controlling 3 07 & Das Denken für sich allein bewegt nichts Einmal im Jahr zieht sich der veb.ch-vorstand an einem Wochenende zurück, um sich Gedanken über die Entwicklung des Verbandes zu machen. Dabei können wir auf einem sicheren Fundament aufbauen, das wir in den letzten Jahren zusammen mit Ihnen, unseren Mitgliedern, errichtet haben. Dazu gehört die komfortable finanzielle Lage. Sie ermöglicht es uns, auch einmal mit einer neuen Idee Risiken einzugehen. Zum sicheren Fundament gehört auch die eigene professionelle Geschäftsstelle, die wir über die letzten Monate aufgebaut haben. Wir sind in der Swiss-GAAP-FER- und über unsere Beteiligung Controller Akademie AG auch in der IFRS-Ausbildung führend in unserem Land. Zudem haben wir gerade dafür gesorgt, dass die Inhalte von Diplom und Fachausweis «up to date» sind und den aktuellen und zukünftigen Forderungen der Wirtschaft entsprechen. Hören statt lesen Unser Auftrag ist uns von unseren Mitgliedern gegeben und in den Statuten festgehalten. Wenn wir unsere Vision erarbeiten beziehungsweise überprüfen, versuchen wir, uns die zukünftige Bedeutung und Funktion unseres Verbandes vorzustellen. Als Milizorganisation beherzigen wir jeweils bereits in dieser Phase, was Aristoteles gesagt hat: «Das Denken für sich allein bewegt nichts, sondern nur das auf einen Zweck gerichtete und praktische Denken.» Konkret heisst das, dass wir immer unsere Möglichkeiten und die eingeschränkten Ressourcen «im Hinterkopf» haben. Beim Aufbau der Strategien beziehungsweise auf dem Weg zur Umsetzung unserer Zukunftsgedanken helfen unsere gemeinsamen Werte und eine kameradschaftliche Kultur: Offenheit und eine transparente Entscheidungsfindung prägen unsere Arbeit. Eine der grossen Herausforderungen der nächsten Ab Oktober setzt der veb.ch Podcast ein: Wir beginnen mit zwei Artikeln aus dem vorliegenden Magazin. Die Beiträge sind mit dem Podcast-Symbol gekennzeichnet. Auf www.veb.ch finden Sie den Menüpunkt Podcast. Hier erfahren Sie alles Wissenswerte zum Herunterladen oder für das Hören am PC. Mittelfristig sind Mitschnitte an Seminarien und Experteninterviews geplant. Nutzen Sie Ihre Zeit optimal, indem Sie zum Beispiel während einer Auto- oder Zugfahrt unsere Fachartikel hören. Herbert Mattle, dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling, Präsident des veb.ch Monate wird sein, dass wir uns noch intensiver mit der internationalen Anerkennung und dem Renommee unseres Fachausweises und unseres Diplomes befassen. Zudem wollen wir uns in der Schweiz massiv verstärkt als Vertreter der Anwenderseite in Rechnungslegung und Controlling profilieren und uns mit mehreren, auch politischen, Massnahmen Gehör in der Öffentlichkeit verschaffen. Ich weiss, dass ich für alle, die die Geschicke unseres Verbandes leiten, sagen darf: Es macht uns auch Spass! Dafür gebührt Ihnen, unseren Mitgliedern, aufrichtiger Dank. Herzlich, Ihr Herbert Mattle, Präsident Börsen-Eisenbahn? Eine Frage, die Politiker immer wieder beschäftigt: Sind Eisenbahnen mit Netz wirklich börsenfähig? Oft mangelt es der Diskussion an fachlichem Gehalt. Unser Beitrag füllt diese Lücke ab Seite 3 Arbeitsrecht Neu schreibt Prof. Dr. Edi Class, Generalsekretär des veb.ch-partners KV Schweiz, für zu spannenden Fragen aus der Praxis des Arbeitsrechts. Seite 21 In dieser Ausgabe: Controlling in der VR China: Seite 7 Zwischengewinnelimination im Umlaufvermögen: Seite11 Prüfung der Existenz des IKS: Seite 19 Änderung des Nach- und Strafsteuerverfahrens: Seite 23 Liebe am Arbeitsplatz: ein Tabu? Seite 27 «Ich lebe meinen Beruf mit Herzblut»: Seite 32 Veranstaltungen: Seite 40 Das offizielle Organ des veb.ch, des grössten Schweizer Verbandes für Rechnungslegung, Controlling und Rechnungswesen
Unser Netzwerk ist Ihr Erfolg Contaplus ist die schweizweit führende Personalberatung im Finanz- und Rechnungswesen. Kontaktieren Sie Ihre persönlichen Berater vor Ort: 4051 Basel Aeschengraben 18 Telefon 061 205 42 00 Fax 061 205 42 01 basel@contaplus.ch 3011 Bern Aarbergergasse 46 Telefon 031 310 99 00 Fax 031 310 99 03 bern@contaplus.ch 6003 Luzern Hirschmattstrasse 6 Telefon 041 226 30 00 Fax 041 226 30 01 luzern@contaplus.ch 8001 Zürich Auf der Mauer 2 Telefon 044 250 86 86 Fax 044 250 86 87 zurich@contaplus.ch Weitere Standorte in der Schweiz: Biel - Fribourg - Genève - Lausanne - Neuchâtel
Sind Eisenbahnen mit Netz wirklich börsenfähig? Der Verkauf von staatlichem Vermögen an private Investoren ist seit geraumer Zeit en vogue. An der Frage, ob Eisenbahnen mit Streckennetz wirklich börsenfähig sind, zeigt sich, was Politiker und CEOs vom Controlling lernen können. Privatisierung kann für die öffentliche Hand und für private Investoren segensreich sein. Als positive Auswirkungen gelten die Steigerung der Effizienz und die Förderung von Innovationen und des Wettbewerbes. Aufgrund einer Privatisierung steht zusätzliches Kapital zur Verfügung, das zur Verbesserung des Angebots eingesetzt werden kann. Staatshaushalte können unter bestimmten Bedingungen entlastet werden. Ein gutes Beispiel ist die Privatisierung ehemals öffentlicher Unternehmen aus dem Bereich der Telekommunikation oder der Post. Voraussetzung für die Realisierung dieser Vorteile ist jedoch, dass das zu veräussernde Geschäft von privater Hand rentabel betrieben werden kann. Der vorliegende Beitrag soll zeigen, dass dies für ein klassisches Bahngeschäft zumindest in der Variante mit Schienennetz bezweifelt werden muss. Grundlage der Diskussion ist das im Auftrag der Bundesrepublik Deutschland von der renommierten Beratungsgesellschaft Booz Allen Hamilton (Berlin 2006) erstellte Gutachten zur Beurteilung der Privatisierungsvarianten mit und ohne Netz im Folgenden kurz PRIMON-Gutachten. Die Gutachter attestieren der Deutschen Bahn AG (DB AG) interessanterweise bei allen Varianten, also auch bei Netzintegration, eine Kapitalmarktfähigkeit. Die folgenden Überlegungen machen deutlich, dass dieses Urteil nicht plausibel ist. Was heisst Kapitalmarktfähigkeit allgemein? Unstrittig ist zunächst, dass private Investoren eine ausreichende risikoadäquate Verzinsung ihres eingesetzten Kapitals suchen. Diese ergibt sich aus den Alternativanlagemöglichkeiten am Kapitalmarkt. Auch der von Stern Stewart & Co. propagierte Economic Value Added (EVA ) als Übergewinn drückt diesen Zusammenhang aus: EVA t = (ROCE 1 k) K t 1 Hierbei stehen EVA t für den Economic Value Added oder Übergewinn der betrachteten Periode t, k für den (kalkulatorischen) Kapitalkostensatz und K t 1 für das zu Periodenbeginn gebundene betriebsnotwendige Kapital, das für die Erwirtschaftung des ROCE t, also den Return on Capital Employed (Betriebsergebnis vor Zinsen und Steuern (EBIT) im Verhältnis zum beschäftigten Kapital (Capital Employed)), eingesetzt wurde. Bis auf den Kapitalkostensatz k, der sich aus den Alternativanlagemöglichkeiten des bewertenden Investors am Kapitalmarkt ergibt, können alle anderen Größen aus der Bilanz und Erfolgsrechnung eines Unternehmens hergeleitet werden. Ist nun aber die Differenz zwischen ROCE t und k dauerhaft negativ, muss die Börsenfähigkeit eines Unternehmens bezweifelt werden. Dies wird auch im PRIMON-Gutachten anerkannt. Für die hier betrachtete Variante «Integrierter Konzern» (also Deutsche Bundesbahn AG [DB] mit Netz) wird eine Bandbreite der Kapitalkosten vor Steuern zwischen 8,1 % (bei aktuellem Zinsumfeld) und 12,2 % (bei historischem Zinsumfeld) ermittelt. Marktübliche Zielrenditen, die börsenkotierte Unternehmen in Deutschland oder der Schweiz längerfristig anstreben, liegen jedoch deutlich höher. 35 30 25 20 15 10 5 1,8 1,5 1,7 1,4 1,1 Dieter Pfaff, Prof. Dr. rer. pol., ist Ordinarius für Betriebswirtschaftslehre am Institut für Rechnungswesen und Controlling (IRC) der Universität Zürich, Gerd Peters, Dr., war fast 30 Jahre in leitenden Funktionen des BASF- Konzerns und ist Lehrbeauftragter der Universität Zürich. Die Kapitalrendite der DB AG in den letzten Jahren Geht man zunächst von den Zahlen im PRIMON-Gutachten aus, ergeben sich für den DB-Konzern die in Abb. 1 gezeigten Werte für das beschäftigte Kapital sowie die Kapitalrendite. Die ROCE-Werte schwanken dabei zwischen 0,1 % (2002) und 3 % in 2004. 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 Capital Employed ROCE Abb. 1: Capital Employed in EUR Mrd. (links) und ROCE DB-Konzern in Prozent (rechts) (Quelle: PRIMON-Gutachten 2006, S. 103). 0,3 1,6 0,4 0,1 1,5 3,0 3,5 3,0 2,5 2,0 1,5 1,0 0,5 Controlling 3 07 3
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Die in Abb. 1 dargestellten Zahlen sind jedoch mit Vorsicht zu bewerten. Obschon es aus Sicht der DB AG betriebwirtschaftlich korrekt ist, zinsfreie Mittel wie die von staatlicher Seite zugewendeten Baukostenzuschüsse für die Wartung und Sanierung des Gleisnetzes sowie die unverzinslichen Darlehen für den Ausbau und Ersatz der Schienenwege grundsätzlich als nichtrenditepflichtiges Kapital und damit Abzugskapital zu behandeln, sollten diese Mittel zur Berechnung des Anlagevermögens dann in Betracht gezogen werden, wenn ein Urteil über die (Teil-)Veräusserung an Dritte gefällt werden muss. Andernfalls würde die öffentliche Hand das (private) Bahngeschäft stark subventionieren, das daraus resultierende Vermögen (Infrastruktur) würde ihr aber nur noch zum Teil gehören. Die Beurteilung, ob ein Eisenbahnunternehmen mit Netz (Integriertes Modell) kapitalmarktfähig ist oder nicht, muss also zwingend unter Berücksichtigung der Baukostenzuschüsse Dritter sowie der zinslosen Darlehen erfolgen. Problematisch ist auch, dass die Bilanz- und Erfolgszahlen des Bahngeschäfts um den Einfluss der Logistik-Tochter Stinnes verzerrt sind. Der Bahnvorstand hatte frühzeitig erkannt, dass eine «reine» Bahn (Personennah- und Fernverkehr, Güterverkehr und Netz) nicht kapitalmarktfähig ist. Vermutlich auch deshalb hat der DB-Konzern die frühere Trennung von Schiene sowie Spedition rückgängig gemacht und den Logistik-Konzern Stinnes zurückgekauft und in die DB AG integriert. So wird Stinnes seit dem Geschäftsbericht 2003 zusammen mit dem Gütergeschäft der Bahn unter der Sparte «Transport und Logistik» ausgewiesen. Für die Prüfung der Kapitalmarktfähigkeit einer (reinen) Eisenbahngesellschaft sind jedoch Bahn- und Stinnes-Zahlen zu separieren. Abb. 2 zeigt beispielhaft für das Jahr 2002 die um die Subventionen (Baukostenzuschüsse und zinslosen Darlehen) korrigierten Finanzkennzahlen, jeweils getrennt nach den Konzernteilen Bahn und Stinnes. Bei einem korrigierten Betriebskapital, das im Schnitt der letzten Jahre ungefähr fünfmal so hoch ist wie der Jahresumsatz, folgt für das reine Bahngeschäft 2002 ein Kapitalumschlag von ca. 0,17. Dieser Wert ist im deutschsprachigen Raum plausibel: Der Kapitalumschlag der Österreichischen Bundesbahnen ÖBB lag 2006 bei 0,21, der Umschlag der Schweizer Bundesbahnen SBB bei 0,2, wenn man jeweils die Kostenbeiträge Dritter (im Wesentlichen Subventionen der öffentlichen Hand) sowie das sonstige Abzugskapital (zum Beispiel Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen) nicht vom betriebsnotwendigen Kapital abzieht. Um also eine Kapitalrendite von 10 % zu erreichen, müsste der DB-Konzern bei einem Kapitalumschlag von 0,2 nach der aus dem Controlling gut bekannten ROCE-Formel Gewinn Umsatz ROCE = x = Umsatz Kapital Umsatzrendite x Kapitalumschlag eine Umsatzrendite von 50 % erzielen oder bei einem Umsatz von knapp 30 Mrd. EUR für das Jahr 2006 ein Ergebnis (EBIT) von 15 Mrd. EUR: Das ist bei Berücksichtigung plausibler Annahmen undenkbar. Tatsächlich erwirtschaftete die Deutsche Bahn AG über das Jahr 2006 einen EBIT von 2,48 Mrd. EUR (ohne erhöhte Abschreibungen). Selbst wenn man die offiziellen Daten der DB AG zugrunde legt im Einzelnen: das Betriebskapital deutlich nach unten korrigiert, dadurch auch erheblich niedrigere Abschreibungen verrechnet sowie die besseren Stinnes-Zahlen hinzuaddiert, folgt für 2002 ein Kapitalumschlag von unbefriedigenden 0,63 und ein ROCE von unter 1 %. Eine von privaten Investoren geforderte Kapitalrendite von ca. 8 9 % kann bei realistischen jährlichen Umsatz- und Produktivitätssteigerungen daher nur dann erreicht werden, wenn der Kapitalstock in Zukunft drastisch reduziert wird. Davon geht offensichtlich auch das PRIMON-Gutachten aus, wie Abb. 3 für das Jahr 2015 verdeutlicht. Die geplante Kapitalrendite der DB AG im Jahr 2015 Zwar wird die untere Kapitalkostenhürde von 8,1 % gemäss den offiziellen Gutachterzahlen mit 8,9 % leicht überschritten; wenn man jedoch erneut um die Subventionen korrigiert, ergibt sich eine Kapitalrendite für das reine Bahngeschäft von 0,3 % und für die Holding (mit Stinnes) von immer noch unbefriedigenden 1,2 %. Aus Sicht privater Investoren kann sich eine Investition in das Bahngeschäft daher nur dann lohnen, wenn das im Bahnnetz gebundene Vermögen zu einem hinreichend niedrigen Preis verkauft und darüber hinaus mit jährlichen Subventionen unterhalten und gegebenenfalls erweitert wird. Eine solche Privatisierung zu Lasten des bisherigen öffentlichen Eigentümers kann wiederum nicht im Interesse des Steuerzahlers sein: Während eine staatliche Subventionierung des Netzes auch nach einer Teilprivatisierung unumgänglich ist, würde man sich die aus der Nutzung des Netzes entstehenden Betriebsgewinne mit privaten Investoren teilen. Eine Entlastung des Staatshaushaltes ist so nicht zu erwarten: Sogar das Gegenteil könnte der Fall sein. Vor allem aber wären Controlling 2002, in Mio. EUR Bahn Stinnes Holding DB offiziell korrigiert offiziell korrigiert Capital Employed 39 520 92 965 4 496 44 016 97 461 Nettoumsatz 15 765 15 765 11 762 27 527 27 527 EBIT 37-2 514 201 238-2 313 ROCE 0.09 % -2.70 % 4.47 % 0.54 % -2.37 % Kapitalumschlag 0.40 0.17 2.62 0.63 0.28 Abb. 2: Ausgewählte Finanzkennzahlen DB-Konzern 2002 (Quelle: PRIMON-Gutachten sowie eigene Berechnungen) 3 07 5
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Controlling in der VR China China ist besonders. Auch im Controlling. Wie Controlling in der VR China ausgeübt wird, beschreibt der folgende Beitrag. auch nur ein geringer Bedarf an betriebswirtschaftlicher Kostenrechnung, die zudem von Vorgesetzten als unnötige und lästige Kontrolle angesehen wird. Controlling 1. Hintergrund Rahmenbedingungen China weist im Vergleich zu westlichen Ländern besondere Merkmale auf, die auch das Controlling beeinflussen: Derzeit vollzieht sich in China ein Wandel von der Planwirtschaft zur Marktwirtschaft; die Qualität der Buchhaltung in China entspricht kaum dem internationalen Standard; die Binnenwirtschaft in China wird von Staatsunternehmen und staatlich beaufsichtigten, börsennotierten Unternehmen kontrolliert. Da der Staat als Eigentümer gegen Manager ziemlich abstrakt ist, haben die Staatsunternehmen keinen Kostendruck deshalb besteht In China waren und sind bei den staatseigenen Unternehmen Gehälter auf niedrigem Niveau vorgegeben. Die Vergütung erfolgt nicht leistungsorientiert. Demgegenüber sind «Perks» (nicht-monetäre Vorteile wie Prestige durch Titel, Dienstwagen mit Fahrer usw.) umso bedeutender. Abteilungsleiter versuchen, durch Maximierung der Budgets ihrer Abteilungen ihre Stellung oder «Perks» zu erhöhen. Kostenmaximierung ist also von persönlichem Vorteil für Abteilungsleiter. Ausserdem bereiten Unsicherheiten im Investitionsumfeld dem Controlling viele Schwierigkeiten. Informationen und Finanzdaten sind wegen mangelnder Markttransparenz nicht jederzeit zugänglich. Prof. Dr. Xuyi Wang, Thyssen-Krupp- Lehrstuhl für Controlling, Chinesisch-Deutsches Hochschulkolleg,Tongji-Universität, Shanghai, China Mentalitätsunterschiede Die Mentalität der Chinesen unterscheidet sich von der im Westen. Die Chinesen betrachten die Welt nicht so präzise. Während Konflikte zwischen den berechtigten Interessen privater Investoren nach einer angemessenen Verzinsung ihres eingesetzten Kapitals sowie dem heute geltenden staatlichen Auftrag zur Bereitstellung einer leistungsfähigen Verkehrsinfrastruktur vorprogrammiert. Dieses Fazit deckt sich mit einer Stellungnahme des Verwaltungsratspräsidenten der Schweizerischen Bundesbahn SBB, Thierry Lalive d Epinay, auf der Homepage des Konzerns im August 2007. Auf die Frage, ob ein Börsengang auch eine Möglichkeit für die SBB sei, antwortet er in einer Videoaufnahme: «Nein, ein Börsengang der SBB steht ausser Diskussion. Das macht auch keinen Sinn. Auf der ganzen Welt ist die Infrastruktur jeder Eisenbahn, die ein umfassendes Angebot wie die SBB anbietet, auf staatliche Gelder angewiesen. Ohne diese Subventionen läuft gar nichts. Auch investieren wir in Projekte, die frühestens in zehn, 20 Jahren oder teilweise noch später wirksam werden. Da brauchen wir einen entsprechenden Shareholder, und deshalb schliessen sich Börse und Bahn aus. Ich bin gegen eine Privatisierung und auch gegen einen Börsengang der SBB.» Der vorliegende Beitrag basiert wesentlich auf folgenden Quellen: Peters, G. (2006): Das Bahngutachten PRIMON Kritische Anmerkungen. Offizielle Sitzungsunterlage im Verkehrsausschuss des Deutschen Bundestages am 10. Mai 2006, abrufbar unter: http://www.wekafinanzen.ch/praxisreport_ view.cfm?nr_praxisreport=30 (Abfrage: Stand 22.08.2007). Pfaff, D./Peters, G./Sweys, M. (2008): Über die Börsenfähigkeit staatlicher Eisenbahnen aus Sicht des Controllings: Dargestellt am Beispiel der DB AG, in: Seicht, G. (Hrsg.): Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen, Wien, erscheint März 2008. (http://sbb-gb2006.mxm.ch/ 13.08.07). Stand 2015, in Mrd. EUR Bahn Stinnes* Holding DB offiziell korrigiert offiziell korrigiert Capital Employed 26.4 62.3 5.0 31.4 67.3 Nettoumsatz 17.8 17.8 13.0 30.8 30.8 EBIT 2.2 0.2 0.6 2.8 0.8 ROCE 8.3% 0.3% 12.0% 8.9% 1.2% Kapitalumschlag 0.67 0.29 2.60 0.98 0.46 * Zahlen aufgrund vereinfachender Annahmen grob geschätzt Abb. 3: Ausgewählte Finanzkennzahlen DB-Konzern 2015 (Quelle: PRIMON-Gutachten sowie eigene Berechnungen) 3 07 7
Controllilng der westliche Mensch die Wahrheit durch präzise Definition und logische Denkweise zu erkennen sucht, legen die Chinesen mehr Wert auf eine pragmatische Bewältigung eine achtzigprozentige Lösung. Der westliche Mensch nutzt deduktive Strategien für Problemlösungen, der Chinese dagegen löst Probleme mithilfe induktiver Strategien. In Europa wird von Hauptthemen ausgehend geschlussfolgert und die dabei gewonnenen Erkenntnisse werden in hierarchischer Rangfolge geordnet. Lineare Herangehensweisen anhand des Prinzips von Ursache und Wirkung kennzeichnen diese Denkweise. Innovation bedeutet in Europa, neue Dinge und Methoden zu erfinden. In China dagegen legt man viel Wert auf die Beobachtung einer Problemsituation: Innovation bedeutet, konkrete Probleme zu lösen oder eine neue Anwendung zu finden. Die oben skizzierten Mentalitätsunterschiede führen dazu, dass das Controlling in China mehr praxis- als theorieorientiert ist. Aufgaben In westlichen Staaten fordert man die Controller auf, pünktlich akkurate Daten zu liefern, lokale Berichterstattungsanforderungen zu erfüllen, Daten für die Konsolidierung bereitzustellen (zum Beispiel auf der Basis von IFRS und US-GAAP) oder Risikomanagement zu betreiben. In China sind Controller gefordert, Kapital aufzutreiben, das Management bei jeglichen finanziellen Problemen zu unterstützen sowie Kontrollen durchzuführen. Vornehmliche Aufgaben des Controllings in der Praxis sind daher die Finanzkontrolle sowie die Durchführung von Prüfungen. Moderne Steuerungskonzepte wie Value Based Management werden demgegenüber noch nicht als Aufgaben des Controllings betrachtet. 2. Entwicklung des Controllings in China Das moderne Controlling wurde in China 1996 eingeführt. Die modifizierte «Richtlinie für Buchhaltung» enthält auch eine Definition des Controllings. Dabei ist Kontrolle die Hauptaufgabe. Das im Jahr 1999 verabschiedete «Gesetz für Buchhaltung» legt erstmals auf Gesetzesebene die Grundprinzipien des Controllings fest: klare Verantwortungen, klare (Funktions-)Trennung, Monitoring und Kontrolle im engeren Sinne. Im Jahr 2001 wurden «Internes Controlling durch Buchhaltung: Grundprinzipien» und «Richtlinien für das Interne Controlling durch Buchhaltung: Geld» vom der Realität. Die Chinesen akzeptieren auch Finanzministerium verabschiedet. Grundvernance-Grundsätze eingeführt, deren Welches Rechnungslegungsmodell eignet sich für Ihr Unternehmen? lagen sind unter anderem die Prinzipien der Rechtlichkeit, Effizienz, Kosteneffektivität und Rechtzeitigkeit. Controlling durch Buchhaltung beinhaltet die Themen Geld, Material, Investition, Projekt, Einkauf und Bezahlung, Finanzierung, Absatz und Einkommen, Kosten und Versicherung. Verschiedene Instrumente wurden eingeführt, und die Prüfungsgesellschaft wurde für die Prüfung der Durchführung von Gesetzen und Richtlinien eingeladen. Im Jahre 2000 wurden vom chinesischen Aufsichtsamt für Börsen die «Richtlinien für die Angabe der Information der börsennotierten Unternehmen» verabschiedet. Die börsennotierten Geschäftsbanken, Versicherungen und Aktienhändler müssen ein internes Kontrollsystem einrichten. Der Wirtschaftsprüfer soll dieses System bei der Revision prüfen. Das interne Kontrollsystem beinhaltet im Wesentlichen die Umwelt des Controllings, das Buchhaltungssystem und den Kontrollprozess. 2002 wurden die «Richtlinien der internen Kontrolle der Geschäftsbanken» von der chinesischen Zentralbank verabschiedet. Das international weit verbreitete COSO-Modell ist auch in China bekannt. Interne Kontrolle schliesst das Kontrollumfeld, das Erkennen und Bewerten von Risiken, die Information und Kommunikation sowie Kontrollmassnahmen ein. 3. Aktuelle Situation Instrumente im Einsatz Die in China verwendeten Controllinginstrumente können in Analyseinstrumente, Prognoseinstrumente, Bewertungsinstrumente und Kontrollinstrumente unterteilt werden. Von den Analyseinstrumenten werden die Stärken-Schwächen-Analyse, die Produkt- Lebenszyklus-Analyse, die Erfahrungskurven-Analyse und das Target-Costing häufiger verwendet. Die GAP-Analyse wird oft als Prognoseinstrument angewandt. Als Bewertungsinstrumente werden vor allem die Investitionsrechnung und die Kostenrechnung genutzt. Als Kontrollinstrumente werden hauptsächlich die Abweichungsanalyse und die Stichprobenanalyse verwendet. Corporate Governance und Wertemanagement Nach der Asienkrise am Ende des 20. Jahrhunderts wurden in China Corporate-Go- Wert jedoch bis heute noch nicht ganz anerkannt ist. Wegen beträchtlicher Unterschiede in den Rahmenbedingungen (zum Beispiel Eigentumsstruktur, Verfügungsrechte) können viele westliche Prinzipien nicht direkt übernommen werden. In erster Linie müssen die folgenden Aufgaben des Corporate-Governance-Ansatzes in China erfüllt werden: Erhöhung der Markttransparenz, Entwicklung von Mechanismen für die Lösung von Interessenkonflikten sowie Verbesserung der Akzeptanz der Corporate Governance in der Praxis. Corporate Governance wird eine immer wichtigere Rolle in China spielen. Verfügungsrechte allein spielen nicht die entscheidende Rolle. Eine vernünftige Aufteilung der Verfügungsrechte ist nur eine Basis für die weiteren Reformen. Wertemanagement wird im akademischen Bereich bereits heiss diskutiert; vor allem die Themen Umweltschutz und Stakeholder- Value stehen ganz oben auf der Liste. Für die Unternehmen selbst sind dies derzeit aber noch keine Themen. Es ist jedoch anzunehmen, dass sich dies in absehbarer Zukunft ändern wird, da die Entwicklung der chinesischen Wirtschaft auf der überproportionalen Nutzung der Naturressourcen basiert. Finanzcontrolling In China wird Controlling meistens als Finanzcontrolling verstanden. Nach dem Vergleich von Soll- und Ist-Finanzkennzahlen versucht man, die Entwicklung der Firma in Gang zu halten. Finanzcontrolling besteht aus Controlling in den Bereichen Cash, Finanzierung und Investment. Das Budget spielt dabei eine sehr wichtige Rolle. In China hat das Budget einen hohen Grad an Flexibilität in Bezug auf Grösse und seine regelmässige Anpassung. Ein Budget ist eine Richt-, aber keine fest vorgegebene Plangrösse. Während das Budget in westlichen Staaten durch operatives Controlling im Rahmen gehalten werden muss, wird es in China oft überschritten. Man wird dort angehalten, sich nicht zu sehr am Budget zu orientieren, um sich ein hohes Mass an Handlungsflexibilität zu eröffnen. Solche Grundideen führen jedoch nicht unbedingt zur Einhaltung eines Budgetrahmens. Um ein Budget zu bilden, werden aktuelle und präzise Finanzdaten benötigt. In China steht ausreichendes Datenmaterial zur Verfü- 8 3 07
gung, jedoch ist es schwierig zu erkennen, welche Daten korrekt sind. Die Finanzdaten von börsennotierten Unternehmen werden oft manipuliert; das Prüfungssystem funktioniert nicht optimal. Für die Unternehmen, die nicht börsennotiert sind, ist die Datenlage noch unsicherer. Ausserdem ist die Aktualisierung von Finanzdaten gleichermassen problematisch, da man in vielen Fällen nur auf veraltete Daten zurückgreifen kann. Interne Revision Interne Revision ist in China ein Teil des Controllings. Sie ist das Hauptinstrument für interne Kontrolle und entsteht eigentlich aus eigener Initiative des Unternehmens. Aus historischen Gründen jedoch haben die chinesischen Unternehmen keinen Anspruch auf interne Revision, weil wie in der Regierung die Verwaltungsmacht immer die einzige Macht ist. Die Position der internen Revision ist nicht klar definiert. Die Trennung von interner Revision und Auditing ist noch immer nicht eindeutig. Die interne Revision arbeitet noch nicht selbstständig. Sie hat den gleichen Status wie die anderen Abteilungen. Dies hat einen negativen Einfluss auf den Prozess der internen Revision. Weil diese keine bedeutende Abteilung im Unternehmen ist, sind die Mitarbeiter dort auch nicht besonders gut ausgebildet. Sie können daher die Anforderungen des Controllings nicht erfüllen. Die Interne Revision beschränkt ihre Arbeit auf die Prüfung der Einhaltung von Gesetzen und Regeln. Dieses Vorgehen ist keine echte Revision im eigentlichen Sinn. Personaleinsatz Während in Unternehmen mit westlicher Beteiligung die Controlling-Abteilung mit mehreren Mitarbeitern besetzt wird, ist das Controlling in den chinesischen Unternehmen noch nicht als eigenständige Abteilung anerkannt. Viele Aufgaben des Controllings werden von Abteilungen wie Planung, Kontrolle, Buchhaltung und durch das Büro des Vorstands erledigt. In China fehlen nicht nur Controller von der Anzahl her, auch ihre Ausbildung ist nicht zufrieden stellend. Obwohl der Zuwachs der qualifizierten Controller in China steigt, kann der Marktbedarf noch nicht gedeckt werden. Vor allem ist der akademische Standard der meisten chinesischen Universitäten nicht vergleichbar mit dem westlicher Universitäten, weil Controlling nicht als Vertiefungsfach anerkannt ist. Die Controller hierzulande haben wenig praktische Erfahrungen mit Internationalen Accounting Standards (IFRS/ IAS). Ausserdem wollen die hoch qualifizierten Fachleute in Unternehmen mit ausländischer Beteiligung arbeiten, wo sie ein besseres Einkommen erzielen. Zurzeit gibt es noch keine nationale Vereinigung der Controller in China. Der nationale Verein für Kostenrechnung übernimmt die Aufgaben und Funktionen der nationalen Vereinigung der Controller. 4. Zukünftige Entwicklung Die Definition des Controllings im weitesten Sinne muss von China akzeptiert werden. Der COSO-Vorschlag zur internen Kontrolle soll durchgesetzt werden. Der Austausch von Unternehmensinformationen soll verbessert werden. Eine eindeutige und verbindlich einzuhaltende Norm soll festgelegt werden. Die Bewertung von Controllingsystemen soll standardisiert werden. Die Verbesserung des Corporate Governance ist ebenso notwendig. Die Rechte von Vorstand, Aufsichtsrat und Beiräten sollen genau definiert werden, und die Rechte kleiner Eigentümer soll unter besonderen Schutz gestellt werden. Die Eigentumsstruktur soll modifiziert werden, damit die Dominanz von grossen Eigentümern vermieden wird. Die Rechte der Geschäftsbanken sollen verstärkt werden, damit die Unternehmen mehr unter dem Druck der Banken stehen. Die externe Aufsicht soll verstärkt werden. Die Regierung soll die Staatsunternehmen überwachen, und die Regulierung der Aktienmärkte soll verbessert werden. Eine passende Organisation soll aufgebaut werden; interne Rechte sollen nach dem Bedarf des Managements verteilt werden. Hierbei handelt es sich um Entscheidungsund Kontrollrechte. Ein Risikomanagement soll ins Leben gerufen werden, welches sich auf Risikoerkennung, Risikobewertung, Risikoprognose und Risikokontrolle bezieht. Das Risiko soll sowohl auf der strategischen als auch der operativen Ebene betrachtet werden. Das Informationssystem in Unternehmen soll ebenfalls verbessert werden, damit notwendige Informationen rechtzeitig bereitgestellt werden. Der Einsatz von Enterprise Resource Planning ist notwendig. Weiterhin soll die interne Revision verbessert werden. Diese Abteilung soll mehr Selbstständigkeit und eine höhere Wertigkeit erhalten. Die Ziele der internen Revision sollen klar definiert sein. Die Qualifikation der Mitarbeiter soll durch mehr Aus- und Fortbildung verbessert werden. Weiterhin sollen die Prozessabläufe der internen Revision geregelt werden. Controlling DAS MANAGEMENTSYSTEM ALS SOFTWARELÖSUNG Live-Präsentation: Internes Kontrollsystem IKS und Risikomanagment integriert ins Managementsystem Wir informineren Sie über die Umsetzung des wertorientierten Risikomanagements die Integration von IKS, Risikomanagement und Managementsystem das pragmatische Projekvorgehen die Erfüllung der gesetzlichen Anforderungen EINLADUNG ZUM PRAXIS EVENT Lunch-Veranstaltungen mit Imbiss Zürich 30. Oktober 2007, Technopark St. Gallen 31. Oktober 2007, Olma-Messe Bern 6. November 2007, Technopark jeweils 11.30 bis 13.15 Uhr Info und Anmeldung: www.kwp.ch /www.ims-ag.com KW+P K.Winzeler+Partner AG Management Consultants Tel +41 (0) 43 311 17 50, E-mail: info@kwp.ch 3 07 9
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Zwischengewinnelimination im Umlaufvermögen Die vorliegende Folge unserer SAP-Serie von Peter Rosenberger betrachtet die Zwischengewinnelimination im Umlaufvermögen im SAP R/3. Wie im letzten Beitrag angekündigt, betrachten wir heute das Thema der Zwischengewinnelimination im SAP R/3. Dieses durchaus beliebte Thema an den eidgenössischen Prüfungen unseres Berufsstandes bietet auch in der Praxis eine Fülle von interessanten Vorgängen und Massnahmen im Zusammenhang mit der Konzernrechnung. Aus diesem Grund möchte ich dieses Gebiet in zwei Artikeln beschreiben. Zuerst betrachten wir den Tatbestand beim Umlaufsvermögen, und in der nächsten Ausgabe richten wir unseren Blick auf das Anlagevermögen und dessen Anpassung. 3. als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe im Produktions-, Herstellungs- oder Leistungsprozess verbraucht werden sollen. Die buchhalterische Behandlung wurde bereits in der letzten Ausgabe erwähnt. Hat die liefernde Gesellschaft einen Innenumsatz von 100 erzielt und dabei Herstellkosten von 80 verursacht, muss nach der Methode des Umsatzkostenverfahrens (Absatzerfolgsrechnung) eine einseitige Bereinigung bei dieser Gesellschaft stattfinden. Es muss in der Konzernrechnung auf Stufe Gesellschaft noch nicht Konzern über die so genannte Innenumsatzelimination siehe auch unseren letzten Beitrag Null als Umsatz, Herstellkosten und Zwischengewinn ausgewiesen werden. Peter Rosenberger, Zufikon AG, dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling, geschäftsführender Partner des SAP-Beratungsunternehmens AIT-Avantgarde Information Technology, Vaduz, Fachvorstand der mündlichen Prüfung für Experten in Rechnungslegung und Controlling und Dozent an der Fachhochschule Aargau für Wirtschaftsinformatik Rechnungslegung Betriebswirtschaftliche Grundlage «Eine Zwischengewinneliminierung ist notwendig, wenn konzernintern gelieferte Vermögenswerte mit einem höheren Wertansatz als ihre Konzernanschaffungs- oder herstellungskosten in den Summenabschluss eingehen und dementsprechend eine Gewinnrealisierung beim liefernden Konzernunternehmen stattgefunden hat. Aus Sicht der fiktiven rechtlichen Einheit Konzern darf aber erst eine Gewinnrealisierung erfolgen, wenn eine Transaktion mit konzernfremden Dritten erfolgt ist, der Übergang der tatsächlichen Verfügungsmacht über den zu liefernden Vermögenswert vom Verkäufer auf den Käufer stattgefunden hat und die Preisgefahr auf den Empfänger übergeht.» Eine Zwischenergebniselimination ist sowohl für das Umlauf- als auch für das Anlagevermögen durchzuführen. Sie ist nach IFRS auch dann notwendig, wenn der entsprechende Transfer zu üblichen Markpreisen durchgeführt wurde und die Ermittlung mit einem verhältnismässig hohen Aufwand verbunden ist. Die Vermögenswerte sind im Vorratsvermögen auszuweisen, wenn sie als 1. fertige Erzeugnisse oder Handelswaren im gewöhnlichen Geschäftsgang verkauft, 2. unfertige Erzeugnisse im Produktions-, Herstellungs- oder Leistungsprozess weiterverarbeitet oder Liegen beim empfangenden Unternehmen die Vermögenswerte noch am Lager und wurde dabei ein Zwischengewinn im Konzern ausgewiesen, lautet hier die Korrektur: «HK des Umsatzes oder Zwischengewinn an Vorratsvermögen». Für das konzerninterne Meldewesen ergeben sich folgende Arbeitsschritte: Ermittlung der aus Lieferung und Leistung einbezogenen Unternehmen stammenden Bestände (Konzernbestände) Ermittlung der Konzernanschaffungsoder -herstellungskosten Ermittlung der Wertansätze aus Sicht der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung Korrektur der Wertansätze für die konsolidierte Rechnungslegung Zwischenergebniselimination im System Die Zwischengewinnelimination erfolgt im SAP-System nicht auf der Ebene der einzelnen Geschäftsvorfälle. Sie erfolgt vielmehr über die Zusammenfassung von gleichartigen Vermögenswerten zu so genannten Produktgruppen. Pro Produktgruppe und Konsolidierungspaar kann dann die Berechnung der Zwischenerfolge über das mengenmässige oder das vereinfachende prozentuale Ermittlungsverfahren durchgeführt werden: Beim prozentualen Ermittlungsverfahren wird der (gegebenenfalls korrigierte) Wertansatz aus Sicht des Einzelabschlusses mit dem von der liefernden Konsolidierungseinheit gemeldeten Zwischenerfolgsprozentsatz multipliziert. Beim mengenmässigen Ermittlungsverfahren wird der (gegebenenfalls korrigierte) Wertansatz aus Sicht des Einzelabschlusses mit dem Wert aus den gemeldeten Beständen multipliziert und den Anschaffungs- oder Herstellkosten gegenübergestellt. Das gewählte Verfahren kann pro Produktgruppe und Konsolidierungseinheitenpaar vorgenommen werden. Die Meldung der notwendigen Bestandesund Lieferdaten kann entweder über gesonderte Zusatzmeldedaten manuell im System erfasst werden oder maschinell über die Summendatenbank (sofern die Voraussetzungen gegeben sind; beide Einheiten im gleichen SAP-System) gelesen werden. 3 07 11
Rechnungslegung Einstellungen im System Wie bereits erwähnt, wäre eine Zwischengewinnelimination auf der Stufe der einzelnen Geschäftsvorfälle zu umfangreich. Auch wäre eine Aggregation von Komponenten von zum Beispiel Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen beziehungsweise Halbfabrikaten oder Fertigerzeugnissen nicht durchführbar. Eine Computerkomponente kann zum Beispiel als Roh- und Hilfsmaterial eingesetzt werden, fliesst dann in das Halbfabrikat Maschine und endet im Fertigfabrikat System. Zu Produktgruppen werden Vermögenswerte zusammengefasst, die im Zuge der Zwischenergebniselimination gleichartig behandelt werden können. Beim mengenmässigen Verfahren sollten es die gleichen Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten sein. Die Gemeinsamkeit der prozentualen Verfahren heisst der gleiche Zwischenerfolgsprozentsatz, die Kosten können jedoch unterschiedlich sein. Es handelt sich jedoch nicht um einen konzernweiten durchschnittlichen Satz, sondern um einen zwischen zwei Konsolidierungseinheiten vorhandenen Prozentsatz. Als zweiter Schritt werden diesen Produktgruppen gemäss dem Konzernkontenplan die Positionen (Konzernkonten) zugeordnet. Wie schon erwähnt, kann ein Material in verschiedenen Positionen vorkommen vom Hilfsmaterial bis zum Fertigprodukt. Weiter wird die Gegenposition zur Bestandesbuchung für die notwendige Korrektur des Zwischengewinnes definiert. Auch kann gewählt werden, ob der Zwischengewinn beim liefernden üblich oder beim bestandsführenden Unternehmen zu bereinigen ist. Diese Einstellungen müssen unbedingt mit den Einstellungen zum Thema «Innenumsatzelimination» abgestimmt werden. Sollen allfällige Umrechnungsdifferenzen aus der Währungsumrechnung gesondert ausgewiesen werden, können auch diese Positionen dem System mitgeteilt werden. Das prozentuale Verfahren benötigt die Angabe einer Position für die Verbuchung der Vertriebskosten. Diese wird als so genannter Vertriebsprozentsatz angelegt. Das System rechnet in diesem Verfahren generell bei der Erfassung der Zusatzmeldedaten «Lieferdaten» diesen Satz im Hundert oder vom Hundert. Zusatzmeldedaten zur Zwischengewinnelimination Für die Durchführung der Zwischenergebniselimination sind Detailinformationen zu den Lieferbeziehungen zwischen den einzelnen in den Konsolidierungskreis einzubeziehenden Einheiten notwendig. Diese finden wir weder in der Bilanz noch in der Erfolgsrechnung. Einerseits werden Informationen von der bestandesführenden Einheit benötigt, wie viele Vermögenswerte einer Produktgruppe wertmässig und gegebenenfalls mengenmässig konzernintern geliefert wurden und am Bilanzstichtag auf Lager liegen. Anderseits sind zur Berechnung der Zwischenerfolge entweder die Anschaffungsoder Herstellungskosten der Vermögenswerte oder aber der Zwischenerfolgsprozentsatz des liefernden Unternehmens bereitzustellen. Diese Zusatzmeldedaten «Lieferdaten» sind stets in der Hauswährung der liefernden Gesellschaft zu erfassen ausser wir haben im Stammsatz dieser Gesellschaft das Kennzeichen «Erfassen in Kreiswährung» (Kreiswährung generell als Konzernwährung). Schlusswort Wir haben gesehen, dass dieses Thema nicht nur an unseren Prüfungen, sondern auch in der Praxis einiges von uns verlangt. Wir müssen nicht nur den internen Warenfluss genau analysieren und verstehen, sondern auch die verschiedenen konzerninternen Beziehungen prüfen. Auch die genaue Ermittlung der Beschaffungskosten, konkret die Anschaffungs- oder Herstellkosten müssen bekannt sein. Der Gewinnprozentsatz für die Elimination ist somit eine Schlüsselgrösse. Nur auf diesem Weg können wir die internationalen Rechnungslegungsstandards erfüllen. Und woher stammen diese Informationen? Natürlich einmal mehr aus der traditionellen Kostenrechnung. Und da höre ich immer wieder Stimmen, welche die Kostenrechnung als ein überflüssiges Relikt des vergangenen Jahrhunderts bezeichnen. Nein auch dieses Thema der Konzernrechnung kommt an der Kostenrechnung nicht vorbei...! 12 3 07
IFRIC Interpretation 13: Customer Loyalty Programs In jüngster Zeit haben viele Gesellschaften wieder auf ein altbewährtes Mittel zurückgegriffen, um die Kundentreue zu belohnen. Gerade im Detailhandel aber auch in anderen Branchen gibt es einige Programme, bei denen Kunden Umsatzpunkte gutgeschrieben werden, mittels denen später vergünstigt oder sogar gratis Waren oder Dienstleistungen bezogen werden können. IFRIC 13 regelt, wie diese Programme unter IFRS zu behandeln sind. Ethik-Kodex Richtlinien für das berufliche Verhalten in Rechnungswesen, Controlling, Rechnungslegung und Treuhandwesen Der Ethik-Kodex des veb.ch ist als Broschüre erhältlich beim veb.ch, Lagerstrasse 1, Postfach 1262, 8021 Zürich Telefon 043 336 50 30 www.veb.ch, info@veb.ch Die Interpretation definiert solche Programme bewusst breit. Unabhängig, wer die Boni letztendlich gewährt die folgenden Beispiele fallen in den Anwendungsbereich von IFRIC 13: die Programme der beiden grossen Detailhändler in der Schweiz mit eigenen Kundenkarten, Fluggesellschaften, welche innerhalb einer Allianz Flugmeilen gutschreiben oder Kreditkartenorganisationen, welche die Punkte ihren Kunden gutschreiben, aber das Entgelt von angeschlossenen Drittunternehmen erhalten. Es wurde insbesondere geregelt, wie Verpflichtungen aus einem solchen Programm zu erfassen sind und in welcher Position der Erfolgsrechnung die entsprechenden Kosten belastet werden müssen. Die Interpretation gilt für Jahresrechnungen ab 1. Juli 2008, wobei eine freiwillige Anwendung schon früher möglich ist. Erfassung der Punkte IFRIC 13 schreibt vor, dass mit dem Verkauf gewährte Bonuspunkte als Ertragsminderung erfasst werden müssen. Dabei sind die Bonuspunkte so zu erfassen, dass die später gratis oder vergünstigt bezogenen Waren wiederum zu normalen Verkaufspreisen verbucht werden können. Somit sind nicht nur die Kosten, sondern auch eine Gewinnmarge abzugrenzen. Dabei muss auch der Tatsache Rechnung getragen werden, dass ein Teil der Punkte erfahrungsgemäss verfällt, bevor sie eingelöst werden, und dass unter Umständen verschiedene Produkte aus einem Angebot mit möglicherweise unterschiedlichen Gewinnmargen bezogen werden können. Beispiel: Ein Detailhändler verkauft ein Produkt, wobei ein Kunde jeden zehnten Artikel gratis beziehen kann. Der Preis je Artikel beträgt CHF 10. Wenn alle Punkte eingelöst werden, wird der Detaillist neun Artikel à CHF 10 verkaufen und den zehnten somit gratis abgeben. Sein Umsatz für zehn verkaufte Artikel beträgt somit CHF 90 oder CHF 9 je Stück. Somit darf der Detailhändler lediglich CHF 9 Umsatz je Artikel buchen, und CHF 1 ist abzugrenzen. Beim Gratisbezug des zehnten Stücks kann somit die Abgrenzung aufgelöst werden, und es wird erneut ein Umsatz von CHF 9 verbucht. Geht der Detaillist davon aus, dass die Hälfte der Punkte nicht eingelöst wird, kann er am Jahresende die Hälfte der Abgrenzung auflösen. Etwas anders sieht die Lösung aus, wenn eine Drittpartei die Leistung für die Bonuspunkte erbringt. In diesem Fall hat die Vertragspartei beim Verkauf alle Leistungen erbracht, bucht den vollen Umsatz und erfasst die Kosten der Leistung durch die Drittpartei. Handelt die Vertragspartei aber lediglich treuhänderisch als Agent für die Drittpartei, darf der Umsatz nicht brutto erfasst werden, sondern lediglich netto als Kommission. Beispiel: Ein Detaillist schreibt seinen Kunden im Auftrag einer Airline als Agent Flugmeilen gut. Bei jedem Verkauf von CHF 10 erhält der Kunde Flugmeilen im Gegenwert von CHF 1. In diesem Fall kann der Detaillist nicht den vollen Betrag von CHF 10 als Ertrag verbuchen, sondern lediglich CHF 9 zuzüglich einer allfällig vereinbarten Kommission, da es sich gemäss IAS 18 Abs. 8 lediglich um ein Kommissionsgeschäft handelt. Erfassung eines Verlustes Steigen im Verlaufe eines Programms die Kosten für die einbezogenen Produkte, so dass die Vertragspartei daraus einen Verlust erleidet, dann ist gem. IAS 37 eine Rückstellung für den erwarteten Verlust anzusetzen. Würdigung IFRIC hat mit dieser Interpretation eine wichtige Lücke geschlossen. Die Schlussfolgerung des IFRIC ist nicht überraschend und passt gut in das Konzept von IFRS. Es ist korrekt, dass die Umsatzerfassung reduziert werden muss und die spätere Lieferung nicht als Aufwand erfasst werden darf. Die Position wird als aufgeschobener Ertrag (deferred income) passiviert. Eine Rückstellung ist zu erfassen, wenn die Beschaffung der Gratislieferung wider Erwarten zu einem Verlust führen sollte. Heikel kann die Schätzung des Unternehmens sein, wie viele Punkte möglicherweise verfallen oder aus anderen Gründen nicht eingelöst werden. Ein Unternehmen sollte ein System einführen, das eine Überwachung dieser wichtigen Bewertungsfrage gewährleistet, um spätere Bewertungsunsicherheiten zu vermeiden. Von Roland Ruprecht, Dipl. Wirtschaftsprüfer, Betriebsökonom HWV, Partner, Audit Services, Mitglied IFRS Desk Schweiz Ernst & Young Rechnungslegung 3 07 13
Rechnungslegung IASC Foundation: IFRS Conference 2007 in Zürich Die diesjährige Konferenz des IASB fand am 23. und 24. Mai im Swissôtel in Zürich- Oerlikon statt: ein internationaler Grossanlass mit etwa 400 Teilnehmern. Am ersten Tag ging es darum, die Aspekte aus Sicht der Analysten und Ratingagenturen zu beleuchten sowie aktuelle Problemfelder bei den Bilanzerstellern zu besprechen. Am zweiten Tag der in englischer Sprache durchgeführten Konferenz stand workshopbasiertes Arbeiten mit zwei «Breakout-Sessions» im Vordergrund. Nachfolgend werden einige wichtige Punkte zusammenfassend dargestellt. IFRS auf dem Weg zum Globalstandard Der Weg zu einer einheitlichen Rechnungslegungssprache mit klaren Regeln und Prinzipien wird immer deutlicher vorgespurt. Auch ist die Welt der unternehmerischen Finanzberichterstattung und des Leistungsausweises bereits eng zusammengerückt (Abbildung 1). Mit den Arbeiten zur «Roadmap» schreiten ebenfalls die Konvergenzbemühungen zwischen dem FASB und dem IASB voran. Das «Reconciliation Work Program» soll dazu führen, «Global GAAP» zur Wirklichkeit werden zu lassen. Dabei spielt der Komplexitäts- und Detaillierungsgrad eine wichtige Rolle. Schliesslich sollten die Standards auch mit einem vernünftigen Aufwand umgesetzt werden können (Wirtschaftlichkeitsprinzip), um den Ausführungen des Frameworks zu entsprechen. Dem IASB geht die Arbeit nicht aus Das IASB verfolgt derzeit viele Projekte (Abbildung 2). Es ist also absehbar, dass sich viele Standards ändern werden. Im Zusammenhang mit diesen Projektarbeiten geht es stets darum, die in den Paragraphen 9 11 des Frameworks angesprochenen Adressatenmeinungen zu berücksichtigen und somit gute Standards auszuarbeiten. Zentral ist die «Decicison usefulness». Ueli Aeschbacher, lic.oec. publ., Geschäftsleiter der Controller Akademie AG in Zürich Deswegen muss die Berichterstattung auch nach dem «Managemenent approach» erfolgen. Am deutlichsten wird das im derzeit heftig diskutierten «Exposure Draft» zum neuen Standard IFRS 8 betreffend Segmentberichterstattung. Es ist absehbar, dass externe Finanzberichterstattung und Controlling noch stärker zusammenwachsen werden. Vergangenheit: Verschiedene Sprachen Japan US/FASB Australien Kanada Deutschland Spanien IASB Frankreich Grossbritannien Regeln Prinzipien Prinzipien Regeln Konzepte Prinzipien Prinzipien Regeln Regeln Japan US/FASB Australien Kanada Deutschland Spanien IASB Frankreich Grossbritannien Zukunft: Konvergenz Abbildung 1 14 3 07
Was ist für das Rating wichtig? Rating-Agenturen begrüssen die Entwicklung hin zu «Global GAAP». So hat die Vertreterin von Standard & Poors gezeigt, wo derzeit bei heterogenen Standards die Schwierigkeiten liegen: zum Beispiel beim Vergleich und fairen Rating von Gesellschaften einer Branche, aber auch verschiedener Branchen, die nicht nach denselben «Accounting Principles» abschliessen. Durch «Global GAAP» sollen der Vergleich vereinfacht und die Aussagekraft der Ratingeinstufung erhöht werden. Ebenso soll den Anforderungen von «Basel II» besser entsprochen werden können. Unter der Thematik Basel II und Kreditvergabepraxis wurde ebenfalls der Exposure Draft zu IFRS for SME heftig diskutiert. Das IASB ist der festen Überzeugung, dass nichtbörsenkotierte Firmen durch Anwendung der IFRS for SME ein verbessertes Rating erreichen können. Eine leichtere und kostengünstigere Aufnahme von Fremdkapital könnte die Folge sein. ist die Berichterstattung für ein breites Publikum viel zu umfassend!» Sicht des Preparers: UBS und Novartis Beide Unternehmen zeigen grundsätzlich eine hohe Zufriedenheit mit den IFRS. Sehr erfreut ist man darüber, dass die Anerkennung des IFRS-Abschlusses durch die SEC (vermutlich ab 2009) in greifbare Nähe rückt. IFRS-Anwender, die an der New Yorker Wertpapierbörse (NYSE) kotiert sind, könnten dann auf die Überleitungsrechnung mit Darstellung der Differenzen zwischen US GAAP und IFRS verzichten. Auch wenn die Rechnungslegung nach IFRS vergleichbare finanzielle Informationen in hoher Qualität liefert, können und müssen die Standards stets weiter verbessert werden. Aus Sicht der UBS ist eine deutliche Vereinfachung von IAS 39 sehr wünschenswert. Novartis sieht diesbezüglich geringere Probleme, weil die Wertschriftenbestände ausschliesslich nach «available for sale» verbucht sind. Beide Unternehmen regen an, dass der Standard-Setter die Bilanzersteller stärker und von Anfang an in den Prozess involvieren sollte. Kosten und Komplexität des Berichtswerkes seien sehr stark gestiegen. So hat sich der Umfang der Geschäftsberichte in den letzten Jahren etwa verdreifacht. Auffallend ist aber auch der starke Anstieg der Non-GAAP-Informationen wie EBITDA, adjusted EPS oder der Ausweis von pro forma-grössen. Fazit IFRS hat sich als globales Standardwerk für börsenkotierte Unternehmen weltweit etabliert. Die Diskussion über Performance Accounting ist in vollem Gang und eröffnet viel Gestaltungsspielraum. Aus der Projektübersicht geht hervor, dass sich die heute erreichte, sogenannte Stable Plattform in den nächsten Jahren weiterhin stark wandeln wird. Rechnungslegung Analysten wollen mehr Cash-Flow-Informationen IASB - Projektübersicht Für die Bewertung eines Unternehmens muss ein Analyst in der Lage sein, die zukünftigen Zahlungsströme abzuschätzen. Darauf basierend lässt sich mittels dynamischer Methoden wie der DCF-Methode fundieren, welche Einstufung (z.b. sell, buy, hold) für die Aktien des betreffenden Unternehmens zu empfehlen ist. Analysten fordern daher zunehmend ein Cash Flow Statement auch für Segmente. Neben der klaren Ausrichtung auf Cash Flows und der Verfeinerung dynamischer Bewertungsmethoden sind Analysten weiterhin auf der Suche nach einer zentralen Spitzenkennzahl. Gibt es noch andere Ansätze als EVA oder CVA, ROI, ROE oder CFROI? Grosse Bedeutung hat nach wie vor auch die Grösse Earnings per Share (EPS). Dementsprechend wird versucht abzuschätzen, inwieweit das Unternehmen in der Lage ist, das EPS zu steigern. Zudem scheint es ein grosser Wunsch der Analysten zu sein, dass der Jahresabschluss nach IFRS für ein möglichst breites Publikum verständlich wird. So wurde in einer Diskussionsrunde folgende provokative Aussage gemacht: «Zur Zeit ist ein Abschluss nach IFRS nur für eine Fachperson mit einschlägigen IFRS-Kenntnissen verständlich, zudem Abbildung 2 Memorandum of Understanding (MoU) Objective = Convergence Short term IASB Borrowing costs Government grants Segment reporting Joint Impairment Income tax FASB Fair value option Investment properties R&D Subsequent events Long term Business Combinations Conceptual framework Consolidaitons including SPEs Fair value measurement guidance Financial statement presentation Leases Revenue recognition Post-retirement benefits Research under MoU Derecognition Financial Instruments Extractive activities Intangible assets Liabilities and Equity Outside MoU SME Insurance Amend IAS 37 Emission trading Puttable instruments Other (EPS, FTA, SBP, related party) IFRIC Other research Investment entities Joint Ventures Management commentary Measurement objectives Quelle: EFRAG/Deloitte (IASB Zurich) 3 07 15
Rechnungswesen Wissen, was im Unternehmen läuft «Zu jeder Zeit alle Unternehmensdaten in Echtzeit zur Verfügung haben, um aktuell und fundiert entscheiden zu können»: So lautete die Kernaussage des veb.ch-seminars «Pflicht zum Controlling Gesetz oder Ansichtssache?». Eine Bestätigung für die Administrationssoftware Proffix simply business, die KMU genau dies ermöglicht. Kontrolle zu halten und rechtzeitig Massnahmen einzuleiten. Es versteht sich von selbst, dass mit Proffix simply business auch gleich ESR-Files direkt über die Online- Schnittstelle der meisten Schweizer Retail- Banken eingelesen werden können. Modularer Aufbau für individuelle Bedürfnisse Um stets aktuell über das Geschehen im Betrieb informiert zu sein, braucht ein KMU heute eine modulare, integrierte Administrationslösung. Gefragt sind Lösungen, die sich einfach in die bestehende Infrastruktur integrieren lassen und die mit den künftigen Anforderungen Schritt halten ohne teure Programmieraufwendungen. Denn was für Grossunternehmen schon lange selbstverständlich ist, wird auch für kleinere und mittlere Unternehmen zunehmend wichtig: eine Software, die alle Prozesse elektronisch erfasst und zentral steuert. Ein Muss, um den heute immer rigideren gesetzlichen Vorschriften Rechnung zu tragen. Proffix simply business ist aber weit mehr als eine Finanzlösung. Das Programm bietet eine breite Palette an Modulen, die sich ganz nach den Bedürfnissen der Anwender einsetzen lassen: Finanz-, Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung, Adressverwaltung, Lagerverwaltung, Auftragsbearbeitung, Einkaufsverwaltung, Leistungserfassung, Service Management und die von swissdec zertifizierte Lohnbuchhaltung. Gleichzeitig lassen sich die Zugriffsberechtigungen regeln und dank dem Import- und Peter Herger, Geschäftsführer PROFFIX Software AG, Wangs dem Exportmodul Daten zwischen Kunden, Lieferanten und Filialen einfach austauschen. Zusätzlich Optionen wie Kostenstellen, Stücklisten/Bundles usw. ergänzen die Vielfalt der fortschrittlichen Lösung. Im Trend der Standardisierung Wie im Hardwarebereich, in dem proprietäre Systeme selbst in komplexen IT-Infrastrukturen zunehmend durch standardbasierte Produkte ersetzt werden, steigt auch bei der Software die Nachfrage nach Standardlösungen. Die Gründe dafür liegen in einem hohen Investitionsschutz und in tieferen IT-Gesamtkosten. Eine Software, die die Geschäftstätigkeit sinnvoll unterstützt, ohne teure Extras und unnütze Zusatzmodule. Und eine Software, die bereits in der Basisausführung einen Grossteil der Bedürfnisse abdeckt und die Kosten in Schranken hält. Alles, was ein modernes KMU- Management braucht Die Administrationssoftware Proffix simply business bietet alles, was die Buchhaltung vereinfacht und vor allen Dingen viel effizienter gestaltet. Rechnungen, die ein KMU schreibt, werden direkt und standardmässig in der Finanzbuchhaltung verbucht. Debitorenverwaltung und ein integriertes Mahnwesen helfen, die Ausstände unter Funktionskreislauf 16 3 07
Rechnungswesen Geschlossener Funktionskreislauf garantiert höchste Effizienz Proffix simply business sorgt aber nicht nur für transparente Geschäftsprozesse. Die Softwarelösung reduziert auch Fehlerquellen und steigert die Effizienz im Betrieb massgeblich. Wichtige Daten und Zahlen müssen nicht mehr aufwändig und manuell aus diversen Tabellen und Dokumenten zusammengetragen werden. Aktuelle Auswertungen, die für die betriebswirtschaftlichen Entscheidungen benötigt werden, sind auf Knopfdruck und in Echtzeit abrufbar. Alle Daten insbesondere auch Adressangaben von Kunden, Partnern, Mitarbeitenden etc. werden nur einmal erfasst und können danach für sämtliche Proffixsimp-ly- business-module genutzt werden. Durch das Verhindern von Redundanzen sind Differenzen beim Saldo oder andere Unstimmigkeiten zum vornherein ausgeschlossen. Proffix simply business ist die erste Administrations- und Buchhaltungssoftware, bei der alle Funktionskreisläufe buchhalterisch in sich geschlossen sind. Die Finanzbuchhaltung ist das Kernstück von Proffix simply business und entspricht den höchsten Anforderungen. Hier laufen alle Fäden zusammen: von der Auftrags- und Debitorenerfassung bis zum Kreditorenmanagement und der Artikel- und Lagerverwaltung. Fremdwährungsbewertungen und Kontoverzinsungen gehören ebenso zum Standard wie die voll automatisierte Mittelflussrechnung. Die einfache Erfassung verschiedenster Budgets ermöglicht eine aussagekräftige Finanzübersicht, in der IST, Budget und Vorjahr direkt gegenübergestellt werden können. Zahlreiche Kommunikations- und Integrationsmöglichkeiten Abgerundet wird Proffix simply business durch moderne Integrationsmöglichkeiten wie E-Rechnung der Post oder Paynet. Im Standard-Paket sind bereits Funktionen enthalten, die über Internet und Webservices die automatische Aktualisierung verschiedenster Daten ermöglichen: dazu zählen Daten wie Bankenstamm, SHAB- Publikationen, Quellensteuercodes aber auch Fremdwährungskurse, die von der Mehrwertsteuer-Behörde täglich vorgeschrieben werden. Fazit: Das Tagesseminar des veb.ch hat bestätigt, dass Proffix simply business die Bedürfnisse von KMU genau abdecken und damit ein einmaliges Werkzeug zu fairen Konditionen anbieten kann. Erfolg beginnt am Nachmittag Die veb.college-zertifikatslehrgänge bringen Sie weiter mit praxisnahen Lehrgängen und dem Spezialistenwissen, das die Wirtschaft verlangt. Eine freiwillige Prüfung mit Zertifikat schliesst die Lehrgänge ab. Holen Sie sich Ihren Anteil an anerkannter Weiterbildung auf hohem Niveau! Ihre veb.college-zertifikatslehrgänge ab März 2008: Experte Swiss GAAP FER: 8 Nachmittage Einführung IFRS: 7 Nachmittage Einführung US GAAP: 3 Nachmittage Experte Mehrwertsteuer: 7 Nachmittage Reservieren Sie gleich auf www.veb.ch (Veranstaltungen) einen der begehrten Plätze. Profitieren Sie als Mitglied des veb.ch oder des KV Schweiz vom Weiterbildungsrabatt! veb.ch Lagerstrasse 1 8021 Zürich Telefon 043 336 50 30 Fax 043 336 50 33 info@veb.ch www.veb.ch 3 07 17
Gedankenführer* Zufriedene Kunden von KMU und multinationalen Konzernen bis zu Organisationen und Einzelpersonen. 140 000 Mitarbeitende in 149 Ländern und 15 Standorte in der Schweiz. Kurz: PricewaterhouseCoopers ist die Nummer 1 für Wirtschaftsprüfung und Beratung. Unser Leitmotiv «Connected Thinking» steht für eine vernetzte Arbeitskultur, hoch motivierte Teams und erstklassige Dienstleistungen. Wenn Sie sich für eine Herausforderung in einem inspirierenden Umfeld interessieren, ist das Ihre Chance. Wir suchen einen Gedankenführer als Experte/Expertin Rechnungslegung und Controlling Ihre Tätigkeit: Abschlussberatung für KMU und Zweigniederlassungen internationaler Kunden Einsätze im Finanz- und Rechnungswesen bei nationalen und internationalen Firmen in der Region Bern/Westschweiz Beratung der Geschäftsleitungen/Inhaber von KMU verschiedener Branchen Mithilfe bei der Kundengewinnung Ihre Qualifikationen: Dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling Einige Jahre Erfahrung im Treuhandbereich oder in der Industrie Stilsicher in Deutsch sowie gute Französisch- und Englischkenntnisse Gute Excel-Kenntnisse (Erfahrung in SAP oder Navision von Vorteil) Erfahrung in FER oder IFRS von Vorteil Sie sind eine offene und teamorientierte Persönlichkeit. Ihre Zuverlässigkeit haben Sie bereits unter Beweis gestellt. Suchen Sie den Einstieg in die Beratung? Dann machen Sie den nächsten Schritt. Wir freuen uns auf Ihre Online- Bewerbung über www.pwc.ch/careers PricewaterhouseCoopers AG Esther Nicolet Telefon 058 792 75 08 Zertifikatsregister Das Register der erfolgreichen Absolventen von Zertifikatslehrgängen des veb.college ist auf der Website des veb.ch abrufbar immer aktuell. Damit erfüllt der veb.ch einen vielfach geäusserten Wunsch von Lehrgangsteilnehmern, Arbeitgebern und Personalberatern nach Transparenz: Der veb.ch sieht diese Dienstleistung unter anderem auch als Schutz für Zertifikatsinhaber. Lehrgänge 2008 bietet das veb.college neue Lehrgänge mit Zertifikatsprüfungen an: IFRS vollständige relevante Standards 4. März 2008 bis 13. Mai 2008 Mehrwertsteuer 18. März 2008 bis 3. Juni 2008 Experte Swiss GAAP FER 18. März 2008 bis 8. Juli 2008 US GAAP 6. Mai 2008 bis 15. Juli 2008 Weitere Informatioen vermittelt die Website www.veb.ch. Controlling europaweit Europäische Zusammenarbeit wird immer wichtiger. Mitglieder des veb.ch profitieren von den guten Kontakten ihres schweizerischen Verbandes zu europäischen Fachverbänden: Die veb.ch-partnerverbände sind behilflich, wenn es darum geht, Know-how- Quellen im jeweiligen Lande zu erschliessen, und sie bieten veb.ch-mitgliedern die Teilnahme an ihren Fachveranstaltungen zu Mitgliederkonditionen an. Europa: EMAA-Geschäftsstelle, Bonn, www.emaa.de Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller, Bonn, www.bvbc.de Bundesverband der Österreichischen Bilanzbuchhalter, Wien www.boeb.at Tschechien: The Union of Accountants, Prag, www.svaz-ucetnich.cz 18 3 07
Recht Prüfung der Existenz des internen Kontrollsystems Aufgrund von Art. 728a Abs. 1 Ziff. 3 OR hat die Revisionsstelle bei ordentlichen Revisionen für Jahresrechnungen beginnend ab 1. Januar 2008 jährlich die Existenz des internen Kontrollsystems in der Berichterstattung an die Generalversammlung zu bestätigen. Zusätzlich verlangt Art. 728b OR, einen umfassenden Bericht «mit Feststellungen über die Rechnungslegung, das interne Kontrollsystem sowie die Durchführung und das Ergebnis der Revision» von der Revisionsstelle zuhanden des Verwaltungsrats. Die Treuhand-Kammer hat aus diesem Grund einen verbindlichen Prüfungsstandard für Mitglieder zur Prüfung der Existenz des internen Kontrollsystems erlassen. Zweck dieses Prüfungsstandards sind Erläuterungen und Anleitungen zur Erlangung dieses Prüfungsurteils. Darüber hinaus sind im genannten Standard Grundsätze enthalten, in welchen Fällen ein internes Kontrollsystem im Sinne der schweizerischen Gesetzgebung existiert. Als Voraussetzungen für die Existenz eines IKS werden genannt, dass: das IKS vorhanden und überprüfbar (dokumentiert) ist; das IKS den Geschäftsrisiken und der Geschäftstätigkeit angepasst ist; das IKS den Mitarbeitenden bekannt ist; das definierte IKS angewendet wird; ein Kontrollbewusstsein im Unternehmen vorhanden ist. Das Gesetz sieht verschiedene Aufgabenteilungen vor. Der Verwaltungsrat ist für die Ausgestaltung, Implementierung und Aufrechterhaltung des internen Kontrollsystems (IKS) zuständig. Die Geschäftsleitung hat die Umsetzung und Aufrechterhaltung der Strategien und Grundsätze des IKS zu koordinieren. Der Abschlussprüfer hat die Existenz des IKS zu bestätigen. Um die Prüfungsmethoden und den Prüfungsumfang im Rahmen der Prüfung der Jahresrechnung zu bestimmen, hat der Abschlussprüfer die Kenntnisse aus dem IKS in seine Prüfungsstrategie zu implementieren. Aals Mittel zum Zweck dient das IKS dann der Prüfungsunterstützung. Des Weiteren prüft der Abschlussprüfer in neuer und eigenständiger Prüfungspflicht, ob das vom Verwaltungsrat konzipierte und von der Geschäftsleitung umgesetzte IKS für die finanzielle Berichterstattung existiert. Darüber berichtet der Abschlussprüfer an die Generalversammlung. Ergänzend zu diesem Bericht an die Generalversammlung erstattet er dem Verwaltungsrat einen umfassenden Bericht über die Feststellungen des IKS. Betreffend des Berichts an die Generalversammlung zur Existenz des IKS sind folgende Prüfungsbefunde denkbar: Die Existenz des IKS wird bejaht; dies dürfte dann der Fall sein, wenn die Überlegungen und die minimalen Anforderungen an die Ausgestaltung (Grösse und Komplexität des Unternehmens, Kontrollen für Risiken und wesentliche Schlüsselprozesse) des IKS dokumentiert (schriftliche Dokumentation) sind. Die Existenz des IKS wird verneint; dies dürfte dann der Fall sein, wenn kein IKS vorhanden ist, nicht auf die vom Verwaltungsrat geplante Ausgestaltung zutrifft oder diese nicht umgesetzt wird und/oder in allen wesentlichen Bereichen keine schriftliche Dokumentation vorliegt. Auch eine Verneinung der IKS-Existenz entbindet den Abschlussprüfer nicht davon, die notwendigen zusätzlichen ergebnisorientierten Prüfungshandlungen vorzunehmen, um die Konformität der Jahresrechnung zu bestätigen. Die Existenz des IKS wird mit Einschränkungen bejaht; eine Einschränkung der Existenz des IKS ist dann zu erwägen, wenn die Existenz des IKS grundsätzlich bejaht werden kann, jedoch in einem oder mehreren Bereichen ein IKS im Sinne der obigen Ausführungen nicht existiert. Die Anforderungen an die Prüfbarkeit des IKS stellen einen wichtigen Bestandteil dar. Die Dokumentation des IKS ist so auszugestalten, dass wesentliche Vorgänge nachvollzogen werden können. Dabei ist auf Unternehmensebene (übergeordnete Kontrollen; Kontrollen, die gleichzeitig mehrere Prozesse abdecken und nicht einem einzigen Prozess zugeordnet werden können) zu dokumentieren, Christian Feller, dipl. Wirtschaftsprüfer und Fachmann im Finanz- und Rechnungswesen mit eidg. Fachausweis, IAS/IFRS Accountant, ist bei BDO Visura in Zürich in der Wirtschaftsprüfung tätig und Autor unserer Serie zu den Fachempfehlungen Rechnungswesen FER. Fragen zum Thema beantwortet der Autor gerne: christian.feller@veb.ch. was der Verwaltungsrat mit dem IKS erreichen will, wie die Geschäftsleitung das IKS umsetzt, wie die Risiken einer wesentlichen falschen Angabe in der Buchführung und Rechnungslegung eingeschätzt werden und wie das IKS solche Risiken verhindern oder vermindern soll. Die Prozessebene richtet den Fokus auf die wesentlichen Risiken und der diesbezüglichen Schlüsselkontrollen (manuelle oder automatische) und deren Dokumentation. Die Nachweise könnten unter anderem die durchführende Person, Feststellungen und vorgenommene Korrekturmassnahmen enthalten. Als Prüfungsverfahren sieht der Standard folgende Varianten vor: Durchsicht der Dokumentation; sie dürfte nur in Ausnahmefällen (allenfalls in einfachen Verhältnissen) zum Tragen kommen, 3 07 19
Recht denn durch diese Prüfungshandlungen kann sich der Abschlussprüfer kein ausreichendes Prüfungsurteil bilden, um dem Prüfungszweck nachzukommen. Befragung; auch hier dürfte die Prüfungshandlung kein ausreichendes Urteil erlauben, um dem Prüfungszweck gerecht zu werden. Beobachtung; leicht höhere Prüfungssicherheit als bei den bereits genannten Prüfungshandlungen. Dürfte dem Abschlussprüfer einen Eindruck darüber verschaffen, wie das IKS angewendet und umgesetzt wird. Überprüfung; kann im Zusammenhang mit manuellen Kontrollen eingesetzt werden, dient unter anderem einem Eindruck über die Umsetzung des IKS. Walk-through-Test; wird als beste Prüfungshandlung zum Nachweis der Existenz des IKS angesehen. Bei einem Walkthrough- Test (Wurzelstichprobe) wird ein Geschäftsvorfall vom Anfang bis zum Ende einschliesslich der dazugehörigen Unterlagen nachvollzogen. Die Anwendung der einzelnen Prüfungsverfahren oder einer Kombination von verschiedenen Prüfungsverfahren liegt im Ermessen des Abschlussprüfers. Prüfungshandlungen auf Unternehmensebene inklusive generelle IT Kontrollen hat der Abschlussprüfer jährlich zu überprüfen. Eine Rotation der Prüfung von Schlüsselkontrollen ist möglich. Zu welchem Zeitpunkt der Abschlussprüfer seine Prüfungshandlungen vornimmt, liegt in seinem persönlichen Ermessen. Wird er die Prüfung bereits vor dem Bilanzstichtag vornehmen, so hat er durch geeignete Prüfungshandlungen sicherzustellen, dass die internen Kontrollen auch am Bilanzstichtag noch vorhanden waren oder fundamentale Änderungen des Geschäftsmodells und des IKS zwischen dem Zeitpunkt der Prüfungshandlungen und dem Bilanzstichtag angemessen in seine Beurteilung eingeflossen sind. Unternehmen tun gut daran, sich bereits heute mit der Thematik auseinander zu setzen. Diverse Dokumentationsgrundlagen (ISO Zertifizierung, Prozess- und Stellenbeschreibungen etc.) dürften in den meisten Gesellschaften bereits vorliegen. Es gilt nun zu analysieren, welche Massnahmen und Verantwortlichkeiten zu definieren sind, damit der Abschlussprüfer die Existenz des IKS bestätigen kann. compendio D 20 3 07