Achtung: Bis zur Veranlagung 2004 waren Fremdkapitalzinsen nach Meinung des Bundesministeriums für Finanzen ebenfalls erst bei einer Veräußerung des Anteils abzugsfähig und nur insoweit, als sie die bis zur Veräußerung zugeflossenen steuerfreien Gewinnausschüttungen übersteigen. Ab der Veranlagung 2005 sind Fremdkapitalzinsen ohne Einschränkungen absetzbar. Bei Beteiligungserwerb im Konzern ist allerdings ab 2011 grundsätzlich kein Zinsenabzug mehr möglich; bei einer späteren Veräußerung einer derartigen Beteiligung konnte bis 28.02.2014 aufgrund der Verwaltungspraxis u.u. (bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen) dann ein Zinsenabzug möglich sein. Verluste der Kapitalgesellschaft, an welcher die Anteile erworben wurden, können in der Regel bis zur Veranlagung 2004 von der Beteiligungsgesellschaft (das ist jene, welche die Anteile erwirbt) nicht verwertet werden. Ab der Veranlagung 2005 ist dies möglich, wenn die Merkmale der Gruppenbesteuerung vorliegen. Vgl. dazu unser Infoblatt Die Gruppenbesteuerung. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 kommt es allerdings zu Einschränkungen hinsichtlich der Verrechnung von Verlusten ausländischer Gruppenmitglieder; weiters wurden auch Einschränkungen hinsichtlich der Einbeziehung bestimmter ausländischer Gruppenmitglieder vorgenommen (nämlich umfassende Amtshilfe des Staates des ausländischen Gruppenmitglieds mit Österreich notwendig); hinsichtlich dieser Einschränkungen sind die diesbezüglichen Übergangsbestimmungen des Abgabenänderungsgesetzes 2014 zu beachten. Umsatzsteuer Es besteht die gleiche Rechtslage wie für die Anteile an Personengesellschaften. Ausweg Gruppenbesteuerung Einen Ausweg aus der am Anfang erwähnten Interessenskollision (für den Verkäufer ist es oft günstiger einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu verkaufen als einen Betrieb) könnte in einigen Fällen die ab der Veranlagung 2005 geltende Gruppenbesteuerung bieten. Steuerliche Unterschiede: Erwerb Betrieb/Anteil an einer Kapitalgesellschaft Seite 7 von 8
Im Rahmen der Gruppenbesteuerung kann bei Vorliegen von bestimmten Voraussetzungen - beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften eine Abschreibung des Firmenwertes auf 15 Jahre vorgenommen werden. Aufgrund des Abgabenänderungsgesetzes 2014 steht die Firmenwertabschreibung nur noch für Gruppenmitglieder zu, die vor dem 1.3.2014 angeschafft wurden; für sämtliche danach angeschaffte Gruppenmitglieder steht die Firmenwertabschreibung nicht mehr zu. Offene Fünfzehntel für Beteiligungen, die vor dem 1.3.2014 angeschafft wurden, sind nur dann weiter zu berücksichtigen, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte und die Einbeziehung dieser Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet. Die Anwendung der Gruppenbesteuerung für Ihr Unternehmen sollte unbedingt mit einem Experten diskutiert werden. Die genauen Voraussetzungen zur Gruppenbesteuerung können Sie unserem Infoblatt Die Gruppenbesteuerung entnehmen. Stand: Mai 2016 Dieses Infoblatt ist ein Produkt der Zusammenarbeit aller Wirtschaftskammern. Bei Fragen wenden Sie sich bitte an die Wirtschaftskammer Ihres Bundeslandes: Burgenland, Tel. Nr.: 0590 907-0, Kärnten, Tel. Nr.: 0590 904-0, Niederösterreich Tel. Nr.: (02742) 851-0, Oberösterreich, Tel. Nr.: 0590 909, Salzburg, Tel. Nr.: (0662) 8888-0, Steiermark, Tel. Nr.: (0316) 601-601, Tirol, Tel. Nr.: 0590 905-0, Vorarlberg, Tel. Nr.: (05522) 305-0, Wien, Tel. Nr.: (01) 514 50-0 Hinweis! Diese Information finden Sie auch im Internet unter http://wko.at/steuern (Neugründung/Übergabe/Aufgabe) Alle Angaben erfolgen trotz sorgfältigster Bearbeitung ohne Gewähr. Eine Haftung der Wirtschaftskammern Österreichs ist ausgeschlossen. Bei allen personenbezogenen Bezeichnungen gilt die gewählte Form für beide Geschlechter! Steuerliche Unterschiede: Erwerb Betrieb/Anteil an einer Kapitalgesellschaft Seite 8 von 8