Die eigengenutzte Wohnung in einem zu einem Betriebsvermögen gehörenden Baudenkmal Rudolf Kleeberg Dipl.-Kfm. Dr. Rudolf Kleeberg, WP/StB München, hat aus aktuellem Anlass den nachfolgenden Aufsatz für DSI 02/98 geschrieben: Vorbemerkung In 52 Abs. 15 EStG hat der Gesetzgeber für Wohnungen in einem zu einem landund forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Betriebsvermögen gehörenden Gebäude, die bereits vor dem 1.1.1987 vom Eigentümer, Betriebsinhaber oder Altenteiler eigengenutzt waren, eine Übergangsregelung getroffen. Derzufolge dürfen diese Wohnungen bis zum 31.12.1998 im Betriebsvermögen verbleiben. Solange sie zum Betriebsvermögen gehören, ist für sie ein Nutzungswert (Bruttomietwert) als Betriebseinnahme anzusetzen und die Aufwendungen für sie, soweit sie im Falle einer Vermietung der Vermieter zu tragen hat führen zu Betriebsausgaben. Falls vor dem 31.12.1998 bezüglich der Wohnung nicht zum 1.1. eines Jahres (Beginn eines Veranlagungszeitraums) für die Privatgutlösung optiert oder die Wohnung veräußert wurde, gilt die Wohnung kraft Gesetzes ab 1.1.1999 als ins Privatvermögen überführt wird somit Privatgut. Ein Entnahmegewinn anläßlich des Übergangs der Wohnung samt dazugehörendem Grund und Boden ins Privatvermögen bleibt einkommensteuerfrei. Ausgenommen von dieser zwangsweisen Überführung ins Privatvermögen sind nach 52 Abs. 15 Satz 12 EStG jedoch derartige eigengenutzte Wohnungen, die sich in einem zum Betriebsvermögen gehörenden Baudenkmal befinden. Sie können unbefristet im Betriebsvermögen verbleiben, jedoch nach dem Willen des Eigentümers in der Folgezeit zum 1.1. eines Jahres durch eine entsprechende Option unwiderruflich ins Privatvermögen überführt werden. Der Gesetzgeber hat diese Möglichkeit eröffnet um das eigene Bewohnen eines Baudenkmals, das oftmals die für die Erhaltung des Objekts beste Nutzung darstellt zu erleichtern und die oft gemischte Nutzung derartiger Baudenkmäler, die teils betriebliche Zwecke, teils Wohnzwecke umfaßt und oft altüberkommen ist nicht aus steuerlichen Gründen zu zerreißen. Die Sonderregelung dient der bestmöglichen Erhaltung und Nutzung von Baudenkmälern und liegt damit im Interesse der Öffentlichkeit. Wohnung im Baudenkmal Die Wohnung muß sich in einem Betriebsgebäude befinden, das als Gebäude oder Gebäudeteil selbst nach Landesrecht ein Baudenkmal ist. Die bloße Zugehörigkeit des Gebäudes, in dem sich die Wohnung befindet zu einer geschützten Gebäudegruppe
oder Gesamtanlage i.s. von 7 i Abs. 1 Satz 4 EStG reicht nicht aus. Die Eigenschaft als Baudenkmal wird in den Bundesländern, in denen die Aufnahme in eine Liste konstitutiven Charakter hat durch die entsprechende Eintragung nachgewiesen, in Ländern, in denen sich die Denkmaleigenschaft unmittelbar aus dem Gesetz ergibt durch eine Bestätigung der zuständigen Denkmalbehörde. Die Denkmaleigenschaft muß am 31.12.1998 vorliegen, um die Sonderregelung in Anspruch zu nehmen. Sollte in der Folgezeit die Denkmaleigenschaft entfallen, so fällt die Wohnung mit dem Zeitpunkt des Wegfalls der Denkmaleigenschaft in entsprechender Anwendung des 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG ins Privatvermögen. Nutzungsart der Wohnung Um über den 31.12.1998 hinaus im Betriebsvermögen verbleiben zu können, muß die Wohnung oder müssen die Wohnungen nach 52 Abs. 15 Satz 2 EStG im Veranlagungszeitraum 1986 und im letzten Jahr der Nutzungswertbesteuerung (1) zu eigenen Wohnzwecken des Steuerpflichtigen oder des Altenteilers genutzt worden sein. Da die Nutzung zu Wohnzwecken auf den oder die Betriebsinhaber sowie Altenteiler abstellt und in Fällen der Wirtschaftsüberlassung, des Nießbrauchs oder der Verpachtung mehrere Betriebsinhaber vorliegen, hat die Finanzverwaltung die privilegierte Wohnungsnutzung nach 52 Abs. 15 Satz 2 EStG näher umrissen und festgelegt, daß die Übergangsregelung für folgende in 1986 vorliegenden Nutzungsarten einer Wohnung gilt (2): - Wohnung des Eigentümers des entweder selbstbewirtschafteten oder des im Zustand der Verpachtung, des Nießbrauchs oder der Wirtschaftsüberlassung als ruhender Betrieb fortgeführten Betriebs; - Wohnung des Nießbrauchers des Betriebs, des Bewirtschafters im Falle der Wirtschaftsüberlassung oder des Pächters; - Wohnung des Altenteilers oder der Altenteiler; - Wohnung, die einem Dritten (meist Familienangehörigen) ohne gesicherte Rechtsposition unentgeltlich überlassen wird. Dabei ist immer Voraussetzung, daß der Nutzungswert der Wohnung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählt also nach 13 Abs. 2 Nr. 2 bzw. 13 a Abs. 7 EStG anzusetzen ist oder bei den gewerblichen oder freiberuflichen Einkünften des Betriebsinhabers miterfaßt wird. Im Bereich der Land- und Forstwirtschaft rechnet auch der Nutzungswert der Altenteilerwohnung zu den Einkünften des Altenteilsverpflichteten aus Land- und Forstwirtschaft (3).
Die vorstehenden Nutzungsarten einer Wohnung im Jahr 1986 sind nach 52 Abs. 15 Satz 2 EStG als gleichartig und gleichwertig anzusehen. Das bedeutet daß eine Nutzungsänderung von einer Eigentümerwohnung zu einer Nießbraucherwohnung (Vorbehaltsnießbrauch) und umgekehrt oder von einer Eigentümerwohnung zur Altenteilerwohnung oder von einer Pächterwohnung zur Eigentümerwohnung die Zugehörigkeit der Wohnung zum Betriebsvermögen nicht berührt, da die Wohnung im Baudenkmal zeitlich unbegrenzt im Betriebsvermögen verbleiben kann, solange sie von einer der unter 52 Abs. 15 Satz 2 fallenden Person genutzt wird. Bestand zum 31.12.1986 ein Vorbehaltsnießbrauch und bewirtschaftete der Nießbraucher den Betrieb selbst, so soll nach Auffassung der Finanzverwaltung die Wohnung samt dazugehörigem Grund und Boden vom Eigentümer als nach 52 Abs. 15 Satz 9, 2. Halbsatz, EStG zum 31.12.1986 entnommen gelten, obwohl der Vorbehaltsnießbraucher für sich die Nutzungswertbesteuerung nach der Übergangsregelung fortführen kann. Unter die Grundregelung des 52 Abs. 15 Satz 2 EStG soll demnach die Wohnung des Vorbehaltsnießbrauchers nur dann fallen, wenn er im Ausnahmefall wirtschaftlicher Eigentümer der Wohnung geblieben ist (4). Die Übergangsregelung gilt auch für den Rechtsnachfolger des Betriebsinhabers, der den Betrieb unentgeltlich entweder im Rahmen einer Vorwegnahme der Erbfolge (5) oder als Gesamtrechtsnachfolger ( 39 AO) erwirbt und die steuerlichen Buchwerte nach 7 Abs. 1 EStDV fortführt. Überführung der Wohnung in das Privatvermögen Nach 52 Abs. 15 Satz 4 EStG kann durch eine Option die Wohnung sowie der dazugehörende Grund und Boden in das Privatvermögen überführt werden. Der Vorgang bleibt steuerfrei nach 52 Abs. 15 Satz 7 EStG, jedoch ist zum Entnahmezeitpunkt 52 Abs. 15 Satz 6 EStG besonders zu beachten, demzufolge sich die Steuerfreiheit des Entnahmegewinns auf die Wohnung des Steuerpflichtigen und des Altenteilers oder der Altenteiler beschränkt. Das bedeutet, daß in dem einer Option für die Privatgutlösung (wirksam ab 1.1. eines Jahres) vorausgegangenem Veranlagungszeitraum bzw. bis zum Veräußerungs- oder Entnahmezeitpunkt (wegen Wegfalls der Denkmaleigenschaft) innerhalb eines Veranlagungszeitraums der Nutzungswert der Wohnung zu den land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Einkünften des Eigentümers und Betriebsinhabers zählen muß, was nur bei der Eigentümer- und bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben auch der Altenteilerwohnung der Fall ist nicht aber bei der Wohnung eines Pächters, Bewirtschafters oder Nießbrauchers. Andererseits können mehrere Eigentümer- und/oder Altenteilerwohnungen vorhanden sein und steuerfrei ins Privatvermögen überführt werden. Wird ein unentgeltlicher Zuwendungs- oder Vermächtnisnießbrauch erstmals nach dem 31.12.1986 begründet so wird die vom nunmehr Nutzungsberechtigten bewohnte
Wohnung vom Eigentümer als Nutzungsverpflichteten entnommen, da sie wegen der unentgeltlichen Überlassung an einen Dritten nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen im Betrieb verbleiben kann. Eine Pächter- oder Bewirtschafterwohnung (Bewirtschaftung als pachtähnliches Verhältnis) kann im Betriebsvermögen verbleiben, da sie entgeltlich genutzt wird und deswegen gewillkürtes Betriebsvermögen sein kann. Eine Nießbraucherwohnung kann im Betriebsvermögen verbleiben, wenn sich der Nießbrauch nicht auf sie erstreckt und sie an den Nießbraucher vollentgeltlich i.s. von 21 Abs. 2 EStG vermietet wird und deswegen gewillkürtes Betriebsvermögen darstellt. Eine steuerfreie Überführung dieser vom Nutzungsberechtigten bis zur Behandlung der Wohnung als Privatgut genutzten Wohnung ins Privatvermögen ist unter der Voraussetzung, daß der Nießbraucher, Bewirtschafter oder Pächter von seinem Optionsrecht für die Privatgutlösung keinen Gebrauch gemacht hat, nur möglich, wenn bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses der bisherige Nutzungsberechtigte durch Erbfall oder unentgeltliche Betriebsübernahme ( 7 Abs. 1 EStDV) gleichzeitig Eigentümer der Wohnung wird. Zusammenfassung 1 Wohnungen in einem zu einem Betriebsvermögen gehörenden Baudenkmal können über den 31.12.1998 hinaus im Betriebsvermögen verbleiben, soweit eine der unter 52 Abs. 15 Satz 2 EStG fallenden Nutzungsarten 1986 bestanden hat und solange das Gebäude, in dem sich die Wohnung befindet, ein Baudenkmal ist. 2 Wurde die 1986 vom Eigentümer des Betriebs genutzte Wohnung in der Folgezeit wegen unentgeltlicher Betriebsübergabe unter Vorbehaltsnießbrauch zur Wohnung des Nießbrauchers, so ist dies für die Anwendung der Übergangsregelung unschädlich, da der Rechtsnachfolger unentgeltlich erworben hat. Die Abschreibungen auf das Sachanlagevermögen stehen weiterhin dem Vorbehaltsnießbraucher zu (6). 3 Wurde nach dem 31.12.1986 die 1986 vom Eigentümer oder Altenteiler genutzte Wohnung vom Bewirtschafter (7) oder Pächter genutzt, so kann sie als gewillkürtes Betriebsvermögen im Betrieb verbleiben. 4 Ging die Nutzung einer 1986 vom Eigentümer oder Altenteiler genutzten Wohnung nach dem 31.12.1986 unentgeltlich auf einen Zuwendungs- oder Vermächtnisnießbraucher (8) über, so kam die Übergangsregelung (Belassen der Wohnung im Betriebsvermögen) nicht fortgeführt werden. Wurde die Wohnung jedoch vor dem Zeitpunkt der Nutzungsänderung vom Eigentümer oder Altenteiler bewohnt so wird sie zum Zeitpunkt der Nutzungsänderung steuerfrei durch Entnahme ins Privatvermögen überführt.
5 Eine steuerfreie Überführung der in einem zum Betriebsvermögen gehörenden Baudenkmal befindlichen Wohnung ins Privatvermögen setzt voraus, daß zum Options-, Veräußerungs- oder Entnahmezeitpunkt der Nutzungswert der Wohnung dem Eigentümer im Rahmen seiner betrieblichen Einkünfte zuzurechnen und seit dem 31.12.1986 die Nutzungsart der Wohnung immer durch die Übergangsregelung des 52 Abs. 15 Satz 2 EStG gedeckt war. Fußnoten: 1) BMF-Schreiben v. 12.11.1986, BStBl I 1986, 528, A II Nr. 1 2) BMF v. 12.11.1986 (FN 1), A II Nr. 2 bis 4 3) Der Nutzungswert nach 13 a Abs. 7 EStG umfasst auch Altenteilerwohnung: BFH v. 21.04.1993 - X R 96/91, BStBl II 1993, 608 = BFHE 171, 236; BFH v. 26.07.1995 - X R 113/93, BStBL II 1996, 157; Nutzungswert der Altenteilerwohnung, gleich ob Rechtsposition dinglich gesichert oder nur obligatorisch nach 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG dem Betriebsinhaber zuzurechnen: BFH v. 28.07.1983 - IV R 174/80, BStBl II 1984, 97 = BFHE 139, 367; zur Rechtslage nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung: BFH v. 26.07.1995 - X R 91/92, BStBl II 1995, 836 = BFHE 178,339 4) BMF, 10.11.1987, StEK 13 EStG Nr. 510 5) Versorgungsleistungen an den Übergeber stellen kein Entgelt für die Betriebsübertragung dar: BFH v. 15.07.1991 - GrS 1/90, BStBl II 1992, 78 = BFHE 165, 225 6) BFH v. 28.07.1981 - VIII R 35/ 79, BStBl II 1982, 380 = BFHE 134, 133; BFH v. 27.07.1982 - VIII R 176/80, BStBl II 1983, 6 = BFHE 136,466; BMF, 15.11.1984, BStBl I 1984, 561, Tz. 41 7) Afa steht dem Eigentümer zu: BFH v. 23.01.1992 - IV R 104/90, BStBl II 1993, 327 = BFHE 167,84 8) Afa steht dem Vermächtnisnießbraucher nicht zu: BFH v. 28.09.1995 - IV R 7/94, BStBl II 1996,440 = BFHE 180, 255 Der Verfasser ist geschäftsführender Gesellschafter der Dr. Kleeberg & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft, München Abgedruckt in: DSI 01/1998, Seite 69-77